時(shí)間：2023-02-27 11:19:19
序論：在您撰寫(xiě)商譽(yù)會(huì)計(jì)論文時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開(kāi)闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
在企業(yè)發(fā)展中，由于其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)各不相同，造就了會(huì)計(jì)主體在行業(yè)發(fā)展中受企業(yè)環(huán)境等因素的影響，也導(dǎo)致其具有很多會(huì)計(jì)處理方法，具有可選擇性的特點(diǎn)。所處企業(yè)環(huán)境的不同是導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理方法不同的最主要因素，其由企業(yè)從事不同經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和不同性質(zhì)內(nèi)容的特點(diǎn)所具體體現(xiàn)出來(lái)的。行業(yè)的不同，則企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中所存在的風(fēng)險(xiǎn)大小也不盡相同，這使行業(yè)會(huì)計(jì)的選擇也會(huì)多多少少受到一定的影響，其主要表現(xiàn)在核算企業(yè)籌集的各項(xiàng)預(yù)備資金上，對(duì)于一些行業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較少的企業(yè)來(lái)說(shuō)，其預(yù)備的各種用來(lái)防范壞賬的預(yù)備資金、預(yù)防市場(chǎng)積貨價(jià)格大幅下跌等意外情況發(fā)生時(shí)用來(lái)周轉(zhuǎn)資金等等，但其發(fā)生的幾率較小，所以一般不會(huì)用到備抵法提取壞賬的預(yù)備資金，而是通常采用轉(zhuǎn)銷(xiāo)法就能解決問(wèn)題。對(duì)于一些行業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較大的企業(yè)來(lái)說(shuō)，其必須要用備抵法，因此它所要用的各種預(yù)備資金很多，而且發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的幾率較大，不得不做以謹(jǐn)慎的預(yù)防，避免風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)，資金周轉(zhuǎn)不靈。因此，風(fēng)險(xiǎn)的大小，能夠從客觀的角度上看出，其要求會(huì)計(jì)處理的方法要具有可選擇性，也是多樣性，并且工業(yè)會(huì)計(jì)和商業(yè)會(huì)計(jì)由于二者會(huì)計(jì)制度不同，所以，作賬方法也不相同。
二、工業(yè)會(huì)計(jì)與商業(yè)會(huì)計(jì)兩者之間的區(qū)別
工業(yè)會(huì)計(jì)與商業(yè)會(huì)計(jì)之間并不是完全不具有相同的特點(diǎn)，至少二者在本質(zhì)上是一樣的，都是企業(yè)需要購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)原料或者是原商品，經(jīng)過(guò)加工或處理后，進(jìn)行對(duì)外銷(xiāo)售，所需的經(jīng)營(yíng)成本都是需要會(huì)計(jì)來(lái)計(jì)算的，這點(diǎn)二者存在著一致性。但是，在商品所需成本的構(gòu)成、核算成本費(fèi)用的方法、核算的流程、還有最終會(huì)計(jì)賬務(wù)上的處理方法等重要會(huì)計(jì)方法方面的不同，導(dǎo)致二者存在實(shí)質(zhì)性的區(qū)別。
(一)產(chǎn)品或商品的成本構(gòu)成存在區(qū)別
無(wú)論是工業(yè)產(chǎn)品成本構(gòu)成，還是商業(yè)商品成本構(gòu)成，都是由于其行業(yè)性質(zhì)不同導(dǎo)致了兩者之間成本構(gòu)成存在一定的區(qū)別，這也是工業(yè)會(huì)計(jì)與商業(yè)會(huì)計(jì)之間最大的區(qū)別，其從對(duì)產(chǎn)品或商品的成本構(gòu)成上的不同能夠凸顯出來(lái)。工業(yè)企業(yè)最大的特點(diǎn)就是擁有具有獨(dú)立生產(chǎn)性，這是與商業(yè)企業(yè)之間最為明顯的區(qū)別，也正是由于工業(yè)企業(yè)存在獨(dú)立的生產(chǎn)線和生產(chǎn)過(guò)程，因此，其所要計(jì)算的成本也是要從多方面考慮的，涉及的范圍也特別廣，其中包括采購(gòu)原材料的費(fèi)用、工人的薪酬福利、機(jī)械定期維護(hù)保養(yǎng)費(fèi)用以及一些相關(guān)資源的浪費(fèi)的費(fèi)用等等，故此，工業(yè)會(huì)計(jì)在核算時(shí)要將生產(chǎn)過(guò)程的制造費(fèi)用作為主體嚴(yán)格計(jì)算。而商業(yè)企業(yè)沒(méi)有生產(chǎn)這一環(huán)節(jié)，在計(jì)算商品成本時(shí)也較為簡(jiǎn)單，其成本構(gòu)成就是倉(cāng)庫(kù)儲(chǔ)存和整理，外加交通運(yùn)輸費(fèi)用組成，因此在核算期采購(gòu)成本時(shí)，只要算清售出商品和剩余庫(kù)存的價(jià)值就可得出（要拋除計(jì)算商品交通運(yùn)輸費(fèi)用和工人薪酬福利等）。
(二)核算成本費(fèi)用的方法不同
工業(yè)會(huì)計(jì)和商業(yè)會(huì)計(jì)在核算成本費(fèi)用時(shí)，所運(yùn)用的會(huì)計(jì)方法也是不同的。第一，在核算成本時(shí)，工業(yè)會(huì)計(jì)更注重核算生產(chǎn)過(guò)程中的制造成本，也就是要控制企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品中所用的生產(chǎn)成本，其主要應(yīng)用產(chǎn)品個(gè)別計(jì)價(jià)法、分批法和品種法等。而商業(yè)會(huì)計(jì)在核算成本時(shí)，會(huì)將注意力放在物流環(huán)節(jié)，用零售價(jià)法對(duì)商品的入庫(kù)、出庫(kù)及末期商品采購(gòu)價(jià)和銷(xiāo)售價(jià)之間存在的利潤(rùn)進(jìn)行核算。第二，在核算費(fèi)用（采購(gòu)費(fèi)和制造費(fèi)）時(shí)，工業(yè)會(huì)計(jì)要將采購(gòu)材料時(shí)所需的所有費(fèi)用都要計(jì)入成本，其分為兩種計(jì)入成本方法，一是采購(gòu)一種材料所用的費(fèi)用就計(jì)入該材料的成本中，二是采購(gòu)兩種材料或者兩種以上的材料時(shí)，其花費(fèi)的采購(gòu)費(fèi)用由所有材料均分，但需要依據(jù)企業(yè)材料成本費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行詳細(xì)劃分，分別計(jì)入此幾種材料成本中。制造費(fèi)用的核算方法同采購(gòu)費(fèi)用核算方法類(lèi)同。商業(yè)會(huì)計(jì)在核算費(fèi)用時(shí)，直接將現(xiàn)有商品的采購(gòu)費(fèi)用計(jì)入商品成本，而已售商品則需要承擔(dān)其他商品采購(gòu)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，也是商品業(yè)務(wù)的成本，未售出的商品也承擔(dān)其他商品采購(gòu)費(fèi)用，當(dāng)做庫(kù)存。
(三)核算的流程程序不同
在會(huì)計(jì)核算產(chǎn)品流轉(zhuǎn)的過(guò)程中是比較麻煩的，尤其對(duì)于工業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，因?yàn)楣I(yè)企業(yè)有獨(dú)立的生產(chǎn)過(guò)程，因此，其核算流程最為復(fù)雜，除了生產(chǎn)階段還有前期的原料采購(gòu)階段和最終的產(chǎn)品銷(xiāo)售過(guò)程。工業(yè)企業(yè)從原材料購(gòu)進(jìn)并投入生產(chǎn)，然后產(chǎn)品制造完后核算其各項(xiàng)成本再進(jìn)入銷(xiāo)售階段，最終轉(zhuǎn)換為銷(xiāo)售成本，這期間包括工人的薪酬福利費(fèi)用、原料費(fèi)、制造費(fèi)用、機(jī)械維護(hù)保養(yǎng)費(fèi)用等，經(jīng)過(guò)一道道的工序，都是形成成本的過(guò)程。當(dāng)每個(gè)月末時(shí)，把所有費(fèi)用加入生產(chǎn)中無(wú)論是半成品還是未完成的產(chǎn)品中按一定比例進(jìn)行分?jǐn)偅⒆鳛橄乱坏拦ば虻脑贤度?，然后再將此工序的費(fèi)用轉(zhuǎn)入下一道工序里，循序漸進(jìn)，往下推算，最后的費(fèi)用加上前面每道工序所用的費(fèi)用就是當(dāng)月生產(chǎn)所花的費(fèi)用，然后再利用在產(chǎn)品和產(chǎn)成品，在其之間按照企業(yè)材料成本費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，產(chǎn)成品所分配到的成本就是庫(kù)存里商品的成本。顯然，工業(yè)企業(yè)比商業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)流程復(fù)雜很多，商業(yè)會(huì)計(jì)不需要像工業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)那么麻煩，他們只需要計(jì)算采購(gòu)商品、商品儲(chǔ)存和銷(xiāo)售這三大塊，相比來(lái)說(shuō)較為簡(jiǎn)單一些。
(四)會(huì)計(jì)賬務(wù)上的處理順序不同
工業(yè)會(huì)計(jì)和商業(yè)會(huì)計(jì)在對(duì)賬務(wù)上的處理順序也有一定的區(qū)別，主要體現(xiàn)在采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、成本結(jié)轉(zhuǎn)這四大模塊中。在采購(gòu)階段，工業(yè)會(huì)計(jì)和商業(yè)會(huì)計(jì)的主要區(qū)別體現(xiàn)在工業(yè)企業(yè)主要用的是在途的物去貸款，商業(yè)企業(yè)的用的是庫(kù)存商品去貸款；在生產(chǎn)階段，工業(yè)會(huì)計(jì)將直接把購(gòu)進(jìn)的原材料的費(fèi)用、工人薪酬福利、機(jī)械維護(hù)保養(yǎng)等費(fèi)用進(jìn)行生產(chǎn)成本的核算，其他間接產(chǎn)生的費(fèi)用進(jìn)行制造費(fèi)用的核算，管理等費(fèi)用進(jìn)行管理費(fèi)用的核算，而商業(yè)由于沒(méi)有生產(chǎn)過(guò)程的發(fā)生，因此商業(yè)會(huì)計(jì)無(wú)需進(jìn)行此核算過(guò)程；在產(chǎn)品或商品銷(xiāo)售階段，工業(yè)會(huì)計(jì)與商業(yè)會(huì)計(jì)之間存在的區(qū)別體現(xiàn)在借貸方還貸時(shí)工業(yè)是依靠經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的收入，而商業(yè)是依靠商品的售出所賺的利潤(rùn)；在最終的成本結(jié)轉(zhuǎn)階段，工業(yè)是核算產(chǎn)成品，商業(yè)是核算庫(kù)存商品，這是二者在此方面的區(qū)別。
三、工業(yè)會(huì)計(jì)與商業(yè)會(huì)計(jì)在其他方面存在的差異
工業(yè)會(huì)計(jì)與商業(yè)會(huì)計(jì)之間還存在著一些較為次要的區(qū)別，如資金流轉(zhuǎn)過(guò)程不同，工業(yè)會(huì)計(jì)的資金流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)較多，包括貨幣資金、生產(chǎn)儲(chǔ)備資金、成品資金等等均是其表現(xiàn)形式，而商業(yè)會(huì)計(jì)的資金流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)只有采購(gòu)和銷(xiāo)售，表現(xiàn)形式較少；賬戶類(lèi)別不同，工業(yè)會(huì)計(jì)在對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行核算時(shí)，主要核算的內(nèi)容為資產(chǎn)、負(fù)債、損益、權(quán)益和成本類(lèi)的賬戶，而商業(yè)會(huì)計(jì)無(wú)需計(jì)算成本類(lèi)賬戶；存貨核算的方法也不相同，工業(yè)會(huì)計(jì)的所要計(jì)算的存貨主要是指生產(chǎn)所用的原材料、包裝物、半成品、成品等，而商業(yè)會(huì)計(jì)所要計(jì)算的存貨以代銷(xiāo)商品為主。
四、結(jié)束語(yǔ)
自2007年以來(lái)，商譽(yù)一直是相?P職能或監(jiān)管部門(mén)對(duì)上市公司的重點(diǎn)監(jiān)管內(nèi)容之一。我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中對(duì)商譽(yù)的規(guī)定也曾有所變化，抽象、晦澀更是廣大實(shí)務(wù)工作者對(duì)商譽(yù)較為普遍的職業(yè)印象。本文結(jié)合中國(guó)證監(jiān)會(huì)近年來(lái)的《上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》，對(duì)與商譽(yù)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題加以深度思考。
一、關(guān)于商譽(yù)概念及其歸屬類(lèi)別演變的簡(jiǎn)要回顧與剖析
首先需要說(shuō)明的是，本文并不是從純理論研究的視野對(duì)商譽(yù)的概念及其歸屬作出研究，而是基于我國(guó)財(cái)政部門(mén)的相關(guān)會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就我國(guó)以往會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中對(duì)商譽(yù)的相關(guān)規(guī)定作出梳理，并構(gòu)成研究基礎(chǔ)。
筆者注意到，在2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，無(wú)形資產(chǎn)的概念描述中沒(méi)有出現(xiàn)商譽(yù)二字，只是在涉及無(wú)形資產(chǎn)分類(lèi)的描述中言及“不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)”“企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)，以及未滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的其他項(xiàng)目，不能作為無(wú)形資產(chǎn)”[ 1 ]。需要進(jìn)一步指出的是，在2001年及其以前年度商譽(yù)均被歸屬于無(wú)形資產(chǎn)類(lèi)別，但在這一階段的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中并未觸及商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量，而是僅僅對(duì)商譽(yù)的資產(chǎn)類(lèi)別屬性作出了原則性規(guī)定。
在2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》中曾明確了“股權(quán)投資差額”的概念，并進(jìn)一步將“股權(quán)投資差額”劃分為“借方差”和“貸方差”，且要求在投資有效期內(nèi)對(duì)“借方差”和“貸方差”進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)結(jié)果被分別記入“投資收益”的借方和貸方。由于“貸方差”的攤銷(xiāo)具有調(diào)增當(dāng)期盈利水平的“功效”，有些上市公司就通過(guò)“操控”股權(quán)投資初始計(jì)量環(huán)節(jié)的“貸方差”來(lái)獲取一勞永逸的“療效”。為了遏制部分上市公司通過(guò)“貸方差”的攤銷(xiāo)來(lái)操縱利潤(rùn)，我國(guó)也曾一度只準(zhǔn)許確認(rèn)“借方差”，不準(zhǔn)許確認(rèn)“貸方差”，并由“資本公積”來(lái)取代“貸方差”。筆者注意到，基于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》對(duì)“股權(quán)投資差額”的原則性規(guī)定，實(shí)務(wù)中曾分別以“借方差”或“貸方差”來(lái)加以描述，盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》中沒(méi)有出現(xiàn)商譽(yù)二字，但實(shí)務(wù)中人們似乎習(xí)慣于將“借方差”和“貸方差”分別稱(chēng)為“正商譽(yù)”和“負(fù)商譽(yù)”。
