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一、融資租賃的的概念
根據(jù)《企業(yè)會計準則-租賃》的解釋，融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。所有權(quán)有可能轉(zhuǎn)移，也有可能不轉(zhuǎn)移。
上述與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險是指，由于經(jīng)營情況變化造成相關(guān)收益的變動，以及由于資產(chǎn)閑置、技術(shù)成舊等造成的損失等；與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的報酬是指，在資產(chǎn)可使用年限內(nèi)直接使用資產(chǎn)而獲得的經(jīng)濟利益、資產(chǎn)增值，以及處置資產(chǎn)所實現(xiàn)的收益等。
二、承租人對融資租賃的會計處理
1、租賃開始日的會計處理
在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者之間的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。這時的“比例不大”通常是指融資租入固定資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30%（含30%）。在這種情況下，對于融資租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款額的確定，承租人可以自行選擇，即可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者。這時所講的“租賃資產(chǎn)的原賬面價值”是指租賃開始日在出租者賬上所反映的該項租賃資產(chǎn)的賬面價值。
承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知道出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當采用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同中規(guī)定的利率都無法得到，應(yīng)當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于資產(chǎn)原帳面價值的折現(xiàn)率。
2、初始直接費用的會計處理
初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發(fā)生的費用等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當確認為當期費用。其帳務(wù)處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未確認融資費用的分攤
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認的融資租賃費用按一定的方法確認為當期融資費用，在先付租金（即每期起初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認當期融資費用。
在分攤未確認融資費用時，承租人應(yīng)采用一定的方法加以計算。按照準則的規(guī)定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。在采用實際利率法時，根據(jù)租賃開始是租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤具體分為以下幾種情況：
（1）、租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以出資人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以出資人的租賃內(nèi)含利率為分攤率。
（2）、租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以租賃合同中規(guī)定的利率作為分攤率。
（3）、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔(dān)保余值和優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保的情況下，與上類似，在租賃期滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負債也應(yīng)減為零。
（4）、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔(dān)保余值，但存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計算融資費用分攤率。在租賃期滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負債也應(yīng)減為零。
（5）、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且存在承租人擔(dān)保余值。
這種情況下，應(yīng)重新融資費用分攤率。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保或由于在租賃期滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負債也應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。
承租人對每期應(yīng)支付的租金，應(yīng)按支付的租金金額，，借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，應(yīng)同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。同時根據(jù)當期應(yīng)確認的融資費用金額，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。
4、租賃資產(chǎn)折舊的計提
承租人應(yīng)對融資租入固定資產(chǎn)計提折舊，主要應(yīng)解決兩個問題：
（1）、折舊政策
計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)與自有資產(chǎn)計提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保，則應(yīng)記折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)記折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。
（2）、折舊期間
確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應(yīng)根據(jù)租賃合同規(guī)定。如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認定承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期滿時承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。
5、履約成本的會計處理
履約成本種類很多，對于融資租入固定資產(chǎn)的改良支出、技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費等應(yīng)予遞增延分攤記入各期費用，借記“長期待攤費用”、“預(yù)提費用”、“制造費用”、“管理費用”等科目，對于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費、保險費等可直接計入當期費用，借記“制造費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等到科目。融資租賃會計處理
6、或有租金的會計處理
由于或有租金的金額不確定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此在實際發(fā)生時，借記“制造費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
7、租賃期滿時的會計處理
租賃期滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：
（1）、返還租賃資產(chǎn)。借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”科目。
（2）、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而做出相應(yīng)的會計處理。如果期滿沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同要向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（3）、留購租賃資產(chǎn)。在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)時，支付購價時，借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)其他明細科目。
8、相關(guān)信息的會計披露。
承租人應(yīng)當在財務(wù)報告中披露與融資租賃有關(guān)的事項，主要有：
（1）、每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。
（2）、資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低付款額，以及以后年度內(nèi)將支付的最低付款總額。
