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(一)稅制的選擇。在個人所得稅制方面,國際上采用的基本模式有三種,一是分類所得稅制,即將納稅人的所得劃分為若干類別,對于不同類別的所得稅規(guī)定不同的費用扣除標準和適用稅率,分項計征所得稅。二是綜合所得稅制,即將納稅人全年的各種所得匯總求和,統(tǒng)一扣除費用后,就其余額按統(tǒng)一的累進稅率計征的基礎上計征所得稅。三是分類綜合所得稅制,又稱混合所得稅制,系分類制和綜合制的一種結合。通常意義上的分類綜合分類所得稅制,即指將收入根據(jù)不同的來源進行分類,對某些收入項目分類單獨征收所得稅,而對某些項目進行合并,適用累進稅率征收。采用分類所得稅制,可以對納稅人不同種類的所得區(qū)別,而且能夠廣泛采用源泉扣繳法,便于稽征稅款,但是這種稅制無法綜合收入和費用,難以按納稅人全面的稅收負擔能力征稅;采用綜合所得稅制,可以全面考察納稅人所得,能夠較好地體現(xiàn)納稅人的實際稅收負擔水平,與分類所得稅制相比,更具合理性,但是由于這種稅制對納稅申報有很強的依賴性,要真正實施起來必須滿足一定的條件,如納稅人普遍具有良好的納稅意識,建立有健全的稅收征管制度、完備的稅務制度等;采用分類綜合所得稅制能夠區(qū)別對待納稅人不同種類的所得,兼顧納稅人全面的支付能力,但對稅收管理仍有較高的要求。
我國現(xiàn)行個人所得稅制屬于分類所得稅制模式,該模式實行稅源扣繳并根據(jù)不同所得分別規(guī)定了按年、月綜合計算和按次單項計算。人們較普遍地認為我國個人所得稅實行分類課征制度是導致個人所得稅在調(diào)節(jié)高收入方面失靈的一個重要原因。因為分類課征不能全面衡量納稅人的真實納稅能力,會造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而所得來源少、收入相對集中的人卻要多納稅的不合理現(xiàn)象,這與“所得多的多征,所得少的少征”這一所得課稅奉行的公平準則是相悖的。這種制度設計,一方面容易造成對一些納稅人的不合理征稅;另一方面又會使一些納稅人合法避稅,導致稅源流失。因為在總收入相同的情況下,分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅,導致稅負不公。同時,納稅人可以采用故意減少當月實際所得,在月工資不變的條件下對一次所得改變發(fā)放時間或改一次性發(fā)放為多次發(fā)放等辦法合理合法地避稅。因此,勞務報酬所得、財產(chǎn)租賃所得、稿酬所得、特許權使用費所得等通過分散取得、化整為零的方法都可以達到合法避稅的目的。另外,現(xiàn)行個人所得稅制的稅率過雜、檔次過多,不便征管和繳納,并使稅收的社會成本提高。
我國當時選擇實行分類課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的,因為我國的個人信用制度很不發(fā)達,很多個人收入的往來和現(xiàn)金的支付都游離在銀行系統(tǒng)之外,如果實行綜合課征制度的話,在我國納稅人的納稅意識不高的情況下,稅務機關很難控制這個人所得的來源渠道,而分類課征制度則有助于稅務機關對個人所得進行源泉控管。因此,分類課征制度雖然在調(diào)節(jié)高收入方面遠不及綜合課征制度,但受客觀條件的限制,眼下我國還不宜急于實行綜合課征制度,否則即使實行了恐怕也難以有效地發(fā)揮作用。近期內(nèi)分類課征制度可能還將是我國個人所得稅所應選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構建分類綜合課征的新模式,如果維持前者的話,需要對現(xiàn)行的分類課征制度作進一步的改革和完善?？梢钥紤]通過擴大超額累進稅率的應用范圍來增強個人所得稅縱向調(diào)節(jié)的力度;通過調(diào)整費用扣除項目的具體內(nèi)容來體現(xiàn)個人所得稅負擔的公平。構建分類綜合課征的個人所得稅制度是世界大多數(shù)國家走過的道路,它綜合了分類制和綜合制的優(yōu)點,即能分類源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進課征,等于對所得的課稅加上了“雙保險”,符合量能負擔的要求,是一種適應性很強的所得稅制度。我國個人所得稅法如果選擇實行這一制度的話,在完善現(xiàn)行分類制的基礎上應著力強化對總所得的累進征收,因為它是對一定數(shù)目的高收入的人征收的。波斯納認為,盡管(累進稅的)“高邊際稅率所產(chǎn)生的尋找偷漏稅方法的激勵也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應交付的高累進稅”,但是,“雖然漏洞會破壞累進稅制從富人向窮人進行分配的目的,但它確實減少了前者的實際收入。不僅富人偷漏稅的法律和會計費用減少了他們的實際收入,而且許多逃稅收入所產(chǎn)生的微利也這樣?！薄?〕
(二)稅法構成要素的檢討。1.扣除標準。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關鍵是合理地進行稅前費用扣除,費用扣除實質(zhì)性地最終決定稅制的公平程度。各國在設計費用扣除標準時,一般都遵循如下兩項原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費用應予扣除。除上述基本扣除外,不少國家還允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開支需求,實現(xiàn)真正對純收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價值觀。而我國的個人所得稅法對扣除標準的設定上,缺乏科學性和公平性,由于我們實行分類所得稅制,各項所得沒有統(tǒng)一的扣除規(guī)定,只是分類單項就一個層次進行扣除,不能準確地反映負擔能力的綜合應納稅所得額,不可能對納稅人實際負擔能力作準確的估計;扣除額外充分考慮納稅人享受相同數(shù)量所得的能力的差別,如扶養(yǎng)人口多寡;扣除額沒有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問題都是我們修改個人所得稅法時應予以重視的問題,稅收公平不僅僅是形式公平。
2.稅率。稅率是稅法構成要素的核心之一,稅率設計是否科學、合理,直接影響到稅收負擔和征管的難易程度。我國現(xiàn)行的個人所得稅法在稅率結構上,稅率種類過多,既有比例稅率,又有超額累進稅率,同時還輔之以減征、加成征收,比較復雜;稅率檔次過多,邊際稅率適用不強,尤其是對工資、薪金的九級超額累進稅率,稅收實踐表明,高稅率、多檔次的累進結構會使勞動越多、收入越多或投資越多的人稅負越重,而且高稅率會誘發(fā)納稅人的逃稅欲望;同時,工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財產(chǎn)租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得征稅偏高,引起稅負不公,也有違稅法的公平價值。在采用分類綜合所得稅制度后,可以繼續(xù)沿用比例稅率和累進稅率相結合的方式,對分類計稅所得適用比例稅率,對綜合所得則按統(tǒng)一超額累進稅率計征稅款,但是應當減少累進稅率的檔次級數(shù),以4-5級為宜;對于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得等勞動所得以及勞務報酬所得均采用統(tǒng)一累進稅率征收,以體現(xiàn)“相同性質(zhì)所得相同待遇”的原則。
3.免征額。從理論上來講,要使個人所得稅在調(diào)節(jié)社會收入不均、貧富懸殊方面發(fā)揮作用,則其征稅對象應是中等收入及以上的自然人,而不能是占社會絕大多數(shù)的普通收入階層。許多國家的稅收實踐也正是遵循了這一原則。所以,對于我國來說,提高扣除標準,即免征額是一個必然的選擇,而且從實踐看,我國許多地方已經(jīng)調(diào)整了工資薪金的免征額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元。考慮到我國各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不平衡,在收入水平、物價水平等方面懸殊很大,若在全國劃定統(tǒng)一標準顯然不妥,可以考慮規(guī)定一個幅度,由各地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當?shù)貙嶋H情況確定具體的免征額。