在2007年開(kāi)始實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，只有發(fā)生了非同一控制下的企業(yè)合并行為時(shí)才有可能確認(rèn)商譽(yù)。通過(guò)研判《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》，不難發(fā)現(xiàn)，商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量又被進(jìn)一步區(qū)分為個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表兩個(gè)層面。所謂個(gè)別報(bào)表層面的商譽(yù)，是針對(duì)吸收合并和新設(shè)合并兩種情形而言的。由于在吸收合并和新設(shè)合并方式下，被購(gòu)買(mǎi)方的法人資格被廢除了，在會(huì)計(jì)核算中要求將被合并方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值口徑納入到購(gòu)買(mǎi)方的賬戶中來(lái)加以確認(rèn)與計(jì)量，當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值大于并入的凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，在購(gòu)買(mǎi)方日常賬務(wù)處理及其個(gè)別報(bào)表層面就必須確認(rèn)、計(jì)量并披露商譽(yù)。所謂合并報(bào)表層面的商譽(yù)，是針對(duì)控股合并情形而言的。由于在非同一控制的控股合并方式下，長(zhǎng)期股權(quán)投資是按照購(gòu)買(mǎi)方所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行初始計(jì)量的，即便購(gòu)買(mǎi)方所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值大于其應(yīng)享有的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額數(shù)，仍無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量金額，而是在編制合并報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄環(huán)節(jié)，將母公司個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額大于其應(yīng)享有的該非同一控制子公司所有者權(quán)益份額數(shù)的差額確認(rèn)為商譽(yù)。由此可見(jiàn)，在非同一控制的控股合并方式下，商譽(yù)只有在通過(guò)合并報(bào)表編制的抵銷(xiāo)分錄環(huán)節(jié)才會(huì)出現(xiàn)，并最終列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。需要進(jìn)一步指出的是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》將無(wú)形資產(chǎn)的定義描述為“無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，無(wú)形資產(chǎn)的定義中不再涉及“不可辨認(rèn)”，盡管在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》第十一條中出現(xiàn)了“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)”的提法，但還是明確指出“不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”[ 2 ]。
承上所述，不難得出如下基本結(jié)論：在我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中，商譽(yù)在其資產(chǎn)類(lèi)別歸屬上幾經(jīng)變化。簡(jiǎn)言之：2001年及其以前年度，商譽(yù)歸屬于無(wú)形資產(chǎn)范疇；2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》中盡管沒(méi)有言及股權(quán)投資差額和商譽(yù)之間的任何關(guān)聯(lián)性，但實(shí)務(wù)界似乎將兩者之間等同了起來(lái)；在2007年開(kāi)始實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，商譽(yù)只有在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)才有可能存在，商譽(yù)源自于非同一控制下的企業(yè)合并。
二、關(guān)于對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)給商譽(yù)確認(rèn)帶來(lái)聯(lián)動(dòng)影響的剖析
上已述及，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，只有發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并才有可能形成并確認(rèn)商譽(yù)。就購(gòu)買(mǎi)方而言，無(wú)論是其個(gè)別報(bào)表層面（指的是發(fā)生吸收或新設(shè)合并時(shí)）還是合并報(bào)表層面（指的是發(fā)生控股合并時(shí)），商譽(yù)均源于購(gòu)買(mǎi)方所支付的合并對(duì)價(jià)大于所獲取的被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)合并中購(gòu)買(mǎi)方所獲取的資產(chǎn)既包括被購(gòu)買(mǎi)方原賬面已確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，也包括被購(gòu)買(mǎi)方原賬面沒(méi)有確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)（即站在被購(gòu)買(mǎi)方角度其被合并前不符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件，但站在購(gòu)買(mǎi)方合并后的角度符合了無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件），例如被購(gòu)買(mǎi)方內(nèi)部研發(fā)形成的非專(zhuān)利技術(shù)、內(nèi)部產(chǎn)生的品牌等。如果在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，沒(méi)有足額確認(rèn)被購(gòu)買(mǎi)方的無(wú)形資產(chǎn)，自然就低估了購(gòu)買(mǎi)方合并過(guò)程中所獲取凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的數(shù)額，進(jìn)而高估商譽(yù)的入賬數(shù)額，從而影響購(gòu)買(mǎi)日后購(gòu)買(mǎi)方的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
證監(jiān)會(huì)的《2013年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》中指出：“部分上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了大額商譽(yù)，商譽(yù)占合并對(duì)價(jià)的比例高達(dá)80%甚至90%以上，而大額商譽(yù)形成的主要原因之一是上市公司未充分識(shí)別和確認(rèn)被購(gòu)買(mǎi)方擁有的無(wú)形資產(chǎn)。此類(lèi)未充分識(shí)別和確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的情況在輕資產(chǎn)行業(yè)的合并中較為常見(jiàn)?！?/p>
雖然無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)均屬于資產(chǎn)類(lèi)要素的范疇，但二者之間在后續(xù)計(jì)量上存在很大的差異。簡(jiǎn)言之，對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)需要按期攤銷(xiāo)，但商譽(yù)不需要攤銷(xiāo)。雖然，企業(yè)合并形成的商譽(yù)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，但從技術(shù)層面而言商譽(yù)減值的計(jì)提過(guò)程要遠(yuǎn)比無(wú)形資產(chǎn)復(fù)雜得多，這也給上市公司操控利潤(rùn)帶來(lái)了“機(jī)會(huì)和可能”。
從實(shí)務(wù)中來(lái)觀察，“未計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備”在證監(jiān)會(huì)對(duì)外公開(kāi)的《上市公司年報(bào)監(jiān)管報(bào)告》中作為存在的問(wèn)題被每每提及，例如《2013年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》中就明確指出：“年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了較大金額的商譽(yù)。但相當(dāng)部分公司未對(duì)商譽(yù)計(jì)提減值，也未披露是否經(jīng)過(guò)減值測(cè)試?！薄?014年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》中也指出：“年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，有些上市公司對(duì)商譽(yù)減值信息僅籠統(tǒng)披露經(jīng)測(cè)試后未發(fā)生商譽(yù)減值，沒(méi)有披露減值測(cè)試的過(guò)程、參數(shù)等信息，甚至某些上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中顯示商譽(yù)已經(jīng)發(fā)生重大減值，但在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中沒(méi)有披露任何商譽(yù)減值測(cè)試及計(jì)提減值準(zhǔn)備的信息?！?/p>
筆者認(rèn)為，自2007年以來(lái)，在商譽(yù)減值測(cè)試、減值準(zhǔn)備計(jì)提以及相關(guān)信息披露環(huán)節(jié)所存在的問(wèn)題之所以屢禁不止，商譽(yù)相關(guān)會(huì)計(jì)處理技術(shù)層面的復(fù)雜性是重要成因之一，技術(shù)層面的復(fù)雜性也助推了上市公司通過(guò)規(guī)避被購(gòu)買(mǎi)方無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)來(lái)操控利潤(rùn)的行為。
三、關(guān)于或有合并對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)與商譽(yù)后續(xù)計(jì)量之間關(guān)聯(lián)影響的剖析
近年來(lái)，上市公司在并購(gòu)交易中的對(duì)賭安排越來(lái)越多，對(duì)賭協(xié)議的業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款也日益多樣化，最終要么由購(gòu)買(mǎi)方通過(guò)支付額外現(xiàn)金或發(fā)行額外證券等方式追加合并對(duì)價(jià)，要么由出售方通過(guò)返回股權(quán)或現(xiàn)金等方式進(jìn)行補(bǔ)償[ 2 ]。
通過(guò)梳理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，不難得出如下基本判斷：第一，如果購(gòu)買(mǎi)日估計(jì)的未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將或有對(duì)價(jià)按照其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)入合并成本，這是穩(wěn)健原則的要求使然；第二，由于將或有對(duì)價(jià)計(jì)入合并對(duì)價(jià)，該或有對(duì)價(jià)自然有可能影響到商譽(yù)的初始計(jì)量金額；第三，或有對(duì)價(jià)通常應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且其變動(dòng)應(yīng)計(jì)入相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的損益或其他綜合收益。
對(duì)于上述梳理出的相關(guān)規(guī)定，實(shí)務(wù)中應(yīng)該澄清和處理好如下具體問(wèn)題：
第一，或有對(duì)價(jià)的調(diào)整是否對(duì)商譽(yù)的初始計(jì)量金額產(chǎn)生連帶影響？
或有對(duì)價(jià)的調(diào)整是基于購(gòu)買(mǎi)日后的實(shí)際情況作出的，而商譽(yù)的初始計(jì)量是基于購(gòu)買(mǎi)日的實(shí)際情況而確定和形成的，兩者基于的時(shí)間存在明顯差異，企業(yè)不應(yīng)對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額作出調(diào)整。證監(jiān)會(huì)的《2012年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》中指出：“實(shí)務(wù)中，部分上市公司將此類(lèi)或有對(duì)價(jià)的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整了商譽(yù)，其會(huì)計(jì)處理并不符合準(zhǔn)則的規(guī)定?！惫P者認(rèn)為，雖然或有對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)從經(jīng)濟(jì)效果上存在影響已經(jīng)確認(rèn)商譽(yù)的可能性，或有對(duì)價(jià)和商譽(yù)均涉及后續(xù)計(jì)量問(wèn)題，但兩者應(yīng)按各自的技術(shù)規(guī)范分別進(jìn)行處理。如果將或有對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)結(jié)果直接調(diào)整商譽(yù)的初始計(jì)量金額，技術(shù)層面上僅局限于在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)部來(lái)尋求借貸方的平衡，自然會(huì)影響到相關(guān)損益數(shù)據(jù)的真實(shí)性，甚至存在操縱利潤(rùn)的空間或可能性。
第二，如何對(duì)或有對(duì)價(jià)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量？
非同一控制下企業(yè)合并形成的或有對(duì)價(jià)，通常應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，盡管其公允價(jià)值計(jì)量可能缺乏可驗(yàn)證性的參考依據(jù)，使計(jì)量結(jié)果呈現(xiàn)一定的主觀性和隨意性，但簡(jiǎn)單地將合同約定需返還或需要再額外支付的金額認(rèn)定為公允價(jià)值的做法，其實(shí)質(zhì)上等于沒(méi)有按照公允價(jià)值對(duì)或有對(duì)價(jià)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，這既不符合公允價(jià)值的定義，也不符合公允價(jià)值的后續(xù)計(jì)量規(guī)則。
第三，如何對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際業(yè)績(jī)的大幅下滑進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
在標(biāo)的企業(yè)的實(shí)際業(yè)績(jī)與承諾業(yè)績(jī)相比存在較大落差的情況下，依據(jù)協(xié)議出售方通常應(yīng)向購(gòu)買(mǎi)方返還部分之前所收取的對(duì)價(jià)，對(duì)或有對(duì)價(jià)的后續(xù)計(jì)量結(jié)果通常會(huì)形成收益。但此類(lèi)現(xiàn)象的發(fā)生也意味著企業(yè)合并形成的相關(guān)資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力可能已經(jīng)遠(yuǎn)低于原來(lái)的預(yù)期，進(jìn)而也就意味著該等資產(chǎn)已經(jīng)存在減值跡象，企業(yè)應(yīng)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)甚至商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備，否則就會(huì)出現(xiàn)高估資產(chǎn)和利潤(rùn)的現(xiàn)象。筆者認(rèn)為，標(biāo)的企業(yè)實(shí)際業(yè)績(jī)的大幅下滑相當(dāng)于一枚硬幣的雙面，一方面表明對(duì)或有對(duì)價(jià)的變動(dòng)帶來(lái)了有利影響，另一方面對(duì)合并而成的資產(chǎn)也造成了不利影響，不能顧此失彼，更不能王婆賣(mài)瓜或掩耳盜鈴。