（3）、未確認融資費用的余額。即未確認融資費用的總額減去已確認融資費用部分后的余額。
（4）、分攤未確認融資費用所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。
三、出租人對融資租賃的會計處理
1、租賃開始日的會計處理
出租人應(yīng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。
在租賃開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記“應(yīng)收融資租賃款”科目，按未擔(dān)保余值的金額，借記“未擔(dān)保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按上述科目計算后的差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。
2、初始直接費用的會計處理
出租人發(fā)生的初始直接費用，通常包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當確認為當期費用。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未實現(xiàn)融資收益的分配
出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，確認為各期的融資收入。分配時，出租人應(yīng)當采用實際利率法計算當期應(yīng)確認融資收入，在與實際利率法計算結(jié)果無重大變化的情況下，也可以采用直線法和年數(shù)總和法。
出租人每期收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時，每期確認融資租賃收入時，借記“遞延收益-未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入融資收入”科目。
當出租人超過一個租金支付期沒有收到租金時，應(yīng)當停止確認收入，其已確認的收入，應(yīng)予轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)作表外核算。到實際收到租金時，再將租金中所含融資收入確認為當期收入。
4、未擔(dān)保余值發(fā)生變動時的會計處理
出租人應(yīng)當定期對未擔(dān)保余值進行檢查，如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當重新計算租賃內(nèi)含利率，并將本期的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的融資收入。如果已經(jīng)確認損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的融資收入。未擔(dān)保余值增加時，不做調(diào)整。其中租賃投資凈額是指，融資租賃中最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。版權(quán)所有
由于未擔(dān)保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著融資未實現(xiàn)收益的分配，因此，為了真實反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績，根據(jù)謹慎性原則的要求，在未擔(dān)保余值發(fā)生減少和已確認損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的情況下，都應(yīng)重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的融資收入。未擔(dān)保余值增加時，不做調(diào)整。
期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計可回收金額低于其賬面價值的差額，借記“遞延收益-未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。如果已確認的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，科目與前述相反。
5、或有租金的會計處理。
或有租金應(yīng)當在實際發(fā)生時確認為收入。借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入-融資收入”
6、租賃期滿時的會計處理
（1）、租賃期滿時，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時有四種情況：
A.存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。
B.存在擔(dān)保余值，同時存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”科目。
C.存在未擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。
D.擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值都不存在。
出租人無需作處理，只需相應(yīng)的備查登記。版權(quán)所有
（2）、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。
如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果承租人沒有續(xù)租，根據(jù)合同規(guī)定向承租人收取違約金時，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“營業(yè)外收入”科目。同時將收回的資產(chǎn)按上述規(guī)定進行處理。
（3）、留購租賃資產(chǎn)。
承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)。出租人應(yīng)該按照收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”等科目。
7、相關(guān)會計信息的披露。融資租賃會計處理
出租人應(yīng)在財務(wù)報告中披露下列事項：
（1）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年度將收取的最低收款額，以及以后年度內(nèi)將收取的最低收款總額。
（2）未確認融資收益的余額。即未確認融資收益的總額減去已確認融資收益部分后的余額。
根據(jù)《準則-租賃》的解釋，融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。所有權(quán)有可能轉(zhuǎn)移，也有可能不轉(zhuǎn)移。
上述與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險是指，由于經(jīng)營情況變化造成相關(guān)收益的變動，以及由于資產(chǎn)閑置、技術(shù)成舊等造成的損失等；與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的報酬是指，在資產(chǎn)可使用年限內(nèi)直接使用資產(chǎn)而獲得的利益、資產(chǎn)增值，以及處置資產(chǎn)所實現(xiàn)的收益等。
二、承租人對融資租賃的會計處理
1、租賃開始日的會計處理
在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者之間的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。這時的“比例不大”通常是指融資租入固定資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30%（含30%）。在這種情況下，對于融資租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款額的確定，承租人可以自行選擇，即可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者。這時所講的“租賃資產(chǎn)的原賬面價值”是指租賃開始日在出租者賬上所反映的該項租賃資產(chǎn)的賬面價值。
承租人在最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知道出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當采用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同中規(guī)定的利率都無法得到，應(yīng)當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于資產(chǎn)原帳面價值的折現(xiàn)率。
2、初始直接費用的會計處理
初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發(fā)生的費用等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當確認為當期費用。其帳務(wù)處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未確認融資費用的分攤
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認的融資租賃費用按一定的確認為當期融資費用，在先付租金（即每期起初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認當期融資費用。
