時(shí)間：2022-02-22 21:58:46
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一、理論源流
規(guī)范會(huì)計(jì)理論與實(shí)證會(huì)計(jì)理論這兩大理論的基礎(chǔ)包括很多方面，其中最具有意義的是方法論哲學(xué)基礎(chǔ)以及廣泛應(yīng)用于研究中的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論。
對(duì)于規(guī)范會(huì)計(jì)理論來(lái)說(shuō)：第一，方法論基礎(chǔ)，規(guī)范會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生的“溫床”就是規(guī)范經(jīng)濟(jì)學(xué)。在規(guī)范經(jīng)濟(jì)學(xué)中，以政策行動(dòng)為中心，對(duì)其福利后果進(jìn)行推理，保證研究過(guò)程中的內(nèi)在邏輯性是它的主導(dǎo)思想，這一主導(dǎo)思想的基礎(chǔ)比較多樣化。規(guī)范會(huì)計(jì)理論在方法論上有以下幾個(gè)特征：將價(jià)值作為判斷的基礎(chǔ)，它以評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)作為進(jìn)行研究的對(duì)象或者是進(jìn)行討論的基礎(chǔ)，然后又利用這種標(biāo)準(zhǔn)分析現(xiàn)象；研究?jī)?nèi)容缺乏客觀性、重復(fù)性。第二，經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)，規(guī)范會(huì)計(jì)理論的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論包括：新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、主流經(jīng)濟(jì)學(xué)、激進(jìn)經(jīng)濟(jì)學(xué)、福利經(jīng)濟(jì)學(xué)以及規(guī)范性思想。
對(duì)于實(shí)證會(huì)計(jì)理論來(lái)說(shuō)：第一，方法論基礎(chǔ)。實(shí)證會(huì)計(jì)是由簡(jiǎn)森與瓦茨等人提出的，他們以證偽主義作為主導(dǎo)思想。這種會(huì)計(jì)理論在方法論上特別強(qiáng)調(diào)以下三個(gè)特征：價(jià)值中立，在進(jìn)行實(shí)證研究的過(guò)程中應(yīng)該將個(gè)人價(jià)值判斷排除，通過(guò)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)來(lái)證偽某一個(gè)假說(shuō)。在這種思想下形成的會(huì)計(jì)理論在內(nèi)容上是經(jīng)驗(yàn)的而不是價(jià)值的；保證可證偽性，在實(shí)證會(huì)計(jì)的研究初期，最基本的精神是證偽或者是“試錯(cuò)法”；具有客觀性的同時(shí)還具有可重復(fù)性。第二，經(jīng)濟(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。在早期，實(shí)證會(huì)計(jì)研究的主要理論基礎(chǔ)是有效的資本市場(chǎng)假設(shè)以及資本資產(chǎn)的計(jì)價(jià)模式等等；從70年代開(kāi)始，它的研究對(duì)象變成選擇會(huì)計(jì)政策，主要的理論基礎(chǔ)是：管制經(jīng)濟(jì)學(xué)、計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)以及非零值契約成本等。
二、規(guī)范會(huì)計(jì)理論的基本思想
規(guī)范會(huì)計(jì)理論主要是指從會(huì)計(jì)活動(dòng)的一系列規(guī)則中找到好的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及概括理論概念，它是運(yùn)用演繹法、歸納法這兩種規(guī)范性方法形成的。我們可以將規(guī)范會(huì)計(jì)理論分成很多種類(lèi)型，下面是其主流理論、基本思想。
（一）會(huì)計(jì)學(xué)理論具有規(guī)范性
會(huì)計(jì)理論的主要研究對(duì)象是經(jīng)由人創(chuàng)造出的信息系統(tǒng)，不像一個(gè)客觀世界。它的主要特征是會(huì)計(jì)環(huán)境會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)因素以及政治因素不斷發(fā)生變化。會(huì)計(jì)理論的研究不具有科學(xué)研究的純粹性，它只能通過(guò)與法律一樣的規(guī)范的科學(xué)法則來(lái)建立。所以說(shuō)會(huì)計(jì)學(xué)是具有規(guī)范性的學(xué)科。
（二）會(huì)計(jì)理論的內(nèi)涵
會(huì)計(jì)理論不僅僅涉及到“什么是會(huì)計(jì)”同時(shí)也包含著價(jià)值判斷，主要詮釋了“會(huì)計(jì)是什么”的問(wèn)題。會(huì)計(jì)理論的研究應(yīng)該將既定目標(biāo)、價(jià)值判斷作為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)提出一些具體的標(biāo)準(zhǔn)，用這些標(biāo)準(zhǔn)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)、評(píng)價(jià)。同時(shí)也可以將這些標(biāo)準(zhǔn)用作分析會(huì)計(jì)問(wèn)題的準(zhǔn)則，以更好地處理會(huì)計(jì)問(wèn)題。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念結(jié)構(gòu)主要包括以下幾個(gè)內(nèi)容：會(huì)計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)信息等，主要用以保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
（三）對(duì)會(huì)計(jì)理論的科學(xué)性進(jìn)行判斷的標(biāo)準(zhǔn)
我們沒(méi)有必要將會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)活動(dòng)在事實(shí)和現(xiàn)象上對(duì)應(yīng)起來(lái)。雖然會(huì)計(jì)理論中理性思維的部分遠(yuǎn)離經(jīng)驗(yàn)、不具有可證偽性，但是它以經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)，并且是在這一基礎(chǔ)上進(jìn)行邏輯推理之后的產(chǎn)物，所以在某種程度上會(huì)計(jì)理論也是有科學(xué)性可言的。
三、實(shí)證會(huì)計(jì)理論的基本思想
（一）實(shí)證性的理論性質(zhì)
會(huì)計(jì)研究以會(huì)計(jì)客觀世界作為主要的研究對(duì)象，這一客觀對(duì)象具有很多不確定性，因?yàn)樗墙⒃谂既恍院涂赡苄缘幕A(chǔ)之上，會(huì)計(jì)環(huán)境中存在著很多非決定論的因素，所以會(huì)計(jì)理論研究要以純粹的科學(xué)研究方式來(lái)進(jìn)行，同時(shí)應(yīng)該以實(shí)證科學(xué)為基準(zhǔn)來(lái)確立會(huì)計(jì)理論法則。所以說(shuō)會(huì)計(jì)學(xué)是一種實(shí)證性的學(xué)科。
（二）會(huì)計(jì)理論的內(nèi)涵
因?yàn)閮r(jià)值判斷中有個(gè)人的偏見(jiàn)以及一些感性的主觀因素，缺乏客觀性、科學(xué)性，所以會(huì)計(jì)理論應(yīng)該排除價(jià)值判斷的成份。會(huì)計(jì)理論應(yīng)該將會(huì)計(jì)世界的客觀規(guī)律闡述出來(lái)，而不是單純地描述“會(huì)計(jì)是什么”。也可以說(shuō)，會(huì)計(jì)理論研究要以會(huì)計(jì)事實(shí)和會(huì)計(jì)現(xiàn)象作為出發(fā)點(diǎn)，并對(duì)會(huì)計(jì)事實(shí)和現(xiàn)象的存在做出正確解釋?zhuān)瑢?duì)其未來(lái)的發(fā)展進(jìn)行科學(xué)合理地預(yù)測(cè)。對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇是會(huì)計(jì)理論內(nèi)涵的主要內(nèi)容。在實(shí)證會(huì)計(jì)理論中，最重要的、必不可少的就是對(duì)理論進(jìn)行檢驗(yàn)的環(huán)節(jié)，這種檢驗(yàn)主要有兩種：會(huì)計(jì)的選擇檢驗(yàn)以及股票的價(jià)格檢驗(yàn)。
（三）對(duì)會(huì)計(jì)理論的科學(xué)性進(jìn)行判斷
對(duì)理論進(jìn)行的研究只能在經(jīng)驗(yàn)的世界中?？茖W(xué)的會(huì)計(jì)理論一定要有可證偽性，其建立的基礎(chǔ)一定是經(jīng)驗(yàn)。以目標(biāo)等概念作為出發(fā)點(diǎn)而進(jìn)行邏輯推理之后的得出的會(huì)計(jì)理論缺乏可證偽性，我們無(wú)法對(duì)它進(jìn)行檢驗(yàn)，所以這樣的理論不具有客觀性、準(zhǔn)確性，科學(xué)性。每一個(gè)科學(xué)理論都經(jīng)過(guò)了漫長(zhǎng)的形成過(guò)程，同時(shí)都有自己存在的理論以及社會(huì)基礎(chǔ)。不管兩個(gè)理論會(huì)不會(huì)被批駁，但是只要有一個(gè)理論能夠獲得經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的證實(shí)，它與另一個(gè)相比就是最好的。
從客觀的角度來(lái)看，規(guī)范會(huì)計(jì)理論與實(shí)證會(huì)計(jì)理論有各自的優(yōu)勢(shì)與缺點(diǎn)，在會(huì)計(jì)理論的研究中，我們不能偏廢其一，應(yīng)該將兩者結(jié)合起來(lái)應(yīng)用。這種結(jié)合主要可以分為階段上的結(jié)合和層次上的結(jié)合。
四、結(jié)語(yǔ)
勿庸質(zhì)疑,實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究已成為當(dāng)代會(huì)計(jì)理論研究之中的兩種主流。七十年代末、八十年代初,兩種研究的支持者們互不相讓,曾掀起一場(chǎng)理論大“論戰(zhàn)”:規(guī)范會(huì)計(jì)研究者們認(rèn)為實(shí)證會(huì)計(jì)研究只注重對(duì)細(xì)枝末節(jié)問(wèn)題的糾纏不休,得出的結(jié)論往往是人們已經(jīng)熟知的既定事實(shí),因而對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)理論并無(wú)貢獻(xiàn);實(shí)證會(huì)計(jì)研究者則抨擊規(guī)范會(huì)計(jì)研究方法的不科學(xué),認(rèn)為規(guī)范會(huì)計(jì)研究忽視對(duì)已有會(huì)計(jì)理論的檢驗(yàn)。結(jié)果,整個(gè)會(huì)計(jì)理論框架仍擺脫不了“空中樓閣”的尷尬〔1〕〔2〕!而這場(chǎng)論戰(zhàn)也恰恰反映了我國(guó)會(huì)計(jì)研究者對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究存在著的普遍模糊認(rèn)識(shí)。進(jìn)入九十年代以后,西方會(huì)計(jì)學(xué)界已經(jīng)開(kāi)始平心靜氣地評(píng)價(jià)這兩種各具特色的會(huì)計(jì)理論研究〔3〕,本文將結(jié)合目前我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的現(xiàn)狀,來(lái)客觀地評(píng)價(jià)規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究,希望能對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)研究有所啟發(fā)。
一、名稱(chēng)考辨關(guān)于實(shí)證研究和規(guī)范研究的基本內(nèi)容
馬克·圖恩曾作過(guò)一個(gè)簡(jiǎn)明扼要而又比較全面的對(duì)比分析〔4〕,即:
實(shí)證是手段事實(shí)現(xiàn)實(shí)描述真或假精神的問(wèn)題解釋分析
規(guī)范應(yīng)該目的價(jià)值理想規(guī)定好或壞心靈的問(wèn)題評(píng)價(jià)政策
我們可以看出,上述的區(qū)分涉及語(yǔ)言形態(tài)、研究領(lǐng)域、內(nèi)容性質(zhì)和作用特征等多個(gè)方面,如果具體到會(huì)計(jì)理論研究中來(lái),多數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)者首肯實(shí)證會(huì)計(jì)研究主要回答會(huì)計(jì)“是”什么,認(rèn)為進(jìn)行實(shí)證會(huì)計(jì)研究時(shí)應(yīng)該超脫或排斥一切價(jià)值判斷,只考慮建立會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行之中的會(huì)計(jì)處理程序之間關(guān)系的規(guī)律;而規(guī)范會(huì)計(jì)研究一般著重回答會(huì)計(jì)“應(yīng)該是”什么,因此往往含有一定的價(jià)值判斷,需要提出某些準(zhǔn)則,作為進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)和制定會(huì)計(jì)政策的依據(jù)。進(jìn)一步詳細(xì)來(lái)講,規(guī)范會(huì)計(jì)研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),從中概括出良好、理想的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),并作為日后指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn);(2)規(guī)范會(huì)計(jì)研究并不滿(mǎn)足于現(xiàn)有的會(huì)計(jì)慣例,而是試圖從邏輯性方面指明怎樣才算是良好的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù);(3)規(guī)范會(huì)計(jì)研究往往以演繹法為主,但是并不排斥使用歸納法〔5〕,而恰恰從利用歸納法得到少數(shù)基本概念出發(fā),然后演繹出會(huì)計(jì)的基本原則與方法,再?gòu)闹型瞥雠c之相適應(yīng)的會(huì)計(jì)程序與基本方法,用來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。
而對(duì)于實(shí)證會(huì)計(jì)研究(PositiveAccountingResearch),由于我國(guó)近年來(lái)還處于介紹和初步運(yùn)用階段,所以對(duì)“實(shí)證會(huì)計(jì)研究”不可避免地還存在著一定的模糊認(rèn)識(shí),因此有必要詳細(xì)分析。關(guān)于實(shí)證會(huì)計(jì)研究的“實(shí)證”一詞,我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者在引入的過(guò)程之中存在不同的理解,絕大多數(shù)同志從“positive”和“positivism”(實(shí)證主義)詞根的相似性入手,從哲學(xué)角度探討實(shí)證會(huì)計(jì)研究的哲學(xué)基礎(chǔ),試圖從中概括出實(shí)證會(huì)計(jì)研究的一般范式〔6〕。但是,對(duì)“實(shí)證”一詞最權(quán)威的解釋?xiě)?yīng)該來(lái)自“實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)派”(或稱(chēng)羅切斯特學(xué)派)。按照實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)派的代表——瓦茨和齊默爾曼的解釋,“‘實(shí)證’一詞來(lái)自于實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué),之所以將其研究冠名‘實(shí)證會(huì)計(jì)研究’,主要意圖是為了區(qū)別于業(yè)已存在的傳統(tǒng)的規(guī)范會(huì)計(jì)研究”
(WattsandZimmerman,1990)。那么,“實(shí)證”一詞到底應(yīng)該如何解釋呢?筆者在查閱了大量相關(guān)的經(jīng)濟(jì)學(xué)文獻(xiàn)(樊剛,1995;光,1997;張宇燕,1993)和典型的實(shí)證會(huì)計(jì)研究經(jīng)典文獻(xiàn)(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后認(rèn)為,實(shí)證會(huì)計(jì)研究包括兩個(gè)相互聯(lián)系的部分或階段——理論實(shí)證和經(jīng)驗(yàn)實(shí)證。理論實(shí)證的目的是用來(lái)提供一個(gè)基本體系,對(duì)現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)本身究竟是怎樣的問(wèn)題作出理論和邏輯上的分析和解答。理論實(shí)證過(guò)程包括(1)三個(gè)基本要素——有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題的基本假設(shè)、一套邏輯嚴(yán)密的系統(tǒng)化的推理機(jī)制和方法以及最終的理論結(jié)論;(2)提出理論假設(shè)、建立分析模型以及進(jìn)行邏輯推理和證明三個(gè)緊密聯(lián)系的步驟。經(jīng)驗(yàn)實(shí)證是指對(duì)理論實(shí)證得出的結(jié)論進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)的過(guò)程。對(duì)于經(jīng)驗(yàn)實(shí)踐和理論結(jié)論相符合的部分,就應(yīng)該當(dāng)作正確的理論加以運(yùn)用,直到被經(jīng)驗(yàn)證偽為止,而對(duì)于被經(jīng)驗(yàn)直接所證偽的理論結(jié)論,就必須逐漸修改原有的理論假設(shè),再次進(jìn)行理論實(shí)證和經(jīng)驗(yàn)實(shí)證。
二、規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究之比較
1、規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的分化——一個(gè)簡(jiǎn)單的回顧。