四、?P于商譽(yù)與遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)之間邏輯循環(huán)關(guān)系的剖析
在稅法規(guī)定的免稅合并情況下，計(jì)稅時(shí)不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值，即從稅法角度商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，商譽(yù)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。那么對(duì)于此情況下所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是否應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債呢？
依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》的相關(guān)規(guī)定，答案當(dāng)然是否定的。理由在于：第一，如果確認(rèn)了該部分暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著企業(yè)合并中所獲取的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值在下降，這樣就會(huì)反過(guò)來(lái)增加商譽(yù)的賬面價(jià)值，而商譽(yù)賬面價(jià)值的增加又會(huì)形成新的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，進(jìn)而使遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)之間的確認(rèn)出現(xiàn)無(wú)休止的循環(huán)；第二，如果確認(rèn)了該部分遞延所得稅負(fù)債，相應(yīng)增加的商譽(yù)也應(yīng)立即計(jì)提減值準(zhǔn)備，因?yàn)榕c原確認(rèn)商譽(yù)時(shí)所依據(jù)的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值相比較，確認(rèn)該部分遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)增加值后被購(gòu)買(mǎi)方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生了下降，這樣會(huì)使此輪商譽(yù)增加值的確認(rèn)變得毫無(wú)意義；第三，企業(yè)合并成本超過(guò)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的數(shù)額被確認(rèn)為商譽(yù)，如果確認(rèn)了該情形下是遞延所得稅負(fù)債，則會(huì)進(jìn)一步增加商譽(yù)的賬面價(jià)值，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日這一固定時(shí)點(diǎn)的商譽(yù)確認(rèn)同樣出現(xiàn)了無(wú)休止的循環(huán)[ 3 ]。
證監(jiān)會(huì)的《2015年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》披露：“個(gè)別上市公司在處置非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司時(shí)，將合并該子公司時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)歸屬的資產(chǎn)組均留在了母公司，因此相應(yīng)的商譽(yù)也保留在母公司個(gè)別和集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。但該公司對(duì)保留的商譽(yù)確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，卻未披露確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的依據(jù)?！痹搱?bào)告還進(jìn)一步明確指出：“該公司的相關(guān)交易中，在處置子公司股權(quán)前后，上述商譽(yù)的性質(zhì)并未發(fā)生改變，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)規(guī)定，對(duì)于合并商譽(yù)的后續(xù)處理，無(wú)論在母公司個(gè)別報(bào)表還是集團(tuán)合并報(bào)表上均不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債?！?/p>
筆者對(duì)證監(jiān)會(huì)披露的上述信息作如下點(diǎn)評(píng)：對(duì)于非同一控制下的控股合并而言，由于合并原子公司時(shí)所形成的商譽(yù)包含在母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶內(nèi)，在轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時(shí)，該商譽(yù)的數(shù)額應(yīng)伴隨“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶全部或按比例結(jié)轉(zhuǎn)，并在此基礎(chǔ)上計(jì)算投資收益。該公司將合并該子公司產(chǎn)生的商譽(yù)連同其歸屬的資產(chǎn)組均留在了母公司，且不說(shuō)實(shí)務(wù)中將該行為真正落地在手續(xù)上會(huì)有何等的復(fù)雜和耗時(shí)，就該行為在會(huì)計(jì)處理上的效果卻是顯而易見(jiàn)的，即將商譽(yù)留在母公司自然沖減了長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)收取對(duì)價(jià)既定的情況下，會(huì)增加此項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的投資收益。此外，嚴(yán)格來(lái)講，購(gòu)買(mǎi)日形成的商譽(yù)通常源于對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方整體的研判，轉(zhuǎn)讓該子公司股權(quán)時(shí)將購(gòu)買(mǎi)日的商譽(yù)強(qiáng)行與子公司某一資產(chǎn)組關(guān)聯(lián)起來(lái)的做法也是值得商榷的。非同一控制下控股合并的商譽(yù)是基于合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面而言的，轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時(shí)將原合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的商譽(yù)強(qiáng)行納入母公司個(gè)別報(bào)表層面來(lái)處理的做法更值得商榷。
五、關(guān)于被購(gòu)買(mǎi)方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中原有商譽(yù)與購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)相互關(guān)系的剖析
在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并之前，如果被收購(gòu)方歷史上曾發(fā)生過(guò)企業(yè)合并并確認(rèn)了商譽(yù)，那么在發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期應(yīng)該如何處理被購(gòu)買(mǎi)方原來(lái)已確認(rèn)的商譽(yù)呢？
從并購(gòu)實(shí)務(wù)層面而言，在被購(gòu)買(mǎi)方本身屬于集團(tuán)性企業(yè)的情況下，購(gòu)買(mǎi)方并非僅僅依據(jù)其對(duì)被收購(gòu)企業(yè)集團(tuán)母公司的個(gè)別報(bào)表來(lái)對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方進(jìn)行估值，而是依據(jù)對(duì)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)集團(tuán)的整體情況來(lái)估值的，即便購(gòu)買(mǎi)方在對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方進(jìn)行估值時(shí)考慮到了被購(gòu)買(mǎi)方作為一個(gè)整體而存在的商譽(yù)并支付了合并對(duì)價(jià)，購(gòu)買(mǎi)方也需要將其發(fā)生的非同一控制下企業(yè)合并而形成的商譽(yù)作為一個(gè)整體體現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表之中。
從與企業(yè)合并相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)層面而言，被購(gòu)買(mǎi)方財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)屬于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)，發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方不能將其作為一項(xiàng)單獨(dú)資產(chǎn)予以確認(rèn)，否則就改變了商譽(yù)不可辨認(rèn)的屬性。在發(fā)生非同一控制下的控股合并時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)按照剔除被購(gòu)買(mǎi)方合并資產(chǎn)負(fù)債表中商譽(yù)后的凈資產(chǎn)數(shù)額，來(lái)計(jì)算并確認(rèn)其合并報(bào)表層面的商譽(yù)。換言之，購(gòu)買(mǎi)方在計(jì)算非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)時(shí)，不應(yīng)將被購(gòu)買(mǎi)方原合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)作為單項(xiàng)資產(chǎn)從合并成本中扣除，而應(yīng)將被購(gòu)買(mǎi)方原合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)并入購(gòu)買(mǎi)方發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并而形成的商譽(yù)中一并處理。
證監(jiān)會(huì)的《2013年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》披露：“部分上市公司將被收購(gòu)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的原有商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)單獨(dú)的商譽(yù)，獨(dú)立于購(gòu)買(mǎi)被收購(gòu)企業(yè)形成的商譽(yù)進(jìn)行單獨(dú)的列報(bào)和計(jì)量。與該會(huì)計(jì)處理對(duì)應(yīng)，這些單獨(dú)確認(rèn)的商譽(yù)被分?jǐn)傊帘皇召?gòu)企業(yè)歷史上企業(yè)合并取得的子公司，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)有上市公司在合并當(dāng)期即對(duì)單獨(dú)確認(rèn)出來(lái)的被收購(gòu)企業(yè)原有商譽(yù)全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備?！痹搱?bào)告進(jìn)一步明確指出：“上述會(huì)計(jì)處理不符合準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)計(jì)算及減值的規(guī)定，并會(huì)干擾上市公司在減值測(cè)試時(shí)的正確判斷，從而對(duì)合并當(dāng)期以及未來(lái)期間的損益造成影響。”
筆者認(rèn)同證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管結(jié)論，為便于廣大讀者更好地理解上述會(huì)計(jì)處理的不當(dāng)之處以及可能帶來(lái)的影響，在此作出進(jìn)一步剖析：站在購(gòu)買(mǎi)方的角度，在對(duì)其自身合并財(cái)務(wù)報(bào)表的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，首先需要將各購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的商譽(yù)分別與該各被購(gòu)買(mǎi)方關(guān)聯(lián)起來(lái)，然后結(jié)合每一個(gè)被購(gòu)買(mǎi)方個(gè)別報(bào)表或合并報(bào)表（指的是被購(gòu)買(mǎi)方自身為集團(tuán)性企業(yè)）的具體情況來(lái)測(cè)試并確認(rèn)商譽(yù)的減值。上述將“單獨(dú)確認(rèn)的商譽(yù)被分?jǐn)傊帘皇召?gòu)企業(yè)歷史上企業(yè)合并取得的子公司，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試”的做法，實(shí)質(zhì)上是混淆了會(huì)計(jì)主體的邊界。換言之，購(gòu)買(mǎi)方自身商譽(yù)的減值測(cè)試和確認(rèn)不能下移至被購(gòu)買(mǎi)方層面進(jìn)行。從博弈角度而言，上述不當(dāng)做法在某種程度上有人為將商譽(yù)減值的測(cè)試無(wú)謂復(fù)雜化并存在借助信息不對(duì)稱(chēng)中的優(yōu)勢(shì)地位來(lái)規(guī)避被審計(jì)和被監(jiān)管的嫌疑和可能。
六、關(guān)于企業(yè)合并中職工薪酬與商譽(yù)確認(rèn)邊界的剖析
近年來(lái)，上市公司紛紛并購(gòu)由自然人創(chuàng)建并擔(dān)任核心管理人員的優(yōu)秀民營(yíng)企業(yè)，出于企業(yè)平穩(wěn)過(guò)渡尤其是持續(xù)發(fā)展的考量，被收購(gòu)企業(yè)的創(chuàng)始人大多數(shù)繼續(xù)在原企業(yè)任職。在收購(gòu)協(xié)議的條款安排中，這些自然人股東通常承諾未來(lái)一段時(shí)期內(nèi)繼續(xù)在企業(yè)任職，并承諾如果提前離職則承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。與此同時(shí)，雙方約定未來(lái)服務(wù)期滿并達(dá)到既定業(yè)績(jī)條件時(shí)，上市公司支付給這些自然人股東約定的款項(xiàng)。
盡管從并購(gòu)業(yè)務(wù)層面而言，上述具有對(duì)賭或共?A預(yù)期屬性的合同安排并非難以理解，但在適用準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)處理層面，卻需要認(rèn)真比對(duì)和斟酌。
通常情況下，上市公司應(yīng)結(jié)合相關(guān)安排的性質(zhì)、目的來(lái)確定所支付款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。一般說(shuō)來(lái)，收購(gòu)方應(yīng)考慮支付給這些個(gè)人的款項(xiàng)是針對(duì)其股東身份，還是針對(duì)其高級(jí)管理人員身份。如果屬于前者，所支付的款項(xiàng)應(yīng)視為企業(yè)合并中的或有對(duì)價(jià)，并作為合并成本來(lái)處理；如果屬于后者，所支付的款項(xiàng)就屬于上市公司為獲取這些自然人未來(lái)期間提供的服務(wù)而支付的對(duì)價(jià)，因此就應(yīng)該作為職工薪酬來(lái)處理。
從操作層面而言，如果所支付的款項(xiàng)以相關(guān)人員未來(lái)期間的任職為條件，那么相關(guān)款項(xiàng)就很有可能屬于職工薪酬而不是合并成本。再具體一點(diǎn)來(lái)講：如果所支付的款項(xiàng)適用于被收購(gòu)企業(yè)原來(lái)的所有股東，而不是僅僅對(duì)在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項(xiàng)支付就屬于企業(yè)合并中的合并成本，按或有對(duì)價(jià)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果所支付的款項(xiàng)并不適用于不在企業(yè)任職的被收購(gòu)企業(yè)的原有股東，而是對(duì)在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項(xiàng)支付就屬于職工薪酬，按職工薪酬準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果所支付的款項(xiàng)適用于同等職級(jí)的其他高管，而不是對(duì)在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項(xiàng)的支付就屬于職工薪酬；如果所支付的款項(xiàng)不適用于在企業(yè)任同等職級(jí)的其他高管，而是對(duì)原企業(yè)股東的特殊安排，那么所支付的款項(xiàng)就屬于合并成本。