二、個人所得稅法所體現(xiàn)的法的價值
“法的價值”這一術語的涵義因不同的使用方式而有所不同,第一種使用方式是用“法的價值”來指稱法律在發(fā)揮其社會作用的過程中能夠保護和增加哪些價值,這些價值構成了法律所追求的理想和目的,因此在這個意義上被稱為“目的價值”;第二種使用方式是用“法的價值”來指稱法律所包含的價值評價標準;第三種使用方式是用“法的價值”來指稱法律自身所應當具有的值得追求的品質(zhì)和屬性,此種意義上的法的價值可稱之為法的“形式價值”。“價值評價標準”意義上的“法的價值”和“形式價值”意義上的“法的價值”,都是以“目的價值”意義上“法的價值”為基礎和原點的,如果離開了“法的目的價值”,無論是“法的價值評價標準”還是“法的形式價值”都不可能具有獨立存在的意義,因為它們都變成“中性”的東西了,根本就沒有了“價值”的意味。本文所稱個人所得稅法的價值,正是在“法的目的價值”這種使用方式上而言的。
稅法追求的核心價值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進社會和諧,也促進效率發(fā)展。個人所得稅法是稅法中最能體現(xiàn)法律精神、法律價值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對既相適應又相矛盾的社會價值,一方面,以效率為標準配置社會資源,促進經(jīng)濟增長,增加社會財富總量,在此基礎上才有可能實現(xiàn)高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對化,不考慮公平,就可能導致收入懸殊、兩極分化,造成社會不穩(wěn),影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過再分配調(diào)節(jié)初次分配中出現(xiàn)的收入分配不公,稅法作為第二次調(diào)節(jié)的工具來調(diào)節(jié)分配,調(diào)節(jié)的目的是公平,而非效率。正如美國著名經(jīng)濟學家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個良好稅收體系的“第一標準是公平……,第二個重要標準是效率”〔1〕。日本稅法學者金子宏也認為,當不能將兩者(指公平和效率)兼顧起來時,則雖有時優(yōu)先效率這方面是可能的,但原則上還是要優(yōu)先公平這一側(cè)面的?！?〕社會物質(zhì)財富的公平分配,是人類社會不斷追求的理想。通過法律確認稅收公平,是國家運用法律手段干預經(jīng)濟生活的體現(xiàn)。
一般認為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負擔程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅。”〔3〕從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力相同的人應負擔相同數(shù)額的稅收,即同等情況同等稅負;縱向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力不同的人,應繳納不同的稅,即不同情況不同稅負。橫向公平要從實質(zhì)上來看,即要避免形式公平而實質(zhì)不公平的現(xiàn)象,個人所得稅法的公平不僅僅是對所得而言,還應考慮納稅人的其它相關情況,如果兩個家庭收入相同,但家庭中需要撫養(yǎng)的人有多有少,則在計征所得稅時若對兩家同等征稅,就不公平;縱向公平可以累進稅率和比例稅率的例子加以說明,累進稅率可以使高收入者負擔比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時形成的格局;而比例稅率卻對初次分配格局影響不大,可見適用累進稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學者認為,稅法的基本價值是公平,稅法公平價值體系有三個層次,分別是形式正義(稅法的平等適用)、實質(zhì)正義(稅法的征稅公平)、本質(zhì)正義(稅法的起源)。而現(xiàn)實是稅法的公平價值并沒有得到很好的發(fā)揮,法的價值沒有實現(xiàn),并沒對社會的公平指數(shù)有何改進,反而惡化。
個人財富積聚的速度差距在迅速擴大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財富積累的自然規(guī)則、叢林規(guī)則在起作用,而不見法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調(diào)節(jié)的作用。解決社會公平問題最為可靠的是法律,核心的是個人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學家缺席了。法律控制的失敗,法的價值的不能實現(xiàn)需要檢討兩個方面:一是立法,二是法的實施。本文擬從這兩個方面來展開個人所得稅法律價值實現(xiàn)的障礙的討論。
三、個人所得稅法的實施檢討
要發(fā)揮法的作用,就必須使法在生活中真正實現(xiàn)。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的法律規(guī)范在生活中得到實現(xiàn),把應然變成實然。如果法的規(guī)定不能在人們及其組織的活動中實現(xiàn),那就是一紙空文,不會帶來現(xiàn)實意義,也不能實現(xiàn)法的價值。稅法的公平價值除了需要一定的制度體現(xiàn)和支撐之外,重要的是應在稅法的實施過程中得以實現(xiàn)。
稅收制度與稅收征管是稅收領域中的兩個基本范疇,有效稅制實施的前提是兩者必須有機結合。過去我國稅制改革對稅收征管的重要性重視不夠,導致稅收征管成為稅制改革的制約因素。法的實施與物質(zhì)條件,與人和物及當時的社會控制技術的發(fā)展相關。稅收征管的現(xiàn)實水平?jīng)Q定著一個國家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收征管水平,否則,稅制的超前性和征管的落后性的矛盾會使既定的稅制目標因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。
因此,在稅制設計時應充分考慮征管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由于個人所得稅社會經(jīng)濟目標的多元性和自身特點,目前國際上公認個人所得稅比其他稅種對征管的要求更嚴,標準更高。如果個人所得稅管理水平達不到要求,所產(chǎn)生的消極效應較之其他稅種更大。我國個人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應市場經(jīng)濟發(fā)展需要的矛盾和問題,其中存在一個重大缺陷,即稅制設計與征管能力不相協(xié)調(diào),使得個人所得稅征管效率低下,稅收流失嚴重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現(xiàn)為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現(xiàn)實的偏差損害了稅制的公平。
稅收征管手段對稅收制度的保證程度受到稅務部門自身的能力和外部納稅環(huán)境的雙重影響,就兩者關系來講,稅務部門的征管能力是內(nèi)在因素,它的強弱決定了稅收征管手段對稅收制度實施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會經(jīng)濟發(fā)展水平和稅務部門自身的征管能力發(fā)展水平。社會的政治、經(jīng)濟、技術水平的變化是稅收征管改革發(fā)生和發(fā)展的外部動因和條件。
所得稅征管的控制系統(tǒng)包括個人收入申報系統(tǒng)單位代扣代繳控制系統(tǒng)、稅務檢查系統(tǒng)低效率運行,原因多種多樣,對策也多種多樣,但是,筆者認為,來自于主觀方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識和稅務部門的敬業(yè)意識,當然,各種技術手段的在稅收征管中的應用,也是不可或缺的。
參考文獻:
〔1〕〔美〕斯蒂格利茨著,郭曉慧等譯.經(jīng)濟學〔M〕.北京:中國人民大學出版社,1997.517.
〔2〕金子宏.日本稅法〔M〕.北京:法律出版社,2004.3,65.