會(huì)計(jì)學(xué)研究方法的發(fā)展演變,均在不同程度上受到其它學(xué)科的影響。哲學(xué)家、科學(xué)家關(guān)于方法論的論述(如波普爾的“證偽主義”、庫(kù)恩的“科學(xué)范式”、拉卡托斯的“科學(xué)研究綱領(lǐng)方法論”),都對(duì)會(huì)計(jì)研究產(chǎn)生著不同程度的影響。但是,真正對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)產(chǎn)生直接影響的無(wú)疑是經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論的演變和發(fā)展。經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論的發(fā)展和變遷對(duì)會(huì)計(jì)理論研究方法的影響可以大致分為兩個(gè)階段:第一,直到本世紀(jì)初以前,經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論的討論,都主要是圍繞著抽象演繹法和歷史歸納法哪個(gè)更適合于經(jīng)濟(jì)分析而展開(kāi)〔7〕。在此影響下,會(huì)計(jì)理論研究亦是以這兩種方法為代表,如佩頓(WilliamPaton)、坎寧(Canning)、愛(ài)德華茲和玻爾(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演繹法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特爾頓(Littleton)等則極為推崇歸納法——一言以蔽之,該時(shí)期的會(huì)計(jì)理論研究主要以定性的文字描述為主,十分注意會(huì)計(jì)理論之間的內(nèi)在邏輯而忽視對(duì)既有的會(huì)計(jì)理論研究成果的檢驗(yàn),我們將之總稱(chēng)為規(guī)范會(huì)計(jì)理論研究。一般認(rèn)為,本世紀(jì)60年代末期以前,會(huì)計(jì)理論研究中是規(guī)范會(huì)計(jì)研究占統(tǒng)治地位的時(shí)期。規(guī)范會(huì)計(jì)研究的形成,一掃19世紀(jì)末期以前會(huì)計(jì)理論研究混亂、無(wú)目的的狀況,在其大力推動(dòng)下,會(huì)計(jì)理論體系于19世紀(jì)末20世?統(tǒng)醴礁娉醪叫緯傘5詼?從本世紀(jì)六十年代開(kāi)始,經(jīng)濟(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)學(xué)的研究取得了突破性的進(jìn)展,這主要表現(xiàn)在研究對(duì)象的擴(kuò)大化和廣義化,與此同時(shí),西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要流派研究方法已不再滿(mǎn)足于定性的演繹或者歸納推理,而是逐步轉(zhuǎn)向?qū)嵶C分析。在經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法的影響下,或者更確切地說(shuō)是在財(cái)務(wù)學(xué)研究方法的影響下(目前從事實(shí)證會(huì)計(jì)研究的學(xué)者更直接地從財(cái)務(wù)學(xué)中獲得或移植某些科學(xué)的研究方法,實(shí)質(zhì)上財(cái)務(wù)學(xué)承擔(dān)了經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法對(duì)會(huì)計(jì)理論研究產(chǎn)生影響的“載體”和“催化劑”的作用),一大批年輕的會(huì)計(jì)學(xué)者(以羅切斯特學(xué)派為主要代表)逐步豎起實(shí)證會(huì)計(jì)研究這面大旗,并形成了別具特色的實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法,給會(huì)計(jì)理論研究帶來(lái)了巨大的影響和震撼。(1)1968年,鮑爾和布朗的“會(huì)計(jì)收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗(yàn)性評(píng)價(jià)”一文標(biāo)志著實(shí)證會(huì)計(jì)研究初露端倪;(2)70年代中期“羅切斯特學(xué)派”代表人物簡(jiǎn)森(Jensen)的“關(guān)于會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀及會(huì)計(jì)管制的評(píng)論”一文可視為是向規(guī)范會(huì)計(jì)研究挑戰(zhàn)的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齊默爾曼(Zimmerman)1978年“決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)證理論導(dǎo)論”、1979年“實(shí)證會(huì)計(jì)研究的供需:一個(gè)借口市場(chǎng)”兩篇論文的發(fā)表及1986年《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》一書(shū)的出版,標(biāo)志著實(shí)證會(huì)計(jì)研究已逐漸與規(guī)范會(huì)計(jì)研究分庭抗禮。乃至1986年-1989年期間提呈給美國(guó)權(quán)威會(huì)計(jì)刊物《會(huì)計(jì)評(píng)論》(AccountingReview)的論文僅有一小部分可歸類(lèi)為規(guī)范研究〔8〕。
2、規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的優(yōu)缺點(diǎn)
規(guī)范會(huì)計(jì)研究在會(huì)計(jì)理論研究中的作用表現(xiàn)在:(1)規(guī)范會(huì)計(jì)研究對(duì)理論的論證具有重要作用,規(guī)范會(huì)計(jì)研究從假設(shè)或初始理論命題推導(dǎo)出下一層次的理論命題,并可對(duì)某一個(gè)理論命題作出演繹證明。這樣,在對(duì)理論進(jìn)行實(shí)踐檢驗(yàn)前,可預(yù)先對(duì)理論進(jìn)行檢驗(yàn)以使理論具有更加嚴(yán)密的邏輯性,這在會(huì)計(jì)基本理論和對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系的研究中尤其具有重要意義。(2)規(guī)范會(huì)計(jì)研究可從理論命題推導(dǎo)出事實(shí)命題,也可用來(lái)解釋已知的會(huì)計(jì)理論或會(huì)計(jì)行為。(3)規(guī)范會(huì)計(jì)研究同時(shí)還對(duì)已有會(huì)計(jì)理論進(jìn)行邏輯檢驗(yàn),以發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤理論及現(xiàn)存理論的內(nèi)部矛盾。但是,規(guī)范會(huì)計(jì)研究又有其不可克服的系統(tǒng)性缺陷。這表現(xiàn)在:(1)規(guī)范會(huì)計(jì)研究忽略了對(duì)作為演繹邏輯推理起點(diǎn)的假設(shè)或前題的判別和檢驗(yàn)。(2)規(guī)范會(huì)計(jì)研究往往忽視會(huì)計(jì)信息具有一定的經(jīng)濟(jì)后果、不重視會(huì)計(jì)主體的行為因素,僅將會(huì)計(jì)環(huán)境中的不同利益集團(tuán)簡(jiǎn)化為一個(gè)總體來(lái)看待。(3)運(yùn)用規(guī)范會(huì)計(jì)研究得到的結(jié)果往往由于缺乏經(jīng)驗(yàn)支持而僅代表了“閉門(mén)造車(chē)”式的個(gè)人觀點(diǎn)和論斷。實(shí)證會(huì)計(jì)研究的作用表現(xiàn)在:(1)實(shí)證會(huì)計(jì)研究從評(píng)價(jià)規(guī)范會(huì)計(jì)研究所依據(jù)的前提入手,對(duì)規(guī)范理論賴(lài)以依存的前提的現(xiàn)實(shí)有效性進(jìn)行檢驗(yàn),進(jìn)而肯定或否定規(guī)范研究成果。(2)運(yùn)用實(shí)證會(huì)計(jì)研究得到的實(shí)證理論不僅對(duì)所觀察到的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供解釋,說(shuō)明現(xiàn)存會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)程序、方法在應(yīng)用程序上存在差異的原因,而且還對(duì)未觀察到的會(huì)計(jì)現(xiàn)象、實(shí)務(wù)和那些雖已發(fā)生,但尚未通過(guò)數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實(shí)的現(xiàn)象和實(shí)務(wù)提供解釋。實(shí)證理論不是告訴人們應(yīng)該做什么,而是告訴人們?cè)谔囟v史條件下能夠做些什么?？梢哉f(shuō),實(shí)證會(huì)計(jì)研究使會(huì)計(jì)理論研究的目標(biāo)從理想轉(zhuǎn)向現(xiàn)實(shí)。(3)實(shí)證會(huì)計(jì)研究十分重視對(duì)會(huì)計(jì)主體行為及其動(dòng)機(jī)的研究,并大量引進(jìn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果如產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、企業(yè)理論,拓寬了會(huì)計(jì)理論的研究范圍。實(shí)證會(huì)計(jì)研究將市場(chǎng)條件下的企業(yè)視為各種“契約關(guān)系”的結(jié)合體,對(duì)各種利益集團(tuán)出于維護(hù)自身利益而對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)出的態(tài)度行為進(jìn)行了大量的經(jīng)驗(yàn)分析,得出了許多規(guī)范會(huì)計(jì)研究所不能認(rèn)識(shí)的有益結(jié)論。
實(shí)證會(huì)計(jì)研究的局限性表現(xiàn)在:(1)實(shí)證會(huì)計(jì)研究力圖使用有限的事實(shí)和現(xiàn)象去證明普遍命題,因而其研究結(jié)果不可避免的只具有概率或然性。(2)實(shí)證會(huì)計(jì)研究過(guò)分強(qiáng)調(diào)模型化和定量化,經(jīng)常由于忽略某些想當(dāng)然是次要的因素,結(jié)果有時(shí)會(huì)導(dǎo)致研究對(duì)象過(guò)于簡(jiǎn)化和研究的系統(tǒng)性偏差。(3)實(shí)證會(huì)計(jì)研究在進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究的過(guò)程中完全排除價(jià)值判斷也有不盡合理之處,因?yàn)闀?huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果,作為“經(jīng)濟(jì)人”的會(huì)計(jì)研究者,在進(jìn)行實(shí)證會(huì)計(jì)研究的過(guò)程之中,不可能完全避免個(gè)人偏好所帶來(lái)的先入為主的干擾。(4)實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究相比往往具有時(shí)間上的滯后性,如對(duì)與具體某項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的問(wèn)題研究總是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公布之后若干年,確切地說(shuō)總是等到有足夠的樣本數(shù)據(jù)建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)分析時(shí)才能得以實(shí)施。正是從這個(gè)意義上來(lái)講,Watts/Zimmerman在《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中認(rèn)為實(shí)證會(huì)計(jì)理論的作用只在于解釋和預(yù)測(cè),而并沒(méi)有提及實(shí)證會(huì)計(jì)理論具有對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用。
3、關(guān)于規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究總的評(píng)價(jià)
(1)規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究都具有自身所不可替代的特定功能。規(guī)范會(huì)計(jì)研究在理論證明和構(gòu)建會(huì)計(jì)理論時(shí)具有優(yōu)勢(shì);實(shí)證會(huì)計(jì)研究則具有獲得新知識(shí)、新理論的優(yōu)勢(shì)作用。
(2)規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究在運(yùn)用時(shí)應(yīng)該相互依賴(lài)、互相滲透。規(guī)范會(huì)計(jì)研究的大前提要接受、依賴(lài)實(shí)證會(huì)計(jì)研究來(lái)進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn),實(shí)證會(huì)計(jì)研究中的分析要依賴(lài)規(guī)范會(huì)計(jì)研究。
(3)單純依靠規(guī)范會(huì)計(jì)研究或?qū)嵶C會(huì)計(jì)研究都有其自身所無(wú)法克服的各自的系統(tǒng)缺陷。如實(shí)證會(huì)計(jì)研究結(jié)論的概率或然性質(zhì),規(guī)范會(huì)計(jì)研究大前提的來(lái)源及正確與否的問(wèn)題。
(4)規(guī)范和實(shí)證會(huì)計(jì)研究都忽略了人的認(rèn)識(shí)本來(lái)就是從特殊到一般,又從一般到特殊的不斷往復(fù)的過(guò)程,是漸進(jìn)性和飛躍性,邏輯主義和非邏輯主義的統(tǒng)一。因此,片面強(qiáng)調(diào)任何一種方法都是不科學(xué)的。5)實(shí)證會(huì)計(jì)研究往往適合于對(duì)具體的會(huì)計(jì)理論問(wèn)題進(jìn)行證實(shí)或證偽,但如若涉及到對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)理論框架的研究則無(wú)能為力,而此時(shí)便必須依賴(lài)規(guī)范會(huì)計(jì)研究。
本文以上的論述可以說(shuō)明規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究存在著相互結(jié)合的必要性,以下將兩者的結(jié)合簡(jiǎn)稱(chēng)為規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究。
三、試論規(guī)范、實(shí)證會(huì)計(jì)研究的互補(bǔ)性
1、規(guī)范、實(shí)證會(huì)計(jì)研究的互補(bǔ)性——會(huì)計(jì)理論發(fā)展模式的啟迪〔9〕
會(huì)計(jì)理論體系一經(jīng)形成,就具有相對(duì)的穩(wěn)定性,在保持會(huì)計(jì)基本理論與結(jié)構(gòu)不變的前提下,可用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)理論研究,對(duì)會(huì)計(jì)理論研究起到規(guī)范的作用。同時(shí),它一般經(jīng)受得住某些“反?！钡臎_擊、詰難,具有一定的彈性,并通過(guò)對(duì)理論的局部調(diào)整或修改輔前提、假說(shuō),把反對(duì)轉(zhuǎn)化為支持,此時(shí)會(huì)計(jì)理論就處于上升時(shí)期。但是,任何會(huì)計(jì)理論總并非盡善盡美,總有其賴(lài)以存在的會(huì)計(jì)環(huán)境,一旦其在強(qiáng)大的“反?！泵媲耙换I莫展并不能將其納入自己原有的理論框架之中時(shí),就勢(shì)必將會(huì)被新的會(huì)計(jì)理論代替,這時(shí)就需重新調(diào)整會(huì)計(jì)理論的內(nèi)涵及其基本結(jié)構(gòu)。此時(shí),會(huì)計(jì)理論就處于顯著變動(dòng)狀態(tài),就強(qiáng)烈需求質(zhì)變。但是,新的會(huì)計(jì)理論并非對(duì)舊的會(huì)計(jì)理論的完全拋棄,而是一種“揚(yáng)棄”。新舊會(huì)計(jì)理論之間仍然存在著一種包含或?qū)?yīng)關(guān)系,新理論是對(duì)舊理論的繼承和發(fā)展。整個(gè)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展過(guò)程是前進(jìn)的上升運(yùn)動(dòng),是向絕對(duì)真理逼近的過(guò)程。由此可見(jiàn)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展過(guò)程是“相對(duì)穩(wěn)定顯著變動(dòng)相對(duì)穩(wěn)定…”這樣一個(gè)不斷往復(fù)的過(guò)程。這樣,在會(huì)計(jì)理論不同的發(fā)展階段,其相應(yīng)的主要的會(huì)計(jì)理論研究方法也應(yīng)有區(qū)別:在會(huì)計(jì)理論體系相對(duì)穩(wěn)定的階段,會(huì)計(jì)理論表現(xiàn)出對(duì)會(huì)計(jì)研究的指導(dǎo)作用并具備應(yīng)付反常沖擊的彈性,因而可以在原有理論和思路指導(dǎo)下,主要運(yùn)用規(guī)范會(huì)計(jì)研究(收斂性思維)繼續(xù)進(jìn)行研究,通過(guò)輔命題克服理論的困難,使理論作為規(guī)范較好地發(fā)揮作用。當(dāng)會(huì)計(jì)理論發(fā)展進(jìn)入顯著變動(dòng)階段后,原有的會(huì)計(jì)理論如果繼續(xù)存在勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生阻礙作用了,因而必須另辟蹊徑,從新的角度解決問(wèn)題才能克服困難,因而主要采用實(shí)證會(huì)計(jì)研究(發(fā)散性思維),持批判的態(tài)度從會(huì)計(jì)實(shí)踐、現(xiàn)象的經(jīng)驗(yàn)分析中創(chuàng)造出新的會(huì)計(jì)理論?？偠灾?只有在會(huì)計(jì)理論發(fā)展的不同階段著重采用不同的研究方法,才能更好地促進(jìn)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。但是,需要明確的是在會(huì)計(jì)理論發(fā)展的特定階段,采用某種研究方法并不排斥同時(shí)使用另外一種研究方法。我們對(duì)會(huì)計(jì)理論發(fā)展階段的劃分是人為的,而事實(shí)上,會(huì)計(jì)理論體系中不同會(huì)計(jì)理論的各個(gè)發(fā)展階段又是相互交織在一起的,所以科學(xué)的會(huì)計(jì)理論研究方法是綜合的而非單一的,是各種研究方法的有機(jī)結(jié)合,是規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的統(tǒng)一。如美國(guó)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)(SFAC)”便是規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究共同配合、協(xié)作成功的范例!