證監(jiān)會(huì)的《2013年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》披露：“部分上市公司未能合理區(qū)分企業(yè)合并成本及合并日后的職工薪酬，將應(yīng)在未來(lái)期間確認(rèn)為成本費(fèi)用的職工薪酬性質(zhì)的款項(xiàng)作為合并成本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而在高估合并商譽(yù)的同時(shí)，低估了合并當(dāng)期及未來(lái)期間的成本費(fèi)用?！?/p>
筆者認(rèn)為，只要對(duì)在企業(yè)繼續(xù)任職的原股東所作出的各項(xiàng)支付安排進(jìn)行橫向比對(duì)，就不難確定適用準(zhǔn)則的歸屬。簡(jiǎn)言之，如果不是有別于不在企業(yè)繼續(xù)任職的原股東的特殊安排，所支付的款項(xiàng)就屬于企業(yè)合并成本；如果不是有別于在企業(yè)任同等職級(jí)的其他高管人員的特殊安排，所支付的款項(xiàng)就屬于職工薪酬。
七、關(guān)于境外并購(gòu)形成商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理剖析
近年來(lái)，伴隨國(guó)家“一帶一路”戰(zhàn)略的實(shí)施，境外并購(gòu)現(xiàn)象逐漸增多，如果子公司所采用的記賬本位幣不同于購(gòu)買(mǎi)方的記賬本位幣，從技術(shù)層面而言，自然就會(huì)涉及境外并購(gòu)所形成商譽(yù)的外幣折算問(wèn)題。境外并購(gòu)所形成的商譽(yù)應(yīng)作為境外經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即以境外經(jīng)營(yíng)的記賬本位幣計(jì)價(jià)，并在資產(chǎn)負(fù)債表日按照當(dāng)期匯率進(jìn)行折算。如果對(duì)購(gòu)買(mǎi)境外經(jīng)營(yíng)形成商譽(yù)的初始確認(rèn)金額不再考慮其外幣折算問(wèn)題，就會(huì)影響到合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)項(xiàng)目的余額及外幣折算差額項(xiàng)目的余額，進(jìn)而影響到基于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債率和凈資產(chǎn)收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)數(shù)值的可靠性。
八、關(guān)于共同經(jīng)營(yíng)追溯調(diào)整中商譽(yù)內(nèi)涵的剖析
共同經(jīng)營(yíng)是2014年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)――合營(yíng)安排》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)40號(hào)準(zhǔn)則）首度界定的會(huì)計(jì)概念，40號(hào)準(zhǔn)則對(duì)共同經(jīng)營(yíng)的判定標(biāo)準(zhǔn)及確認(rèn)與計(jì)量原則作出了具體的規(guī)定，并要求在首次執(zhí)行日對(duì)共同經(jīng)營(yíng)進(jìn)行追溯調(diào)整。但仔細(xì)研讀40號(hào)準(zhǔn)則第二十二條的具體內(nèi)容，筆者發(fā)現(xiàn)其中所描述的商譽(yù)一詞易引發(fā)歧義[ 4 ]，在此一并加以具體剖析。
（一）40號(hào)準(zhǔn)則對(duì)共同經(jīng)營(yíng)追溯調(diào)整的具體要求
40號(hào)準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：首次采用本準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)其合營(yíng)安排進(jìn)行重新評(píng)估，確定其分類(lèi)。
40號(hào)準(zhǔn)則第二十二條（以下簡(jiǎn)稱(chēng)第22條規(guī)定）規(guī)定：合營(yíng)企業(yè)重新分類(lèi)為共同經(jīng)營(yíng)的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初終止確認(rèn)以前采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益；同時(shí)根據(jù)比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初采用權(quán)益法核算時(shí)使用的相關(guān)信息確認(rèn)本企業(yè)在共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額所產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）和負(fù)債，所確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益的賬面金額之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
一是如果前者大于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)首先調(diào)減與該投資相關(guān)的商譽(yù)，仍有余額的，再調(diào)增比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益；二是如果前者小于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)沖減比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益。
（二）對(duì)第22條規(guī)定中商譽(yù)內(nèi)涵的具體透析
承上所述，在我國(guó)2007年開(kāi)始實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，商譽(yù)只能在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)才會(huì)形成，而在控股合并方式下被購(gòu)買(mǎi)方顯然屬于購(gòu)買(mǎi)方的子公司。第22條規(guī)定是針對(duì)合營(yíng)企業(yè)重新分類(lèi)為共同經(jīng)營(yíng)而作出的銜接規(guī)范，絕不可能也不應(yīng)出現(xiàn)將子公司重新分類(lèi)為共同經(jīng)營(yíng)的情形。由此不難判定，第22條規(guī)定中所謂的“與該投資相關(guān)的商譽(yù)”中的投資并非意指長(zhǎng)期股權(quán)投資，其中的商譽(yù)也并非我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下的商譽(yù)。有鑒于此，對(duì)第22條規(guī)定中的商譽(yù)一詞有必要也必須作出“其他考量”。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)――合營(yíng)安排》應(yīng)用指南的【例38】（以下簡(jiǎn)稱(chēng)例38）對(duì)共同經(jīng)營(yíng)的追溯調(diào)整進(jìn)行了詳細(xì)說(shuō)明。從例38的描述中不難判斷：首次執(zhí)行日A公司對(duì)甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)明細(xì)科目的余額分別為：成本1 000萬(wàn)元（其中300萬(wàn)元為原投資行為發(fā)生時(shí)所形成的商譽(yù)）、損益調(diào)整180萬(wàn)元、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元。A公司追溯調(diào)整時(shí)所確認(rèn)的商譽(yù)可視同為原購(gòu)買(mǎi)甲公司50%凈資產(chǎn)時(shí)所形成的商譽(yù)。由于終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值（720萬(wàn)元）小于追溯確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債凈額（820萬(wàn)元），其實(shí)質(zhì)上意味著原投資行為所形成的300萬(wàn)元的商譽(yù)中有100萬(wàn)元已經(jīng)發(fā)生了減值，首次執(zhí)行日所追溯確認(rèn)的商譽(yù)最終為200萬(wàn)元。
鑒于以上描述與剖析，有理由得出如下判斷或結(jié)論：第22條規(guī)定中的商譽(yù)并非與首次執(zhí)行日前所確認(rèn)的權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)聯(lián)，而是與重新計(jì)量原始合營(yíng)安排（共同經(jīng)營(yíng)）行為相關(guān)聯(lián)。在重新計(jì)量原始合營(yíng)安排（共同經(jīng)營(yíng)）行為時(shí)，該合營(yíng)方所支付的合營(yíng)安排對(duì)價(jià)大于入賬的凈資產(chǎn)的金額被確認(rèn)為該合營(yíng)方個(gè)別報(bào)表層面的商譽(yù)。在首次執(zhí)行日的追溯調(diào)整時(shí)，再結(jié)合終止確認(rèn)的“長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益的賬面金額”與確認(rèn)的“各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額”的差額，對(duì)該合營(yíng)方個(gè)別報(bào)表層面的商譽(yù)予以重新計(jì)量。如果首次執(zhí)行日“終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益的賬面金額”小于所確認(rèn)的“各項(xiàng)資產(chǎn)和?債的凈額”的金額超過(guò)了原始合營(yíng)安排（同共經(jīng)營(yíng)）行為所確認(rèn)的商譽(yù)金額，則意味著原投資行為所形成的商譽(yù)已全部發(fā)生減值，首次執(zhí)行日就不應(yīng)追溯確認(rèn)商譽(yù)了。
【關(guān)鍵詞】自創(chuàng)商譽(yù) 本質(zhì) 確認(rèn) 計(jì)量 攤銷(xiāo)
隨著企業(yè)改制、購(gòu)并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，在資產(chǎn)評(píng)估中關(guān)于企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)價(jià)問(wèn)題已日益成為實(shí)務(wù)和學(xué)術(shù)界所關(guān)注的焦點(diǎn)。因此，對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐問(wèn)題的研究應(yīng)該有更深入的探討，以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的要求，并對(duì)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的理論研究和實(shí)踐的發(fā)展做出貢獻(xiàn)。
一、自創(chuàng)商譽(yù)的本質(zhì)
關(guān)于商譽(yù)的本質(zhì)，學(xué)術(shù)界有許多論述，比較而言，美國(guó)當(dāng)代著名會(huì)計(jì)理論學(xué)家亨德里克森(Hen2driksen) 的觀點(diǎn)最權(quán)威。他在其專(zhuān)著《會(huì)計(jì)理論》中闡述了三種觀點(diǎn)：
1、商譽(yù)是對(duì)企業(yè)具有好感的價(jià)值。人們通常認(rèn)為商譽(yù)產(chǎn)生于融洽的商業(yè)關(guān)系、企業(yè)同雇員的良好關(guān)系以及顧客對(duì)企業(yè)的好感。這種好感可能起因于企業(yè)所擁有的優(yōu)越地理位置、良好的口碑、獨(dú)占特權(quán)和管理有方等。
2、商譽(yù)是企業(yè)超額盈利的現(xiàn)值。企業(yè)超額盈利是指在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)能獲取較同行業(yè)平均盈利水平更高的利潤(rùn)。對(duì)這一觀點(diǎn)的解釋是：人們之所以認(rèn)為一個(gè)企業(yè)有商譽(yù), 是因?yàn)檫@個(gè)企業(yè)能夠較為長(zhǎng)久地獲得比其他同行更高的利潤(rùn)，這種將于未來(lái)實(shí)現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，即構(gòu)成企業(yè)的商譽(yù)。這是僅從會(huì)計(jì)計(jì)量角度而言。
3、商譽(yù)是企業(yè)的總計(jì)價(jià)賬戶?？傆?jì)價(jià)賬戶論是持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值概念認(rèn)為商譽(yù)本身不是一項(xiàng)單獨(dú)的生息資產(chǎn)，而只是特殊的計(jì)價(jià)賬戶，它表明該實(shí)體各項(xiàng)資產(chǎn)合計(jì)，超過(guò)了它們個(gè)別價(jià)值的總和，即“整體大于其各組成部分的總和”。上述三種觀點(diǎn)從商譽(yù)特征或性質(zhì)的不同方面研究了自創(chuàng)商譽(yù)，強(qiáng)調(diào)了自創(chuàng)商譽(yù)的某些特征、本質(zhì)和計(jì)價(jià)方法。但三種觀點(diǎn)之間并不矛盾，而是相互聯(lián)系的，“對(duì)企業(yè)好感的價(jià)值”說(shuō)明了商譽(yù)產(chǎn)生的原因，“未來(lái)超額收益的現(xiàn)值”說(shuō)明了商譽(yù)的本質(zhì)，而“總計(jì)價(jià)賬戶”則說(shuō)明了自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)價(jià)方法。
二、自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量
1、自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)。真正的商譽(yù)是指狹義的商譽(yù)，是企業(yè)不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》第十一條規(guī)定：“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”。即企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)在會(huì)計(jì)核算中不能單獨(dú)計(jì)價(jià)。因此，商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量都成為難題，很難建立一種公認(rèn)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范商譽(yù)資產(chǎn)的確認(rèn)，造成企業(yè)大量的商譽(yù)資產(chǎn)被掩蓋，無(wú)法客觀的反映企業(yè)整體資產(chǎn)狀況。1984年12月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布了《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)與計(jì)量》，提出要素的確認(rèn)應(yīng)符合四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：（1）可定義；（2）相關(guān)性；（3）可計(jì)量性；（4）可靠性。其中主要是符合兩條標(biāo)準(zhǔn)便可確認(rèn)為資產(chǎn)：①符合資產(chǎn)的定義與特征，特別是企業(yè)所擁有和可控制的可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；②上述未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益能夠可靠的加以計(jì)量。FASB也規(guī)定，資產(chǎn)是某一特定主體從過(guò)去的交易或事項(xiàng)中所取得或控制的、可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；資產(chǎn)的特征有：①它蘊(yùn)藏著可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。②某一特定主體對(duì)其具有排他性的控制權(quán)；③產(chǎn)生這一交易或利益的事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生。從上述資產(chǎn)的特征可以看出，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，它是企業(yè)內(nèi)部長(zhǎng)期積累所形成，在形成以后就具備了上述4個(gè)要素，而且是企業(yè)在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的、企業(yè)獨(dú)有的，能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，并且可以可靠的加以計(jì)量，是企業(yè)的不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，所以自創(chuàng)商譽(yù)能夠合理的確認(rèn)。