在分攤未確認融資費用時，承租人應(yīng)采用一定的方法加以計算。按照準則的規(guī)定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。在采用實際利率法時，根據(jù)租賃開始是租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤具體分為以下幾種情況：
（1）、租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以出資人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以出資人的租賃內(nèi)含利率為分攤率。
（2）、租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以租賃合同中規(guī)定的利率作為分攤率。
（3）、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔(dān)保余值和優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保的情況下，與上類似，在租賃期滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負債也應(yīng)減為零。
（4）、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔(dān)保余值，但存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計算融資費用分攤率。在租賃期滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負債也應(yīng)減為零。
（5）、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且存在承租人擔(dān)保余值。
這種情況下，應(yīng)重新融資費用分攤率。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)?；蛴捎谠谧赓U期滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負債也應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。
承租人對每期應(yīng)支付的租金，應(yīng)按支付的租金金額，，借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，應(yīng)同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。同時根據(jù)當期應(yīng)確認的融資費用金額，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。
4、租賃資產(chǎn)折舊的計提
承租人應(yīng)對融資租入固定資產(chǎn)計提折舊，主要應(yīng)解決兩個：
（1）、折舊政策
計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)與自有資產(chǎn)計提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保，則應(yīng)記折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)記折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。
（2）、折舊期間
確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應(yīng)根據(jù)租賃合同規(guī)定。如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認定承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期滿時承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。
5、履約成本的會計處理
履約成本種類很多，對于融資租入固定資產(chǎn)的改良支出、技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費等應(yīng)予遞增延分攤記入各期費用，借記“長期待攤費用”、“預(yù)提費用”、“制造費用”、“管理費用”等科目，對于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費、保險費等可直接計入當期費用，借記“制造費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等到科目。
6、或有租金的會計處理
由于或有租金的金額不確定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此在實際發(fā)生時，借記“制造費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
7、租賃期滿時的會計處理
租賃期滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：
（1）、返還租賃資產(chǎn)。借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”科目。
（2）、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而做出相應(yīng)的會計處理。如果期滿沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同要向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（3）、留購租賃資產(chǎn)。在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)時，支付購價時，借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)其他明細科目。
8、相關(guān)信息的披露。
承租人應(yīng)當在財務(wù)報告中披露與融資租賃有關(guān)的事項，主要有：
（1）、每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。
（2）、資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低付款額，以及以后年度內(nèi)將支付的最低付款總額。
（3）、未確認融資費用的余額。即未確認融資費用的總額減去已確認融資費用部分后的余額。
（4）、分攤未確認融資費用所采用的。如實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。
三、出租人對融資租賃的會計處理
1、租賃開始日的會計處理
出租人應(yīng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。
在租賃開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記“應(yīng)收融資租賃款”科目，按未擔(dān)保余值的金額，借記“未擔(dān)保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按上述科目后的差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。
2、初始直接費用的會計處理
出租人發(fā)生的初始直接費用，通常包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當確認為當期費用。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未實現(xiàn)融資收益的分配
出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，確認為各期的融資收入。分配時，出租人應(yīng)當采用實際利率法計算當期應(yīng)確認融資收入，在與實際利率法計算結(jié)果無重大變化的情況下，也可以采用直線法和年數(shù)總和法。
出租人每期收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時，每期確認融資租賃收入時，借記“遞延收益-未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入融資收入”科目。
當出租人超過一個租金支付期沒有收到租金時，應(yīng)當停止確認收入，其已確認的收入，應(yīng)予轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)作表外核算。到實際收到租金時，再將租金中所含融資收入確認為當期收入。
4、未擔(dān)保余值發(fā)生變動時的會計處理
出租人應(yīng)當定期對未擔(dān)保余值進行檢查，如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當重新計算租賃內(nèi)含利率，并將本期的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的融資收入。如果已經(jīng)確認損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的融資收入。未擔(dān)保余值增加時，不做調(diào)整。其中租賃投資凈額是指，融資租賃中最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。