辯證唯物主義認(rèn)為:“問(wèn)題就是事物的矛盾,科學(xué)研究從問(wèn)題開(kāi)始?！睍?huì)計(jì)理論研究也不例外,它也必須從問(wèn)題著手進(jìn)行研究。作為會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的問(wèn)題可以直接來(lái)自于會(huì)計(jì)實(shí)踐,也可以來(lái)自過(guò)去會(huì)計(jì)實(shí)踐的產(chǎn)物——已有會(huì)計(jì)理論。因此,我們必須重視長(zhǎng)期會(huì)計(jì)實(shí)踐中積累起來(lái)的已有會(huì)計(jì)理論,同時(shí)不斷從會(huì)計(jì)實(shí)踐中吸收“營(yíng)養(yǎng)”,發(fā)現(xiàn)新問(wèn)題,開(kāi)辟新的研究領(lǐng)域,絕不允許忽略會(huì)計(jì)實(shí)踐。但是,從實(shí)踐中得到的會(huì)計(jì)知識(shí)由于其歸納特征不可避免地具有概率或然性,因而必須從會(huì)計(jì)理論高度運(yùn)用規(guī)范會(huì)計(jì)研究進(jìn)行演繹推理,以發(fā)現(xiàn)其有無(wú)邏輯矛盾,得出正確的認(rèn)識(shí)然后上升為會(huì)計(jì)理論。所以會(huì)計(jì)理論研究的整個(gè)過(guò)程可歸納為“會(huì)計(jì)理論會(huì)計(jì)實(shí)踐新的會(huì)計(jì)理論…”這一不斷往復(fù)、逐漸完善的過(guò)程。相應(yīng)的,會(huì)計(jì)理論的研究方法也可歸納為“規(guī)范實(shí)證規(guī)范…”這樣一個(gè)循環(huán)過(guò)程。概括來(lái)講,規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究是會(huì)計(jì)理論研究者根據(jù)已有的知識(shí),對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐和理論發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題,進(jìn)行深入的分析,進(jìn)而提出解決問(wèn)題的假說(shuō),并通過(guò)對(duì)假說(shuō)的實(shí)踐檢驗(yàn)、修正,逐漸使假說(shuō)演變?yōu)樾碌臅?huì)計(jì)理論。
2、規(guī)范、實(shí)證會(huì)計(jì)研究互補(bǔ)的可能性
如果詳細(xì)比較規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的大量會(huì)計(jì)文獻(xiàn)之后不難發(fā)現(xiàn)兩者在以下重大方面各具特色,也正是在這些重要方面,規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究需要互補(bǔ):
（1）規(guī)范會(huì)計(jì)研究往往從少數(shù)幾個(gè)基本會(huì)計(jì)概念(會(huì)計(jì)基本假設(shè)或會(huì)計(jì)目標(biāo))出發(fā),主要運(yùn)用演繹法來(lái)推出一套用來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)處理的基本原則。而大凡實(shí)證會(huì)計(jì)研究,一般總是先根據(jù)大量的會(huì)計(jì)現(xiàn)象歸納出一個(gè)或多個(gè)命題,然后利用來(lái)源于會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的若干會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn);或者對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)研究的既有研究成果進(jìn)行證實(shí)或證偽。一言以蔽之,規(guī)范會(huì)計(jì)研究代表了會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)特征由一般到具體的認(rèn)識(shí),而實(shí)證會(huì)計(jì)研究則代表了會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)特征由具體到一般的認(rèn)識(shí)。根據(jù)唯物主義的認(rèn)識(shí)論,我們對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的認(rèn)識(shí)是由一般到具體和由具體到一般的有機(jī)結(jié)合,因此規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究不應(yīng)有所偏頗。
（2）規(guī)范會(huì)計(jì)研究往往從較高的會(huì)計(jì)理論層面上來(lái)把握整個(gè)會(huì)計(jì)理論框架的內(nèi)在邏輯一致性,如對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究,其研究結(jié)果往往會(huì)作為制定會(huì)計(jì)政策的依據(jù);而實(shí)證會(huì)計(jì)研究則往往是針對(duì)具體的會(huì)計(jì)理論如存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)在什么情況下采取先進(jìn)先出法,在什么情況下采取后進(jìn)先出法等。近年來(lái),實(shí)證會(huì)計(jì)研究的趨向是研究的問(wèn)題越來(lái)越小、越來(lái)越細(xì)致,一些規(guī)范會(huì)計(jì)研究者借此攻擊實(shí)證會(huì)計(jì)研究對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系沒(méi)有貢獻(xiàn)。筆者對(duì)此觀點(diǎn)不敢茍同,實(shí)際上,實(shí)證會(huì)計(jì)研究是規(guī)范會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ),因?yàn)閷?shí)證會(huì)計(jì)研究的主要目的在于揭示會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)是什么(Whatitis),只有掌握了各種會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì),才能從邏輯高度上來(lái)進(jìn)行探討會(huì)計(jì)應(yīng)該是什么(Whatitshouldbe)的問(wèn)題;規(guī)范會(huì)計(jì)研究是實(shí)證會(huì)計(jì)研究的前提和終極目的,因?yàn)檠芯繒?huì)計(jì)現(xiàn)象的最終目的并不僅僅在于探討會(huì)計(jì)是什么,而必須研究會(huì)計(jì)應(yīng)該是什么。可以這么來(lái)講,規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究與會(huì)計(jì)目標(biāo)系統(tǒng)的層次相關(guān)(實(shí)際上,Trueblood報(bào)告就曾指出,會(huì)計(jì)目標(biāo)是一個(gè)多層次的系統(tǒng)),會(huì)計(jì)目標(biāo)層次越低,其研究的實(shí)證性就越強(qiáng);會(huì)計(jì)目標(biāo)的層次越高,越需要對(duì)之進(jìn)行評(píng)價(jià),因此其越具有規(guī)范性。規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)不同層次上的研究,角度不一、相互聯(lián)系、相互?鉤?組成一個(gè)不可分割的研究整體。
（3）規(guī)范會(huì)計(jì)研究的較高層次性決定了其必然涉及到價(jià)值判斷,而實(shí)證會(huì)計(jì)研究則由于側(cè)重于在較低會(huì)計(jì)目標(biāo)層次上進(jìn)行研究,則涉及到事實(shí)判斷。那么,事實(shí)判斷和價(jià)值判斷的關(guān)系如何呢?兩者的關(guān)系如下所示〔10〕:自然事實(shí)存在人類(lèi)經(jīng)驗(yàn)認(rèn)知或判斷事實(shí)判斷主觀需求與客觀環(huán)境制約價(jià)值判斷（肯定或否定）由此可見(jiàn),事實(shí)判斷和價(jià)值判斷是具有相互關(guān)聯(lián)性的,因此規(guī)范會(huì)計(jì)研究不可能排除事實(shí)判斷,實(shí)證會(huì)計(jì)研究也不可能完全摒棄價(jià)值判斷。此外,按照哲學(xué)觀點(diǎn),“是什么”(事實(shí)判斷)先于“應(yīng)該是什么”(價(jià)值判斷),所以實(shí)證會(huì)計(jì)研究是規(guī)范會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ);但是由于“是什么”總有些捉摸不準(zhǔn)的味道(如會(huì)計(jì)基本假設(shè)來(lái)自于客觀會(huì)計(jì)環(huán)境,具有客觀性——“是什么”,而會(huì)計(jì)目標(biāo)代表了會(huì)計(jì)信息使用者的主觀需求即“應(yīng)該是什么”,但是會(huì)計(jì)界卻并沒(méi)有厚此薄彼,而是兩者并重,這是否對(duì)我們有所啟發(fā)?),所以需要對(duì)“應(yīng)該是什么”進(jìn)行某些規(guī)定,這樣規(guī)范會(huì)計(jì)研究同樣必不可少。
3、小結(jié)
（1）會(huì)計(jì)理論研究之中,“是”與“應(yīng)該是”,或者“事實(shí)判斷”與“價(jià)值判斷”往往交織在一起,并無(wú)明確的界限可以辨別或者有意識(shí)地去遵循。
(2)從邏輯上來(lái)講,事實(shí)的描述先于價(jià)值的形成,盡管在現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)研究之中,由于會(huì)計(jì)研究者個(gè)人的價(jià)值取向和意識(shí)形態(tài)的不可捉摸性,是什么總有點(diǎn)捉摸不準(zhǔn)的特點(diǎn)。
(3)雖然在會(huì)計(jì)理論研究之中不可能完全避免研究者個(gè)人先入為主的干擾,但是追求實(shí)證會(huì)計(jì)研究的“純潔性”,將人為的干擾降低到最小仍是一種會(huì)計(jì)研究者所應(yīng)該具備的科學(xué)精神。
(4)實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究之間并無(wú)人為的鴻溝,作為實(shí)證會(huì)計(jì)研究精神的對(duì)事實(shí)解釋和預(yù)測(cè)最終必須過(guò)渡到規(guī)范會(huì)計(jì)研究的主旨——會(huì)計(jì)應(yīng)該是什么上來(lái),換句話來(lái)講,實(shí)證會(huì)計(jì)研究應(yīng)該以規(guī)范會(huì)計(jì)研究的目的為歸宿。
（5）在會(huì)計(jì)理論研究之中,由于兩者的互補(bǔ)性,絕對(duì)地將實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究對(duì)立起來(lái)的態(tài)度固然不可取,但是絕對(duì)抹殺實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究的做法也同樣不可取。
（6）規(guī)范會(huì)計(jì)理論研究由于是從邏輯高度來(lái)把握整個(gè)會(huì)計(jì)理論研究過(guò)程,因此其研究成果往往和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)存在著一定的差距,而實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究則立足于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),因此其研究成果往往與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的結(jié)果比較吻合或基本接近,但是這并不能夠說(shuō)明實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究孰優(yōu)孰劣——“存在的未必合理”!從一定意義上來(lái)講,規(guī)范會(huì)計(jì)研究的成果說(shuō)到底是把會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界暫時(shí)認(rèn)識(shí)不到的結(jié)果展示給會(huì)計(jì)界,在理論的指導(dǎo)下,我們雖然不能改變既定的利益格局,但是我們確實(shí)可以借此改變會(huì)計(jì)人員的認(rèn)識(shí)格局,并可能最終因此影響他們的選擇。
四、規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的比較及應(yīng)用
實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法的區(qū)別大致有二:
（1）實(shí)證會(huì)計(jì)研究以有用事實(shí)為基準(zhǔn)來(lái)檢驗(yàn)假說(shuō),但“有用”并無(wú)一確定標(biāo)準(zhǔn),對(duì)某一利益集團(tuán)有用未必對(duì)另一利益集團(tuán)也有用,因而實(shí)證會(huì)計(jì)研究的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)是以利益為導(dǎo)向并由此制約的社會(huì)需求為標(biāo)準(zhǔn)。而規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究以社會(huì)需求確立的課題為出發(fā)點(diǎn),這既是形成會(huì)計(jì)理論的最終歸宿,也是逆向思維在會(huì)計(jì)理論研究中的具體應(yīng)用。概而論之,規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)是思維模擬檢驗(yàn)和社會(huì)實(shí)踐檢驗(yàn)的統(tǒng)一,其中思維模擬檢驗(yàn)大量運(yùn)用了形象思維,直覺(jué)邏輯思維的方式將從會(huì)計(jì)實(shí)踐中抽象出的理性客體蒸發(fā)、升華為理想客體,使其既保持了本質(zhì)特征,又保持了思維過(guò)程的邏輯性;社會(huì)實(shí)踐檢驗(yàn)則是對(duì)假說(shuō)概念予以具體化,使之具備可度量性,從而將理論性假說(shuō)轉(zhuǎn)化為可實(shí)踐性假說(shuō)。
(2)實(shí)證會(huì)計(jì)研究片面強(qiáng)調(diào)感性經(jīng)驗(yàn)對(duì)假說(shuō)的檢驗(yàn),卻忽略了作為會(huì)計(jì)理論研究主體的研究者的能動(dòng)認(rèn)識(shí)能力以及其創(chuàng)造性思維在會(huì)計(jì)理論研究中的作用,所以最終也未逃出對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行描述和解釋的傳統(tǒng)思維的來(lái)源。規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究辯證地運(yùn)用發(fā)散性思維和收斂性思維,突出了研究者的主觀能動(dòng)性及認(rèn)識(shí)活動(dòng)所應(yīng)遵循的思維規(guī)律,因而具有明顯的綜合及辯證特征,并且具有在不同認(rèn)識(shí)階段調(diào)整認(rèn)識(shí)方法和認(rèn)識(shí)手段的內(nèi)在調(diào)節(jié)機(jī)制。
眾所周知,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按規(guī)范(演繹)方法制定的,是準(zhǔn)則制定者在對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革現(xiàn)狀和未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上做出的主觀規(guī)定,它代表了規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的理想準(zhǔn)則。但是,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施環(huán)境是一個(gè)在經(jīng)濟(jì)體制改革下不斷發(fā)展變化的環(huán)境,因而對(duì)準(zhǔn)則的實(shí)際效用及預(yù)期目的之間關(guān)系的檢驗(yàn)就變得尤其重要。準(zhǔn)則制定者必須了解,現(xiàn)有準(zhǔn)則的執(zhí)行是否提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,是否強(qiáng)化、規(guī)范了企業(yè)的財(cái)務(wù)行為,是否增強(qiáng)了外部利益集團(tuán)及企業(yè)內(nèi)部使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的重視程度,而要獲得以上各項(xiàng)認(rèn)識(shí),既不能依賴(lài)研究者的個(gè)人主觀判斷,又不能從原有理論中演繹推理而知,而必須展開(kāi)廣泛的會(huì)計(jì)實(shí)踐,通過(guò)調(diào)查、征集意見(jiàn),獲得有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的反饋信息,才能不斷修改原有準(zhǔn)則,使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷地發(fā)展完善。規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究吸取了規(guī)范、實(shí)證會(huì)計(jì)研究的優(yōu)點(diǎn),不僅彌補(bǔ)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論研究中的方法論缺陷,而且可促使研究者更加注意接觸會(huì)計(jì)實(shí)踐,按科學(xué)的程序,從會(huì)計(jì)實(shí)踐中獲得對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更深刻的認(rèn)識(shí)。
五、關(guān)于進(jìn)行多樣化會(huì)計(jì)研究的建議
誠(chéng)如本文上述,實(shí)證會(huì)計(jì)研究具有時(shí)間上的相對(duì)滯后性,并不能在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定之前就為準(zhǔn)則制定者提供有益的思路和意見(jiàn),因此規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究也并非盡善盡美。為了克服這個(gè)缺陷,筆者建議:
（1）在會(huì)計(jì)理論研究中大量開(kāi)展實(shí)地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。盡管這樣做并不一定能夠完全證實(shí)和證偽什么,但是卻可以力求在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定之前對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)及其矛盾運(yùn)動(dòng)過(guò)程作出恰當(dāng)?shù)拿枋龊椭锌系姆治觥?/p>
（2)應(yīng)該盡量學(xué)習(xí)美國(guó)和臺(tái)灣目前應(yīng)用較好的實(shí)驗(yàn)會(huì)計(jì)研究(ExperimentalAccountingStudies),通過(guò)建立會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)室,模擬與所要研究的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似的會(huì)計(jì)環(huán)境,對(duì)搜集的專(zhuān)家或?qū)I(yè)人士的意見(jiàn)進(jìn)行分類(lèi)、分析和概括,事前為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定提供有益的意見(jiàn)。
(3)在會(huì)計(jì)研究之中大量運(yùn)用數(shù)學(xué)方法、模型開(kāi)展量化研究。也許有的同志認(rèn)為鑒于我國(guó)目前證券市場(chǎng)還不太成熟,會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象仍大量存在,由此搜集到的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性往往值得質(zhì)疑,因而提倡在應(yīng)用數(shù)學(xué)方法和數(shù)學(xué)模型進(jìn)行研究時(shí)應(yīng)該謹(jǐn)慎,并對(duì)國(guó)外會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中充斥著數(shù)學(xué)表示擔(dān)憂(yōu)和不理解。筆者認(rèn)為這些同志混淆了會(huì)計(jì)研究中數(shù)學(xué)模型的兩種類(lèi)型——理論模型和計(jì)量模型,前者是用數(shù)學(xué)符號(hào)對(duì)會(huì)計(jì)理論研究過(guò)程進(jìn)行的表述,無(wú)須使用來(lái)自于會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的具體會(huì)計(jì)數(shù)據(jù);而后者則必須帶入會(huì)計(jì)數(shù)據(jù),并要設(shè)定某些參數(shù)。筆者此處主要提倡會(huì)計(jì)研究的理論模型,因?yàn)閿?shù)學(xué)語(yǔ)言表達(dá)最為簡(jiǎn)潔明了、無(wú)歧義,可以加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)理論問(wèn)題的論證力度,邏輯嚴(yán)密并且更容易被證實(shí)或證偽,因而更符合科學(xué)進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究的要求——一門(mén)學(xué)科只有在成功地使用數(shù)學(xué)時(shí),才算達(dá)到了真正完善的地步(馬克思)。此外,筆者也贊成利用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量模型進(jìn)行會(huì)計(jì)研究(實(shí)際上,與國(guó)外的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)相比,我國(guó)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)源也許更加可靠),關(guān)鍵在于建立我國(guó)自己的大型數(shù)據(jù)庫(kù),為日后利用計(jì)量模型進(jìn)行大量的會(huì)計(jì)研究奠定條件。超級(jí)秘書(shū)網(wǎng)：
勿庸質(zhì)疑,實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究已成為當(dāng)代會(huì)計(jì)理論研究之中的兩種主流。七十年代末、八十年代初,兩種研究的支持者們互不相讓,曾掀起一場(chǎng)理論大“論戰(zhàn)”:規(guī)范會(huì)計(jì)研究者們認(rèn)為實(shí)證會(huì)計(jì)研究只注重對(duì)細(xì)枝末節(jié)問(wèn)題的糾纏不休,得出的結(jié)論往往是人們已經(jīng)熟知的既定事實(shí),因而對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)理論并無(wú)貢獻(xiàn);實(shí)證會(huì)計(jì)研究者則抨擊規(guī)范會(huì)計(jì)研究方法的不科學(xué),認(rèn)為規(guī)范會(huì)計(jì)研究忽視對(duì)已有會(huì)計(jì)理論的檢驗(yàn)。結(jié)果,整個(gè)會(huì)計(jì)理論框架仍擺脫不了“空中樓閣”的尷尬〔1〕〔2〕!而這場(chǎng)論戰(zhàn)也恰恰反映了我國(guó)會(huì)計(jì)研究者對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究存在著的普遍模糊認(rèn)識(shí)。進(jìn)入九十年代以后,西方會(huì)計(jì)學(xué)界已經(jīng)開(kāi)始平心靜氣地評(píng)價(jià)這兩種各具特色的會(huì)計(jì)理論研究〔3〕,本文將結(jié)合目前我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的現(xiàn)狀,來(lái)客觀地評(píng)價(jià)規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究,希望能對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)研究有所啟發(fā)。
一、名稱(chēng)考辨關(guān)于實(shí)證研究和規(guī)范研究的基本內(nèi)容,馬克·圖恩曾作過(guò)一個(gè)簡(jiǎn)明扼要而又比較全面的對(duì)比分析〔4〕,即:
實(shí)證是手段事實(shí)現(xiàn)實(shí)描述真或假精神的問(wèn)題解釋分析
規(guī)范應(yīng)該目的價(jià)值理想規(guī)定好或壞心靈的問(wèn)題評(píng)價(jià)政策