2、自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量。計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)最合理的方法是按它的產(chǎn)出價(jià)值來(lái)計(jì)量。目前計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)產(chǎn)出價(jià)值的方法主要有兩種：一種是超額收益現(xiàn)值法。該方法的理論依據(jù)是商譽(yù)的本質(zhì)――能給企業(yè)帶來(lái)超額的收益，因而未來(lái)每年超額收益的現(xiàn)值之和就是企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的評(píng)估價(jià)值。此方法雖然直接反映了商譽(yù)的本質(zhì)，但尚存在諸多不合理之處。首先，因?yàn)橛绊懮套u(yù)的不確定性因素很多，而且很復(fù)雜，所以商譽(yù)在未來(lái)每年能給企業(yè)帶來(lái)多少超額收益難以準(zhǔn)確估計(jì)；其次，商譽(yù)的存續(xù)時(shí)間也是無(wú)法預(yù)計(jì)的，人為地確定商譽(yù)的折現(xiàn)年限有失合理性；最后，折現(xiàn)率的選擇既要考慮到同行業(yè)的平均利潤(rùn)率，也要考慮到銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響，操作起來(lái)比較復(fù)雜。筆者認(rèn)為,用第二種方法差值法能較合理地計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值。
在差值法下，商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)整體價(jià)值一單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和。在此式中，企業(yè)的整體價(jià)值和單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值是實(shí)實(shí)在在存在的，有一定的評(píng)估依據(jù)。例如，企業(yè)的整體價(jià)值可由某一時(shí)點(diǎn)上企業(yè)整體可轉(zhuǎn)讓價(jià)值來(lái)確定，而單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其現(xiàn)行市價(jià)或重置成本來(lái)確定。需要說(shuō)明的是，目前我國(guó)股票市場(chǎng)容量小、需求量大、且存在眾多不規(guī)范的地方，所以我國(guó)對(duì)上市公司整體價(jià)值的評(píng)估不宜采用股票市場(chǎng)總價(jià)法，而應(yīng)對(duì)所有的公司（包括上市公司）都按其整體可轉(zhuǎn)讓價(jià)值來(lái)評(píng)估。此外有人提出，既然商譽(yù)的本質(zhì)是帶來(lái)超額的收益，如果直接按照企業(yè)已經(jīng)獲得的超額利潤(rùn)來(lái)確定自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值，則比較可靠，即自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)已獲利潤(rùn)一同行業(yè)平均利潤(rùn)一企業(yè)已獲超額利潤(rùn)。由此式得到的商譽(yù)價(jià)值是不夠準(zhǔn)確的。這是因?yàn)槭袌?chǎng)上存在許多不確定性的因素，一時(shí)的市價(jià)高估或一時(shí)的優(yōu)勢(shì)政策導(dǎo)向都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)獲得超額收益，但通過(guò)市價(jià)高估或優(yōu)勢(shì)政策導(dǎo)向所獲得的超額收益與商譽(yù)所帶來(lái)的超額收益在本質(zhì)上是不同的（商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐步形成的各種優(yōu)勢(shì)資源，而不是一時(shí)的有利因素），所以此方法同樣不太合理。
三、自創(chuàng)商譽(yù)的攤銷(xiāo)
目前，理論界對(duì)于商譽(yù)的處理主要有兩種意見(jiàn)：（1）直接沖銷(xiāo)法，即將商譽(yù)作為一項(xiàng)權(quán)益性抵銷(xiāo)項(xiàng)目，在合并時(shí)立即注銷(xiāo)，直接沖減企業(yè)當(dāng)期收益或留存收益，沒(méi)有充分的理由將其價(jià)值通過(guò)系統(tǒng)攤銷(xiāo)的方法與未來(lái)的合并收入進(jìn)行配比，目前采用此方法的國(guó)家較多。（2）系統(tǒng)攤銷(xiāo)法，認(rèn)為合并商譽(yù)同企業(yè)的其他資產(chǎn)一樣，作為企業(yè)的一項(xiàng)資源，能在合并主體產(chǎn)生未來(lái)收益的過(guò)程中發(fā)揮作用，但其本身的價(jià)值也會(huì)像固定資產(chǎn)那樣發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，它應(yīng)通過(guò)系統(tǒng)的攤銷(xiāo)的方法與未來(lái)實(shí)現(xiàn)的收入進(jìn)行配比，以正確計(jì)算未來(lái)收益。這種做法在國(guó)際上最為普遍．
在重構(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的前提下，以自創(chuàng)為內(nèi)核的商譽(yù)（即原來(lái)的自創(chuàng)商譽(yù)）同樣面臨是否攤銷(xiāo)的問(wèn)題，重構(gòu)后的商譽(yù)是不應(yīng)該攤銷(xiāo)的，雖然商譽(yù)是企業(yè)的不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，但畢竟存在有別于固定資產(chǎn)的自身的特征。而且，對(duì)其進(jìn)行攤銷(xiāo)，存在以下弊端：
1、企業(yè)商譽(yù)價(jià)值的變化問(wèn)題。一般而言，企業(yè)自身的商譽(yù)會(huì)隨企業(yè)價(jià)值的變化而變化，而多數(shù)情況下，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，企業(yè)的價(jià)值不降反升，若一味的進(jìn)行攤銷(xiāo)，有違真實(shí)性原則。
2、企業(yè)商譽(yù)價(jià)值是否計(jì)列問(wèn)題。在攤銷(xiāo)期結(jié)束后，企業(yè)新的商譽(yù)是否計(jì)列，也值得探討，若計(jì)列，則攤銷(xiāo)便無(wú)意義；若不計(jì)列，則有違一貫性原則。
3、攤銷(xiāo)期的確定問(wèn)題。若商譽(yù)可以攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)期的確認(rèn)因缺乏較為合理的標(biāo)準(zhǔn)而存在較大的主觀性。這個(gè)問(wèn)題在固定資產(chǎn)等問(wèn)題上就已類(lèi)似存在。由于商譽(yù)給企業(yè)帶來(lái)更大的不確定性，是一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，不像固定資產(chǎn)那樣實(shí)實(shí)在在，因而在這個(gè)問(wèn)題的處理上就更加困難。
4、攤銷(xiāo)方法的選擇問(wèn)題。由于存在多種攤銷(xiāo)方法，而沒(méi)有一種較為完善的處理方法，所以實(shí)務(wù)中多采用直線攤銷(xiāo)的折衷處理方法。
把重構(gòu)的商譽(yù)保留的方法，也并不是毫無(wú)缺陷。由于企業(yè)的發(fā)展面臨的不確定性，給商譽(yù)的確認(rèn)也帶來(lái)了不確定性，商譽(yù)的價(jià)值也應(yīng)該是隨著企業(yè)的變化而變化的，為此，很有必要對(duì)計(jì)列的商譽(yù)定期進(jìn)行減值測(cè)試。2001年FASB第141號(hào)和142號(hào)規(guī)定取消聯(lián)合法，要求企業(yè)合并統(tǒng)一采用購(gòu)買(mǎi)法，并且改變商譽(yù)的系統(tǒng)攤銷(xiāo)為減值測(cè)試。商譽(yù)減損，則確認(rèn)為損失；若未減損，則不予攤銷(xiāo)。同時(shí)，鑒于謹(jǐn)慎性原則，只有公允價(jià)值小于可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，才認(rèn)定發(fā)生減損，并進(jìn)行反映，若是大于的情況，則賬面不予調(diào)整。IASC中也規(guī)定在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日檢查，或因環(huán)境的變化商譽(yù)的價(jià)值發(fā)生減損，則應(yīng)減計(jì)商譽(yù)的賬面價(jià)值，并將確認(rèn)的金額立即確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，減值測(cè)試的實(shí)質(zhì)是對(duì)商譽(yù)是否具備資產(chǎn)的屬性的檢驗(yàn)，以確保其價(jià)值的可靠性。。
四、商譽(yù)的賬務(wù)處理
1、自創(chuàng)商譽(yù)的初始確認(rèn)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結(jié)果。由于目前對(duì)人力資本的會(huì)計(jì)處理尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)應(yīng)增加物力資本所有者（企業(yè)股東）的權(quán)益。即自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)時(shí)，借記“商譽(yù)”科目，貸記“資本公積――商譽(yù)”科目。
2、計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備。按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備應(yīng)作為營(yíng)業(yè)外支出，沖減當(dāng)期收益。即借記“營(yíng)業(yè)外支出――計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“商譽(yù)減值準(zhǔn)備“科目。在計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備之后，如果導(dǎo)致商譽(yù)減值的情況消失了，企業(yè)應(yīng)當(dāng)期沖銷(xiāo)前期已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，即作相反分錄。
3、自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值重估。如果重新評(píng)估價(jià)值不變，則無(wú)須調(diào)整商譽(yù)賬面價(jià)值。否則，當(dāng)商譽(yù)重信增值時(shí)，按增值額借記“商譽(yù)”科目，貸記“資本公積――商譽(yù)”科目；重估減值時(shí)，則按減值額作相反的分錄。此外，按照我國(guó)慣有的謹(jǐn)慎性原則，在重新評(píng)估日到期前，即使有利于企業(yè)商譽(yù)增值的情況已出現(xiàn)，也不確認(rèn)相應(yīng)的增值，但應(yīng)在當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)有助于提升企業(yè)商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行充分披露，以便報(bào)表使用者獲得及時(shí)、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
從上述分析不難看出，對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范仍有許多方面值得研究。為此，我國(guó)應(yīng)吸取美國(guó)并購(gòu)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，并盡快制定相關(guān)準(zhǔn)則，以規(guī)范我國(guó)并購(gòu)業(yè)務(wù)中商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 張鳴：《對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的反思》，《會(huì)計(jì)研究》，1988（4）。
[2] 于越冬：《人力資本與企業(yè)商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)》，《會(huì)計(jì)研究》，2000（2）。
[3] 湯云為、錢(qián)逢生：《會(huì)計(jì)理論》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1998年1月版。
[4] 黃世忠：《巨額沖銷(xiāo)與信號(hào)發(fā)送》，《會(huì)計(jì)研究》， 2002（8）。
[5] E.拉爾森、張文賢主譯：《現(xiàn)代高級(jí)會(huì)計(jì)》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1999年版。
[6] 葛家澍：《當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的幾個(gè)問(wèn)題》，《會(huì)計(jì)研究》，1996（1）。
[7] 常勛：《也談商譽(yù)會(huì)計(jì)》，《會(huì)計(jì)之友》，2005（2）。
關(guān)鍵詞：商譽(yù);商譽(yù)減值準(zhǔn)備;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;減值測(cè)試
商譽(yù)作為現(xiàn)代企業(yè)重要的無(wú)形資產(chǎn)，表明在企業(yè)獲得超額收益的能力的過(guò)程中，商譽(yù)不可單獨(dú)存在，只有在企業(yè)整體買(mǎi)賣(mài)或兼并中作為一種“差額”表現(xiàn)出價(jià)值。
我國(guó)出臺(tái)的新準(zhǔn)則中規(guī)定：（1）商譽(yù)是特指企業(yè)合并所形成的擁有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)而具有高于一般水平的獲利能力的資產(chǎn)。（2）在購(gòu)買(mǎi)日，購(gòu)買(mǎi)方的合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，為負(fù)商譽(yù)，在對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，計(jì)入當(dāng)期損益。（3）在購(gòu)買(mǎi)日，購(gòu)買(mǎi)方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，可以確認(rèn)為商譽(yù)，初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。（4）對(duì)因合并形成的商譽(yù)，至少在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)商譽(yù)測(cè)試的減值部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
1新準(zhǔn)則中單獨(dú)提出“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”的現(xiàn)實(shí)意義
最近幾年來(lái)，我們國(guó)家企業(yè)合并經(jīng)常發(fā)生，因合并活動(dòng)產(chǎn)生的商譽(yù)在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占比重越來(lái)越大。與此同時(shí)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展和新科學(xué)技術(shù)、管理方法的不斷涌現(xiàn)，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)合并活動(dòng)產(chǎn)生的商譽(yù)很難永久保持，極有可能發(fā)生減值。而且從近幾年年報(bào)來(lái)看，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回在一些上市公司的年報(bào)中挑起了制造利潤(rùn)的大梁，成為公司扭虧、虧損公司避虧以及上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的法寶。筆者認(rèn)為，對(duì)我國(guó)新準(zhǔn)則中商譽(yù)減值的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行研究，在理論和實(shí)踐上具有重大意義。