〔3〕楊秀琴.國家稅收〔M〕.北京:中國人民大學出版社,1995.69
一、關于個人所得稅法的功能
個人所得稅是以自然人在一定期間的純所得（凈收入）為征稅對象的一個稅種。所謂純所得是指自然人在一定期間的收入總額扣除為取得收入所需費用后的余額。理論上，個人所得稅的功能主要有兩個方面：一是財政功能，通過征收個人所得稅為國家提供可靠的財政收入；二是調(diào)控功能，通過征收個人所得稅調(diào)節(jié)收入差距，實現(xiàn)社會公平。實踐中，不同國家出于不同需要，對個人所得稅進行不同結構設計和安排，或偏重強調(diào)它的財政功能，或偏重強調(diào)它的調(diào)控功能。[①]
個人所得稅法是有關個人所得稅結構內(nèi)容的法律規(guī)定。作為法律，它的功能主要是借助國家的強制力量對個稅的功能進行側(cè)重選擇并使其有效、迅速和充分實現(xiàn)。在一定程度上，對個稅的結構內(nèi)容改革，實際上就是修正個稅法的功能。只是，我們希望《個人所得稅法》發(fā)揮什么樣的功能呢？是側(cè)重增加財政收入，還是側(cè)重調(diào)節(jié)收入、維護社會公平？抑或二者兼而有之？
目前，在個稅改革紛紛揚揚的大討論中，似乎沒有人主張通過修改個稅法增加財政收入。事實上，在過去一段時期，我國個稅收入一直呈現(xiàn)高速增長態(tài)勢：2001年收入995.99億元，2002年至2004年收入分別為1211億元、1417億元和1737億元，年均增長幅度為19.8％；2004年個人所得稅收入比1994年增長23倍，占稅收總收入的比重從1.4％增長到6.8％，是同一時期收入增長較快的稅種之一，已成為國家財政收入的一項重要來源。結合我國的經(jīng)濟發(fā)展狀況，特別是政府的社會服務意識、服務水平有待提高的情形，似乎不宜再提高個稅收入，而應當提倡藏富于民，讓民眾真正享受到經(jīng)濟發(fā)展帶來的實惠。這也許正是幾乎沒有人主張通過修改個稅法增加財政收入的一個重要原因吧！
另一方面，大多數(shù)人認為個稅法應該發(fā)揮調(diào)控功能，而現(xiàn)行個稅法在這方面卻是缺失的，或者發(fā)揮得不夠，筆者深有同感。在西方國家，個人所得稅被稱為“良稅”，個人所得稅法擔負著調(diào)節(jié)社會財富分配、防止貧富差距過大的重要任務。在美國，高收入者是個人所得稅納稅的主體，年收入在10萬美元以上的群體所繳納的稅款每年占美國全部個人稅收總額的60%以上。而我國的形勢截然相反，2004年中國個人所得稅收入1737億元，其中65%來自工薪階層；而占總收入一半以上的高收入者，繳納的個人所得稅僅占20%。盡管這次提高了起征點，工薪階層的稅負會降低，但高收入者的稅負并沒有太大變化。個人所得稅法的調(diào)控功能實在是有點尷尬了。
二、關于個人所得稅的稅制
目前，國際上個人所得稅稅制的基本模式是分類所得稅制和綜合所得稅制。其中，分類所得稅制是將納稅人各種所得區(qū)分不同來源、性質(zhì)，并根據(jù)不同稅率和費用扣除標準進行課稅。該模式具有方便源泉扣繳、計征簡便、征管成本低等優(yōu)點，但同時也存在不容忽視的弊端：一是不利于實行累進稅率，不能按納稅人的能力課稅，從而不能較好的體現(xiàn)稅收公平；二是容易造成合理避稅。納稅人利用分散收入、多次扣除費用的辦法就可以達到避稅目的，導致稅源嚴重流失。綜合所得稅制是將納稅人各種不同來源的所得綜合起來，減去法定減免額或扣除額后，余額按統(tǒng)一的累進稅率計算征稅。該模式稅基寬，能夠反映納稅人的綜合負稅能力，減少避稅行為，并考慮到個人經(jīng)濟狀況和家庭負擔等給與減免照顧，可以較好的達到調(diào)節(jié)稅負的目的，并實現(xiàn)一定程度上的縱向再分配。但該模式課稅手續(xù)較繁瑣，征收費用較多，不僅要求納稅人具有較高的納稅意識、較健全的財務會計信息，而且要求有較先進的稅收征管制度。[②]
我國現(xiàn)行個稅法實行的是典型的分類所得稅制，即將個人取得的各項應稅所得劃分為11類，并對不同的應稅項目實行不同的稅率和不同的費用扣除標準，實行按年、按月或按次計征。由于它的明顯弊端，特別是現(xiàn)實中反映出來的不公平現(xiàn)象已遠遠背離它的調(diào)控功能，在這次個稅改革討論時，有人主張摒棄分類所得稅制，實行綜合所得稅制。但筆者認為，對那些收入總額較高且來源分散的人來說，實行綜合所得稅制固然可以實現(xiàn)量能納稅，達到調(diào)節(jié)社會收入、公平稅負的目的，但對那些大多數(shù)收入比較均衡且來源比較單一的人來說，實行綜合所得稅制并不見得有多大優(yōu)勢，相反實行分類所得稅制卻簡單明確，征收簡便，稅源易控，不僅可有效防止逃避稅行為，也更有利于實現(xiàn)稅收公平。因此，明智的做法是實行綜合與分類相結合的個人所得稅制，即對工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、財產(chǎn)租賃所得等具有較強連續(xù)性或經(jīng)常性的收入，列入綜合所得的征收項目，制定統(tǒng)一適用的累進稅率；對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權使用費等其它所得，仍按比例稅率實行分項征收。如此，既可以發(fā)揮綜合所得稅制的優(yōu)勢，又可以避免分類所得稅制可能產(chǎn)生的不公平。
不過，實施綜合與分類相結合的個人所得稅制只是現(xiàn)階段的選擇。從公平稅負、更好地調(diào)節(jié)收入分配的需要出發(fā)，完全的綜合個人所得稅制應該是我國個稅改革的方向。只有逐步向綜合稅制邁進，才能從根本上解決稅收公平的問題，加大對高收入的調(diào)節(jié)力度。[③]
三、關于個人所得稅的起征點
起征點是“人民基本生活費用不得征稅”原則在實踐中的具體體現(xiàn)，其實質(zhì)是稅收國家在就納稅人的所得征稅時，以納稅人的生活費用為標準所確定的免稅額度。不同國家在不同時期，根據(jù)各自不同的經(jīng)濟發(fā)展和人們的消費情況會確定不同的起征點標準。
在我國，現(xiàn)行起征點標準的確定方法是采用一個明確的具體的數(shù)額。不管是800元，還是新修訂的1600元，其方法都是一樣的。姑不論其數(shù)額本身是否適當，單是其采用的方法就是值得商榷的。一方面，經(jīng)濟是一個漸進性的動態(tài)發(fā)展過程，人們的基本生活費用也會呈現(xiàn)出漸進性的動態(tài)特征，有時還會受通貨膨脹的影響，采用一個明確的具體的數(shù)額作為起征點，即使在現(xiàn)階段是適當?shù)?，在未來階段也可能背離現(xiàn)實，從而也就失去了它的公正性和公平性。如我國25年前確定的800元扣除標準在今天已使大部分稅賦落到收入較低的工薪階層身上，形成了“劫貧濟富”的后果，與法律出臺時的目的明顯相悖，就是一個很好的明證。另一方面，我國經(jīng)濟發(fā)展存在巨大的地區(qū)差異，人們的收入和消費支出在地區(qū)間差異巨大，采用一個明確的具體的數(shù)額作為起征點，過高可能導致國家稅收收入顯著減少，過低則會造成對較發(fā)達地區(qū)納稅人生活費用征稅的后果，前者有違個稅法的財政功能，后者有違法律的本意。如果賦予地方自主調(diào)整權，不僅損害法律的統(tǒng)一性，還會造成東部發(fā)達地區(qū)與中西部地區(qū)的稅負不公，進而可能影響發(fā)達地區(qū)的投資者到中西部地區(qū)投資，削弱中西部地區(qū)的競爭力。這次稅改時，人們基于不同利益考慮，在起征點的具體數(shù)額上爭論不休，難以達成一致意見，即使現(xiàn)在已經(jīng)決定的1600元標準，也仍然存在頗多異議。推根究底，蓋因起征點確定方法本身缺陷所致。