我們可以看出,上述的區(qū)分涉及語(yǔ)言形態(tài)、研究領(lǐng)域、內(nèi)容性質(zhì)和作用特征等多個(gè)方面,如果具體到會(huì)計(jì)理論研究中來(lái),多數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)者首肯實(shí)證會(huì)計(jì)研究主要回答會(huì)計(jì)“是”什么,認(rèn)為進(jìn)行實(shí)證會(huì)計(jì)研究時(shí)應(yīng)該超脫或排斥一切價(jià)值判斷,只考慮建立會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行之中的會(huì)計(jì)處理程序之間關(guān)系的規(guī)律;而規(guī)范會(huì)計(jì)研究一般著重回答會(huì)計(jì)“應(yīng)該是”什么,因此往往含有一定的價(jià)值判斷,需要提出某些準(zhǔn)則,作為進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)和制定會(huì)計(jì)政策的依據(jù)。進(jìn)一步詳細(xì)來(lái)講,規(guī)范會(huì)計(jì)研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),從中概括出良好、理想的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),并作為日后指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn);(2)規(guī)范會(huì)計(jì)研究并不滿(mǎn)足于現(xiàn)有的會(huì)計(jì)慣例,而是試圖從邏輯性方面指明怎樣才算是良好的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù);(3)規(guī)范會(huì)計(jì)研究往往以演繹法為主,但是并不排斥使用歸納法〔5〕,而恰恰從利用歸納法得到少數(shù)基本概念出發(fā),然后演繹出會(huì)計(jì)的基本原則與方法,再?gòu)闹型瞥雠c之相適應(yīng)的會(huì)計(jì)程序與基本方法,用來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。
而對(duì)于實(shí)證會(huì)計(jì)研究(PositiveAccountingResearch),由于我國(guó)近年來(lái)還處于介紹和初步運(yùn)用階段,所以對(duì)“實(shí)證會(huì)計(jì)研究”不可避免地還存在著一定的模糊認(rèn)識(shí),因此有必要詳細(xì)分析。關(guān)于實(shí)證會(huì)計(jì)研究的“實(shí)證”一詞,我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者在引入的過(guò)程之中存在不同的理解,絕大多數(shù)同志從“positive”和“positivism”(實(shí)證主義)詞根的相似性入手,從哲學(xué)角度探討實(shí)證會(huì)計(jì)研究的哲學(xué)基礎(chǔ),試圖從中概括出實(shí)證會(huì)計(jì)研究的一般范式〔6〕。但是,對(duì)“實(shí)證”一詞最權(quán)威的解釋?xiě)?yīng)該來(lái)自“實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)派”(或稱(chēng)羅切斯特學(xué)派)。按照實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)派的代表——瓦茨和齊默爾曼的解釋,“‘實(shí)證’一詞來(lái)自于實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué),之所以將其研究冠名‘實(shí)證會(huì)計(jì)研究’,主要意圖是為了區(qū)別于業(yè)已存在的傳統(tǒng)的規(guī)范會(huì)計(jì)研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“實(shí)證”一詞到底應(yīng)該如何解釋呢?筆者在查閱了大量相關(guān)的經(jīng)濟(jì)學(xué)文獻(xiàn)(樊剛,1995;光,1997;張宇燕,1993)和典型的實(shí)證會(huì)計(jì)研究經(jīng)典文獻(xiàn)(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后認(rèn)為,實(shí)證會(huì)計(jì)研究包括兩個(gè)相互聯(lián)系的部分或階段——理論實(shí)證和經(jīng)驗(yàn)實(shí)證。理論實(shí)證的目的是用來(lái)提供一個(gè)基本體系,對(duì)現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)本身究竟是怎樣的問(wèn)題作出理論和邏輯上的分析和解答。理論實(shí)證過(guò)程包括(1)三個(gè)基本要素——有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題的基本假設(shè)、一套邏輯嚴(yán)密的系統(tǒng)化的推理機(jī)制和方法以及最終的理論結(jié)論;(2)提出理論假設(shè)、建立分析模型以及進(jìn)行邏輯推理和證明三個(gè)緊密聯(lián)系的步驟。經(jīng)驗(yàn)實(shí)證是指對(duì)理論實(shí)證得出的結(jié)論進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)的過(guò)程。對(duì)于經(jīng)驗(yàn)實(shí)踐和理論結(jié)論相符合的部分,就應(yīng)該當(dāng)作正確的理論加以運(yùn)用,直到被經(jīng)驗(yàn)證偽為止,而對(duì)于被經(jīng)驗(yàn)直接所證偽的理論結(jié)論,就必須逐漸修改原有的理論假設(shè),再次進(jìn)行理論實(shí)證和經(jīng)驗(yàn)實(shí)證。
二、規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究之比較
1、規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的分化——一個(gè)簡(jiǎn)單的回顧。
會(huì)計(jì)學(xué)研究方法的發(fā)展演變,均在不同程度上受到其它學(xué)科的影響。哲學(xué)家、科學(xué)家關(guān)于方法論的論述(如波普爾的“證偽主義”、庫(kù)恩的“科學(xué)范式”、拉卡托斯的“科學(xué)研究綱領(lǐng)方法論”),都對(duì)會(huì)計(jì)研究產(chǎn)生著不同程度的影響。但是,真正對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)產(chǎn)生直接影響的無(wú)疑是經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論的演變和發(fā)展。經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論的發(fā)展和變遷對(duì)會(huì)計(jì)理論研究方法的影響可以大致分為兩個(gè)階段:第一,直到本世紀(jì)初以前,經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論的討論,都主要是圍繞著抽象演繹法和歷史歸納法哪個(gè)更適合于經(jīng)濟(jì)分析而展開(kāi)〔7〕。在此影響下,會(huì)計(jì)理論研究亦是以這兩種方法為代表,如佩頓(WilliamPaton)、坎寧(Canning)、愛(ài)德華茲和玻爾(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演繹法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特爾頓(Littleton)等則極為推崇歸納法——一言以蔽之,該時(shí)期的會(huì)計(jì)理論研究主要以定性的文字描述為主,十分注意會(huì)計(jì)理論之間的內(nèi)在邏輯而忽視對(duì)既有的會(huì)計(jì)理論研究成果的檢驗(yàn),我們將之總稱(chēng)為規(guī)范會(huì)計(jì)理論研究。一般認(rèn)為,本世紀(jì)60年代末期以前,會(huì)計(jì)理論研究中是規(guī)范會(huì)計(jì)研究占統(tǒng)治地位的時(shí)期。規(guī)范會(huì)計(jì)研究的形成,一掃19世紀(jì)末期以前會(huì)計(jì)理論研究混亂、無(wú)目的的狀況,在其大力推動(dòng)下,會(huì)計(jì)理論體系于19世紀(jì)末20世?統(tǒng)醴礁娉醪叫緯傘5詼?從本世紀(jì)六十年代開(kāi)始,經(jīng)濟(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)學(xué)的研究取得了突破性的進(jìn)展,這主要表現(xiàn)在研究對(duì)象的擴(kuò)大化和廣義化,與此同時(shí),西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要流派研究方法已不再滿(mǎn)足于定性的演繹或者歸納推理,而是逐步轉(zhuǎn)向?qū)嵶C分析。在經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法的影響下,或者更確切地說(shuō)是在財(cái)務(wù)學(xué)研究方法的影響下(目前從事實(shí)證會(huì)計(jì)研究的學(xué)者更直接地從財(cái)務(wù)學(xué)中獲得或移植某些科學(xué)的研究方法,實(shí)質(zhì)上財(cái)務(wù)學(xué)承擔(dān)了經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法對(duì)會(huì)計(jì)理論研究產(chǎn)生影響的“載體”和“催化劑”的作用),一大批年輕的會(huì)計(jì)學(xué)者(以羅切斯特學(xué)派為主要代表)逐步豎起實(shí)證會(huì)計(jì)研究這面大旗,并形成了別具特色的實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法,給會(huì)計(jì)理論研究帶來(lái)了巨大的影響和震撼。(1)1968年,鮑爾和布朗的“會(huì)計(jì)收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗(yàn)性評(píng)價(jià)”一文標(biāo)志著實(shí)證會(huì)計(jì)研究初露端倪;(2)70年代中期“羅切斯特學(xué)派”代表人物簡(jiǎn)森(Jensen)的“關(guān)于會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀及會(huì)計(jì)管制的評(píng)論”一文可視為是向規(guī)范會(huì)計(jì)研究挑戰(zhàn)的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齊
默爾曼(Zimmerman)1978年“決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)證理論導(dǎo)論”、1979年“實(shí)證會(huì)計(jì)研究的供需:一個(gè)借口市場(chǎng)”兩篇論文的發(fā)表及1986年《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》一書(shū)的出版,標(biāo)志著實(shí)證會(huì)計(jì)研究已逐漸與規(guī)范會(huì)計(jì)研究分庭抗禮。乃至1986年-1989年期間提呈給美國(guó)權(quán)威會(huì)計(jì)刊物《會(huì)計(jì)評(píng)論》(AccountingReview)的論文僅有一小部分可歸類(lèi)為規(guī)范研究〔8〕。
2、規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的優(yōu)缺點(diǎn)
規(guī)范會(huì)計(jì)研究在會(huì)計(jì)理論研究中的作用表現(xiàn)在:(1)規(guī)范會(huì)計(jì)研究對(duì)理論的論證具有重要作用,規(guī)范會(huì)計(jì)研究從假設(shè)或初始理論命題推導(dǎo)出下一層次的理論命題,并可對(duì)某一個(gè)理論命題作出演繹證明。這樣,在對(duì)理論進(jìn)行實(shí)踐檢驗(yàn)前,可預(yù)先對(duì)理論進(jìn)行檢驗(yàn)以使理論具有更加嚴(yán)密的邏輯性,這在會(huì)計(jì)基本理論和對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系的研究中尤其具有重要意義。(2)規(guī)范會(huì)計(jì)研究可從理論命題推導(dǎo)出事實(shí)命題,也可用來(lái)解釋已知的會(huì)計(jì)理論或會(huì)計(jì)行為。(3)規(guī)范會(huì)計(jì)研究同時(shí)還對(duì)已有會(huì)計(jì)理論進(jìn)行邏輯檢驗(yàn),以發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤理論及現(xiàn)存理論的內(nèi)部矛盾。但是,規(guī)范會(huì)計(jì)研究又有其不可克服的系統(tǒng)性缺陷。這表現(xiàn)在:(1)規(guī)范會(huì)計(jì)研究忽略了對(duì)作為演繹邏輯推理起點(diǎn)的假設(shè)或前題的判別和檢驗(yàn)。(2)規(guī)范會(huì)計(jì)研究往往忽視會(huì)計(jì)信息具有一定的經(jīng)濟(jì)后果、不重視會(huì)計(jì)主體的行為因素,僅將會(huì)計(jì)環(huán)境中的不同利益集團(tuán)簡(jiǎn)化為一個(gè)總體來(lái)看待。(3)運(yùn)用規(guī)范會(huì)計(jì)研究得到的結(jié)果往往由于缺乏經(jīng)驗(yàn)支持而僅代表了“閉門(mén)造車(chē)”式的個(gè)人觀點(diǎn)和論斷。實(shí)證會(huì)計(jì)研究的作用表現(xiàn)在:(1)實(shí)證會(huì)計(jì)研究從評(píng)價(jià)規(guī)范會(huì)計(jì)研究所依據(jù)的前提入手,對(duì)規(guī)范理論賴(lài)以依存的前提的現(xiàn)實(shí)有效性進(jìn)行檢驗(yàn),進(jìn)而肯定或否定規(guī)范研究成果。(2)運(yùn)用實(shí)證會(huì)計(jì)研究得到的實(shí)證理論不僅對(duì)所觀察到的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供解釋,說(shuō)明現(xiàn)存會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)程序、方法在應(yīng)用程序上存在差異的原因,而且還對(duì)未觀察到的會(huì)計(jì)現(xiàn)象、實(shí)務(wù)和那些雖已發(fā)生,但尚未通過(guò)數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實(shí)的現(xiàn)象和實(shí)務(wù)提供解釋。實(shí)證理論不是告訴人們應(yīng)該做什么,而是告訴人們?cè)谔囟v史條件下能夠做些什么?？梢哉f(shuō),實(shí)證會(huì)計(jì)研究使會(huì)計(jì)理論研究的目標(biāo)從理想轉(zhuǎn)向現(xiàn)實(shí)。(3)實(shí)證會(huì)計(jì)研究十分重視對(duì)會(huì)計(jì)主體行為及其動(dòng)機(jī)的研究,并大量引進(jìn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果如產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、企業(yè)理論,拓寬了會(huì)計(jì)理論的研究范圍。實(shí)證會(huì)計(jì)研究將市場(chǎng)條件下的企業(yè)視為各種“契約關(guān)系”的結(jié)合體,對(duì)各種利益集團(tuán)出于維護(hù)自身利益而對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)出的態(tài)度行為進(jìn)行了大量的經(jīng)驗(yàn)分析,得出了許多規(guī)范會(huì)計(jì)研究所不能認(rèn)識(shí)的有益結(jié)論。
實(shí)證會(huì)計(jì)研究的局限性表現(xiàn)在:(1)實(shí)證會(huì)計(jì)研究力圖使用有限的事實(shí)和現(xiàn)象去證明普遍命題,因而其研究結(jié)果不可避免的只具有概率或然性。(2)實(shí)證會(huì)計(jì)研究過(guò)分強(qiáng)調(diào)模型化和定量化,經(jīng)常由于忽略某些想當(dāng)然是次要的因素,結(jié)果有時(shí)會(huì)導(dǎo)致研究對(duì)象過(guò)于簡(jiǎn)化和研究的系統(tǒng)性偏差。(3)實(shí)證會(huì)計(jì)研究在進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究的過(guò)程中完全排除價(jià)值判斷也有不盡合理之處,因?yàn)闀?huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果,作為“經(jīng)濟(jì)人”的會(huì)計(jì)研究者,在進(jìn)行實(shí)證會(huì)計(jì)研究的過(guò)程之中,不可能完全避免個(gè)人偏好所帶來(lái)的先入為主的干擾。(4)實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究相比往往具有時(shí)間上的滯后性,如對(duì)與具體某項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的問(wèn)題研究總是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公布之后若干年,確切地說(shuō)總是等到有足夠的樣本數(shù)據(jù)建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)分析時(shí)才能得以實(shí)施。正是從這個(gè)意義上來(lái)講,Watts/Zimmerman在《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中認(rèn)為實(shí)證會(huì)計(jì)理論的作用只在于解釋和預(yù)測(cè),而并沒(méi)有提及實(shí)證會(huì)計(jì)理論具有對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用。
3、關(guān)于規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究總的評(píng)價(jià)
(1)規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究都具有自身所不可替代的特定功能。規(guī)范會(huì)計(jì)研究在理論證明和構(gòu)建會(huì)計(jì)理論時(shí)具有優(yōu)勢(shì);實(shí)證會(huì)計(jì)研究則具有獲得新知識(shí)、新理論的優(yōu)勢(shì)作用。
(2)規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究在運(yùn)用時(shí)應(yīng)該相互依賴(lài)、互相滲透。規(guī)范會(huì)計(jì)研究的大前提要接受、依賴(lài)實(shí)證會(huì)計(jì)研究來(lái)進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn),實(shí)證會(huì)計(jì)研究中的分析要依賴(lài)規(guī)范會(huì)計(jì)研究。
(3)單純依靠規(guī)范會(huì)計(jì)研究或?qū)嵶C會(huì)計(jì)研究都有其自身所無(wú)法克服的各自的系統(tǒng)缺陷。如實(shí)證會(huì)計(jì)研究結(jié)論的概率或然性質(zhì),規(guī)范會(huì)計(jì)研究大前提的來(lái)源及正確與否的問(wèn)題。
(4)規(guī)范和實(shí)證會(huì)計(jì)研究都忽略了人的認(rèn)識(shí)本來(lái)就是從特殊到一般,又從一般到特殊的不斷往復(fù)的過(guò)程,是漸進(jìn)性和飛躍性,邏輯主義和非邏輯主義的統(tǒng)一。因此,片面強(qiáng)調(diào)任何一種方法都是不科學(xué)的。
(5)實(shí)證會(huì)計(jì)研究往往適合于對(duì)具體的會(huì)計(jì)理論問(wèn)題進(jìn)行證實(shí)或證偽,但如若涉及到對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)理論框架的研究則無(wú)能為力,而此時(shí)便必須依賴(lài)規(guī)范會(huì)計(jì)研究。
本文以上的論述可以說(shuō)明規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究存在著相互結(jié)合的必要性,以下將兩者的結(jié)合簡(jiǎn)稱(chēng)為規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究。
三、試論規(guī)范、實(shí)證會(huì)計(jì)研究的互補(bǔ)性
1、規(guī)范、實(shí)證會(huì)計(jì)研究的互補(bǔ)性——會(huì)計(jì)理論發(fā)展模式的啟迪〔9〕
會(huì)計(jì)理論體系一經(jīng)形成,就具有相對(duì)的穩(wěn)定性,在保持會(huì)計(jì)基本理論與結(jié)構(gòu)不變的前提下,可用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)理論研究,對(duì)會(huì)計(jì)理論研究起到規(guī)范的作用。同時(shí),它一般經(jīng)受得住某些“反?！钡臎_擊、詰難,具有一定的彈性,并通過(guò)對(duì)理論的局部調(diào)整或修改輔前提、假說(shuō),把反對(duì)轉(zhuǎn)化為支持,此時(shí)會(huì)計(jì)理論就處于上升時(shí)期。但是,任何會(huì)計(jì)理論總并非盡善盡美,總有其賴(lài)以存在的會(huì)計(jì)環(huán)境,一旦其在強(qiáng)大的“反?！泵媲耙换I莫展并不能將其納入自己原有的理論框架之中時(shí),就勢(shì)必將會(huì)被新的會(huì)計(jì)理論代替,這時(shí)就需重新調(diào)整會(huì)計(jì)理論的內(nèi)涵及其基本結(jié)構(gòu)。此時(shí),會(huì)計(jì)理論就處于顯著變動(dòng)狀態(tài),就強(qiáng)烈需求質(zhì)變。但是,新的會(huì)計(jì)理論并非對(duì)舊的會(huì)計(jì)理論的完全拋棄,而是一種“揚(yáng)棄”。新舊會(huì)計(jì)理論之間仍然存在著一種包含或?qū)?yīng)關(guān)系,新理論是對(duì)舊理論的繼承和發(fā)展。整個(gè)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展過(guò)程是前進(jìn)的上升運(yùn)動(dòng),是向絕對(duì)真理逼近的過(guò)程。由此可見(jiàn)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展過(guò)程是“相對(duì)穩(wěn)定顯著變動(dòng)相對(duì)穩(wěn)定…”這樣一個(gè)不斷往復(fù)的過(guò)程。這樣,在會(huì)計(jì)理論不同的發(fā)展階段,其相應(yīng)的主要的會(huì)計(jì)理論研究方法也應(yīng)有區(qū)別:在會(huì)計(jì)理論體系相對(duì)穩(wěn)定的階段,會(huì)計(jì)理論表現(xiàn)出對(duì)會(huì)計(jì)研究的指導(dǎo)作用并具備應(yīng)付反常沖擊的彈性,因而可以在原有理論和思路指導(dǎo)下,主要運(yùn)用規(guī)范會(huì)計(jì)研究(收斂性思維)繼續(xù)進(jìn)行研究,通過(guò)輔命題克服理論的困難,使理論作為規(guī)范較好地發(fā)揮作用。當(dāng)會(huì)計(jì)理論發(fā)展進(jìn)入顯著變動(dòng)階段后,原有的會(huì)計(jì)理論如果繼續(xù)存在勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生阻礙作用了,因而必須另辟蹊徑,從新的角度解決問(wèn)題才能克服困難,因而主要采用實(shí)證會(huì)計(jì)研究(發(fā)散性思維),持批判的態(tài)度從會(huì)計(jì)實(shí)踐、現(xiàn)象的經(jīng)驗(yàn)分析中創(chuàng)造出新的會(huì)計(jì)理論?？偠灾?只有在會(huì)計(jì)理論發(fā)展的不同階段著重采用不同的研究方法,才能更好地促進(jìn)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。但是,需要明確的是在會(huì)計(jì)理論發(fā)展的特定階段,采用某種研究方法并不排斥同時(shí)使用另外一種研究方法。我們對(duì)會(huì)計(jì)理論發(fā)展階段的劃分是人為的,而事實(shí)上,會(huì)計(jì)理論體系中不同會(huì)計(jì)理論的各個(gè)發(fā)展階段又是相互交織在一起的,所以科學(xué)的會(huì)計(jì)理論研究方法是綜合的而非單一的,是各種研究方法的有機(jī)結(jié)合,是規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的統(tǒng)一。如美國(guó)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)(SFAC)”便是規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究共同配合、協(xié)作成功的范例!