由于未擔(dān)保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著融資未實現(xiàn)收益的分配，因此，為了真實反映的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績，根據(jù)謹慎性原則的要求，在未擔(dān)保余值發(fā)生減少和已確認損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的情況下，都應(yīng)重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的融資收入。未擔(dān)保余值增加時，不做調(diào)整。
期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計可回收金額低于其賬面價值的差額，借記“遞延收益-未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。如果已確認的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，科目與前述相反。
5、或有租金的會計處理。
或有租金應(yīng)當在實際發(fā)生時確認為收入。借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入-融資收入”
6、租賃期滿時的會計處理
（1）、租賃期滿時，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時有四種情況：
A.存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。
B.存在擔(dān)保余值，同時存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”科目。
C.存在未擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。
D.擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值都不存在。
出租人無需作處理，只需相應(yīng)的備查登記。
（2）、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。
如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果承租人沒有續(xù)租，根據(jù)合同規(guī)定向承租人收取違約金時，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“營業(yè)外收入”科目。同時將收回的資產(chǎn)按上述規(guī)定進行處理。
（3）、留購租賃資產(chǎn)。
承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)。出租人應(yīng)該按照收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”等科目。
7、相關(guān)會計信息的披露。
出租人應(yīng)在財務(wù)報告中披露下列事項：
（1）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年度將收取的最低收款額，以及以后年度內(nèi)將收取的最低收款總額。
關(guān)鍵詞：營改增 融資租賃 會計處理
中圖分類號：F230 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2014）03-135-02
2013年，中國融資租賃業(yè)在許多方面都取得了突破，其中企業(yè)數(shù)量突破了1000家，達到了1026家；注冊資金突破了3000億人民幣，達到了3060億；融資租賃合同余額突破了2萬億，達到了21000億。這些突出成果是在許多波折的情況下取得，財政部37號文以及106號文相繼就是最大的波折之一。在財稅[2013]106號文前，售后回租業(yè)務(wù)幾乎陷入了停滯。可見，營改增對融資租賃行業(yè)的影響巨大。但目前對營改增后融資租賃業(yè)務(wù)如何進行會計處理還存在分歧。此外，現(xiàn)行實務(wù)中，融資租賃業(yè)務(wù)的會計處理方式與其他類似業(yè)務(wù)的處理也存在不一致的地方。鑒于此，本文將對營改增后融資租賃如何進行會計處理進行探討并提出改進的意見。
現(xiàn)行稅法規(guī)定有形動產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動。有形動產(chǎn)融資租賃在會計處理上既可能按經(jīng)營租賃處理，也可能按融資租賃處理。本文所研究的是在會計處理上按融資租賃進行處理的租賃。就融資租賃，現(xiàn)行會計準則規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。出租人租賃內(nèi)含利率為使得最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。在上述會計處理框架之下，目前，實務(wù)中對融資租賃業(yè)務(wù)中涉及到的增值稅有兩種處理方式。我們用下面例子來說明。A公司將公允價值是2700萬元程控生產(chǎn)線租給B公司，B公司共付三期租金，每期1170萬元，期滿A公司將程控生產(chǎn)線轉(zhuǎn)移給B，租賃過程中A公司發(fā)生初始直接費用100萬元。稅法規(guī)定經(jīng)中國人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用（包括殘值）扣除由出租方承擔(dān)的有形動產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進口環(huán)節(jié)消費稅、安裝費、保險費的余額為銷售額。B公司在繳納的收入中170萬元屬于增值稅。實務(wù)中上述交易的會計處理如下：
從上表可以看出，方法一和方法二的本質(zhì)區(qū)別體現(xiàn)在應(yīng)交增值稅的確認時機上。方法二在租賃開始日就確認了應(yīng)交增值稅-遞延銷項稅額，后期再逐步轉(zhuǎn)到應(yīng)交增值稅-銷項稅額中，方法一在每期收到租金的時候確認增值稅。本文認為應(yīng)當在租賃開始日就將未來向承租人收取的增值稅確認為一項資產(chǎn)。根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。企業(yè)未來將收取的增值稅，也是企業(yè)的經(jīng)濟利益來源。因此，在增值稅的確認時機上本文贊同方法二。但就反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)而言，本文認為方法一與方法二的處理都存在可改進之處。出租人為承租人墊付的增值稅也是有時間價值的，對承租人而言其也相當于一種融資，承租人應(yīng)該為此付出成本，未實現(xiàn)的融資收益中應(yīng)考慮出租人墊付增值稅而獲得的利差。而方法一和方法二都未能對這一經(jīng)濟實質(zhì)予以反映，這導(dǎo)致了會計處理的內(nèi)涵報酬率與根據(jù)實際現(xiàn)金流計算得出的內(nèi)涵報酬率相去甚遠。此外，以上兩種會計處理方法與現(xiàn)行的分期銷售的處理不一致。在分期銷售的會計處理實務(wù)中，計算內(nèi)涵報酬率時都將增值稅包含在內(nèi)。
鑒于現(xiàn)行融資租賃業(yè)務(wù)會計處理的不足，下文將結(jié)合現(xiàn)行的增值稅開票方法對增值稅的會計處理給出建議。融資租賃業(yè)營改增后本金開票有關(guān)通知指出融資租賃企業(yè)與增值稅一般納稅人簽訂租賃物為有形動產(chǎn)的融資租賃合同，可在合同中約定首期就有形動產(chǎn)價款一次性向承租人開具增值稅專用發(fā)票，以后各期，按租金總額扣除有形動產(chǎn)價款后的余額部分分期向承租人開具增值稅專用發(fā)票。結(jié)合上述開票方法我們認為融資租賃會計處理可做如下調(diào)整：在租賃期開始日，出租人將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用以及未來向承租人收取的增值稅之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；按租賃資產(chǎn)的公允價值，貸記融資租賃資產(chǎn)科目，租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，借計“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記銀行存款科目，按首次的開票金額貸記應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅，按借方與貸方的差額，貸記“未實現(xiàn)的融資收益”科目。這樣調(diào)整，好處有二：第一，融資租賃業(yè)務(wù)中的風(fēng)險報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，這與分期銷售業(yè)務(wù)具有一定的相似性，本文建議的處理方法與分期銷售保持了一致。第二，在計算內(nèi)涵報酬率時將墊付的增值稅考慮在內(nèi)，反映了經(jīng)濟實質(zhì)。若采用本文建議的方法，前文所述的例子的會計處理過程如下：
租賃開始日：
借：長期應(yīng)收款―應(yīng)收融資租賃款3510
貸：融資租賃資產(chǎn)2600
銀行存款100
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅459
未確認融資收益351
收到第一期租金時
借：銀行存款 1170
貸：長期應(yīng)收款―應(yīng)收融資租賃款1170
借：未確認融資收益157.10
貸：租賃收入134.27
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅22.87
收到第二期租金時
借：未實現(xiàn)的融資收益108.03
貸：租賃收入92.33
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅15.70
收到第三期租金時
借：未實現(xiàn)的融資收益85.87
貸：租賃收入73.39