那么，起征點究竟應該采用何種方法確定？筆者認為，起征點不應該是一個統(tǒng)一的數(shù)值，而應該是一套能夠全面反映經(jīng)濟發(fā)展的動態(tài)指標體系。在該指標體系內(nèi)，各指標分別對應某一領域，以該領域某一階段的相應情況為基準，隨該情況的變化而變化；起征點與指標掛鉤，根據(jù)指標確定具體數(shù)額。為避免指標大起大落可能造成起征點過高或過低，可以設定一個彈性幅度，如果指標在該幅度內(nèi)，則予以適用；如果超出該幅度，則作為特殊情況。至于地區(qū)差異，可以考慮通過中央財政轉(zhuǎn)移支付的方法解決。如此，不僅可以彌補現(xiàn)行起征點方法在貫徹稅收公平公正方面的不足，最主要的是可以維護法律的統(tǒng)一性和穩(wěn)定性，避免法律頻繁調(diào)整、加大立法成本。
四、關于個人所得稅的稅率
目前，世界比較通行的個人所得稅的稅率形式主要是累進稅率或累進稅率和比例稅率相結合，也有少數(shù)國家采取單一的比例稅率。撇開個稅的財政功能不談，不論是累進稅率還是比例稅率，都涉及稅收的公平問題，只是累進稅率更多的體現(xiàn)稅收的縱向公平，而比例稅率更多的體現(xiàn)稅收的橫向公平。
一、采用分類綜合所得稅制（即混合所得稅制）
從世界各國個人所得稅發(fā)展的歷史來看，分類所得稅制較早實行，以后在部分國家演進為混合所得稅制，部分國家演進為綜合所得稅制。其中演進為混合所得稅制的一些國家又進一步演進為綜合所得稅制。分類綜合所得稅制是當今世界各國廣泛實行的所得稅制，它反映了分類所得稅制與綜合所得稅制的趨同勢態(tài)，是一種較好的所得稅制。在我國，將工資、薪金收入，承包、轉(zhuǎn)包收入，財產(chǎn)租賃收入，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等合并為綜合收入，在作合理的費用扣除后，適用累進稅率，其余收入適用比例稅率。這樣就可以充分發(fā)揮分類綜合所得稅制的優(yōu)點。鑒于我國人口眾多，幅員遼闊，稅收征管難度較大，手段相對落后，筆者認為目前我國實行綜合所得稅制的條件尚不成熟，選擇嚴格意義上的混合所得稅制亦有實施上的困難，所以，只能采用通常意義上的分類綜合所得稅即混合所得稅制。即在繼續(xù)普遍推行源泉扣繳的基礎上，平時對利息、股息、紅利所得、特許權使用費、偶然所得等仍按比例稅率分類征收，年終不再要求申報；在納稅年度終了后，對工資、薪金、勞務報酬、經(jīng)營收入等其他一切所得實行綜合申報，統(tǒng)一進行費用扣除，按統(tǒng)一的超額累進稅率計征稅收。稅務部門具有審核權，應把綜合征收重點放在高收入者身上。對于納稅人綜合計稅部分平時被代扣代繳的稅款，應允許從其年終匯算的應納稅額中抵扣，多退少補。在實行混合所得稅制的過程中，應當逐漸減少分類征收項目，擴大綜合征收的范圍(如將偶然所得并入)，逐步向綜合所得稅制過渡。
二、要完善納稅主體制度，適當擴大居民范圍
1、要完善納稅主體制度。在WTO體制下，世界各國個人所得稅的納稅主體主要包括個人和家庭。從收入分配公平的角度來看，個人收入的差距最終要體現(xiàn)在家庭收入差距上，因此對收入調(diào)節(jié)完全可以集中到對家庭收入的調(diào)節(jié)上。這種選擇的最重要之處就是可以實現(xiàn)相同收入的家庭繳納相同的個人所得稅，以根據(jù)綜合能力來征稅，并且可以家庭為單位實現(xiàn)一定的社會政策，如對老年人的減免，對無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法等。對于征稅所得項目，我國現(xiàn)行個人所得稅法進行了正面列舉。從稅收實踐來看，這種列舉法使得某些可觀的收入(如股票轉(zhuǎn)讓所得)難以劃入征稅范圍。并且，對某些所得，如職工獲得的實物、有價證券等收入，機關單位自有資金發(fā)放的補貼、津貼等，是否應劃入征稅范圍存在不同認識。這不僅缺乏公平性，也易導致征納雙方的矛盾。
2、適當擴大居民范圍。在居民納稅人的認定上，我國目前采用的是住所標準和居住時間標準。對于后者，由現(xiàn)在的1年更改為183天更為適宜，即規(guī)定凡一個納稅年度在我國境內(nèi)居住滿183天的自然人就是我國稅法上的居民。應當看到，包括美國在內(nèi)的許多國家都采用183天(或6個月)標準。并且，從我國自1983年至今與60多個國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定來看，其中絕大多數(shù)也都以183天作為劃分居民與非居民的時間標準。改為采用183天標準不僅會使我國稅法與國際通行做法及我國所簽稅收協(xié)定的有關規(guī)定協(xié)調(diào)一致，也將在一定程度上擴大我國居民管轄權的范圍。
三、規(guī)范稅前費用扣除，實現(xiàn)量能課稅原則
規(guī)范稅前費用扣除，實現(xiàn)量能課稅原則。自2006年1月1日起，納稅人實際取得的工資、薪金所得，應適用新稅法規(guī)定的費用扣除標準每月1600元，計算繳納個人所得稅。在WTO體制下，世界各國扣除制度中的扣除項目一般包括成本費用，生計費和個人免稅三部分內(nèi)容。成本費用扣除形式多采用按實列支或在限額內(nèi)列支的方式。生計費用扣除是扣除制度的核心內(nèi)容，各國大多根據(jù)贍養(yǎng)人口、已婚未婚、年齡大小等因素進行扣除。個人免稅主要是為了體現(xiàn)量能、公平的原則而設置的對某些所得給予照顧性的減免項目。隨著個人所得稅法的發(fā)展，扣除制度完善與否已成為衡量個人所得稅法發(fā)展水平和完善程度的重要指標之一。改革的重點是綜合計征稅收部分，建議從以下幾個方面著手：
其一，應當合理體現(xiàn)贍養(yǎng)。我國現(xiàn)行個人所得稅法沒有考慮納稅人的家庭情況，這會帶來稅收負擔的不公。如甲、乙兩人的月薪相同，甲為單身，而乙家有喪失勞動能力、無生活來源的父母及下崗的妻子和幼兒，兩人的稅收負擔能力顯然不同，如對他們進行同樣的費用扣除就會有違稅負公平原則?？梢詤⒄彰绹淖龇?，允許納稅人就其贍養(yǎng)人口的多少每人扣除一定數(shù)額的生計費用。這一數(shù)額可以是一份個人免征額?？紤]到我國的人口政策，應當將受扶養(yǎng)子女的扣除份額限定為一份。
其二，應當允許扣除特別的費用支出。在此方面，我國已明確個人慈善捐款未超過其應納稅所得額30％的部分可以扣除，但這遠遠不夠。在現(xiàn)實生活中，一部分人會因特殊情況的發(fā)生而面臨不可避免的支出，如意外事故或被盜造成的損失、再就業(yè)的培訓費、請人照料家中生活不能自理者的費用等。近年來，我國住房、教育、醫(yī)療等改革措施相繼出臺，使個人的支出因素大大增加，如住房貸款利息、巨額醫(yī)療費用、高昂的子女學費等。上述支出無疑會減少可供納稅人自由支配的收入，削弱其納稅能力。因此，允許扣除這些費用支出，才能實現(xiàn)稅負公平的目的。
四、要進一步擴大稅基，調(diào)整稅率結構
1、進一步擴大稅基。擴大稅基,實際上就是開辟新稅源，目前的《個人所得稅法》同以前相比雖然擴大了稅基，但還不夠，應根據(jù)經(jīng)濟生活的發(fā)展，進一步擴大稅基,其措施一是應根據(jù)新情況增加一些新的應稅所得，如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得，期貨交易所得；二是取消或降低一些費用扣除，如對企業(yè)事業(yè)單位的承包所得、承租所得的費用扣除可適當降低；三是對個人購買國債和國家發(fā)行金融債券的利息征收預提稅。