2關(guān)于新準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)減值處理規(guī)定的解析
新準(zhǔn)則規(guī)定：商譽(yù)的減值測(cè)試及確認(rèn)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。首先，企業(yè)對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買(mǎi)日起將商譽(yù)的賬面價(jià)值按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去，此處的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)是由“若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合”。其次，在會(huì)計(jì)末期，對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確認(rèn)減值損失，再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與可收回金額進(jìn)行比較，如果相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面金額，則確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。最后，商譽(yù)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得在以后的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。準(zhǔn)則中商譽(yù)減值的規(guī)定基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但同時(shí)也具有一定的中國(guó)特色：
(1)在減值測(cè)試時(shí)間上，我國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則不盡相同。新準(zhǔn)則要求主體定期（在會(huì)計(jì)期末）根據(jù)有關(guān)跡象核查減值，對(duì)商譽(yù)特別明確每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中均規(guī)定：商譽(yù)減值測(cè)試必須每年進(jìn)行一次，但是每年的測(cè)試時(shí)間可以在任一時(shí)間進(jìn)行，如果每年測(cè)試日期一致，可在會(huì)計(jì)年度的任何時(shí)間進(jìn)行，不同的報(bào)告單元可以使用不同的計(jì)量日，不同的企業(yè)可以在不同的時(shí)間進(jìn)行。在我國(guó)，新準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)因合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，企業(yè)每年至少應(yīng)在年度終了時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算和確定其減值金額，不再進(jìn)行攤銷(xiāo)。這是趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法。
(2)在資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問(wèn)題上，國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，我國(guó)新準(zhǔn)則明確規(guī)定“已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均允許轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的商譽(yù)減值損失。但商譽(yù)的轉(zhuǎn)回必須滿足：①減值的損失是由于例外性質(zhì)的特定事件造成的，這類(lèi)事件預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生；②隨后發(fā)生的事件抵消了特定事件的影響。在我國(guó)，新準(zhǔn)則明確規(guī)定，已經(jīng)確認(rèn)的各類(lèi)資產(chǎn)減值損失均不得轉(zhuǎn)回，這是針對(duì)我國(guó)目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，如上市公司利用資產(chǎn)減值計(jì)提損失調(diào)節(jié)利潤(rùn)，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷有待提高，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量而規(guī)定的，這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。
(3)與國(guó)際準(zhǔn)則比較，新準(zhǔn)則沒(méi)有采用產(chǎn)出現(xiàn)金單元的定義。結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況采用資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義，國(guó)際準(zhǔn)則IAS36的現(xiàn)金產(chǎn)出單元更詳細(xì)的規(guī)定了減值操作。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合商譽(yù)特點(diǎn)對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試和處理做出規(guī)定，由于商譽(yù)并不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合而為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量，所以作為單個(gè)資產(chǎn)的商譽(yù)，其可收回價(jià)值是無(wú)法確定的。當(dāng)有跡象表明商譽(yù)可能已發(fā)生減值時(shí)，必須確定商譽(yù)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單位的可收回價(jià)值。在我國(guó)，鑒于商譽(yù)的特征：既不能單獨(dú)存在又不能單獨(dú)計(jì)算價(jià)值，因而商譽(yù)更難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以我國(guó)新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，商譽(yù)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值判斷和確認(rèn)。
3商譽(yù)減值在運(yùn)用中可能存在的問(wèn)題與對(duì)策
對(duì)于確認(rèn)的商譽(yù)，《新準(zhǔn)則》規(guī)定，無(wú)論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試，一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。這種會(huì)計(jì)處理方法和美國(guó)2001年6月的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第142號(hào)-商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》中的規(guī)定類(lèi)似，不再要求對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)，而代之以定期減值損失處理。其合理性體現(xiàn)在：每年年度終了進(jìn)行的減值測(cè)試可以較好地反映商譽(yù)的實(shí)際情況，為報(bào)表使用者提供了現(xiàn)存商譽(yù)價(jià)值和企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)信息；已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，可防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提進(jìn)行利潤(rùn)操控。
但是這種處理方法也不可避免的存在著一些潛在問(wèn)題：由于商譽(yù)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流，要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認(rèn)具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽(yù)減值損失的計(jì)算結(jié)果；減值測(cè)試有一定的復(fù)雜性，執(zhí)行難度較大，要耗費(fèi)較多的人力物力和時(shí)間；《新準(zhǔn)則》規(guī)定，將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價(jià)值作為認(rèn)定成本，不再進(jìn)行攤銷(xiāo)。同時(shí)，要在首次執(zhí)行日對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)生減值應(yīng)當(dāng)以計(jì)提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)，并調(diào)整留存收益。由于我們一直以來(lái)只是對(duì)商譽(yù)的價(jià)值進(jìn)行攤銷(xiāo)，對(duì)其真實(shí)價(jià)值未曾實(shí)施過(guò)測(cè)定，這很可能會(huì)給執(zhí)行年份業(yè)績(jī)帶來(lái)一些負(fù)面效應(yīng)。一次性將巨額減值損失計(jì)入單一年度，勢(shì)必會(huì)對(duì)該年度的盈余產(chǎn)生重大影響。
在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也是如此。2002年美國(guó)首次執(zhí)行第142號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一季度財(cái)務(wù)報(bào)告顯示，AolTimeWarner宣布了542.4億美元的虧損，其中有540億是由于商譽(yù)的損失造成的；FordMotor公司虧損的8億美元中商譽(yù)減值占了7.08億美元；AetnaInc.虧損2.8億美元，商譽(yù)減值直接導(dǎo)致了2.9億美元的損失。第142號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行給美國(guó)的絕大多數(shù)公司都帶來(lái)了強(qiáng)烈的沖擊。對(duì)此，我們?cè)诜治鑫覈?guó)《新準(zhǔn)則》執(zhí)行年份財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要對(duì)此問(wèn)題給予足夠的重視。
商譽(yù)作為企業(yè)重要的資產(chǎn)，由于性質(zhì)的特殊性，其確認(rèn)、計(jì)量方法不同于一般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn)，其確認(rèn)、計(jì)量的內(nèi)容都有別于其他資產(chǎn)，在實(shí)際運(yùn)用中會(huì)存在一些問(wèn)題：一是會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和職業(yè)道德水平不高。二是資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量具有復(fù)雜性。三是本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，并界定為企業(yè)可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。為此，提出以下對(duì)策建議：
(1)減值測(cè)試應(yīng)以特定測(cè)試為主，定期測(cè)試為輔。由于商譽(yù)不存在活躍市場(chǎng)，其價(jià)值變化受市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)影響較小，其減值的發(fā)生多是受其構(gòu)成要素的變化影響。而這些不利事件的發(fā)生是偶然的，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)特殊情況時(shí)發(fā)生的，不存在時(shí)間上的連續(xù)性。與此相適應(yīng)，出于成本效益原則考慮，減值測(cè)試應(yīng)與特殊事件的發(fā)生相協(xié)調(diào)進(jìn)行，即采用特定測(cè)試。但出于會(huì)計(jì)管理控制的需要，除了進(jìn)行特定測(cè)試外，還應(yīng)進(jìn)行定期的常規(guī)測(cè)試，以更準(zhǔn)確地反映商譽(yù)的價(jià)值。對(duì)于定期測(cè)試，筆者認(rèn)為具體時(shí)間的規(guī)定不應(yīng)超過(guò)5年。因?yàn)镮ASB認(rèn)為，通常情況下，對(duì)期間超過(guò)5年的未來(lái)現(xiàn)金流量的詳細(xì)、清晰、可靠的財(cái)務(wù)預(yù)算不容易獲得。因此，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)，管理層最多只能作出為5年的恰當(dāng)預(yù)測(cè)。那么，按照未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值法來(lái)確定商譽(yù)減值測(cè)試單元的公允價(jià)值時(shí)，其可靠信息的時(shí)間期限也不能超過(guò)5年，否則計(jì)算出來(lái)的減值損失金額是不客觀的，故企業(yè)進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試的時(shí)間間隔不應(yīng)超過(guò)5年。
(2)大力提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是否存在減值跡象及其可收回金額的確定，需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)。為此，應(yīng)當(dāng)完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，加大對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)力度。同時(shí)，深化會(huì)計(jì)教學(xué)改革，培養(yǎng)國(guó)際會(huì)計(jì)人才，提高我國(guó)會(huì)計(jì)人員處理國(guó)際會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的水平，實(shí)現(xiàn)真正意義的國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。
(3)發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)。按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)是根據(jù)外部和內(nèi)部信息進(jìn)行減值測(cè)試的，可見(jiàn)發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)是實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要條件。而我國(guó)的信息和價(jià)格市場(chǎng)還不夠完善透明，資產(chǎn)減值程度難以處理和確定，從而使商譽(yù)的減值準(zhǔn)備計(jì)提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步健全和發(fā)展我國(guó)的證券市場(chǎng)、金融市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價(jià)格信息，使商譽(yù)的資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時(shí)也增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。
(4)加強(qiáng)監(jiān)督。從我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來(lái)看，企業(yè)出于各種目的利用確認(rèn)減值損失來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。因此，必須按照《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，完善會(huì)計(jì)內(nèi)、外部監(jiān)管部門(mén)監(jiān)督，同時(shí)應(yīng)有相關(guān)配套措施及辦法實(shí)施監(jiān)督。
參考文獻(xiàn)
［1］潘秀芹.商譽(yù)攤銷(xiāo)改為減值測(cè)試意義何在［J］.現(xiàn)代會(huì)計(jì)，2006,(3).