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅12.48
采用本文方法處理時，在等額現(xiàn)金流入的情況下，由于考慮了增值稅，計算內(nèi)涵報酬率要低一些，這也與實際的情況更加相符，更能反映經(jīng)濟實質(zhì)。
參考文獻：
[1] 白露珍.融資租賃開始日出租人會計處理探討.財會通訊，2012（2）
[2] 姚文英.融資租賃會計處理探微.財會月刊，2009（7）
中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3198（2007）08-0099-02
1 融資租賃判斷標準的完善
我國《企業(yè)會計準則――租賃》規(guī)定，滿足以一項或數(shù)項標準的租賃，應(yīng)當認定為融資租賃，其中第四項是就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價值。在上述判斷標準中我國租賃準則回避了公允價值，改用帳面價值。這樣雖然可以在一定程度上防止企業(yè)弄虛作假，任意調(diào)節(jié)利潤，但同時卻產(chǎn)生了其他相關(guān)問題，①對于承租人而言，并不知道出租人租賃資產(chǎn)的帳面價值，出租人沒有義務(wù)也不會樂意告訴承租人；②不符合實質(zhì)重于形式原則。例如，甲企業(yè)將2年前自建的一間門面租賃給乙公司，租期5年，每年租金10萬元。門面帳面價值45萬元，公允價值100萬元。預(yù)計尚可使用年限25年。折現(xiàn)率5%。最低租賃付款額現(xiàn)值為43.29萬元。按我國租賃準則的規(guī)定，“最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價值”，屬于融資租賃業(yè)務(wù)。但是，從這筆交易的實質(zhì)判斷，“與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬并沒有全部(或幾乎全部)轉(zhuǎn)移給承租人”。因此為避免類似情況的出現(xiàn)，建議我國融資租賃的判斷標準可借鑒美國確認融資租賃的作法，采用公允價值作為計量基礎(chǔ)。
2 對未確認融資費用帳的重新認識
《企業(yè)會計準則-租賃》規(guī)定在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。我們知道“未確認融資費用”賬戶所反映的內(nèi)容，是融資租入固定資產(chǎn)所發(fā)生的應(yīng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤的未實現(xiàn)的融資費用，換一個角度，我們可將其理解為由于融資而應(yīng)承擔(dān)的利息支出在租賃期內(nèi)的分攤。
《企業(yè)會計制度》在“會計科目名稱和編號”部分將“未確認融資費用”作為資產(chǎn)類科目，但在《企業(yè)會計制度》“會計報表編制說明”和《企業(yè)會計準則-租賃》指南中，卻都同時規(guī)定：在編制報表時，對“長期應(yīng)付款”項目，應(yīng)根據(jù)“長期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去“未確認融資費用”科目期末余額后的金額填列。顯然，這里出現(xiàn)了前后矛盾：如果將“未確認融資費用”規(guī)定為資產(chǎn)類科目，那么應(yīng)將其余額列示在報表的資產(chǎn)項目中，而不應(yīng)從“長期應(yīng)付款”項目中抵減；如果從報表列示的角度說它是負債（備抵）類科目，那么就沒有必要將其規(guī)定為資產(chǎn)類科目。
對于承租方來說，“未確認融資費用” 既不是在未來預(yù)期可以為其帶來一定的經(jīng)濟利益流入的項目，更不是其在期初已經(jīng)支付待到以后期間攤銷的待攤或者遞延項目，所以將“未確認融資費用”作為資產(chǎn)類科目是沒有道理的。但是如果從會計分錄形式看，它首次確認出現(xiàn)在會計分錄的借方，而且后來攤銷時轉(zhuǎn)到了“財務(wù)費用”科目的借方，這樣就具備了資產(chǎn)類科目的外在形式。
同時，“未確認融資費用”賬戶也不符合傳統(tǒng)財務(wù)會計模式配比機制下的負債類科目的性質(zhì)，這一點僅從會計分錄形式就可以說明。但是如果把“未確認融資費用”理解為尚未支付而應(yīng)預(yù)提的待到以后分攤的財務(wù)費用，那么，它就具有負債（備抵）類科目的內(nèi)容。從這個角度出發(fā)，也就不難理解在編制報表時，對“長期應(yīng)付款”項目，“應(yīng)根據(jù)‘長期應(yīng)付款’科目的期末余額，減去'未確認融資費用'科目期末余額后的金額填列”了。因此筆者認為應(yīng)對“未確認融資費用”作雙重理解，即資產(chǎn)類科目的形式、負債類科目的內(nèi)容。
3 未擔(dān)保余值減值會計處理方法的改進
現(xiàn)行會計制度和會計準則的處理方法是：出租人應(yīng)定期對未擔(dān)保余值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已發(fā)生減值，則重新計算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入；如果已確認損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，則在原確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率；當未擔(dān)保余值增值時，則不作任何調(diào)整。這種處理方法盡管比較符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但其缺點也是顯而易見的。
（1）預(yù)計的資產(chǎn)余值的公允性值得懷疑，對余值減值的會計處理不符合重要性原則。資產(chǎn)余值是指租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。在我國市場經(jīng)濟還不發(fā)達的今天，公允價值難以合理確定。租賃開始日估計的未擔(dān)保余值的大小以及以后期間的減值估計，帶有極大的隨意性和盲目性，余值的公允性值得懷疑。另外，未擔(dān)保余值在通常情況下所占資產(chǎn)價值比例較小，發(fā)生減值時如此復(fù)雜的會計處理不符合重要性原則。
（2）由于未擔(dān)保余值的減值與價值回升，導(dǎo)致出租方租賃內(nèi)含利率經(jīng)常變動，使承租方計算最低租賃付款額現(xiàn)值和攤銷未確認融資租賃費用時選擇的折現(xiàn)率缺乏必要的依據(jù)。根據(jù)規(guī)定，作為承租人，在租賃開始日，應(yīng)計算最低租賃付款額的現(xiàn)值，以便確定租入資產(chǎn)的入賬價值。選擇折現(xiàn)率時，會計制度和會計準則給出了選擇折現(xiàn)率的順序，即：如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，承租人應(yīng)首選其作為折現(xiàn)率；其次才是租賃合同規(guī)定的利率；如果以上兩者均無法取得，承租人應(yīng)選擇同期銀行貸款利率。由此可見，承租人在租賃開始日一旦定下來以承租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率且租入資產(chǎn)以最低租賃付款額現(xiàn)值為入賬價值，承租人應(yīng)以承租人的租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用分攤率。但是，由于未擔(dān)保余值減值或價值回升，導(dǎo)致出租人租賃內(nèi)含利率經(jīng)常變動，使得承租人選擇的折現(xiàn)率缺乏依據(jù)，從而導(dǎo)致其會計處理帶有隨意性。
（3）當未擔(dān)保余值發(fā)生減值時，作為出租人投資總額組成部分的未擔(dān)保余值和應(yīng)收融資租賃款的會計處理方法不一致，不符合一致性原則。根據(jù)規(guī)定，出租人應(yīng)分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險程度和收回的可能性，對應(yīng)收融資租賃款合理計提壞賬準備。而未擔(dān)保余值發(fā)生減值時，不計提減值準備。這種做法不符合一致性原則。
根據(jù)重要性原則，應(yīng)當簡化未擔(dān)保余值減值時的會計處理。當發(fā)生減值時，不再重新計算租賃內(nèi)含利率，融資收入仍按原租賃內(nèi)含利率計算確認。既然未擔(dān)保余值是出租人投資總額的一部分，應(yīng)當與應(yīng)收融資租賃款會計處理一致，同樣可以采用提取減值準備的方法。具體做法是：
在“未擔(dān)保余值”科目下設(shè)兩個明細科目，即“成本”和“減值準備”科目。會計處理是：
①期末，按出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“未擔(dān)保余值-減值準備”科目。
②如果已確認損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，在計提減值準備的范圍內(nèi)，按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額，借記“未擔(dān)保余值-減值準備”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。
③未擔(dān)保余值租賃期滿的會計處理為：借記“融資租賃資產(chǎn)”、“未擔(dān)保余值――減值準備”科目，貸記“未擔(dān)保余值――成本”科目，借貸之間的差額記入“營業(yè)外支出”科目或“營業(yè)外收入”科目。
以上的會計處理方法較簡單，便于會計人員理解和操作，也符合重要性原則。
參考文獻
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［2］陳湛勻,門明.金融租賃實務(wù)［M］.北京：對外貿(mào)易教育出版社.