2、降低稅率，減少稅率檔次。為使我國的稅率結構更好地體現(xiàn)公平性、效率性，必須對工資、薪金所得進行適當?shù)恼{(diào)整。轉(zhuǎn)換為混合所得稅制后，可以沿用比例稅率與累進稅率相結合的方式，對分類計稅所得適用比例稅率，對綜合所得則按統(tǒng)一的超額累進稅率計征稅款。應減少累進稅率的檔次級數(shù)，一般以5至6級為宜；還應適當降低稅率，尤其是邊際稅率。在確定稅率時，應當考慮到與企業(yè)所得稅的結合，對個人所得和企業(yè)利潤按大致相同的稅率征稅，從制度上盡可能地防范避稅行為的發(fā)生。在調(diào)整稅率結構的同時，還要注意通貨膨脹的影響，可以借鑒美國采用的指數(shù)化方法，使個人所得稅的調(diào)節(jié)力度更能與人們的可使用收入相符。新晨
五、強化稅收征管
（1）改以源泉扣除為主的納稅制度為以自行申報納稅為主或完全自行申報的納稅制度。目前各國在所得稅征管方式上主要采用源泉課征法和申報納稅法。目前我國《個人所得稅法》采取源泉扣繳為主，自行申報為輔的征收方式，在目前是符合我國國情的，因為我國公民的納稅意識還比較薄弱，自行申報納稅的觀念尚未普遍形成，實行以代扣代繳為主的稅款征收方式比較切合實際。但根據(jù)國際慣例，從培養(yǎng)公民自覺履行納稅義務的角度看，要改以源泉扣稅為主的納稅制度為自行申報納稅為主或完全自行申報的納稅制度。另外，要實行有效的個人收入監(jiān)控機制。為了加強稅源控制，堵塞稅收漏洞,可以借鑒美國的稅務號碼制度,所謂稅務號碼制度，實際上就是“個人經(jīng)濟身份證”制度，即達到法定年齡的公民必須到政府機關領取納稅身份號碼并終生不變，個人的收入、支出信息均在此稅務號碼下，通過銀行帳戶在全國范圍內(nèi)聯(lián)網(wǎng)存儲，以供稅務機關查詢并作為征稅的依據(jù)。
一、關于個人所得稅法的功能
個人所得稅是以自然人在一定期間的純所得（凈收入）為征稅對象的一個稅種。所謂純所得是指自然人在一定期間的收入總額扣除為取得收入所需費用后的余額。理論上，個人所得稅的功能主要有兩個方面：一是財政功能，通過征收個人所得稅為國家提供可靠的財政收入；二是調(diào)控功能，通過征收個人所得稅調(diào)節(jié)收入差距，實現(xiàn)社會公平。實踐中，不同國家出于不同需要，對個人所得稅進行不同結構設計和安排，或偏重強調(diào)它的財政功能，或偏重強調(diào)它的調(diào)控功能。[①]
個人所得稅法是有關個人所得稅結構內(nèi)容的法律規(guī)定。作為法律，它的功能主要是借助國家的強制力量對個稅的功能進行側(cè)重選擇并使其有效、迅速和充分實現(xiàn)。在一定程度上，對個稅的結構內(nèi)容改革，實際上就是修正個稅法的功能。只是，我們希望《個人所得稅法》發(fā)揮什么樣的功能呢？是側(cè)重增加財政收入，還是側(cè)重調(diào)節(jié)收入、維護社會公平？抑或二者兼而有之？
目前，在個稅改革紛紛揚揚的大討論中，似乎沒有人主張通過修改個稅法增加財政收入。事實上，在過去一段時期，我國個稅收入一直呈現(xiàn)高速增長態(tài)勢：2001年收入995.99億元，2002年至2004年收入分別為1211億元、1417億元和1737億元，年均增長幅度為19.8％；2004年個人所得稅收入比1994年增長23倍，占稅收總收入的比重從1.4％增長到6.8％，是同一時期收入增長較快的稅種之一，已成為國家財政收入的一項重要來源。結合我國的經(jīng)濟發(fā)展狀況，特別是政府的社會服務意識、服務水平有待提高的情形，似乎不宜再提高個稅收入，而應當提倡藏富于民，讓民眾真正享受到經(jīng)濟發(fā)展帶來的實惠。這也許正是幾乎沒有人主張通過修改個稅法增加財政收入的一個重要原因吧！
另一方面，大多數(shù)人認為個稅法應該發(fā)揮調(diào)控功能，而現(xiàn)行個稅法在這方面卻是缺失的，或者發(fā)揮得不夠，筆者深有同感。在西方國家，個人所得稅被稱為“良稅”，個人所得稅法擔負著調(diào)節(jié)社會財富分配、防止貧富差距過大的重要任務。在美國，高收入者是個人所得稅納稅的主體，年收入在10萬美元以上的群體所繳納的稅款每年占美國全部個人稅收總額的60%以上。而我國的形勢截然相反，2004年中國個人所得稅收入1737億元，其中65%來自工薪階層；而占總收入一半以上的高收入者，繳納的個人所得稅僅占20%。盡管這次提高了起征點，工薪階層的稅負會降低，但高收入者的稅負并沒有太大變化。個人所得稅法的調(diào)控功能實在是有點尷尬了。
二、關于個人所得稅的稅制
目前，國際上個人所得稅稅制的基本模式是分類所得稅制和綜合所得稅制。其中，分類所得稅制是將納稅人各種所得區(qū)分不同來源、性質(zhì)，并根據(jù)不同稅率和費用扣除標準進行課稅。該模式具有方便源泉扣繳、計征簡便、征管成本低等優(yōu)點，但同時也存在不容忽視的弊端：一是不利于實行累進稅率，不能按納稅人的能力課稅，從而不能較好的體現(xiàn)稅收公平；二是容易造成合理避稅。納稅人利用分散收入、多次扣除費用的辦法就可以達到避稅目的，導致稅源嚴重流失。綜合所得稅制是將納稅人各種不同來源的所得綜合起來，減去法定減免額或扣除額后，余額按統(tǒng)一的累進稅率計算征稅。該模式稅基寬，能夠反映納稅人的綜合負稅能力，減少避稅行為，并考慮到個人經(jīng)濟狀況和家庭負擔等給與減免照顧，可以較好的達到調(diào)節(jié)稅負的目的，并實現(xiàn)一定程度上的縱向再分配。但該模式課稅手續(xù)較繁瑣，征收費用較多，不僅要求納稅人具有較高的納稅意識、較健全的財務會計信息，而且要求有較先進的稅收征管制度。[②]
我國現(xiàn)行個稅法實行的是典型的分類所得稅制，即將個人取得的各項應稅所得劃分為11類，并對不同的應稅項目實行不同的稅率和不同的費用扣除標準，實行按年、按月或按次計征。由于它的明顯弊端，特別是現(xiàn)實中反映出來的不公平現(xiàn)象已遠遠背離它的調(diào)控功能，在這次個稅改革討論時，有人主張摒棄分類所得稅制，實行綜合所得稅制。但筆者認為，對那些收入總額較高且來源分散的人來說，實行綜合所得稅制固然可以實現(xiàn)量能納稅，達到調(diào)節(jié)社會收入、公平稅負的目的，但對那些大多數(shù)收入比較均衡且來源比較單一的人來說，實行綜合所得稅制并不見得有多大優(yōu)勢，相反實行分類所得稅制卻簡單明確，征收簡便，稅源易控，不僅可有效防止逃避稅行為，也更有利于實現(xiàn)稅收公平。因此，明智的做法是實行綜合與分類相結合的個人所得稅制，即對工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、財產(chǎn)租賃所得等具有較強連續(xù)性或經(jīng)常性的收入，列入綜合所得的征收項目，制定統(tǒng)一適用的累進稅率；對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權使用費等其它所得，仍按比例稅率實行分項征收。如此，既可以發(fā)揮綜合所得稅制的優(yōu)勢，又可以避免分類所得稅制可能產(chǎn)生的不公平。
不過，實施綜合與分類相結合的個人所得稅制只是現(xiàn)階段的選擇。從公平稅負、更好地調(diào)節(jié)收入分配的需要出發(fā)，完全的綜合個人所得稅制應該是我國個稅改革的方向。只有逐步向綜合稅制邁進，才能從根本上解決稅收公平的問題，加大對高收入的調(diào)節(jié)力度。[③]
三、關于個人所得稅的起征點
起征點是“人民基本生活費用不得征稅”原則在實踐中的具體體現(xiàn)，其實質(zhì)是稅收國家在就納稅人的所得征稅時，以納稅人的生活費用為標準所確定的免稅額度。不同國家在不同時期，根據(jù)各自不同的經(jīng)濟發(fā)展和人們的消費情況會確定不同的起征點標準。