辯證唯物主義認(rèn)為:“問(wèn)題就是事物的矛盾,科學(xué)研究從問(wèn)題開(kāi)始?！睍?huì)計(jì)理論研究也不例外,它也必須從問(wèn)題著手進(jìn)行研究。作為會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的問(wèn)題可以直接來(lái)自于會(huì)計(jì)實(shí)踐,也可以來(lái)自過(guò)去會(huì)計(jì)實(shí)踐的產(chǎn)物——已有會(huì)計(jì)理論。因此,我們必須重視長(zhǎng)期會(huì)計(jì)實(shí)踐中積累起來(lái)的已有會(huì)計(jì)理論,同時(shí)不斷從會(huì)計(jì)實(shí)踐中吸收“營(yíng)養(yǎng)”,發(fā)現(xiàn)新問(wèn)題,開(kāi)辟新的研究領(lǐng)域,絕不允許忽略會(huì)計(jì)實(shí)踐。但是,從實(shí)踐中得到的會(huì)計(jì)知識(shí)由于其歸納特征不可避免地具有概率或然性,因而必須從會(huì)計(jì)理論高度運(yùn)用規(guī)范會(huì)計(jì)研究進(jìn)行演繹推理,以發(fā)現(xiàn)其有無(wú)邏輯矛盾,得出正確的認(rèn)識(shí)然后上升為會(huì)計(jì)理論。所以會(huì)計(jì)理論研究的整個(gè)過(guò)程可歸納為“會(huì)計(jì)理論會(huì)計(jì)實(shí)踐新的會(huì)計(jì)理論…”這一不斷往復(fù)、逐漸完善的過(guò)程。相應(yīng)的,會(huì)計(jì)理論的研究方法也可歸納為“規(guī)范實(shí)證規(guī)范…”這樣一個(gè)循環(huán)過(guò)程。概括來(lái)講,規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究是會(huì)計(jì)理論研究者根據(jù)已有的知識(shí),對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐和理論發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題,進(jìn)行深入的分析,進(jìn)而提出解決問(wèn)題的假說(shuō),并通過(guò)對(duì)假說(shuō)的實(shí)踐檢驗(yàn)、修正,逐漸使假說(shuō)演變?yōu)樾碌臅?huì)計(jì)理論。
2、規(guī)范、實(shí)證會(huì)計(jì)研究互補(bǔ)的可能性
如果詳細(xì)比較規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的大量會(huì)計(jì)文獻(xiàn)之后不難發(fā)現(xiàn)兩者在以下重大方面各具特色,也正是在這些重要方面,規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究需要互補(bǔ):
（1）規(guī)范會(huì)計(jì)研究往往從少數(shù)幾個(gè)基本會(huì)計(jì)概念(會(huì)計(jì)基本假設(shè)或會(huì)計(jì)目標(biāo))出發(fā),主要運(yùn)用演繹法來(lái)推出一套用來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)處理的基本原則。而大凡實(shí)證會(huì)計(jì)研究,一般總是先根據(jù)大量的會(huì)計(jì)現(xiàn)象歸納出一個(gè)或多個(gè)命題,然后利用來(lái)源于會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的若干會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn);或者對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)研究的既有研究成果進(jìn)行證實(shí)或證偽。一言以蔽之,規(guī)范會(huì)計(jì)研究代表了會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)特征由一般到具體的認(rèn)識(shí),而實(shí)證會(huì)計(jì)研究則代表了會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)特征由具體到一般的認(rèn)識(shí)。根據(jù)唯物主義的認(rèn)識(shí)論,我們對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的認(rèn)識(shí)是由一般到具體和由具體到一般的有機(jī)結(jié)合,因此規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究不應(yīng)有所偏頗。
（2）規(guī)范會(huì)計(jì)研究往往從較高的會(huì)計(jì)理論層面上來(lái)把握整個(gè)會(huì)計(jì)理論框架的內(nèi)在邏輯一致性,如對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究,其研究結(jié)果往往會(huì)作為制定會(huì)計(jì)政策的依據(jù);而實(shí)證會(huì)計(jì)研究則往往是針對(duì)具體的會(huì)計(jì)理論如存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)在什么情況下采取先進(jìn)先出法,在什么情況下采取后進(jìn)先出法等。近年來(lái),實(shí)證會(huì)計(jì)研究的趨向是研究的問(wèn)題越來(lái)越小、越來(lái)越細(xì)致,一些規(guī)范會(huì)計(jì)研究者借此攻擊實(shí)證會(huì)計(jì)研究對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系沒(méi)有貢獻(xiàn)。筆者對(duì)此觀點(diǎn)不敢茍同,實(shí)際上,實(shí)證會(huì)計(jì)研究是規(guī)范會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ),因?yàn)閷?shí)證會(huì)計(jì)研究的主要目的在于揭示會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)是什么(Whatitis),只有掌握了各種會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì),才能從邏輯高度上來(lái)進(jìn)行探討會(huì)計(jì)應(yīng)該是什么(Whatitshouldbe)的問(wèn)題;規(guī)范會(huì)計(jì)研究是實(shí)證會(huì)計(jì)研究的前提和終極目的,因?yàn)檠芯繒?huì)計(jì)現(xiàn)象的最終目的并不僅僅在于探討會(huì)計(jì)是什么,而必須研究會(huì)計(jì)應(yīng)該是什么。可以這么來(lái)講,規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究與會(huì)計(jì)目標(biāo)系統(tǒng)的層次相關(guān)(實(shí)際上,Trueblood報(bào)告就曾指出,會(huì)計(jì)目標(biāo)是一個(gè)多層次的系統(tǒng)),會(huì)計(jì)目標(biāo)層次越低,其研究的實(shí)證性就越強(qiáng);會(huì)計(jì)目標(biāo)的層次越高,越需要對(duì)之進(jìn)行評(píng)價(jià),因此其越具有規(guī)范性。規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)不同層次上的研究,角度不一、相互聯(lián)系、相互?鉤?組成一個(gè)不可分割的研究整體。
（3）規(guī)范會(huì)計(jì)研究的較高層次性決定了其必然涉及到價(jià)值判斷,而實(shí)證會(huì)計(jì)研究則由于側(cè)重于在較低會(huì)計(jì)目標(biāo)層次上進(jìn)行研究,則涉及到事實(shí)判斷。那么,事實(shí)判斷和價(jià)值判斷的關(guān)系如何呢?兩者的關(guān)系如下所示〔10〕:自然事實(shí)存在人類(lèi)經(jīng)驗(yàn)認(rèn)知或判斷事實(shí)判斷主觀需求與客觀環(huán)境制約價(jià)值判斷（肯定或否定）由此可見(jiàn),事實(shí)判斷和價(jià)值判斷是具有相互關(guān)聯(lián)性的,因此規(guī)范會(huì)計(jì)研究不可能排除事實(shí)判斷,實(shí)證會(huì)計(jì)研究也不可能完全摒棄價(jià)值判斷。此外,按照哲學(xué)觀點(diǎn),“是什么”(事實(shí)判斷)先于“應(yīng)該是什么”(價(jià)值判斷),所以實(shí)證會(huì)計(jì)研究是規(guī)范會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ);但是由于“是什么”總有些捉摸不準(zhǔn)的味道(如會(huì)計(jì)基本假設(shè)來(lái)自于客觀會(huì)計(jì)環(huán)境,具有客觀性——“是什么”,而會(huì)計(jì)目標(biāo)代表了會(huì)計(jì)信息使用者的主觀需求即“應(yīng)該是什么”,但是會(huì)計(jì)界卻并沒(méi)有厚此薄彼,而是兩者并重,這是否對(duì)我們有所啟發(fā)?),所以需要對(duì)“應(yīng)該是什么”進(jìn)行某些規(guī)定,這樣規(guī)范會(huì)計(jì)研究同樣必不可少。
3、小結(jié)
（1）會(huì)計(jì)理論研究之中,“是”與“應(yīng)該是”,或者“事實(shí)判斷”與“價(jià)值判斷”往往交織在一起,并無(wú)明確的界限可以辨別或者有意識(shí)地去遵循。
(2)從邏輯上來(lái)講,事實(shí)的描述先于價(jià)值的形成,盡管在現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)研究之中,由于會(huì)計(jì)研究者個(gè)人的價(jià)值取向和意識(shí)形態(tài)的不可捉摸性,是什么總有點(diǎn)捉摸不準(zhǔn)的特點(diǎn)。
(3)雖然在會(huì)計(jì)理論研究之中不可能完全避免研究者個(gè)人先入為主的干擾,但是追求實(shí)證會(huì)計(jì)研究的“純潔性”,將人為的干擾降低到最小仍是一種會(huì)計(jì)研究者所應(yīng)該具備的科學(xué)精神。
(4)實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究之間并無(wú)人為的鴻溝,作為實(shí)證會(huì)計(jì)研究精神的對(duì)事實(shí)解釋和預(yù)測(cè)最終必須過(guò)渡到規(guī)范會(huì)計(jì)研究的主旨——會(huì)計(jì)應(yīng)該是什么上來(lái),換句話來(lái)講,實(shí)證會(huì)計(jì)研究應(yīng)該以規(guī)范會(huì)計(jì)研究的目的為歸宿。
（5）在會(huì)計(jì)理論研究之中,由于兩者的互補(bǔ)性,絕對(duì)地將實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究對(duì)立起來(lái)的態(tài)度固然不可取,但是絕對(duì)抹殺實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究的做法也同樣不可取。
（6）規(guī)范會(huì)計(jì)理論研究由于是從邏輯高度來(lái)把握整個(gè)會(huì)計(jì)理論研究過(guò)程,因此其研究成果往往和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)存在著一定的差距,而實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究則立足于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),因此其研究成果往往與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的結(jié)果比較吻合或基本接近,但是這并不能夠說(shuō)明實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究孰優(yōu)孰劣——“存在的未必合理”!從一定意義上來(lái)講,規(guī)范會(huì)計(jì)研究的成果說(shuō)到底是把會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界暫時(shí)認(rèn)識(shí)不到的結(jié)果展示給會(huì)計(jì)界,在理論的指導(dǎo)下,我們雖然不能改變既定的利益格局,但是我們確實(shí)可以借此改變會(huì)計(jì)人員的認(rèn)識(shí)格局,并可能最終因此影響他們的選擇。
四、規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的比較及應(yīng)用
實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法的區(qū)別大致有二:
（1）實(shí)證會(huì)計(jì)研究以有用事實(shí)為基準(zhǔn)來(lái)檢驗(yàn)假說(shuō),但“有用”并無(wú)一確定標(biāo)準(zhǔn),對(duì)某一利益集團(tuán)有用未必對(duì)另一利益集團(tuán)也有用,因而實(shí)證會(huì)計(jì)研究的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)是以利益為導(dǎo)向并由此制約的社會(huì)需求為標(biāo)準(zhǔn)。而規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究以社會(huì)需求確立的課題為出發(fā)點(diǎn),這既是形成會(huì)計(jì)理論的最終歸宿,也是逆向思維在會(huì)計(jì)理論研究中的具體應(yīng)用。概而論之,規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)是思維模擬檢驗(yàn)和社會(huì)實(shí)踐檢驗(yàn)的統(tǒng)一,其中思維模擬檢驗(yàn)大量運(yùn)用了形象思維,直覺(jué)邏輯思維的方式將從會(huì)計(jì)實(shí)踐中抽象出的理性客體蒸發(fā)、升華為理想客體,使其既保持了本質(zhì)特征,又保持了思維過(guò)程的邏輯性;社會(huì)實(shí)踐檢驗(yàn)則是對(duì)假說(shuō)概念予以具體化,使之具備可度量性,從而將理論性假說(shuō)轉(zhuǎn)化為可實(shí)踐性假說(shuō)。
(2)實(shí)證會(huì)計(jì)研究片面強(qiáng)調(diào)感性經(jīng)驗(yàn)對(duì)假說(shuō)的檢驗(yàn),卻忽略了作為會(huì)計(jì)理論研究主體的研究者的能動(dòng)認(rèn)識(shí)能力以及其創(chuàng)造性思維在會(huì)計(jì)理論研究中的作用,所以最終也未逃出對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行描述和解釋的傳統(tǒng)思維的來(lái)源。規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究辯證地運(yùn)用發(fā)散性思維和收斂性思維,突出了研究者的主觀能動(dòng)性及認(rèn)識(shí)活動(dòng)所應(yīng)遵循的思維規(guī)律,因而具有明顯的綜合及辯證特征,并且具有在不同認(rèn)識(shí)階段調(diào)整認(rèn)識(shí)方法和認(rèn)識(shí)手段的內(nèi)在調(diào)節(jié)機(jī)制。
眾所周知,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按規(guī)范(演繹)方法制定的,是準(zhǔn)則制定者在對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革現(xiàn)狀和未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上做出的主觀規(guī)定,它代表了規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的理想準(zhǔn)則。但是,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施環(huán)境是一個(gè)在經(jīng)濟(jì)體制改革下不斷發(fā)展變化的環(huán)境,因而對(duì)準(zhǔn)則的實(shí)際效用及預(yù)期目的之間關(guān)系的檢驗(yàn)就變得尤其重要。準(zhǔn)則制定者必須了解,現(xiàn)有準(zhǔn)則的執(zhí)行是否提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,是否強(qiáng)化、規(guī)范了企業(yè)的財(cái)務(wù)行為,是否增強(qiáng)了外部利益集團(tuán)及企業(yè)內(nèi)部使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的重視程度,而要獲得以上各項(xiàng)認(rèn)識(shí),既不能依賴(lài)研究者的個(gè)人主觀判斷,又不能從原有理論中演繹推理而知,而必須展開(kāi)廣泛的會(huì)計(jì)實(shí)踐,通過(guò)調(diào)查、征集意見(jiàn),獲得有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的反饋信息,才能不斷修改原有準(zhǔn)則,使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷地發(fā)展完善。規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究吸取了規(guī)范、實(shí)證會(huì)計(jì)研究的優(yōu)點(diǎn),不僅彌補(bǔ)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論研究中的方法論缺陷,而且可促使研究者更加注意接觸會(huì)計(jì)實(shí)踐,按科學(xué)的程序,從會(huì)計(jì)實(shí)踐中獲得對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更深刻的認(rèn)識(shí)。
五、關(guān)于進(jìn)行多樣化會(huì)計(jì)研究的建議
誠(chéng)如本文上述,實(shí)證會(huì)計(jì)研究具有時(shí)間上的相對(duì)滯后性,并不能在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定之前就為準(zhǔn)則制定者提供有益的思路和意見(jiàn),因此規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究也并非盡善盡美。為了克服這個(gè)缺陷,筆者建議:
（1）在會(huì)計(jì)理論研究中大量開(kāi)展實(shí)地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。盡管這樣做并不一定能夠完全證實(shí)和證偽什么,但是卻可以力求在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定之前對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)及其矛盾運(yùn)動(dòng)過(guò)程作出恰當(dāng)?shù)拿枋龊椭锌系姆治觥?/p>
(2)應(yīng)該盡量學(xué)習(xí)美國(guó)和臺(tái)灣目前應(yīng)用較好的實(shí)驗(yàn)會(huì)計(jì)研究(ExperimentalAccountingStudies),通過(guò)建立會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)室,模擬與所要研究的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似的會(huì)計(jì)環(huán)境,對(duì)搜集的專(zhuān)家或?qū)I(yè)人士的意見(jiàn)進(jìn)行分類(lèi)、分析和概括,事前為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定提供有益的意見(jiàn)。