【關(guān)鍵詞】融資；租賃會計處理
租人融資租入一項資產(chǎn)涉及的主要會計問題有：資產(chǎn)、負債入賬價值的確定；我國租賃準則第四調(diào)規(guī)定：融資租入資產(chǎn)的折舊以及其他費用的處理；租賃資產(chǎn)上的改良工程；租賃期滿的賬務(wù)處理等。
1企業(yè)以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)
按照租賃協(xié)議或者合同確定的價款加上運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費以及投入使用并辦理竣工決算前發(fā)生的利息支出和匯兌損益等后的價值作為固定資產(chǎn)的原價。相應(yīng)的，由于融資租入固定資產(chǎn)而產(chǎn)生的負債，一般也包括這些內(nèi)容。
2融資租入資產(chǎn)折舊的提取和賬務(wù)處理方法
與自有固定資產(chǎn)折舊的提取及賬務(wù)處理方法相同。一般按折舊年限計提折舊，不按折舊年限與租賃年限兩者孰低的原則計提折舊。融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費用，與自有固定資產(chǎn)修理費用的處理方法一致。
3對租賃資產(chǎn)上的改良工程支出，在“遞延資產(chǎn)”科目核算，并按一定的期限攤銷
4融資租入固定資產(chǎn)期滿后
按照租賃協(xié)議規(guī)定，可以由承租方以較低的價格購買，也可以續(xù)租，也可以將其退還出租方。如以較低價格購買，在租賃開始時，其租賃費用中，應(yīng)包括這部分為行使選擇權(quán)而廉價購買該資產(chǎn)的價值；如果在租賃開始時不能確定是否會行使廉價購買選擇權(quán)的，則在租賃付款額中應(yīng)包括由承租人擔(dān)保的租賃資產(chǎn)的余值。如繼續(xù)租賃，則按租賃新的固定資產(chǎn)一樣進行處理；如果將其退還出租方，則沖減固定資產(chǎn)的賬面價值。
例1：某工醫(yī)院融資租入64排CT，按租賃協(xié)議確定的租賃價款為550萬元，企業(yè)另以銀行存款支付運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費共計50萬元（包括到期購買該64排CT設(shè)備應(yīng)付的價款）。按租賃協(xié)議規(guī)定，租賃價款分五年于每年年初償還。該64排CT折舊年限五年，采用直線法計提折舊（假如不考慮凈殘值因素）。租賃期滿后，該租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)為承租方所有。根據(jù)該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：
①租入時：
借：在建工程 5500000
貸：長期應(yīng)付款-融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款5500000
借：在建工程500000
貸：銀行存款500000
②資產(chǎn)交付使用：
借：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)6000000
貸：在建工程6000000
③每年年初支付融資租賃費時：
借：長期應(yīng)付款-融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款1100000
貸：銀行存款1100000
④每年末計提折舊（假如按年提?。r：
借：制造費用1200000
貸：累計折舊1200000
⑤租賃期滿后，購買該項資產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)-生產(chǎn)用固定資產(chǎn)6000000
貸：固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)6000000
綜上所述，融資租賃：除了所有權(quán)保留處，幾乎相同于購房信貸。即出租方按照承租人指令購買特定商品，并將該商品出租給承租人。承租人支付租金，到期可以折舊價購入商品達到用很少的資金獲得商品使用權(quán)的目的。
益處：提高社會資本利用率解決醫(yī)院資金短資，設(shè)備缺乏的弊病，緩解醫(yī)療資源緊張的局面。
造作流程：醫(yī)院選擇設(shè)備―醫(yī)院選定融資租賃商品―簽署融資租賃協(xié)議―設(shè)備供應(yīng)商向醫(yī)院供貨―醫(yī)院使用確認質(zhì)量，融資租賃商向設(shè)備供應(yīng)商支付金額。
參考文獻
【關(guān)鍵詞】 預(yù)付租金；未確認融資費用；新攤銷法
新頒布的《企業(yè)會計準則第21號――租賃》規(guī)定，對融資租賃，承租方要按實際利率法攤銷未確認融資費用，出租方要按實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益。對先付租金（每期期初收付的租金）未確認融資費用如何攤銷、未實現(xiàn)融資收益如何分配，該準則并無規(guī)定。最權(quán)威的說法是2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》上說法：“在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認當期融資費用。”（見該書426頁，中國財政經(jīng)濟出版社，2007年版）這還是過去的老辦法。筆者經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)這樣做并不妥，不符合新準則?！镀髽I(yè)會計準第21號――租賃》第十五條規(guī)定：“未確認融資費用應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。”