論文選題是論文寫(xiě)作的第一步，我們?cè)谶x題時(shí)要結(jié)合自己的學(xué)習(xí)和實(shí)際工作，根據(jù)自己的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和研究興趣，選擇有理論意義的題目。下面是學(xué)術(shù)參考網(wǎng)的小編整理的關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)論文題目，歡迎大家閱讀借鑒。
1.現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的改革與思考
2.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革思考
3.預(yù)算會(huì)計(jì)內(nèi)部控制目標(biāo)及其實(shí)現(xiàn)途徑
4.預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)展對(duì)抑制腐敗的功能初探
5.預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的影響探微
6.新會(huì)計(jì)環(huán)境下預(yù)算會(huì)計(jì)的改革和政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建
7.淺析預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革
8.深化預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革問(wèn)題與對(duì)策
9.我國(guó)高校預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及變革淺析
10.國(guó)庫(kù)集中支付制度改革對(duì)單位預(yù)算會(huì)計(jì)的影響
11.預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的差異分析
12.預(yù)算會(huì)計(jì)向政府會(huì)計(jì)改革的準(zhǔn)備工作
13.試析預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的差異
14.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)現(xiàn)狀與發(fā)展思路
15.論我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革
16.財(cái)政集中化管理與預(yù)算會(huì)計(jì)改革
17.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革問(wèn)題淺析
18.鄉(xiāng)鎮(zhèn)預(yù)算會(huì)計(jì)的問(wèn)題及對(duì)策——基于晉江市X鎮(zhèn)的分析
19.淺析國(guó)庫(kù)集中支付制度對(duì)行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)影響
20.預(yù)算會(huì)計(jì)與我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革問(wèn)題探討
21.預(yù)算會(huì)計(jì)課程教學(xué)探討
22.財(cái)政、國(guó)家預(yù)算與預(yù)算會(huì)計(jì)研究
23.論國(guó)庫(kù)集中收付制度下的預(yù)算會(huì)計(jì)改革
24.預(yù)算會(huì)計(jì)和國(guó)庫(kù)集中支付制度協(xié)調(diào)問(wèn)題探討
25.淺述預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)
26.淺議我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題和對(duì)策
27.淺談?lì)A(yù)算會(huì)計(jì)中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用
28.預(yù)算會(huì)計(jì)教學(xué)中的問(wèn)題與對(duì)策
29.對(duì)于行政事業(yè)單位而言預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革所帶來(lái)的影響分析
30.對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的思考
31.關(guān)于加強(qiáng)改革我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的探討
32.論我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)
33.權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)改革：OECD國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)及啟示
34.預(yù)算單位會(huì)計(jì)制度改革問(wèn)題研究
35.權(quán)責(zé)發(fā)生制：預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
36.重疊淺析我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題及相關(guān)改革
37.關(guān)于我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及問(wèn)題
38.《預(yù)算會(huì)計(jì)》課程“慕課化”管理模式的探索
39.預(yù)算會(huì)計(jì)與部門(mén)會(huì)計(jì)相結(jié)合下論權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入
40.關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考
41.關(guān)于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的探討
42.預(yù)算會(huì)計(jì)課程教學(xué)模式探討
43.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革問(wèn)題淺探
44.權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會(huì)計(jì)中的運(yùn)用
45.國(guó)庫(kù)集中支付下政府預(yù)算會(huì)計(jì)的改革
46.預(yù)算會(huì)計(jì)課程改革思考
47.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)展展望
48.關(guān)于新建院校預(yù)算會(huì)計(jì)教學(xué)的現(xiàn)狀和存在問(wèn)題
49.收付實(shí)現(xiàn)制在預(yù)算會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用研究
50.預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)展對(duì)抑制腐敗的功能初探
51.淺談?lì)A(yù)算會(huì)計(jì)中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用
52.關(guān)于我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的探討
53.M區(qū)教育會(huì)計(jì)核算中心財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算管理結(jié)合問(wèn)題研究
54.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革研究
55.解析預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)在核算上的差異
56.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考
57.預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)展對(duì)抑制腐敗的功能初探
58.事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)研究
59.預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)之比較研究
60.構(gòu)建我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的探討
61.淺論現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的完善
62.中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)賬基礎(chǔ)的比較及選擇
63.關(guān)于事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)改革的思考
64.國(guó)庫(kù)集中支付制度改革對(duì)單位預(yù)算會(huì)計(jì)的影響
65.當(dāng)前預(yù)算會(huì)計(jì)的局限性及未來(lái)發(fā)展方向
66.論財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理視角下總預(yù)算會(huì)計(jì)改革
67.論我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)向政府會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)換的必要性
68.改進(jìn)我國(guó)預(yù)算控制和預(yù)算會(huì)計(jì)核算的設(shè)想
69.關(guān)于中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的進(jìn)一步認(rèn)識(shí)
70.預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革方向：建立政府會(huì)計(jì)
71.關(guān)于會(huì)計(jì)工作中的預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)比較探析
72.對(duì)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的思考
73.我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革的路徑選擇
74.政府收支分類(lèi)科目改革對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的影響
75.預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題與改革方法
76.淺談國(guó)庫(kù)集中支付制度對(duì)行政事業(yè)類(lèi)預(yù)算會(huì)計(jì)的影響
77.財(cái)政總會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的技術(shù)路徑——基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)合模式
78.加強(qiáng)預(yù)算會(huì)計(jì)管理的對(duì)策研究
79.預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)在核算上的差異探討
80.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)狀及改進(jìn)措施
81.新公共管理模式與我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的思考
82.對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)改革問(wèn)題的探討
83.建立高校預(yù)算會(huì)計(jì)新體系之探討
84.預(yù)算會(huì)計(jì)的發(fā)展對(duì)抑制腐敗功能的初探
85.預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的解讀
86.國(guó)庫(kù)集中支付制度改革對(duì)高校部門(mén)預(yù)算會(huì)計(jì)的影響探析
87.預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題與改革思路
88.我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)問(wèn)題及對(duì)策探析
89.我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)機(jī)制研究：基于基金會(huì)計(jì)角度
90.預(yù)算會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)比較研究
91.淺談事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革存在的問(wèn)題及建議
92.權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革中的應(yīng)用
93.中美預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的比較分析及啟示
94.淺談?lì)A(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)改革
95.論預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的差異
96.淺談我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)存在的不足與對(duì)策
97.預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考
98.對(duì)未來(lái)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的幾點(diǎn)思考
論文摘要：企業(yè)并購(gòu)中產(chǎn)生的商譽(yù)，對(duì)并購(gòu)企業(yè)中的商譽(yù)如何確認(rèn)及后續(xù)的會(huì)計(jì)處理是商譽(yù)的重要組成部分，也會(huì)對(duì)并購(gòu)企業(yè)以后期間的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。文章通過(guò)對(duì)商譽(yù)的認(rèn)定過(guò)程及后期的減值測(cè)試方法進(jìn)行探討，試圖學(xué)會(huì)企業(yè)并購(gòu)商譽(yù)的處理過(guò)程。
論文關(guān)鍵詞：商譽(yù)公允價(jià)值會(huì)計(jì)處理企業(yè)并購(gòu)
企業(yè)并購(gòu)是對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生重大影響的一個(gè)重要方面，是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的影響。從美國(guó)企業(yè)并購(gòu)歷程可以看出，企業(yè)并購(gòu)與現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)形成是相伴而生的。而當(dāng)我國(guó)企業(yè)并購(gòu)面臨發(fā)展的新階段時(shí)，財(cái)政部于2006年頒布了新制定38項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)處理方法在很大程度上與國(guó)際接軌，新準(zhǔn)則的實(shí)施也必然會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)尤其是上市企業(yè)的企業(yè)價(jià)值評(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)、資產(chǎn)處置、稅務(wù)籌劃等方面造成重大影響，也進(jìn)而影響到我國(guó)企業(yè)的并購(gòu)動(dòng)機(jī)、風(fēng)險(xiǎn)、方法方式的選擇、事后資產(chǎn)處置和財(cái)務(wù)處理。本文專(zhuān)門(mén)針對(duì)在企業(yè)并購(gòu)中對(duì)產(chǎn)生商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理展開(kāi)討論。
一、商譽(yù)描述
根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定：“購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)購(gòu)買(mǎi)方在交易日對(duì)所購(gòu)買(mǎi)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)生的商譽(yù)代表了購(gòu)買(mǎi)方預(yù)期取得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的支出。未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益可能由于購(gòu)買(mǎi)的可辨認(rèn)資產(chǎn)的協(xié)同作用而形成，也可能形成于某些資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在單個(gè)考慮時(shí)，并不符合在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，但購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)時(shí)卻準(zhǔn)備為之發(fā)生支出?！泵绹?guó)《企業(yè)合并和無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定：“收購(gòu)成本大于被收購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)減去負(fù)債的余額的總和的差額應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。這項(xiàng)資產(chǎn)通常稱(chēng)為商譽(yù)。”
商譽(yù)是企業(yè)在并購(gòu)時(shí)，支出成本超過(guò)被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，是企業(yè)擁有的在未來(lái)能為企業(yè)帶來(lái)超額盈利能力的一種無(wú)形的特殊經(jīng)濟(jì)資源。其產(chǎn)生是由于企業(yè)所處的地理位置優(yōu)越，信譽(yù)好而獲得客戶的信任，或由于企業(yè)組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率高，或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)的訣竅等原因而形成的無(wú)形價(jià)值。這種無(wú)形價(jià)值預(yù)計(jì)能為企業(yè)帶來(lái)超過(guò)行業(yè)一般盈利水平的超額利潤(rùn)。它的價(jià)值只有把企業(yè)作為一個(gè)整體時(shí)才體現(xiàn)，按總額來(lái)核算，平時(shí)這種價(jià)值是不計(jì)入企業(yè)賬務(wù)中，只有企業(yè)發(fā)生并購(gòu)時(shí)才計(jì)算確認(rèn)這種價(jià)值。
二、商譽(yù)計(jì)量與減值確定
(一)確定商譽(yù)內(nèi)含公允價(jià)值
盡管商譽(yù)不能獨(dú)立于整體資產(chǎn)而存在，但是有其內(nèi)在價(jià)值，需要確定商譽(yù)的內(nèi)含公允價(jià)值，首先要確定商譽(yù)所屬的資產(chǎn)組的公允價(jià)值；其次要將商譽(yù)所屬資產(chǎn)組的公允價(jià)值分?jǐn)傆谫Y產(chǎn)組內(nèi)所有資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目；最后，商譽(yù)所屬資產(chǎn)組的公允價(jià)值與分?jǐn)傆谫Y產(chǎn)組內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的差額，即為商譽(yù)內(nèi)含公允價(jià)值。
《StatementsofFinancialAccountingStandards142》(縮寫(xiě){SFAS142})有明確的規(guī)定，報(bào)告單元的公允價(jià)值是指在熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行的當(dāng)前交易中，買(mǎi)人或賣(mài)出報(bào)告單元總體所使用的金額。通常情況下活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)是公允價(jià)值的最佳證據(jù)，如果可獲得，應(yīng)作為計(jì)量公允價(jià)值的基礎(chǔ)；如果不能獲得，公允價(jià)值的估計(jì)金額應(yīng)建立在可獲得的最佳信息的基礎(chǔ)上，如類(lèi)似資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)格、其他估價(jià)技術(shù)做出的結(jié)果等。一般情況下，凈現(xiàn)值方法是可獲得公允價(jià)值的最佳方法，可以用來(lái)估計(jì)諸如資產(chǎn)組等資產(chǎn)和負(fù)債組合的公允價(jià)值。
在計(jì)算確定商譽(yù)所屬報(bào)告單元公允價(jià)值后，接著就需要將商譽(yù)所屬報(bào)告單元的公允價(jià)值分?jǐn)偟綀?bào)告單元內(nèi)所有資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，從而才能確定商譽(yù)內(nèi)含公允價(jià)值。為此，~SFAS142}指出，出于計(jì)量商譽(yù)減值損失的目的，如果同時(shí)滿足以上條件，下述資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)包括在商譽(yù)所屬報(bào)告單元內(nèi)：(1)該資產(chǎn)將在報(bào)告單元的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用，該負(fù)債與報(bào)告單元的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)；(2)確定報(bào)告單元的公允價(jià)值時(shí)，將會(huì)考慮資產(chǎn)或負(fù)債。另外，{SFAS142}~明確指出，確定商譽(yù)內(nèi)含公允價(jià)值的方法應(yīng)與確定企業(yè)合并中商譽(yù)金額的方法相同：在企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格超過(guò)企業(yè)在被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所占份額的差額，即為商譽(yù)的價(jià)值；在商譽(yù)減值測(cè)試中，報(bào)告單元的公允超過(guò)分?jǐn)傆趫?bào)告單元內(nèi)所有資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值差額，即為商譽(yù)的內(nèi)含公允價(jià)值。值得注意的是，在這一分?jǐn)傔^(guò)程中，只是企業(yè)為了測(cè)試商譽(yù)減值目的而實(shí)施的，企業(yè)不應(yīng)因這一分?jǐn)傔^(guò)程而增記或減記已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，也不應(yīng)因這一分?jǐn)傔^(guò)程而確認(rèn)以前期間未予確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。
考慮到商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)組合合并在一起產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特性，必須與其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合合并在一起產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特點(diǎn)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)分兩步計(jì)量商譽(yù)減值損失的做法充分反映了商譽(yù)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式。此外，F(xiàn)ASB和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)均以商譽(yù)賬面價(jià)值超過(guò)其內(nèi)含公允價(jià)值的差額計(jì)量商譽(yù)減值損失。
(二)商譽(yù)減值損失確定
由于商譽(yù)與企業(yè)整體有關(guān)，不能單獨(dú)存在，也不能與企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)分開(kāi)出售等特點(diǎn)。為便于判斷商譽(yù)是否發(fā)生減值，借鑒了FASB的做法，給出判斷商譽(yù)是否發(fā)生減值的跡象，是可行的。
在計(jì)量商譽(yù)公允價(jià)值之前要確認(rèn)商譽(yù)減值損失隋況，首先需要認(rèn)定商譽(yù)是否發(fā)生減值。如果商譽(yù)沒(méi)有發(fā)生減值，則不需要確認(rèn)商譽(yù)減值損失；如果商譽(yù)發(fā)生減值損失，則需要確認(rèn)商譽(yù)減值損失。而認(rèn)定商譽(yù)是否發(fā)生減值，需要認(rèn)定是否存在商譽(yù)可能發(fā)生減值的跡象。如果存在可能發(fā)生減值的跡象，就需要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試；如果不存在可能發(fā)生減值的跡象，則不需要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。