(3)在會(huì)計(jì)研究之中大量運(yùn)用數(shù)學(xué)方法、模型開(kāi)展量化研究。也許有的同志認(rèn)為鑒于我國(guó)目前證券市場(chǎng)還不太成熟,會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象仍大量存在,由此搜集到的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性往往值得質(zhì)疑,因而提倡在應(yīng)用數(shù)學(xué)方法和數(shù)學(xué)模型進(jìn)行研究時(shí)應(yīng)該謹(jǐn)慎,并對(duì)國(guó)外會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中充斥著數(shù)學(xué)表示擔(dān)憂(yōu)和不理解。筆者認(rèn)為這些同志混淆了會(huì)計(jì)研究中數(shù)學(xué)模型的兩種類(lèi)型——理論模型和計(jì)量模型,前者是用數(shù)學(xué)符號(hào)對(duì)會(huì)計(jì)理論研究過(guò)程進(jìn)行的表述,無(wú)須使用來(lái)自于會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的具體會(huì)計(jì)數(shù)據(jù);而后者則必須帶入會(huì)計(jì)數(shù)據(jù),并要設(shè)定某些參數(shù)。筆者此處主要提倡會(huì)計(jì)研究的理論模型,因?yàn)閿?shù)學(xué)語(yǔ)言表達(dá)最為簡(jiǎn)潔明了、無(wú)歧義,可以加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)理論問(wèn)題的論證力度,邏輯嚴(yán)密并且更容易被證實(shí)或證偽,因而更符合科學(xué)進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究的要求——一門(mén)學(xué)科只有在成功地使用數(shù)學(xué)時(shí),才算達(dá)到了真正完善的地步(馬克思)。此外,筆者也贊成利用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量模型進(jìn)行會(huì)計(jì)研究(實(shí)際上,與國(guó)外的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)相比,我國(guó)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)源也許更加可靠),關(guān)鍵在于建立我國(guó)自己的大型數(shù)據(jù)庫(kù),為日后利用計(jì)量模型進(jìn)行大量的會(huì)計(jì)研究奠定條件。
注釋:（1）CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。
（2）Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,
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〔9〕本部分主要參考了西方著名科學(xué)哲學(xué)家?guī)於鳌げＦ諣柡屠ㄍ兴沟挠^點(diǎn),如“范式理論”、“證偽主義”和“科學(xué)研究綱領(lǐng)理論”,是將上述理論應(yīng)用于會(huì)計(jì)理論研究之中并結(jié)合會(huì)計(jì)理論研究的具體情況后得到的結(jié)論。
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摘要：目前是市政發(fā)展到重要階段，在此階段中，人們的生活水平在不斷的提高，但是伴隨人們生活水平的不但提高，其對(duì)于水資源的污染也在逐漸嚴(yán)重，因此在目前的市政發(fā)展過(guò)程中，需要對(duì)相關(guān)的污水進(jìn)行處理。在當(dāng)前的水污染處理過(guò)程中，第一應(yīng)進(jìn)行污水處理工藝的提升，保證水資源的可回收性，其次提升保護(hù)意識(shí)，降低水污染的發(fā)生條件，實(shí)現(xiàn)污水的資源化利用。
關(guān)鍵詞：市政污水；處理工藝；回用利用技術(shù)
引言：水資源關(guān)乎整個(gè)社會(huì)的生存與發(fā)展，因此人們?cè)谌粘Ｉ钪斜仨殰p少水資源的浪費(fèi)，提高水源的利用率，這樣才能夠緩解當(dāng)前水資源緊張的局面。市政污水回用和污水處理技術(shù)是提高水資源利用的主要手段，因此市政部門(mén)需將污水處理作為重點(diǎn)工作，從根本上構(gòu)建市政水循環(huán)系統(tǒng)，有效改善市政污水的問(wèn)題。
1市政污水處理以及回用的意義
近年來(lái)，全球水資源日趨緊張，世界上已經(jīng)有越來(lái)越多的地區(qū)缺少水源，如今很多國(guó)家都對(duì)污水處理、回用進(jìn)行規(guī)劃，將處理后的污水作為一種新的水源重新投入使用，以緩解水資源的緊張情況。若污水的重新利用率和再生利用率均能達(dá)到20%，就能緩解國(guó)家的缺水情況，將污水回用。這樣不僅能夠減少污水排放量，還能夠在農(nóng)業(yè)中發(fā)展污水再生技術(shù)，促進(jìn)循環(huán)用水，在工業(yè)中將循環(huán)給水系統(tǒng)應(yīng)用于實(shí)際的工業(yè)生產(chǎn)中。污水經(jīng)過(guò)處理后回用，不僅能夠減少污水排放量，還能夠回收污水中的其他有用物質(zhì)，從而降低湖泊、江河等水源的污染率，保護(hù)自然環(huán)境，保護(hù)水資源，維持生態(tài)平衡。污水經(jīng)過(guò)處理后可用于農(nóng)業(yè)灌溉，植物能夠有效吸收污水中的營(yíng)養(yǎng)物質(zhì)，因此污水回用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中，能夠有效解決和防治環(huán)境衛(wèi)生問(wèn)題。生活中排放生活污水、工業(yè)廢水還會(huì)造成地下水污染，從某種意義上看，處理后的污水重新用于生活，能夠保護(hù)自然環(huán)境，減少污染。
2市政污水治理現(xiàn)狀
市政在污水治理方面的工作一直都沒(méi)有停止過(guò)，傳統(tǒng)方式的污水治理都是在強(qiáng)調(diào)污水排放的標(biāo)準(zhǔn)。市政工作人員在污水處理方面制定了一些標(biāo)準(zhǔn)和原則，所有的污水排放之前都需要進(jìn)行檢測(cè)，確保污水適合制定的標(biāo)準(zhǔn)才允許排放。而市政工作人員還強(qiáng)調(diào)排放污水的企業(yè)自行處理已經(jīng)排放掉的廢水。但該種模式的污水治理并不能起到明顯的效果，而各個(gè)企業(yè)分別治理污水，無(wú)法達(dá)成一個(gè)統(tǒng)一的循環(huán)，水資源還是在持續(xù)地流失。經(jīng)過(guò)國(guó)家環(huán)保部門(mén)對(duì)于污水治理工作的深入調(diào)查，最終決定改變污水治理的策略。通過(guò)市政所制定的污水處理廠統(tǒng)一處理污水，并致力于打造成一個(gè)完整的污水處理循環(huán)系統(tǒng)。但當(dāng)前狀態(tài)下的市政污水處理還并沒(méi)有達(dá)到目標(biāo)，在污水處理工作中也存在著一些問(wèn)題，促使市政方面無(wú)法達(dá)成污水治理的目標(biāo)。
典型的市政污水處理工藝流程主要包括機(jī)械處理、生化處理、污泥處理等工段。有機(jī)械處理以及生化處理構(gòu)成的系統(tǒng)屬于二級(jí)處理系統(tǒng)，其中BOD5和SS去除率可達(dá)90%-98%。處理效果介于一級(jí)和二級(jí)處理中間的一般稱(chēng)為強(qiáng)化以及處理、一級(jí)半處理或不完全二級(jí)處理，主要有高負(fù)荷生物處理法和化學(xué)處理法兩大類(lèi)，BOD5去除率達(dá)45%-75%。具有生物除磷脫氮功能的二級(jí)處理系統(tǒng)通常稱(chēng)為深度二級(jí)處理。為了除特定的物質(zhì)，在二級(jí)處理之后設(shè)置的處理系統(tǒng)屬于三級(jí)處理，例如化學(xué)除磷，活性炭吸附等。
3污水的處理與回用
隨著時(shí)代的變遷，人類(lèi)的思想發(fā)生了重大的轉(zhuǎn)變。就對(duì)污水的處理而言，在以前，人類(lèi)常采用簡(jiǎn)單、粗放的處理模式；而現(xiàn)如今，尤其是在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的影響下，人類(lèi)懂得了變廢為寶，加強(qiáng)了對(duì)污水的回收利用率。只有這樣，才能有利于水資源的循環(huán)、可持續(xù)利用，才能有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、快速、穩(wěn)定的發(fā)展。下面，本文將從污水處理廠的規(guī)模、數(shù)量與選址，處理工藝和污水回用三個(gè)維度對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行如下的闡述。
3.1污水處理廠的規(guī)模、數(shù)量與選址
市政污水處理廠設(shè)計(jì)是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工程，其規(guī)模、數(shù)量與選址都是設(shè)計(jì)的重要組成部分。具體地講，主要體現(xiàn)在這樣三個(gè)方面：首先，就污水處理廠的規(guī)模而言，我們?cè)谠O(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)先進(jìn)行近期及遠(yuǎn)期規(guī)模的研究，以此來(lái)確定工程的分期。其次，就污水處理廠的數(shù)量而言，其設(shè)計(jì)不應(yīng)當(dāng)局限于傳統(tǒng)的經(jīng)驗(yàn)，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體實(shí)際的需求，科學(xué)地分配污水處理廠的數(shù)量，不應(yīng)過(guò)分集中，而且要充分考慮市政的實(shí)際承受能力，不應(yīng)盲目地?cái)U(kuò)建，并最終形成一種大、中、小相結(jié)合的污水處理廠布局規(guī)劃。最后，就污水處理廠地選址而言，應(yīng)首先進(jìn)行實(shí)際的調(diào)查走訪，根據(jù)回用水的需求，在適當(dāng)位置設(shè)計(jì)出合適的污水處理廠。除此之外，應(yīng)摒棄傳統(tǒng)的規(guī)劃方式，不應(yīng)將廠址選址河系的下游或者市政的郊區(qū)，因?yàn)檫@違背了污水資源化的原則。
市政污水處理廠是進(jìn)行市政污水處理的主力軍，我們必須對(duì)其進(jìn)行科學(xué)地規(guī)劃和設(shè)計(jì)，使其充分發(fā)揮自身的作用，為污水處理事業(yè)做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
3.2處理工藝
污水處理工藝是指對(duì)市政生活污水和工業(yè)廢水的各種經(jīng)濟(jì)、合理、科學(xué)、行之有效的工藝方法。根據(jù)《水污染控制工程》，我們將其分為不溶態(tài)污染物的分離技術(shù)、污染物的生物化學(xué)轉(zhuǎn)化技術(shù)、污染物的化學(xué)轉(zhuǎn)化技術(shù)、溶解態(tài)污染物的物理化學(xué)分離技術(shù)四類(lèi)。但是，在實(shí)際操作中，我們應(yīng)按照污水水質(zhì)和回用水水質(zhì)的要求，對(duì)水處理單元進(jìn)行多種組合，選擇出既經(jīng)濟(jì)又有可操作性的污水處理流程。
在確定進(jìn)水水質(zhì)的問(wèn)題上，我們應(yīng)事先在城區(qū)選擇幾個(gè)有代表性的排污口，然后對(duì)其進(jìn)行定期的檢測(cè)，并用加權(quán)平均的方法計(jì)算出其水質(zhì)的濃度。因此，我們應(yīng)當(dāng)事先對(duì)該廠附近地區(qū)污水再生水需求情況的調(diào)查，然后對(duì)處理工藝進(jìn)行適當(dāng)?shù)难娱L(zhǎng)和完善，在此基礎(chǔ)上，確定切實(shí)可行的處理工藝。目前，許多市政污水處理廠迫于法律和行政部門(mén)的壓力，普遍采用了二級(jí)生物處理工藝，也就是用生物處理法將污水中各種復(fù)雜的有機(jī)物氧化降解為簡(jiǎn)單的物質(zhì)。
3.3污水回用
污水回用是指將廢水或污水經(jīng)二級(jí)處理和深度處理后回用于生產(chǎn)系統(tǒng)或生活雜用。污水回用的范圍很廣，從工業(yè)上的重復(fù)利用水體的補(bǔ)給水和生活用水。污水回用既可以有效地節(jié)約和利用有限的和寶貴的淡水資源，又可以減少污水或廢水的排放量，減輕水環(huán)境的污染，還可以緩解市政排水管道的超負(fù)荷現(xiàn)象，具有明顯的社會(huì)效益、環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益。
我國(guó)是一個(gè)貧水國(guó)家，許多市政面臨著水資源短缺的危機(jī)。在這種形勢(shì)下，加強(qiáng)污水的回用就成為解決這一問(wèn)題的重要舉措。到目前為止，許多市政在污水回用方面做出了顯著的成績(jī)，如大連、青島、天津等，通過(guò)它們的發(fā)展實(shí)踐證明，市政污水回用有著重要的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，應(yīng)當(dāng)加大實(shí)施力度。
在污水回用的過(guò)程中，有許多問(wèn)題應(yīng)當(dāng)引起我們高度重視，如環(huán)境污染問(wèn)題。污水回用需要很大的資金投入做支撐，然而，市政污水處理廠的資金畢竟是有限的，這就需要政府加大支持力度，保證污水回用事業(yè)的順利完成。
4總結(jié)：
當(dāng)今世界已經(jīng)有很多國(guó)家都屬于貧水國(guó)家，而我國(guó)正是屬于這類(lèi)國(guó)家的范圍之內(nèi)。淡水資源環(huán)境遭到迫壞，水資源更加難以獲得。國(guó)家的發(fā)展雖然需要依靠經(jīng)濟(jì)，但國(guó)家發(fā)展的根本就是國(guó)家的資源，水資源也是國(guó)家資源之一，甚至關(guān)系到了國(guó)民的身心健康。確保水資源的充足，提高水資源的利用效率是國(guó)家需要關(guān)注的問(wèn)題。國(guó)家支持污水回用利用技術(shù)的發(fā)展能夠有效地完善污水處理問(wèn)題，從而實(shí)現(xiàn)我國(guó)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
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[關(guān)鍵詞]行政單位；會(huì)計(jì)制度；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；改進(jìn)策略
[中圖分類(lèi)號(hào)]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2013）12-0055-02
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和管理體制的不斷完善，不同單位相應(yīng)制度的逐步完善為當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展注入了更大的活力，也在一定程度上帶動(dòng)了我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，為企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算和資金流通管理等工作提供了更加完善的參考依據(jù)。但與企業(yè)單位相比，行政單位一般不直接提供物質(zhì)產(chǎn)品，隸屬于非物質(zhì)生產(chǎn)部門(mén)，位于上層建筑領(lǐng)域，其主要是從事各種為人民生活和社會(huì)生產(chǎn)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，在社會(huì)的再生產(chǎn)過(guò)程中具有相當(dāng)重要的作用。正是由于企業(yè)單位與行政單位在是否具有物質(zhì)生產(chǎn)及經(jīng)營(yíng)職能，單位或個(gè)人的投入是否要求回報(bào)，提高的服務(wù)是否有償?shù)确矫娴牟町?，使得行政單位與企業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在很大的不同。目前，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多方面都落后于企業(yè)單位，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置、固定資產(chǎn)管理、會(huì)計(jì)報(bào)表制度等方面存在很多亟待改進(jìn)的環(huán)節(jié)，很有必要針對(duì)行政單位會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)問(wèn)題進(jìn)行有針對(duì)性的研究。
1 行政單位會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的主要弊端
1.1 會(huì)計(jì)科目的設(shè)置不夠全面
由于行政單位的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)與企業(yè)單位存在很大的不同，并且不以贏利為目的，因此當(dāng)前我國(guó)行政單位的會(huì)計(jì)科目設(shè)置與工商企業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目設(shè)置存在一定的差異，加上不同行政單位的預(yù)算管理體制上的不同，導(dǎo)致行政單位的會(huì)計(jì)科目設(shè)置不夠準(zhǔn)確，沒(méi)能得到有效的統(tǒng)一。同時(shí)，當(dāng)前行政單位的會(huì)計(jì)科目設(shè)置存在相對(duì)滯后的情況，很多科目的設(shè)置已經(jīng)與當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的市場(chǎng)資金運(yùn)作規(guī)律不相適應(yīng)，或者造成個(gè)別會(huì)計(jì)科目體系上的空白，這就對(duì)當(dāng)前行政單位的資金效益評(píng)價(jià)造成了一定的困難，不僅難以對(duì)企業(yè)的資金使用效率進(jìn)行真實(shí)、完整的反映，還可能影響到行政單位的資金使用效益。
1.2 會(huì)計(jì)報(bào)表信息的反映不夠全面
企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表通常包括資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表以及損益表三部分，而行政單位的會(huì)計(jì)報(bào)表則主要是由資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表兩部分組成，其中，資產(chǎn)負(fù)債表的計(jì)算公式為：資產(chǎn)+收入=負(fù)債+支出+凈資產(chǎn)，即表現(xiàn)為財(cái)務(wù)狀況信息與業(yè)務(wù)成果信息合二為一地進(jìn)行揭示，這顯然在一定程度上混淆了時(shí)期和時(shí)點(diǎn)會(huì)計(jì)信息的性質(zhì)，難以對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行清晰的反映。與此同時(shí)，行政單位現(xiàn)金流量表編制上的缺失，使得行政單位的現(xiàn)金收支情況無(wú)法得到全面、準(zhǔn)確的反映，一方面容易造成會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的誤解，另一方面也不利于行政單位的經(jīng)濟(jì)決策。
1.3 會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上的缺陷