第十九條規(guī)定：“未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配?！钡谝黄谝苍谧赓U期內(nèi)，憑什么不分攤?cè)谫Y費用？在租賃的第一期，應(yīng)付租賃款已經(jīng)發(fā)生，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，它就應(yīng)當分擔(dān)融資費用。不僅如此，它應(yīng)分攤的融資費用在租賃期內(nèi)是最多的，因為它的應(yīng)付租賃款最多。不錯，第一期支付的租金是不含利息，但不等于第一期就不分攤未實現(xiàn)融資費用。應(yīng)按應(yīng)付租賃款減去第一期租金后的余額計算第一期應(yīng)分攤的融資費用。下面用一權(quán)威教材上的例子（陳信元主編《財務(wù)會計》（第二版）330頁，高等教育出版社，2006年），說明“第一期不攤銷融資費用”的老攤銷方法和筆者提出的“第一期要攤銷融資費用”的新攤銷方法。
2001年1月1日，甲公司將1臺設(shè)備出租給乙公司，設(shè)備成本23 000元，公允價值29 000元，租期4年，每年初應(yīng)付租金8 000元，租賃利率8%，設(shè)備預(yù)計經(jīng)濟壽命6年，無殘值。合同規(guī)定租賃期滿時乙公司可以10元的價格優(yōu)先購買該設(shè)備。老辦法的攤銷表是：
新攤銷表和前面那個老攤銷表區(qū)別之一就是增設(shè)了第二欄“計息基數(shù)”。拿第一年來說，由于第一年初已支付8 000元租金，這8 000元就不再計算利息了，第一年的計息基數(shù)只能是28 616
-8 000=20 616。這20 616元的應(yīng)付租賃款應(yīng)當在第一年計息，利息費用為20 616×8%=1 649元。這正是老辦法忽視的地方。后付租金第一期的計息基數(shù)和應(yīng)付本金額是相同的，（在本例都是28 616
元），不需要分設(shè)；先付租金這兩項不相等，需要分設(shè)。這是先付租金攤銷表和后付租金攤銷表的主要區(qū)別之一。許多教材中這兩個表的格式是相同的，實際上是把后付租金的攤銷表照搬到先付租金的攤銷表中來，這是它出現(xiàn)錯誤的重要原因。
區(qū)別之二是：老表中第二年攤銷的1 649元新表中挪到了第一年，老表中第三年的1 141元挪到新表的第二年，老表中第四年的594元挪到新表的第三年，整體上移一年。第一年不僅攤銷了融資費用，而且它分攤的融資費用最多。但最后一年不分攤未確認融資費用。
最后一年不分攤未確認融資費用，咋一看似乎有道理，因為：1.未確認融資費用前三年攤完了，第四年就不用攤銷了。2.第四年（最后一年）年初把全部應(yīng)付租賃款付清了，當年不產(chǎn)生租賃利息費用，就不再攤銷了。但仔細一想，這樣做存在這樣一個問題：租賃期是四年，卻是按三年攤銷未確認融資費用，最后一年不分擔(dān)任何融資費用，利潤會因此過高。另外也不符合新準則，新準則規(guī)定“未確認融資費用應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間分攤”，既不能漏了第一期，也不能漏了最后一期。為解決這個問題，筆者又想出一個辦法：最后兩年改為直線法。上例最后兩年應(yīng)攤銷的融資費用均為594/2=297。攤銷表也應(yīng)改為：
攤銷辦法改變了，會計處理也要改變。第一年原來不需要編制攤銷未確認融資費用的會計分錄，改革后則需要編制這筆分錄。
借：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)28 616
未確認融資費用 3 384
貸：長期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃款 32 000
借：長期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃款 8 000
貸：銀行存款 8 000
每月分攤利息費用時記
借：財務(wù)費用（1 649/12）137.41
貸：未確認融資費用 137.41
后幾年支付租金的會計處理同第一年相類似，就不一一列舉了。
出租方未實現(xiàn)融資收益的分配方法及會計處理也要實行類似的改革。
【關(guān)鍵詞】新會計準則；融資租賃；會計處理
在新會計準則當中，其已明確的就企業(yè)的融資租賃處理工作進行了規(guī)定。融資租賃主要是指當企業(yè)開展租賃活動時，當其本身就企業(yè)中和資產(chǎn)所有權(quán)存在關(guān)聯(lián)的風(fēng)險與報酬租賃進行了轉(zhuǎn)移。在融資租賃活動開展過程中，會計處理工作是十分重要的環(huán)節(jié)，其對于保證融資租賃的科學(xué)性和有效性有著重要意義。但是在當前的會計處理工作當中依舊存在著一定的問題，處理人員應(yīng)當積極從多方面制定會計處理措施，切實提高會計處理工作的科學(xué)有效性。
一、融資處理的基本性質(zhì)分析
融資租賃活動的開展需要承租人與出租人共同承擔(dān)，在探討融資租賃的性質(zhì)時，應(yīng)當分別從承租人與出租人兩種角度進行性質(zhì)思考。首先，從承租人角度分析，融資租賃其實是另一種類型的債券型融資活動，在該活動進行中所形成的是相關(guān)企業(yè)的負債，并不是企業(yè)的權(quán)益，與傳統(tǒng)的長期性債權(quán)融資活動存在著一定的差異。且其主要表現(xiàn)在融資租賃活動的本金與利息主要是按照租金的方式進行支付。在新的會計準則要求下，企業(yè)有必要按照法定義務(wù)，在合同規(guī)定時間內(nèi)向相關(guān)的企業(yè)投資人支付相應(yīng)的利息與本金，且該義務(wù)的執(zhí)行期為租賃的整個期間。所以，在討論融資租賃時，可忽略支付利息及本金的方式，其主要是指在融資租賃的時間段中，企業(yè)占用了一定需按照合同要求進行償還的負債額。由出租人角度來進行融資租賃性質(zhì)思考，其主要是作為債權(quán)性的投資活動開展的，而相應(yīng)的本金和利息的收取形式和傳統(tǒng)的債券購買以及貸款發(fā)放形式存在著差異，而且都是以租金的形式進行定期收取的。但是其與其他債券投資方式一致的地方在于當合同限定的租賃時間到期時，出租人能夠按照合同的具體規(guī)定來收取全部的租金和相關(guān)收益。并且在合同完成之后，相關(guān)的出租人就失去了對相關(guān)融資企業(yè)的資產(chǎn)要求權(quán)。