在我國，現(xiàn)行起征點標準的確定方法是采用一個明確的具體的數(shù)額。不管是800元，還是新修訂的1600元，其方法都是一樣的。姑不論其數(shù)額本身是否適當，單是其采用的方法就是值得商榷的。一方面，經(jīng)濟是一個漸進性的動態(tài)發(fā)展過程，人們的基本生活費用也會呈現(xiàn)出漸進性的動態(tài)特征，有時還會受通貨膨脹的影響，采用一個明確的具體的數(shù)額作為起征點，即使在現(xiàn)階段是適當?shù)模谖磥黼A段也可能背離現(xiàn)實，從而也就失去了它的公正性和公平性。如我國25年前確定的800元扣除標準在今天已使大部分稅賦落到收入較低的工薪階層身上，形成了“劫貧濟富”的后果，與法律出臺時的目的明顯相悖，就是一個很好的明證。另一方面，我國經(jīng)濟發(fā)展存在巨大的地區(qū)差異，人們的收入和消費支出在地區(qū)間差異巨大，采用一個明確的具體的數(shù)額作為起征點，過高可能導致國家稅收收入顯著減少，過低則會造成對較發(fā)達地區(qū)納稅人生活費用征稅的后果，前者有違個稅法的財政功能，后者有違法律的本意。如果賦予地方自主調(diào)整權，不僅損害法律的統(tǒng)一性，還會造成東部發(fā)達地區(qū)與中西部地區(qū)的稅負不公，進而可能影響發(fā)達地區(qū)的投資者到中西部地區(qū)投資，削弱中西部地區(qū)的競爭力。這次稅改時，人們基于不同利益考慮，在起征點的具體數(shù)額上爭論不休，難以達成一致意見，即使現(xiàn)在已經(jīng)決定的1600元標準，也仍然存在頗多異議。推根究底，蓋因起征點確定方法本身缺陷所致。
那么，起征點究竟應該采用何種方法確定？筆者認為，起征點不應該是一個統(tǒng)一的數(shù)值，而應該是一套能夠全面反映經(jīng)濟發(fā)展的動態(tài)指標體系。在該指標體系內(nèi)，各指標分別對應某一領域，以該領域某一階段的相應情況為基準，隨該情況的變化而變化；起征點與指標掛鉤，根據(jù)指標確定具體數(shù)額。為避免指標大起大落可能造成起征點過高或過低，可以設定一個彈性幅度，如果指標在該幅度內(nèi)，則予以適用；如果超出該幅度，則作為特殊情況。至于地區(qū)差異，可以考慮通過中央財政轉(zhuǎn)移支付的方法解決。如此，不僅可以彌補現(xiàn)行起征點方法在貫徹稅收公平公正方面的不足，最主要的是可以維護法律的統(tǒng)一性和穩(wěn)定性，避免法律頻繁調(diào)整、加大立法成本。
四、關于個人所得稅的稅率
目前，世界比較通行的個人所得稅的稅率形式主要是累進稅率或累進稅率和比例稅率相結合，也有少數(shù)國家采取單一的比例稅率。撇開個稅的財政功能不談，不論是累進稅率還是比例稅率，都涉及稅收的公平問題，只是累進稅率更多的體現(xiàn)稅收的縱向公平，而比例稅率更多的體現(xiàn)稅收的橫向公平。
一、采用分類綜合所得稅制
從世界各國個人所得稅發(fā)展的歷史來看，分類所得稅制較早實行，以后在部分國家演進為混合所得稅制，部分國家演進為綜合所得稅制。其中演進為混合所得稅制的一些國家又進一步演進為綜合所得稅制。分類綜合所得稅制是當今世界各國廣泛實行的所得稅制，它反映了分類所得稅制與綜合所得稅制的趨同勢態(tài)，是一種較好的所得稅制。在我國，將工資、薪金收入，承包、轉(zhuǎn)包收入，財產(chǎn)租賃收入，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等合并為綜合收入，在作合理的費用扣除后，適用累進稅率，其余收入適用比例稅率。這樣就可以充分發(fā)揮分類綜合所得稅制的優(yōu)點。鑒于我國人口眾多，幅員遼闊，稅收征管難度較大，手段相對落后，筆者認為目前我國實行綜合所得稅制的條件尚不成熟，選擇嚴格意義上的混合所得稅制亦有實施上的困難，所以，只能采用通常意義上的分類綜合所得稅即混合所得稅制。即在繼續(xù)普遍推行源泉扣繳的基礎上，平時對利息、股息、紅利所得、特許權使用費、偶然所得等仍按比例稅率分類征收，年終不再要求申報；在納稅年度終了后，對工資、薪金、勞務報酬、經(jīng)營收入等其他一切所得實行綜合申報，統(tǒng)一進行費用扣除，按統(tǒng)一的超額累進稅率計征稅收。稅務部門具有審核權，應把綜合征收重點放在高收入者身上。對于納稅人綜合計稅部分平時被代扣代繳的稅款，應允許從其年終匯算的應納稅額中抵扣，多退少補。在實行混合所得稅制的過程中，應當逐漸減少分類征收項目，擴大綜合征收的范圍(如將偶然所得并入)，逐步向綜合所得稅制過渡。
二、要完善納稅主體制度，適當擴大居民范圍
1、要完善納稅主體制度。在WTO體制下，世界各國個人所得稅的納稅主體主要包括個人和家庭。從收入分配公平的角度來看，個人收入的差距最終要體現(xiàn)在家庭收入差距上，因此對收入調(diào)節(jié)完全可以集中到對家庭收入的調(diào)節(jié)上。這種選擇的最重要之處就是可以實現(xiàn)相同收入的家庭繳納相同的個人所得稅，以根據(jù)綜合能力來征稅，并且可以家庭為單位實現(xiàn)一定的社會政策，如對老年人的減免，對無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法等。對于征稅所得項目，我國現(xiàn)行個人所得稅法進行了正面列舉。從稅收實踐來看，這種列舉法使得某些可觀的收入(如股票轉(zhuǎn)讓所得)難以劃入征稅范圍。并且，對某些所得，如職工獲得的實物、有價證券等收入，機關單位自有資金發(fā)放的補貼、津貼等，是否應劃入征稅范圍存在不同認識。這不僅缺乏公平性，也易導致征納雙方的矛盾。
2、適當擴大居民范圍。在居民納稅人的認定上，我國目前采用的是住所標準和居住時間標準。對于后者，由現(xiàn)在的1年更改為183天更為適宜，即規(guī)定凡一個納稅年度在我國境內(nèi)居住滿183天的自然人就是我國稅法上的居民。應當看到，包括美國在內(nèi)的許多國家都采用183天(或6個月)標準。并且，從我國自1983年至今與60多個國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定來看，其中絕大多數(shù)也都以183天作為劃分居民與非居民的時間標準。改為采用183天標準不僅會使我國稅法與國際通行做法及我國所簽稅收協(xié)定的有關規(guī)定協(xié)調(diào)一致，也將在一定程度上擴大我國居民管轄權的范圍。
三、規(guī)范稅前費用扣除，實現(xiàn)量能課稅原則
規(guī)范稅前費用扣除，實現(xiàn)量能課稅原則。自2006年1月1日起，納稅人實際取得的工資、薪金所得，應適用新稅法規(guī)定的費用扣除標準每月1600元，計算繳納個人所得稅。在WTO體制下，世界各國扣除制度中的扣除項目一般包括成本費用，生計費和個人免稅三部分內(nèi)容。成本費用扣除形式多采用按實列支或在限額內(nèi)列支的方式。生計費用扣除是扣除制度的核心內(nèi)容，各國大多根據(jù)贍養(yǎng)人口、已婚未婚、年齡大小等因素進行扣除。個人免稅主要是為了體現(xiàn)量能、公平的原則而設置的對某些所得給予照顧性的減免項目。隨著個人所得稅法的發(fā)展，扣除制度完善與否已成為衡量個人所得稅法發(fā)展水平和完善程度的重要指標之一。改革的重點是綜合計征稅收部分，建議從以下幾個方面著手：
其一，應當合理體現(xiàn)贍養(yǎng)。我國現(xiàn)行個人所得稅法沒有考慮納稅人的家庭情況，這會帶來稅收負擔的不公。如甲、乙兩人的月薪相同，甲為單身，而乙家有喪失勞動能力、無生活來源的父母及下崗的妻子和幼兒，兩人的稅收負擔能力顯然不同，如對他們進行同樣的費用扣除就會有違稅負公平原則?？梢詤⒄彰绹淖龇?，允許納稅人就其贍養(yǎng)人口的多少每人扣除一定數(shù)額的生計費用。這一數(shù)額可以是一份個人免征額?？紤]到我國的人口政策，應當將受扶養(yǎng)子女的扣除份額限定為一份。