根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算一般是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)上的，而隨著行政單位經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的不斷拓展，會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容和范圍已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了很大程度上的延伸，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的核算方式已經(jīng)難以完整、正確的核算和反映行政單位的資產(chǎn)情況與負(fù)債情況，并直接影響到企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)控制和績(jī)效管理等環(huán)節(jié)的工作質(zhì)量。這是因?yàn)?，在收付?shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算模式下，行政單位往往將全部現(xiàn)金支出作為會(huì)計(jì)核算期的支出，將全部收入看成是會(huì)計(jì)核算期的收入，這容易造成行政單位會(huì)計(jì)核算周期內(nèi)收入與支出上的不平衡，無(wú)法對(duì)行政單位的預(yù)算執(zhí)行情況和收支結(jié)余情況進(jìn)行最清晰的反映，在一定程度上影響了行政單位會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮。
1.4 預(yù)算管理上的缺陷
我國(guó)的行政單位在預(yù)算管理方面，會(huì)計(jì)制度實(shí)現(xiàn)的是零基預(yù)算。因此，大多數(shù)的行政單位對(duì)預(yù)算管理工作不夠重視，在預(yù)算編制工作中，沒(méi)有執(zhí)行嚴(yán)格的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)和預(yù)算規(guī)范，制定的預(yù)算指標(biāo)更是缺乏合理的參考依據(jù)，造成了行政單位在預(yù)算管理上的落后局面。此外，很多行政單位忽視了對(duì)預(yù)算管理人員的控制與管理，使得預(yù)算審批與執(zhí)行等工作顯得過(guò)于隨意，并且經(jīng)常帶有個(gè)人的主觀色彩，缺乏健全完善預(yù)算管理制度的約束，加上績(jī)效與經(jīng)費(fèi)不配比、制度不透明、預(yù)算目標(biāo)不明確等因素的影響，難以實(shí)現(xiàn)行政單位預(yù)算資金的充分利用和優(yōu)化配置。
1.5 資產(chǎn)的核算與管理方式相對(duì)落后
長(zhǎng)期以來(lái)，很多行政單位對(duì)資產(chǎn)管理不夠重視，固定資產(chǎn)的核算不夠全面準(zhǔn)確。會(huì)計(jì)信息無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)管理狀況的準(zhǔn)確反映，影響到單位對(duì)自身固定資產(chǎn)的有效監(jiān)管和控制，可能造成企業(yè)單位內(nèi)部資產(chǎn)的無(wú)序流失。例如，很多行政單位的會(huì)計(jì)信息顯示，有些行政單位獲得的固定資產(chǎn)只是按照實(shí)際成本價(jià)值入賬，但是在固定資產(chǎn)的后續(xù)使用時(shí)間里，卻沒(méi)有對(duì)開(kāi)展折舊的計(jì)提和價(jià)值磨損的核算等工作，其后果是虛增了行政單位的資產(chǎn)總額，無(wú)法對(duì)行政單位的資產(chǎn)狀況進(jìn)行最真實(shí)的反映。此外，這種資產(chǎn)核算方式還可能對(duì)行政單位的成本核算與控制工作造成不利影響，使得行政單位的實(shí)際業(yè)務(wù)成本核算無(wú)法及時(shí)考核相應(yīng)的折舊費(fèi)用，影響到相關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策。
2 行政單位會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題的改進(jìn)措施
目前，隨著國(guó)家財(cái)政體制改革的不斷深入，行政單位的會(huì)計(jì)制度也做出了一些相應(yīng)的調(diào)整，但針對(duì)當(dāng)前行政單位會(huì)計(jì)工作的實(shí)際以及經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，仍舊需要針對(duì)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題采取更多的改進(jìn)措施。
2.1 健全完善行政單位的會(huì)計(jì)科目
針對(duì)當(dāng)前行政單位在會(huì)計(jì)科目上的缺陷，行政單位可以參考企業(yè)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)科目體系，一方面增加“累計(jì)折舊”科目，對(duì)行政單位的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)入單位的資產(chǎn)負(fù)債表，作為固定資產(chǎn)原值的減項(xiàng)，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)行政單位固定資產(chǎn)凈值的更好反映；另一方面可以增加“低值易耗品”、 “在建工程”、 “壞賬準(zhǔn)備”等科目，對(duì)行政單位價(jià)值較低的易耗品、在建工程和應(yīng)收款項(xiàng)的損失進(jìn)行準(zhǔn)確的反映。再者，可以對(duì)行政單位的結(jié)余進(jìn)行改進(jìn)，建議取消“專(zhuān)用基金”科目下的“福利基金”、“醫(yī)療基金”等科目，將專(zhuān)項(xiàng)資金列入“其他應(yīng)付款”科目核算。此外，還應(yīng)當(dāng)對(duì)修購(gòu)基金科目做出相應(yīng)調(diào)整，建議將修購(gòu)基金列入結(jié)余分配中。
2.2 健全完善會(huì)計(jì)報(bào)表體系及內(nèi)容
由于當(dāng)前行政單位的很多經(jīng)營(yíng)活動(dòng)越來(lái)越趨向于企業(yè)性質(zhì)，因此其會(huì)計(jì)報(bào)表體系及內(nèi)容應(yīng)當(dāng)有針對(duì)性地向企業(yè)靠攏。一方面，應(yīng)當(dāng)將行政單位資產(chǎn)負(fù)債表的平衡公式改為“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”，將資產(chǎn)負(fù)債表中收入、支出項(xiàng)目移出，以其凈額通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表“凈資產(chǎn)”部分予以反映；另一方面，要對(duì)收入支出表中的收入種類(lèi)和支出種類(lèi)進(jìn)行細(xì)分和動(dòng)態(tài)化的管理；此外，有必要編制行政單位的現(xiàn)金流量，以便對(duì)行政單位的現(xiàn)金流入、流出情況進(jìn)行及時(shí)的分析與利用，提高行政單位的現(xiàn)金利用效率，避免出現(xiàn)現(xiàn)金緊缺不能支付到期應(yīng)付款項(xiàng)等情況的發(fā)生。
2.3 引入權(quán)責(zé)發(fā)生制
針對(duì)行政單位會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上的缺陷，行政單位的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)參考企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，嘗試引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，為會(huì)計(jì)信息使用者提供由主體控制的資源、成本信息、改進(jìn)現(xiàn)金流量信息和其他有助于評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)、報(bào)告主體的經(jīng)濟(jì)性、效率性的財(cái)務(wù)信息。進(jìn)一步講，以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為行政單位會(huì)計(jì)合算的基礎(chǔ)，具有以下幾點(diǎn)優(yōu)勢(shì)：①權(quán)責(zé)發(fā)生制是以持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期為前提來(lái)劃分會(huì)計(jì)期間的，并以此作為會(huì)計(jì)要素歸屬權(quán)的劃分依據(jù)，因此在任何會(huì)計(jì)期間內(nèi)的收入、費(fèi)用的開(kāi)支情況都可以得到更加清晰、規(guī)范的確認(rèn)、記錄和反映，這對(duì)行政單位加強(qiáng)組織內(nèi)部的資產(chǎn)管理和負(fù)債管理顯然是非常有利的；②權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政單位會(huì)計(jì)制度中的引入，可以對(duì)組織內(nèi)部的工作業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)成果進(jìn)行更加全面的反映，明確劃分各個(gè)部門(mén)的責(zé)任，使外界可以清晰地了解到行政單位提供的公共產(chǎn)品以及服務(wù)，便于政府和投資人可以根據(jù)產(chǎn)出規(guī)模和效益確定投資額和撥款計(jì)劃。
2.4 加強(qiáng)預(yù)算管理
針對(duì)行政單位傳統(tǒng)基期預(yù)算編制方法的弊端，行政單位在編輯預(yù)算時(shí)要改變以前采取年度實(shí)際發(fā)生額為基礎(chǔ)的預(yù)算方法，應(yīng)結(jié)合行政單位預(yù)算管理的需要逐漸建立起科學(xué)的預(yù)算編制體系，對(duì)單位內(nèi)部的預(yù)算編制與執(zhí)行進(jìn)行統(tǒng)籌兼顧，實(shí)現(xiàn)收支平衡，進(jìn)而避免行政單位在預(yù)算內(nèi)容上的疏漏以及預(yù)算執(zhí)行力差等情況的發(fā)生。
2.5 按使用狀態(tài)確認(rèn)固定資產(chǎn)和計(jì)提折舊
針對(duì)行政單位固定資產(chǎn)管理不善的現(xiàn)狀，建議行政單位根據(jù)固定資產(chǎn)的使用情況確定固定資產(chǎn)的折舊方式，按類(lèi)確定不同的折舊比例。折舊比例要合理，切實(shí)可行。如果比例定得過(guò)高，單位支出就會(huì)增大，從而影響了結(jié)余，限制了單位大批購(gòu)買(mǎi)。確定合理的折舊比例后，可在每年年底根據(jù)每類(lèi)的固定資產(chǎn)余額，按比例計(jì)提折舊。這樣促使單位每年加大對(duì)固定資產(chǎn)的清理盤(pán)點(diǎn)力度，對(duì)報(bào)廢和不需用的固定資產(chǎn)，及時(shí)向資產(chǎn)管理部門(mén)報(bào)批，從而加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)的管理，做到賬實(shí)相符。
3 結(jié) 論
總之，健全、有效、合理的會(huì)計(jì)制度對(duì)新時(shí)期行政單位的改革與發(fā)展是至關(guān)重要的，它不僅是行政單位確保會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作和內(nèi)部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基礎(chǔ)與保障，更在很大程度上決定了行政單位的財(cái)政資金利用效率，是對(duì)行政單位各類(lèi)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)進(jìn)行更加準(zhǔn)確反映的必然選擇。因此，國(guó)家相關(guān)部門(mén)要結(jié)合我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的各種問(wèn)題，著眼于行政單位會(huì)計(jì)工作的現(xiàn)實(shí)需要和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，就現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行有針對(duì)性的調(diào)整和完善，進(jìn)一步提高行政單位經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的綜合效益。
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稅制改革與優(yōu)化為稅收征管創(chuàng)造良好的實(shí)施基礎(chǔ),有助于稅收征管質(zhì)量和效率的提高;稅收征管是稅制改革與優(yōu)化的制約因素,良好的稅收征管是保證稅制有效運(yùn)行的手段,稅收征管質(zhì)量和效率的提高有利于稅制改革與優(yōu)化,為稅制改革與優(yōu)化提供更廣闊的空間.只有稅制改革、優(yōu)化與稅收征管均衡發(fā)展.才能更好地實(shí)現(xiàn)稅收政策的經(jīng)濟(jì)社會(huì)目標(biāo),充分發(fā)揮稅收的作用。
新一輪稅制改革已經(jīng)啟動(dòng)并且取得相應(yīng)進(jìn)展.從2004年出口退稅制度的改革,到2008年1月1日起正式實(shí)施的統(tǒng)一各類(lèi)企業(yè)的所得稅改革,我國(guó)的稅制改革可謂是轟轟烈烈
與稅制改革相比,稅收征管改革卻顯得相對(duì)滯后.從以往的實(shí)踐來(lái)看,我國(guó)在1983-1984年、1994年進(jìn)行兩次重大稅制改革時(shí),都沒(méi)有推出整體稅收征管改革方案與之協(xié)調(diào).大多數(shù)專(zhuān)家學(xué)者在研究稅制改革時(shí),都忽略了稅收征管存在的問(wèn)題.然而,正如維托.坦齊所說(shuō)“稅收是強(qiáng)調(diào)可行性的學(xué)問(wèn).一種不可管理的稅制是沒(méi)有多少價(jià)值的.理論上最完美的稅制如果所表示的意圖在實(shí)踐中被歪曲,就可能變成蹩腳的稅制“.因此,在進(jìn)行稅制改革和稅制優(yōu)化時(shí),必須把稅收征管納入其研究范圍,充分考慮稅收征管能力,選擇可操作的“有效稅制“,使稅制改革和稅收征管均衡發(fā)展
一、稅制改革和優(yōu)化有利于稅收征管質(zhì)量和效率的提高
優(yōu)化稅制理論的精髓是,既然扭曲性稅收所帶來(lái)的效率損失是不可避免且可能很大,我們的任務(wù)就是要盡量使這些損失達(dá)到最小.在最簡(jiǎn)化的優(yōu)化稅制模式中,將效率損失降低到最小就是唯一的目標(biāo).而在較為復(fù)雜的優(yōu)化稅制模式中,則應(yīng)在效率損失最小化與稅收公平、社會(huì)福利的社會(huì)分配等方面尋求一個(gè)權(quán)衡點(diǎn).優(yōu)化的稅制是理論上的一種理想模式,是各國(guó)稅制改革追求的目標(biāo).通過(guò)不斷的稅制改革與完善逐漸向最優(yōu)化的稅制結(jié)構(gòu)靠攏,在這一改革過(guò)程中效率損失逐漸降低,稅收公平逐步實(shí)現(xiàn),社會(huì)福利分配更加公平,使得納稅人的遵從意識(shí)不斷增強(qiáng),減輕納稅人的抵觸情緒.這樣既有利于征集到適度規(guī)模的稅收收入,又能降低稅收征管成本;同時(shí),有利于納稅人對(duì)政府職能部門(mén)的監(jiān)督,有利于納稅人之間的相互監(jiān)督.這一切無(wú)疑會(huì)提高稅收征管的質(zhì)量與效率（編世界稅制改革的實(shí)踐表明,許多國(guó)家以復(fù)雜的稅制去服務(wù)于眾多的政策目標(biāo),結(jié)果實(shí)際執(zhí)行的稅制往往不同于稅法意義的名義稅制,實(shí)際效果也大大偏離了政策初衷.這種情況在我國(guó)也很突出.因此,試圖利用稅收工具實(shí)現(xiàn)過(guò)多的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)是不現(xiàn)實(shí)的.稅收作為政策工具有其局限性,并不是萬(wàn)能的.如果賦予它過(guò)多的額外的目標(biāo),本身也不符合優(yōu)化稅制的思想,反而會(huì)使稅制變得極其復(fù)雜.如過(guò)多的稅種、過(guò)高的稅率、過(guò)多地對(duì)納稅人的區(qū)別對(duì)待和繁雜的稅收優(yōu)惠的形式和數(shù)量等.都是直接造成稅制復(fù)雜的因素.對(duì)過(guò)窄的稅基征收高稅率不僅違背了有效和公平課稅的要求,而且也鼓勵(lì)了逃稅,啟動(dòng)了過(guò)多的稅收優(yōu)惠待遇降低了納稅人的奉行.所有這些因素都增加了稅收征管的難度,降低了稅收征管效率.反之,擴(kuò)大稅基、降低稅率、減少繁雜的稅收優(yōu)惠形式和數(shù)量,則會(huì)降低征管的難度,提高征管的質(zhì)量和效率;同時(shí),也有利于稅制優(yōu)化,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)目標(biāo)
一般而言,稅制本身包含的區(qū)別對(duì)待特征越少,稅率越低,稅收優(yōu)惠越簡(jiǎn)單,稅收征管中的漏洞和隨意性就越小,可操作性就越強(qiáng),稅收成本就越低,就更有助于提高稅收征管的質(zhì)量和效率.玻利維亞、哥倫比亞、印度尼西亞、韓國(guó)和墨西哥就是采取了更寬和更加簡(jiǎn)單限定稅基,加上更加統(tǒng)一的稅率結(jié)構(gòu)的稅制改革和優(yōu)化的措施,促進(jìn)了稅收征管水平的提高.為此,世界銀行把通過(guò)簡(jiǎn)化稅基的確定加強(qiáng)稅收征管作為稅制改革的目標(biāo)之一
二、稅收征管質(zhì)量和效率提高有助于稅制改革與優(yōu)化的發(fā)展
稅收征管是整個(gè)稅收理論中非常重要的組成部分,因?yàn)槎愂照鞴苜|(zhì)量和效率的提高能夠使稅務(wù)部門(mén)高效率地貫徹和執(zhí)行稅法,使稅收職能真正發(fā)揮出效能與作用.也就是說(shuō),如果僅有稅率、征稅對(duì)象、征稅依據(jù)等稅制要素是不足以使稅收發(fā)揮其功能與作用的,還必須有稅務(wù)部門(mén)的征管行為,才能夠真正發(fā)揮稅收的各種職能作用。稅收征管對(duì)稅制改革與優(yōu)化具有約束作用.稅收制度是通過(guò)稅收征管作用于稅收分配的,稅收征管充當(dāng)了稅收制度與稅收分配之間的中介.嚴(yán)密而有效的征管,有利于稅制的貫徹執(zhí)行,并能及時(shí)發(fā)現(xiàn)稅制規(guī)定中的不完善之處.相反,超前或滯后的征管會(huì)成為稅制正確實(shí)施的絆腳石,阻礙稅制改革與稅制優(yōu)化的過(guò)程.如世界銀行2006年11月發(fā)表的《全球納稅情況總圖》指出,許多國(guó)家稅務(wù)征管要求過(guò)于苛刻,遵從征管已成為企業(yè)的重負(fù).如規(guī)定公司年平均報(bào)送35頁(yè)的納稅申報(bào)表,每家公司處理稅務(wù)事務(wù)平均耗時(shí)約322小時(shí).但發(fā)展中國(guó)家和發(fā)達(dá)國(guó)家差異較大,巴西的企業(yè)填報(bào)年申報(bào)表要花2600小時(shí),而瑞典的企業(yè)平均只需花68小時(shí).復(fù)雜的稅收征管體制效率低下,勢(shì)必導(dǎo)致稅收收入下滑,無(wú)法體現(xiàn)其真實(shí)稅負(fù),不能實(shí)現(xiàn)稅制改革和優(yōu)化的目標(biāo)。
雖然稅制改革與優(yōu)化會(huì)受到稅收征管質(zhì)量和效率的制約,但是政府的稅收征管質(zhì)量和效率并不是一成不變的.隨著技術(shù)進(jìn)步、法制的健全、稅務(wù)人員素質(zhì)的提高以及管理制度更加科學(xué)規(guī)范,政府的征管質(zhì)量和效率會(huì)逐漸提高.而政府稅收征管質(zhì)量與效率的逐步提高則會(huì)給稅制改革與優(yōu)化的選擇提供更廣闊的空間,有助于稅制結(jié)構(gòu)更加合理、更加完善、更能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,充分發(fā)揮稅收的職能作用。