二、融資處理中的會計處理工作探討
（一）承租人方面的會計處理工作
承租人在融資租賃活動的過程中，其應(yīng)當從以下幾方面開展相應(yīng)的會計處理工作。首先，在融資租賃活動開展時，就應(yīng)當就相應(yīng)的資產(chǎn)與負債情況進行確認，其主要是指承租人收到租賃資產(chǎn)時，就資產(chǎn)公允價值和最低租賃付款額進行計算，并以較低的資產(chǎn)額記作融資租賃活動中的入賬價值，而這里的入賬價值表示為企業(yè)融資額。同時，承租人明確資產(chǎn)增加的同時還應(yīng)當明確相應(yīng)的負債，并以最低租賃付款額展開相應(yīng)的計量，計量結(jié)果即為還本付息的總價值額。而具體的會計處理方式表現(xiàn)為，固定資產(chǎn)等于融資額與初始直接費用的總和。而未確認的融資費用則表現(xiàn)為還款總額減去融資額的結(jié)果。另外，在計算長期應(yīng)付額時應(yīng)當將其與還款總額劃等。其次，在會計處理工作中還應(yīng)當將租賃期內(nèi)的融資費用進行平攤。其主要是指在會計處理工作的最末階段，會計人員應(yīng)當將整體的融資費用在融資租賃的各個階段中展開平攤，并且在進行費用平攤計算時，會計人員應(yīng)充分利用實際利率法來進行計算。但是在應(yīng)用該方式進行計算時，還應(yīng)當就當前貨幣的時間價值條件進行考慮。另外，會計人員在就融資租賃各個階段中應(yīng)當分攤的實際融資費用進行計算時，其計算方式為整體的融資金額和實際利率的乘積。而整體的融資金額的計算方式則應(yīng)當采取租賃資產(chǎn)凈值減去初始費用的形式。而租賃還款的方式主要是以租金支付的方式來進行，所以，還應(yīng)當嚴格按照復(fù)利計算的方式進行計算，要保證融資租賃時間到達時，所有的費用分攤完成。此外，會計人員還應(yīng)當在租賃期滿時注重對相關(guān)費用的確認。當融資租賃的付款額僅含有租金時，就不會產(chǎn)生相應(yīng)的付款賬戶余額。但是當最近租賃付款額除了租金以外，還包含租賃資產(chǎn)選擇權(quán)購買實際價款時，而相應(yīng)的付款賬戶余額即購買價款。另外，當最近租賃付款額中涵蓋擔(dān)保余額，并且租賃資產(chǎn)公允價值低于實際的擔(dān)保余額。那么將會產(chǎn)生相應(yīng)的擔(dān)保費用，且擔(dān)保費用僅是融資額償還金額，不屬于實際的融資費用。
（二）出租人方面的會計處理工作
根據(jù)新會計準則中的明確規(guī)定，出租人應(yīng)當在融資租賃活動開展當日以最低租賃收款額和初始直接費用相加來作為相應(yīng)的入賬價值，并就相應(yīng)的擔(dān)保余值進行計算。同時，會計人員還應(yīng)當把最低租賃收款額、初始直接費用與未擔(dān)保余值相加，之后將其和現(xiàn)值大小進行對比，而兩者之差即為未實現(xiàn)融資收益。其次，在租賃時期內(nèi)，出租人還應(yīng)當就投資收益進行，并將未實現(xiàn)的投資收益平均分攤到融資租賃的各個階段當中，而出租人在進行實際的融資收入計算時應(yīng)選擇實際利率法作為計算方式。而融資租賃從根本上來說是出租人的投資項目，所以實際利率主要為融資租賃項目的內(nèi)含報酬率，出租人應(yīng)當采用投資額等于未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值這一公式進行融資收益計算，而所計算的內(nèi)含報酬率應(yīng)當是融資租賃過程中的折現(xiàn)率。另外，出租人在進行分配收益計算時，應(yīng)當采用投資金額與實際利率相乘的公式進行計算。在投資額償還階段，出租人的投資金額會隨著償還開展的過程出現(xiàn)逐漸降低的情況，其所應(yīng)當分得的收益也會逐漸降低。此外，融資租賃期滿時的會計處理工作是十分必要的。當最低租賃收款額僅為租金時，出租人在租賃期滿階段所得到的收回額僅為在公允價值擔(dān)保下的舊資產(chǎn)，但這卻不是具體的收益。而當其中涵蓋擔(dān)保余值時，當租賃資產(chǎn)公允價值低于擔(dān)保余值時，則將會產(chǎn)生相應(yīng)的擔(dān)保費用，而此擔(dān)保費用也不能被看作融資收益。另外，當其中含有相應(yīng)的租賃資產(chǎn)選擇權(quán)的購買價款，出租人在進行租賃內(nèi)的含利率計算時可將相應(yīng)的購買價款當作現(xiàn)金流入量，應(yīng)在計算后將其合理地分配到融資租賃的各個階段當中。但是在租賃期滿之后，出租人僅能收回投資成本，在該階段難以確定整個項目中的收益大小。
三、結(jié)束語
會計處理工作是企業(yè)融資租賃開展中的重點環(huán)節(jié)，同時也存在著一定的難度，加強會計處理工作優(yōu)化是企業(yè)會計人員當前開展會計工作的重點研究方向。首先，會計人員應(yīng)當加強對新會計準則中的融資租賃內(nèi)容的研究，明確融資租賃工作的根本性質(zhì)。并以此為基礎(chǔ)，積極從承租人與出租人兩個角度展開具體的會計處理措施的研究與制定。此外，會計人員還應(yīng)當在實際的會計處理工作中加強工作經(jīng)驗的總結(jié)，不斷實現(xiàn)融資租賃中的會計處理水平優(yōu)化。
參考文獻
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