其二，應當允許扣除特別的費用支出。在此方面，我國已明確個人慈善捐款未超過其應納稅所得額30％的部分可以扣除，但這遠遠不夠。在現(xiàn)實生活中，一部分人會因特殊情況的發(fā)生而面臨不可避免的支出，如意外事故或被盜造成的損失、再就業(yè)的培訓費、請人照料家中生活不能自理者的費用等。近年來，我國住房、教育、醫(yī)療等改革措施相繼出臺，使個人的支出因素大大增加，如住房貸款利息、巨額醫(yī)療費用、高昂的子女學費等。上述支出無疑會減少可供納稅人自由支配的收入，削弱其納稅能力。因此，允許扣除這些費用支出，才能實現(xiàn)稅負公平的目的。
四、要進一步擴大稅基，調(diào)整稅率結構
1、進一步擴大稅基。擴大稅基,實際上就是開辟新稅源，目前的《個人所得稅法》同以前相比雖然擴大了稅基，但還不夠，應根據(jù)經(jīng)濟生活的發(fā)展，進一步擴大稅基,其措施一是應根據(jù)新情況增加一些新的應稅所得，如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得，期貨交易所得；二是取消或降低一些費用扣除，如對企業(yè)事業(yè)單位的承包所得、承租所得的費用扣除可適當降低；三是對個人購買國債和國家發(fā)行金融債券的利息征收預提稅。
2、降低稅率，減少稅率檔次。為使我國的稅率結構更好地體現(xiàn)公平性、效率性，必須對工資、薪金所得進行適當?shù)恼{(diào)整。轉(zhuǎn)換為混合所得稅制后，可以沿用比例稅率與累進稅率相結合的方式，對分類計稅所得適用比例稅率，對綜合所得則按統(tǒng)一的超額累進稅率計征稅款。應減少累進稅率的檔次級數(shù)，一般以5至6級為宜；還應適當降低稅率，尤其是邊際稅率。在確定稅率時，應當考慮到與企業(yè)所得稅的結合，對個人所得和企業(yè)利潤按大致相同的稅率征稅，從制度上盡可能地防范避稅行為的發(fā)生。在調(diào)整稅率結構的同時，還要注意通貨膨脹的影響，可以借鑒美國采用的指數(shù)化方法，使個人所得稅的調(diào)節(jié)力度更能與人們的可使用收入相符。
五、強化稅收征管
（1）改以源泉扣除為主的納稅制度為以自行申報納稅為主或完全自行申報的納稅制度。目前各國在所得稅征管方式上主要采用源泉課征法和申報納稅法。目前我國《個人所得稅法》采取源泉扣繳為主，自行申報為輔的征收方式，在目前是符合我國國情的，因為我國公民的納稅意識還比較薄弱，自行申報納稅的觀念尚未普遍形成，實行以代扣代繳為主的稅款征收方式比較切合實際。但根據(jù)國際慣例，從培養(yǎng)公民自覺履行納稅義務的角度看，要改以源泉扣稅為主的納稅制度為自行申報納稅為主或完全自行申報的納稅制度。另外，要實行有效的個人收入監(jiān)控機制。為了加強稅源控制，堵塞稅收漏洞,可以借鑒美國的稅務號碼制度,所謂稅務號碼制度，實際上就是“個人經(jīng)濟身份證”制度，即達到法定年齡的公民必須到政府機關領取納稅身份號碼并終生不變，個人的收入、支出信息均在此稅務號碼下，通過銀行帳戶在全國范圍內(nèi)聯(lián)網(wǎng)存儲，以供稅務機關查詢并作為征稅的依據(jù)。新晨
關鍵詞：個人所得稅；工薪所得；實際稅負
中圖分類號：D922.222 文獻標識碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.04.32 文章編號：1672-3309（2012）04-77-03
一、引言
個人所得稅是對個人或者自然人取得的各項應稅所得征收的稅種，是以個人的所得多少作為負擔稅收能力的標準。個人所得稅一般按照納稅人的實際收入總額征稅，采用累進稅率，體現(xiàn)所得稅量能征收的公平原則。我國個人所得稅法從1980年開始實施以來,經(jīng)歷了多次調(diào)整，多次提高工資、薪金的扣除額，主要目的是為了減輕居民的稅收負擔，其中，2006年規(guī)定免征額為1600元，2008年免征額由1600元提高到2000元，2011年6月30日新修改的個人所得稅法也就是我國現(xiàn)行的個人所得稅法將工薪階層的免征額從2000元提高到了3500元，此次個人所得稅法還將工薪所得稅率由原來的9級累進稅率改為7級累進稅率，最低稅率由原來的5%降到3%，取消了15%和40%兩檔稅率，使絕大部分的工薪所得納稅人在享受提高減除費用標準的同時進一步減輕稅負。個體工商戶和承包承租經(jīng)營者年應納稅所得額6萬以下的納稅人平均降幅約40%，最大的降幅是57%，有利于支持個體工商戶和承包承租經(jīng)營者的發(fā)展，納稅期限也由7天改為15天，方便了扣繳義務人和納稅人納稅申報，從而減輕了個體工商戶和承包承租經(jīng)營者的稅收負擔。
二、個人所得稅的現(xiàn)狀
我國個人所得稅法實施已經(jīng)有30多年的時間，雖然時間不是很長，但是由于我國社會主義市場經(jīng)濟的建立、發(fā)展和完善，分配制度的改革，居民收入水平的不斷提高和稅務部門征管力度的加強，使得個人所得稅的增長速度非?？欤?但是由于個人所得稅的基數(shù)小，所以在稅制結構中所占份額也小。表1描述了我國個人所得稅收入的水平。
為了便于分析我國個人所得稅的現(xiàn)狀，下面圖1是稅收收入增長率Y和個人所得稅增長率X的趨勢圖；圖2是個人所得稅占稅收收入比重的變化趨勢圖。
通過圖1可以看出：個人所得稅收入增長呈現(xiàn)出前高后低的趨勢。2005年以前個人所得稅收入增長大大高于稅收收入增長水平，由于1994年稅制改革的影響，1995年個人所得稅的增加額達到了80.88%，比稅收收入的增加額高出60多個百分點；2005年以后個人所得稅增長率略低于稅收收入的增長率，但兩者的變化趨勢基本相同；到2011年由于實行新的個人所得稅法，使個人所得稅的增長率又略高于稅收收入的增長率。
通過圖2可以看出：個人所得稅占稅收收入的比重呈現(xiàn)出先增后降的趨勢，1994年個人所得稅占稅收收入的比重只為1.42%，稅制改革以后我國個人所得稅在稅收收入中的比重逐漸增加，2005年增加到7.28%，隨后個人所得稅占稅收收入的比重開始下降，到2011年由于新的個人所得稅法的實施，個人所得稅在稅收收入中的比重又開始呈現(xiàn)上升的趨勢。
三、個人所得稅調(diào)整前后工薪階層稅負的比較
由于工薪所得是個人所得稅的主要來源，所以首先分析一下個人所得稅改革前后工薪所得的實際負擔率。實際負擔率，是指征稅額與其征稅對象實際數(shù)額的比例，是衡量納稅人實際稅負的主要標志，用公式表示為：
實際負擔率=征稅額/實際數(shù)額
個稅修改前工資、薪金所得征稅額=（每月收入額-2000）*使用稅率-速算扣除數(shù)
個稅修改后工資、薪金所得征稅額=（每月收入額-3500）*使用稅率-速算扣除數(shù)
個稅修改前后工資、薪金所得適用的稅率如下表2、表3。
通過表4可以看出，此次個人所得稅法的修改確實減輕了中低收入納稅群體的稅收負擔：
1. 月工資、薪金所得在2000元以下的低收入群體沒有影響，而月工資、薪金所得在3500元以下的低收入群體將不涉及個稅，這意味著我國將有約6000萬人不需要繳納個人所得稅。
2. 月工資、薪金所得在3500—38500元的中等收入群體實際稅負明顯的降低，比如月工資、薪金為5000元左右的修改前稅收負擔率為6.5，修改后為0.9，降了7倍還多。