我國(guó)目前的個(gè)人所得稅課稅采用分類(lèi)所得稅模式,實(shí)行源泉扣繳的方式.它不能就個(gè)人各項(xiàng)所得的高低實(shí)行統(tǒng)一的累進(jìn)稅率,難于體現(xiàn)公平稅負(fù),也不利于對(duì)個(gè)人總收入水平的調(diào)節(jié).所以很多學(xué)者主張我國(guó)采取綜合所得稅制模式.然而,在稅收征管上,綜合所得課稅模式比分類(lèi)所得課稅模式要求更高.國(guó)際稅收發(fā)展的實(shí)踐表明,綜合所得課稅模式要求建立納稅人編碼制度;準(zhǔn)確掌握納稅人各項(xiàng)收入;推行非貨幣化個(gè)人收入結(jié)算制度;建立電腦管理資訊網(wǎng)路,實(shí)現(xiàn)與銀行、工商、公安、海關(guān)等部門(mén)的聯(lián)網(wǎng).而我國(guó)目前尚不具備這些條件,這就造成了部分不透明、不公開(kāi)、不規(guī)范的“灰色“或“黑色“個(gè)人收入的存在,妨礙了稅務(wù)部門(mén)對(duì)個(gè)人所得稅稅源的確定和稽核管理,而且大量現(xiàn)金交易也使許多個(gè)人收入游離于控管之外.隨著我國(guó)稅收征管改革以及相關(guān)配套改革的完成,征管水平的大幅度提高,我國(guó)的個(gè)人所得稅的課稅模式會(huì)逐漸向綜合所得稅模式過(guò)渡,這樣,我國(guó)的個(gè)人所得稅制在調(diào)解收入、促進(jìn)公平方面將充分發(fā)揮作用,從而使整個(gè)稅制結(jié)構(gòu)更加完善,進(jìn)而促進(jìn)稅制改革和優(yōu)化的實(shí)現(xiàn)稅收收入是理論稅制、稅收政策導(dǎo)向及稅收征管水平等因素的函數(shù).在其他因素既定的條件下,稅收征管的水平對(duì)稅收收入顯得尤為重要.不論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家,稅法規(guī)定與實(shí)際課稅結(jié)果都存在差異.如果理想的稅制超越了現(xiàn)存的征管水平,漏征率比重很大,稅收收入大大低于應(yīng)征稅款,則稅制的目標(biāo)就難以充分實(shí)現(xiàn).隨著我國(guó)稅收征管水平的提高,稅收的綜合征收率已經(jīng)由1994年的50%上下提升至2003年的70%以上,10年間提升了20個(gè)百分點(diǎn).具體到作為第一大稅種的增值稅,其征收率則已由1994年的57.45%提升到了2004年的85.73%,11年間提升了28.28個(gè)百分點(diǎn).這是我國(guó)近年來(lái)稅收收入持續(xù)高速增長(zhǎng)的原因之一.稅收征管質(zhì)量和效率的提高,使得實(shí)征稅款與應(yīng)征稅款的差距逐漸縮小,當(dāng)初稅制設(shè)計(jì)的目標(biāo)逐漸顯現(xiàn)。
三、稅制改革、優(yōu)化與稅收征管均衡發(fā)展的對(duì)策
綜上所述,稅制改革、優(yōu)化與稅收征管存在兩個(gè)層面的關(guān)系.一方面,完善科學(xué)的稅制可以為稅收征管創(chuàng)造良好的實(shí)施基礎(chǔ);另一方面,有效的稅收征管是實(shí)現(xiàn)稅收制度政策目標(biāo)的必要手段和保證.無(wú)論從哪一個(gè)層面看,客觀上都要求稅收制度與稅收征管相互協(xié)調(diào),均衡發(fā)展.也正是因?yàn)槎愂赵趲椭龠M(jìn)政府政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方面雖然可以發(fā)揮積極作用,但同時(shí)要受到稅收征管能力的限制并存在一定的代價(jià),決定了稅制在確定其政策目標(biāo)和繁簡(jiǎn)程度時(shí),應(yīng)當(dāng)以已經(jīng)或可能達(dá)到的稅收征管能力為前提.明確二者的關(guān)系,有助于我們充分認(rèn)識(shí)稅收征管對(duì)于稅制改革和優(yōu)化的重要性,它對(duì)于我們實(shí)事求是地研究制定稅制改革和優(yōu)化方案具有重要的現(xiàn)實(shí)意義.因此,無(wú)論是在稅制改革和優(yōu)化時(shí),還是在優(yōu)化征管、提高征管質(zhì)量和效率時(shí),都應(yīng)該綜合考慮二者之間的關(guān)系,使稅制改革和優(yōu)化與稅收征管均衡發(fā)展,更好地實(shí)現(xiàn)稅收政策的經(jīng)濟(jì)社會(huì)目標(biāo)。
(一)應(yīng)對(duì)稅制進(jìn)行改革與優(yōu)化
稅制改革與優(yōu)化應(yīng)遵循法制化、簡(jiǎn)化稅制、便利征納的原則.首先,要盡快完成稅收基本法的立法工作.稅收基本法應(yīng)包括各級(jí)政府開(kāi)征新稅種、調(diào)整已有稅種的程序、納稅人的權(quán)利等內(nèi)容,逐步健全稅收實(shí)體法,將所有稅種完成立法手續(xù).以維護(hù)稅收法律的權(quán)威性和嚴(yán)肅性;完善稅收程序法,使稅收?qǐng)?zhí)法程序法制化.其次,簡(jiǎn)化稅制,以便于征收管理.一項(xiàng)法律要得到恰當(dāng)?shù)貓?zhí)行就必須既適應(yīng)環(huán)境又便于執(zhí)行.如果將太多的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)融入稅法,就會(huì)造成稅制的復(fù)雜,既不便于納稅人也不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握.納稅人如果發(fā)現(xiàn)他們難以正確確定其納稅義務(wù),就不會(huì)自覺(jué)遵守稅法進(jìn)行稅收的自我評(píng)估.同樣,如果稅基設(shè)計(jì)不合理,或者規(guī)定了許多減免和扣除等,就會(huì)使執(zhí)行碰到困難.在健全稅收實(shí)體法過(guò)程中應(yīng)盡量使稅制簡(jiǎn)化.簡(jiǎn)化稅制不等于實(shí)行簡(jiǎn)單的稅制,更不是說(shuō)稅種越少越好,而是根據(jù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要和稅收的本質(zhì)、特點(diǎn)及作用,科學(xué)、合理地設(shè)置稅種.我們應(yīng)注意兩方面的工作:一是作為具體體現(xiàn)稅制主要形式的稅法,必須全面、系統(tǒng)、協(xié)調(diào)、簡(jiǎn)明、清楚,易于理解,易于執(zhí)行.在不同稅種和同一稅種的稅法規(guī)定中,既不要含糊不清,模棱兩可,也不要拖泥帶水,冗長(zhǎng)繁雜,更不能存在自相矛盾或重疊等問(wèn)題.以免出現(xiàn)年年補(bǔ)充解釋、層層補(bǔ)充解釋和“打補(bǔ)丁“的現(xiàn)象.二是稅種和稅基、稅目、稅率以及計(jì)算征收制度等的選擇與確定應(yīng)具體,符合客觀實(shí)際.只有這樣,才能增加稅法的透明度、易懂性,便于社會(huì)監(jiān)督,嚴(yán)格執(zhí)行,減少稅收漏洞,降低征管成本,以充分發(fā)揮稅收的雙重作用
(二)優(yōu)化稅收征管,為稅制改革與優(yōu)化提供更廣闊的空間
1、改變整個(gè)社會(huì)征納稅環(huán)境.影響稅收征管的除了稅收制度之外,還有文化因素,主要包括:懲治腐敗的制度化程度、公共道德的標(biāo)準(zhǔn)以及對(duì)達(dá)官貴人遵守法律的態(tài)度.盡管這些因素并非一成不變.而且它們對(duì)納稅人依法納稅的影響絕不是顯而易見(jiàn)的,但納稅人的遵從行為很大程度上與這些重要的但又看不見(jiàn)摸不著的因素有關(guān).通過(guò)改善這些因素可以使納稅人更好地遵從稅法.具體途徑有:對(duì)納稅人進(jìn)行教育,使其相信稅收是支付給社會(huì)的公共費(fèi)用;徹底改變政府形象,使納稅人相信政府征稅是為了改善人民生活而不是增加人民負(fù)擔(dān);政府對(duì)稅款的使用應(yīng)該公開(kāi)、透明,并接受社會(huì)的有效監(jiān)督,使腐敗減少到最小.
2、加強(qiáng)稅收征收管理.應(yīng)借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的一些稅收征管經(jīng)驗(yàn),加強(qiáng)稅法宣傳,提高納稅咨詢(xún)服務(wù)質(zhì)量.應(yīng)積極開(kāi)展稅收經(jīng)濟(jì)分析和企業(yè)納稅評(píng)估,建立稅源管理責(zé)任制,嚴(yán)格稅務(wù)登記管理,深入開(kāi)展納稅評(píng)估,切實(shí)加強(qiáng)對(duì)納稅人的稅源監(jiān)控.同時(shí)與稅務(wù)評(píng)估相配合,開(kāi)展稅務(wù)約談和經(jīng)常檢查,充分發(fā)揮納稅評(píng)估的作用.應(yīng)加大稅務(wù)稽查力度,它不僅是避免稅收損失、增加稅收收入的有效辦法,而且是加強(qiáng)稅法剛性,確保稅制優(yōu)化的重要保證.應(yīng)將對(duì)偷逃稅、騙稅、抗稅等違法者的違反稅法行為的處理作為硬指標(biāo),以保證稅務(wù)檢查雙重目的的實(shí)現(xiàn).同時(shí),稅務(wù)部門(mén)應(yīng)與檢察機(jī)關(guān)、法院配合,做到有法必依,執(zhí)法必嚴(yán),狠狠打擊涉稅違法者,保障稅收法制的權(quán)威性、嚴(yán)肅性.應(yīng)積極穩(wěn)妥地推進(jìn)多元申報(bào)納稅方式,方便納稅人自行申報(bào).通過(guò)簡(jiǎn)化辦稅程序,減輕納稅人的遵從成本
隨著我國(guó)上市公司2007年第一季度財(cái)務(wù)報(bào)告的開(kāi)始披露，2007年1月1日起實(shí)施的我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司財(cái)務(wù)匯報(bào)的影響將逐漸顯現(xiàn)出來(lái)。毋庸置疑，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)科目計(jì)量和匯報(bào)方法的改變將對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字產(chǎn)生一定的影響，使其與以前年度可比性減弱。但是，要正確認(rèn)識(shí)新準(zhǔn)則的影響，我們需要對(duì)以下若干問(wèn)題有一定的了解，避免出現(xiàn)錯(cuò)誤評(píng)價(jià)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響的情況。
首先，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一些規(guī)定將改變我國(guó)股票市場(chǎng)的市盈率和市凈率平均水平?；緛?lái)講，市盈率和市凈率的平均水平將降低到一個(gè)新的均衡水平上。要認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，讓我們先看看市盈率是怎樣決定的。企業(yè)股票的價(jià)值是其未來(lái)現(xiàn)金流的折現(xiàn)值。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)基本特征是雖然在短期內(nèi)，如一年，現(xiàn)金流和盈余因?yàn)閼?yīng)計(jì)原因可能有差別；但是從比較長(zhǎng)的期間來(lái)看，如十年，現(xiàn)金流和盈余基本上是相同的。這就是為什么現(xiàn)在投資界使用的投資價(jià)值評(píng)估模型既有現(xiàn)金流折現(xiàn)模型，也有基于盈余的剩余收益評(píng)估模型。兩者在較長(zhǎng)的衡量時(shí)間內(nèi)評(píng)估結(jié)果基本應(yīng)該一致，因此，我們可以用盈余來(lái)構(gòu)建模型評(píng)估企業(yè)價(jià)值。
新準(zhǔn)則的重要特點(diǎn)之一是比以前的準(zhǔn)則更多地引入了公允價(jià)值計(jì)量方法。這樣，如果上市公司持有金融資產(chǎn)，其盈余當(dāng)中就包含了金融資產(chǎn)在期間內(nèi)公允價(jià)值的變化。我們?cè)O(shè)想一個(gè)企業(yè)，它的資產(chǎn)完全是金融資產(chǎn)，這樣，金融資產(chǎn)期間內(nèi)公允價(jià)值的變化即是企業(yè)損益表匯報(bào)的盈余。但是，金融資產(chǎn)，如股票的價(jià)格變動(dòng)是很難預(yù)測(cè)的。我們只能預(yù)測(cè)金融資產(chǎn)未來(lái)期間的盈余都等于股權(quán)資本成本。例如，一個(gè)股票現(xiàn)在每股價(jià)值是1元錢(qián)，股權(quán)資本成本是10%。那樣，現(xiàn)在預(yù)測(cè)未來(lái)各個(gè)期間的盈余都應(yīng)該是0.1元。對(duì)于這個(gè)企業(yè)來(lái)講，其股票價(jià)值是0.1元每股凈盈余除以折現(xiàn)率（股權(quán)資本成本），結(jié)果正好是1元。市盈率則是折現(xiàn)率的倒數(shù)。例如這個(gè)企業(yè)的折現(xiàn)率是10%，其理論上的市盈率將是10倍。
2007年1月，上海證券交易所A股平均市盈率是38.36倍；深圳證券交易所A股平均市盈率是39.91倍。之前兩市的平均市盈率曾長(zhǎng)期徘徊在40倍以上，甚至曾達(dá)到60倍左右。為什么我國(guó)上市公司以前的平均市盈率水平總是很高呢？再看前面的例子。假設(shè)企業(yè)的折現(xiàn)率還是10%，但是企業(yè)資產(chǎn)并不全是以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，而是50%金融資產(chǎn)，50%生產(chǎn)性資產(chǎn)。金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，而生產(chǎn)性資產(chǎn)按歷史成本計(jì)量，并遵守穩(wěn)健性原則。歷史成本和穩(wěn)健性原則導(dǎo)致生產(chǎn)性資產(chǎn)產(chǎn)生的盈余傾向于保守，平均來(lái)講低于實(shí)際經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)（企業(yè)價(jià)值增加）。這樣，企業(yè)本期間匯報(bào)的盈余中既包含了歷史成本、穩(wěn)健性原則的影響，又包含了公允價(jià)值的影響。其結(jié)果是在企業(yè)價(jià)值相同的情況下，企業(yè)盈余水平低于完全公允價(jià)值計(jì)量方法下的盈余水平。這樣，市盈率公式的分子不變，分母變小，市盈率水平自然大于完全公允價(jià)值方法下的市盈率。
依次類(lèi)推，如果同一個(gè)企業(yè)完全沒(méi)有公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，即所有資產(chǎn)的計(jì)量都基于歷史成本原則和穩(wěn)健性原則，企業(yè)的市盈率水平會(huì)進(jìn)一步提高。同樣的道理適用于市凈率。相對(duì)于歷史成本與穩(wěn)健性原則下的凈資產(chǎn)值，公允價(jià)值方法下的凈資產(chǎn)值自然會(huì)增加，在企業(yè)價(jià)值不變的情況下，市凈率在完全或部分公允價(jià)值計(jì)量方法下會(huì)降低。
所以，從這個(gè)例子可以看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)項(xiàng)目的范圍的擴(kuò)大，必然會(huì)降低我國(guó)上市公司的平均市盈率和市凈率水平。因此，最近股票市場(chǎng)整體價(jià)格水平的上升并不一定意味著上市公司的平均市盈率和市凈率水平要上升。正好相反，隨著公允價(jià)值方法被更多的上市公司的采用，市場(chǎng)平均市盈率水平將下降，而不是上升。當(dāng)然，我們也應(yīng)該看到，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量方法的引入是很慎重的，適用范圍和標(biāo)準(zhǔn)都有嚴(yán)格的規(guī)定，同時(shí)，一部分公允價(jià)值變動(dòng)是直接記入股東權(quán)益項(xiàng)目的，而不經(jīng)過(guò)損益表項(xiàng)目，所以，公允價(jià)值方法對(duì)證券市場(chǎng)平均市盈率和市凈率水平變化的影響應(yīng)該是比較小的。
在認(rèn)識(shí)新準(zhǔn)則影響中需要正確理解的第二個(gè)問(wèn)題是投資者是否還可以根據(jù)市盈率和市凈率來(lái)判斷上市公司價(jià)值。有評(píng)論人士認(rèn)為在新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量方法后投資者再依賴(lài)市盈率和市凈率來(lái)判斷股市是否過(guò)高、是否出現(xiàn)泡沫將會(huì)發(fā)生非常大的問(wèn)題。這種看法是一種誤解。從最簡(jiǎn)單的邏輯來(lái)說(shuō)，對(duì)于大部分上市公司來(lái)講，因?yàn)樗鼈兂钟械慕鹑谫Y產(chǎn)屬于有活躍交易市場(chǎng)的股票或債券，因此新準(zhǔn)則的要求并沒(méi)有向投資者傳遞新的信息。即使不使用公允價(jià)值計(jì)量，投資者自己也可以從交易市場(chǎng)上輕易了解到這些金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。也就是說(shuō)，這部分公允價(jià)值信息是投資者原來(lái)就有的。這樣，一方面，企業(yè)價(jià)值不因?yàn)槭欠癫捎霉蕛r(jià)值方法而改變；另一方面，投資者的信息所有量也不因?yàn)槭欠癫捎霉蕛r(jià)值方法而有差異，從而，說(shuō)公允價(jià)值引入會(huì)削弱市盈率和市凈率的作用是沒(méi)有道理的。
更重要的，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了盈余和凈資產(chǎn)的計(jì)量和匯報(bào)方法。兩個(gè)完全相同的企業(yè)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相同，企業(yè)價(jià)值相同，一個(gè)采用原準(zhǔn)則，另一個(gè)采用新準(zhǔn)則，它們的市盈率和市凈率必然不同。如上面所論述的，使用新準(zhǔn)則匯報(bào)的企業(yè)市盈率和市凈率會(huì)低于使用原準(zhǔn)則匯報(bào)的企業(yè)。但是，我們沒(méi)有理由說(shuō)新準(zhǔn)則匯報(bào)的企業(yè)市盈率和市凈率就失去了判斷企業(yè)股票是否出現(xiàn)泡沫或股價(jià)過(guò)高的作用。就像兩條道路，一條道路限速是每小時(shí)20公里，另一條限速是每小時(shí)80公里。我們不能因此說(shuō)我們就無(wú)法在第一條道路上判斷一輛汽車(chē)是否超速了。
因此，在新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換之際，投資者要做的是調(diào)整他們通過(guò)市盈率和市凈率來(lái)判斷市場(chǎng)行情的坐標(biāo)，而不是放棄對(duì)市盈率和市凈率的應(yīng)用。就像我們?cè)趦蓷l不同限速道路上要使用不同的判斷汽車(chē)是否超速的標(biāo)準(zhǔn)一樣。當(dāng)投資者正確調(diào)整了通過(guò)市盈率和市凈率來(lái)判斷市場(chǎng)行情的坐標(biāo)后，股票市場(chǎng)上就不會(huì)出現(xiàn)自我解釋的現(xiàn)象，即上市公司的股票價(jià)格不會(huì)因?yàn)槠涑钟械钠渌鲜泄竟善眱r(jià)格的變化而發(fā)生超常的變化。即使上市公司盈余因?yàn)槌钟械墓善眱r(jià)值上升而提高了，但是投資者現(xiàn)在使用一個(gè)較低的市盈率，因此上市公司的股票價(jià)格就不會(huì)循環(huán)推動(dòng)，出現(xiàn)自我解釋的現(xiàn)象。
第三個(gè)認(rèn)識(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的問(wèn)題是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否會(huì)加大金融類(lèi)資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)類(lèi)資產(chǎn)占資產(chǎn)主要部分的企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。有評(píng)論人認(rèn)為新準(zhǔn)則的實(shí)施將導(dǎo)致應(yīng)用公允價(jià)值方法較多的企業(yè)的凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)大幅度波動(dòng)，并因此認(rèn)為新準(zhǔn)則導(dǎo)致了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的增加。這也是一種誤解。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題從來(lái)都是一個(gè)如何匯報(bào)企業(yè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題，是一個(gè)如何幫助投資者理解企業(yè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不會(huì)，也不可能改變企業(yè)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)或增加經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