3. 月工資、薪金所得在38500以上的我們看成是高收入群體，通過表1可以看出，高收入群體的實際稅負增加了，但是增加幅度不是很大，如月工資、薪金在58500元的納稅人，個稅修改前稅收負擔率為23.21，修改后為23.5，雖然只提高了0.29，但足以表明，此次修改個人所得稅法的目的是減輕中低收入納稅群體的稅負，使收入低的人少納稅、收入高的人多納稅。
四、新的個人所得稅法下不同分類所得的實際負擔率
由于我國個人所得稅的來源比較多，這就使來源比較多的高收入者可以同時享受各項收入的費用抵扣額，而收入來源單一的低收入者只能享受一項費用抵扣額，這就形成了收入高的人少納稅，收入低的人多納稅的極其不公平現(xiàn)象。表5給出了除個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營的所得外的其他收入來源的實際負擔率。
通過表5可以看出，我國的實際負擔率還是存在一些問題：
1. 當稿酬所得、特許權使用費所得、財產(chǎn)租賃所得和股息利息紅利偶然所得大于5000元時，實際負擔率是固定不變的，這顯然沒有實現(xiàn)高收入者多納稅的理念。
日期：1980-12-14
執(zhí)行日期：1980-12-14
(一九八0年十二月十日國務院批準)
第一條 本細則依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱稅法)第十四條的規(guī)定制定。
第二條 稅法第一條所說的在中華人民共和國境內(nèi)居住滿一年的個人，是指一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住滿三百六十五日的個人。在納稅年度內(nèi)臨時離境的，不扣減日數(shù)。
前項納稅年度指公歷每年一月一日起至十二月三十一日止。
第三條 在中華人民共和國境內(nèi)居住滿一年，但未超過五年的個人，其從中國境外取得的所得，只就匯到中國的部分繳納個人所得稅;居住超過五年的個人，從第六年起，應當就從中國境外取得的全部所得納稅。
第四條 稅法第二條所說的各項所得，其范圍如下：
一、工資、薪金所得，是指個人在機關、團體、學校、企業(yè)、事業(yè)等單位從事工作的工資、薪金、獎金、年終加薪等所得。
前項獎金，不包括科學、技術、文化成果獎金。
二、勞務報酬所得，是指個人從事設計、安裝、制圖、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學、新聞、廣播、投稿、翻譯、書畫、雕刻、電影、戲劇、音樂、舞蹈、雜技、曲藝、體育、技術業(yè)務等項勞務的所得。
三、特許權使用費所得，是指提供、轉(zhuǎn)讓專利權、版權及專有技術使用權等項的所得。
四、利息、股息、紅利所得，是指存款、貸款及各種債券的利息和投資的股息、紅利所得。
五、財產(chǎn)租賃所得，是指出租房屋、機器設備、機動車船及其它財產(chǎn)的所得。
六、其它所得，是指上述各項所得以外，經(jīng)中華人民共和國財政部確定征稅的所得。
第五條 下列來源于中國境內(nèi)的所得，不論支付地點是否在中國境內(nèi)，都應當按照稅法規(guī)定納稅：
一、個人在中國境內(nèi)工作、提供勞務的所得。但在中國境內(nèi)連續(xù)居住不超過九十日的個人，從中國境外雇主取得的報酬，免予征稅。
二、個人從中國境內(nèi)取得的股息、紅利。但從中外合資經(jīng)營企業(yè)、城鄉(xiāng)合作組織分得的股息、紅利，免予征稅。
三、中華人民共和國各級政府機關派往國外工作人員取得的報酬。
四、個人從中國境內(nèi)取得的特許權使用費、利息和出租中國境內(nèi)財產(chǎn)的租金以及經(jīng)中華人民共和國財政部確定征稅的其它所得。
第六條 納稅義務人兼有稅法第二條規(guī)定的各項應納稅所得，應當分別計算納稅。
第七條 納稅義務人取得的應納稅所得，如有實物或有價證券，應當按照取得時的市場價格折算金額。
第八條 稅法第四條第一項所說的科學、技術、文化成果獎金，是指個人在科學、技術、文化方面有發(fā)明創(chuàng)造的成果，由中國政府或中外科技、文化等組織發(fā)給的獎金。
第九條 稅法第四條第二項所說的在中國的國家銀行、信用社儲蓄存款的利息，包括人民幣和外國貨幣儲蓄存款所得的利息、國家銀行委托其它銀行代辦儲蓄存款的利息。
對個人在中國各地建設(投資)公司的投資，不分紅利，其股息不高于國家銀行、信用社儲蓄存款利息的，也免予征稅。
第十條 稅法第四條第七項所說的各國政府駐華使館、領事館的外交官員薪金所得，是指各國駐華使館外交官、領事官和其他享受外交官待遇人員的薪金所得。
各國駐華使、領館內(nèi)其他人員的薪金所得的免稅，應當以該國對中國駐該國使、領館內(nèi)的其他人員給予同等待遇為限。
第十一條 不在中國境內(nèi)居住的個人，從中國境內(nèi)取得的勞務報酬所得、特許權使用費所得和財產(chǎn)租賃所得，應當就收入全額納稅。
第十二條 稅法第五條所說的勞務報酬所得、特許權使用費所得、財產(chǎn)租賃所得的每次收入，是指只有一次性的收入或完成一>事物(務)的收入，以取得該項收入為一次;屬于同一項目連續(xù)性的收入，不能劃分次數(shù)的，可以對一個月內(nèi)連續(xù)取得的收入，合并為一次。
第十三條 兩個以上的個人共同取得同一所得項目的收入，按照稅法規(guī)定需要減除費用的，可以對每個人分得的收入分別減除費用。
第十四條 扣繳義務人在支付各種應當納稅的款項時，必須按照稅法規(guī)定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。
前項所說支付各種應當納稅的款項，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)帳支付和以有價證券、實物支付時折算的金額。
第十五條 扣繳義務人和自行申報納稅人，應當按照稅法規(guī)定期限報送納稅申報表。如遇特殊原因，不能按照規(guī)定期限報送時，應當在報送期限內(nèi)提出申請，經(jīng)當?shù)囟悇諜C關批準，可以適當延長。
繳納稅款和報送納稅申報表期限的最后一日，如遇公休假日，可以順延。
第十六條 在中國境內(nèi)居住滿一年的個人，從中國境外取得的所得，應當與中國境內(nèi)應納稅所得分別計算納稅，并按稅法第五條的規(guī)定分項減除費用，計算應納稅額。
納稅義務人在中國境外的所得，已在外國繳納的所得稅，可持納稅憑證在按照中國稅法規(guī)定稅率計算的應納所得稅額內(nèi)申請抵免。
第十七條 個人所得為外國貨幣的，應當按照填開納稅憑證當日國家外匯管理總局公布的外匯牌價，折合成人民幣繳納稅款。
第十八條 在中國負有納稅義務需要出境的個人，應當在未離開中國七日以前向當?shù)囟悇諜C關繳清稅款，方可辦理出境手續(xù)。
第十九條 稅務機關派員對扣繳義務人或自行申報納稅人的納稅情況進行檢查時，應當出示證件，并負責保密。
第二十條 稅法第十條規(guī)定付給扣繳義務人百分之一的手續(xù)費，應當由當?shù)囟悇諜C關根據(jù)實際扣繳稅款的金額，按月填開收入退還書發(fā)給扣繳義務人，向指定的銀行辦理退庫手續(xù)。
第二十一條 扣繳義務人和自行申報納稅人違反稅法第九條規(guī)定的，稅務機關根據(jù)情節(jié)輕重，可處以五百元以下的罰金。
第二十二條 扣繳義務人和自行申報納稅人違反本細則第十四條和第十五條規(guī)定的，稅務機關可處以五百元以下的罰金。
第二十三條 稅務機關根據(jù)稅法和本細則規(guī)定，處以罰金的案件，應當填發(fā)違章案件處理通知書。
第二十四條 扣繳義務人和自行申報納稅人按照稅法第十三條的規(guī)定，提出申請復議的案件，稅務機關應當在接到申請后三個月內(nèi)作出處理決定。
第二十五條 個人所得稅的納稅申報表和納稅憑證，由中華 人民共和國財政部稅務總局統(tǒng)一印制。