考慮到成本與效益原則，企業(yè)一般不需要每次在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)每項(xiàng)資產(chǎn)都進(jìn)行減值測(cè)試，只在有跡象表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值時(shí)才進(jìn)行減值測(cè)試，即認(rèn)定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。
商譽(yù)由于自身的特殊性，不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此，商譽(yù)減值損失的測(cè)試，通常應(yīng)在現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)或資產(chǎn)組的基礎(chǔ)上進(jìn)行。為便于具體認(rèn)定商譽(yù)是否發(fā)生減值，《sFAs142》規(guī)定，商譽(yù)不進(jìn)行攤銷(xiāo)，而應(yīng)在報(bào)告單元層次上進(jìn)行減值測(cè)試。通常應(yīng)在會(huì)計(jì)年度基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測(cè)試，具體可在年度之間的任何時(shí)間進(jìn)行，只要這種減值測(cè)試是在每年的同一時(shí)間進(jìn)行。在特定情況下，也可在相關(guān)不利因素發(fā)生時(shí)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，如法律因素或經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生重大不利變化、監(jiān)管當(dāng)局采取重大不利行動(dòng)、未預(yù)見(jiàn)到的競(jìng)爭(zhēng)等。
此外，由于商譽(yù)與企業(yè)整體不可分割的特性，商譽(yù)發(fā)生減值損失后，其后商譽(yù)價(jià)值的回升，在大部分情況下不可能區(qū)分是自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值增加的結(jié)果，還是影響商譽(yù)發(fā)生減值的因素發(fā)生回轉(zhuǎn)。目前，F(xiàn)ASB的做法是禁止轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一資產(chǎn)減值》也規(guī)定：“商譽(yù)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！?/p>
(三)商譽(yù)減值損失的計(jì)量
計(jì)量商譽(yù)減值損失，需要解決的是初始人賬問(wèn)題。由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，出于計(jì)量商譽(yù)減值損失的目的，企業(yè)合并中獲得的商譽(yù)，都應(yīng)在合并日分?jǐn)傊痢獋€(gè)或多個(gè)資產(chǎn)組，并在資產(chǎn)組層次上進(jìn)行減值測(cè)試。根據(jù)SFAS142的規(guī)定，商譽(yù)減值損失的計(jì)量，通常分為兩步進(jìn)行。第一步，比較商譽(yù)所屬報(bào)告單元的公允價(jià)值與賬面價(jià)值。如果報(bào)告單元的公允價(jià)值超過(guò)其賬面價(jià)值，則商譽(yù)及其所屬報(bào)告單元沒(méi)有發(fā)生減值，不需要實(shí)施減值損失計(jì)量的第二步。如果報(bào)告單元的公允價(jià)值超過(guò)其賬面價(jià)值，則應(yīng)實(shí)施商譽(yù)減值損失計(jì)量的第二步。如果商譽(yù)發(fā)生減值，則應(yīng)計(jì)量并確認(rèn)商譽(yù)減值損失。第二步，比較商譽(yù)內(nèi)含公允價(jià)值與其賬面價(jià)值。如果商譽(yù)賬面價(jià)值超過(guò)其內(nèi)含公允價(jià)值，則商譽(yù)發(fā)生減值，減值損失等于商譽(yù)賬面價(jià)值超過(guò)其內(nèi)含公允價(jià)值的差額。
如果在財(cái)務(wù)報(bào)表公布之前，商譽(yù)減值損失計(jì)量的第二步尚未結(jié)束，同時(shí)商譽(yù)減值損失余額能夠合理估計(jì)，則商譽(yù)減值損失的最佳估計(jì)金額應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)。隨后，由于結(jié)束商譽(yù)減值損失計(jì)量而對(duì)該估計(jì)損失金額所做的任何調(diào)整，都應(yīng)在進(jìn)行調(diào)整的期間確認(rèn)。如果同時(shí)對(duì)商譽(yù)和另一項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試，企業(yè)應(yīng)在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試之前，先對(duì)其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試。如果其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合已減值，該減值損失應(yīng)在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試之前予以確認(rèn)。
因此，基于以上考慮，合并商譽(yù)作為未來(lái)收益的預(yù)期和現(xiàn)值估計(jì)，理應(yīng)對(duì)其進(jìn)行定期的檢查，以合理確定企業(yè)的未來(lái)超額盈利能力。
三、商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理
合并商譽(yù)確認(rèn)后的會(huì)計(jì)處理是商譽(yù)的重要組成部分，將對(duì)合并企業(yè)以后期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生巨大影響。企業(yè)在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合時(shí)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合時(shí)發(fā)生減值跡象的，應(yīng)當(dāng)首先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。然后再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試作比較，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失，減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)給或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值；再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，作為各單項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。
由于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》的規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認(rèn)的商譽(yù)，子公司中歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)并沒(méi)有在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)。因此，在對(duì)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，由于其可收回金額的預(yù)計(jì)包括歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)價(jià)值部分，因此為了使減值測(cè)試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組是否發(fā)生了減值。
如發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)首先抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值，但由于根據(jù)上述方法測(cè)算的商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，而少數(shù)股東權(quán)益擁有的商譽(yù)價(jià)值及其減值損失都不在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，合并財(cái)務(wù)報(bào)表只反映歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失，因此應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益部分之間按比例進(jìn)行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司商譽(yù)減值損失。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系
2006年的春天將成為中國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史的一個(gè)重要紀(jì)事年。2月15日，國(guó)家財(cái)政部了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”）和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。按財(cái)政部的規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，將自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并力爭(zhēng)在不太長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，在所有大中型企業(yè)執(zhí)行，這就意味著從2007年起，中國(guó)企業(yè)將使用國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言與全球企業(yè)對(duì)話。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，順應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)快速市場(chǎng)化和國(guó)際化的需要，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為核心，強(qiáng)化為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的理念，首次構(gòu)建了與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，與國(guó)際準(zhǔn)則趨同、涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并為改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和歷史性的突破。與近年財(cái)政部先后的16項(xiàng)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“現(xiàn)行準(zhǔn)則”）相比不僅增添了若干新的準(zhǔn)則內(nèi)容，而且對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行了重大的修改，現(xiàn)就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的八個(gè)方面進(jìn)行探討。這八個(gè)方面分別是：會(huì)計(jì)核算基本原則的變動(dòng)；更注重公允價(jià)值的運(yùn)用；存貨計(jì)價(jià)方法變革；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提變革；債務(wù)重組收益確認(rèn)的變革；企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法變革；合并報(bào)表基本理論變革；關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的細(xì)化。
一、會(huì)計(jì)核算基本原則的變動(dòng)
與現(xiàn)行基本準(zhǔn)則相比，新的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中取消了對(duì)歷史成本原則和劃分收益性支出與資本性支出原則的明確規(guī)定，并且對(duì)于配比原則也未在“總則”中單獨(dú)列項(xiàng)反映，而是在“費(fèi)用”第35條中規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入、勞務(wù)收入等時(shí)，將已銷(xiāo)售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益”，這實(shí)際上就是現(xiàn)行準(zhǔn)則中所謂的“收入與其相關(guān)的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互可比”，但新的說(shuō)法更加明確具體，可操作性強(qiáng)。此外，該條中還規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益?！边@實(shí)際上已經(jīng)反映了現(xiàn)行準(zhǔn)則中關(guān)于劃分收益性支出與資本性支出的規(guī)定，但上述說(shuō)法更能反映“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的要求?，F(xiàn)行準(zhǔn)則的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”不再作為會(huì)計(jì)核算基本原則，而是在新準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則第九條中將權(quán)責(zé)發(fā)生制列為一項(xiàng)基本假設(shè)，這是因?yàn)閲?guó)際上現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算框架結(jié)構(gòu)體系中都假定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)得出企業(yè)收益方面的信息，這比只依靠現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制說(shuō)明的財(cái)務(wù)狀況更為有用，然而，這一假定并沒(méi)有得到實(shí)際的驗(yàn)證，甚至還有要求編制現(xiàn)金流量表這樣的反證。因此，新準(zhǔn)則將其列為一項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)，這種做法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，是與國(guó)際趨同的一項(xiàng)舉措。
二、增加了新的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性
基于計(jì)量在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的重要地位，新準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則部分新增了會(huì)計(jì)計(jì)量的規(guī)范內(nèi)容，對(duì)重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量基礎(chǔ)的概念、含義、應(yīng)用條件等做出原則性規(guī)定。其主要原因是隨著我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，歷史成本之外的計(jì)量基礎(chǔ)被逐步引入到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。而現(xiàn)行準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量做出一般性規(guī)范，僅在一般原則中對(duì)歷史成本作了原則性規(guī)定，顯然無(wú)法滿足要求。新準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則中單列一章（第九章）對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)定，除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計(jì)量屬性外，特別增加并強(qiáng)調(diào)了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，并明確規(guī)定“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”?！肮蕛r(jià)值”的計(jì)量屬性在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《房地產(chǎn)性投資》、《生物資產(chǎn)》、《股份支付》、《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等17個(gè)具體準(zhǔn)則中得到了具體的運(yùn)用。新準(zhǔn)則明確的將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，表明我國(guó)會(huì)計(jì)向國(guó)際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用，意味著我國(guó)傳統(tǒng)意義上的單一的歷史成本計(jì)量模式被歷史成本、公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所替代，是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨成熟的重要標(biāo)志，對(duì)于提高我國(guó)企業(yè)在參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)力更是意義深遠(yuǎn)。
三、存貨計(jì)價(jià)方法的變更
新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)———存貨》第14條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。”取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則中所允許的發(fā)出存貨計(jì)價(jià)采用“后進(jìn)先出法”和“移動(dòng)加權(quán)平均法”的規(guī)定，這與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)－存貨》相一致。新準(zhǔn)則的這種變革主要是考慮經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，成本流和實(shí)物流在大多數(shù)情況下是不一致的，企業(yè)可以根據(jù)各類(lèi)存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實(shí)際情況，合理的確定發(fā)出存貨的計(jì)算方法以及當(dāng)其發(fā)出存貨的實(shí)際成本，真實(shí)的反映企業(yè)存貨流轉(zhuǎn)的情況，同時(shí)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本的規(guī)范，也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同和協(xié)調(diào)的一項(xiàng)重要體現(xiàn)。
四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與沖回的新規(guī)定
我國(guó)現(xiàn)行制度和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)》都允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)減值損失不允許轉(zhuǎn)回），但是從我國(guó)實(shí)際運(yùn)行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。為此，針對(duì)我國(guó)目前所處的特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境，新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)———資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！绷硗?，我國(guó)現(xiàn)行八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提，但是在實(shí)務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難，為此，本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求對(duì)于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確認(rèn)減值損失。本準(zhǔn)則還對(duì)資產(chǎn)公允價(jià)值、處置費(fèi)用以及現(xiàn)值的計(jì)算等提供了較為詳細(xì)的指南，以便于實(shí)務(wù)操作。五、債務(wù)重組收益的確定
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了現(xiàn)行準(zhǔn)則中，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益（根據(jù)慣例主要為利潤(rùn)）的債務(wù)重組四大情況：第一，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間有差額，也可產(chǎn)生損益；第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價(jià)值之間存在差額?？傊切┴?fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，可能會(huì)因此獲得較高的收益水平。
六、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法變革
以前我國(guó)沒(méi)有制定有關(guān)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)踐中主要參照財(cái)政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》、《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》等法規(guī)文件。近年來(lái)，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善、現(xiàn)代企業(yè)制度的建立以及證券市場(chǎng)的發(fā)展，采用企業(yè)合并來(lái)實(shí)現(xiàn)自身發(fā)展目標(biāo)的企業(yè)越來(lái)越多。隨著合并方式的創(chuàng)新尤其是換股合并方式的出現(xiàn)，現(xiàn)有的相關(guān)法規(guī)已逐漸不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。此外由于不同的會(huì)計(jì)核算方法對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)往往有很大的影響，缺乏相應(yīng)的規(guī)范將使會(huì)計(jì)合并信息缺乏可比性，也不利于投資者了解合并所使用的會(huì)計(jì)方法。同時(shí)，合并會(huì)計(jì)方法選擇的混亂，也使證券市場(chǎng)的投資理性受到削弱。新的企業(yè)合并準(zhǔn)則立足中國(guó)的實(shí)際，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理內(nèi)容。新準(zhǔn)則明確了企業(yè)合并的概念，劃分了企業(yè)合并的類(lèi)型，明確規(guī)定：非同一控制下企業(yè)合并采用“購(gòu)買(mǎi)法”進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理；同一控制下企業(yè)合并采用“權(quán)益結(jié)合法”進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，并規(guī)定對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，而對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價(jià)值為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。新的規(guī)定限制了上市公司通過(guò)合并或置換等手段制造利潤(rùn)的行為。
七、合并報(bào)表基本理論變革
新的合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則以國(guó)際上現(xiàn)在通行的實(shí)體理論為基礎(chǔ)，規(guī)定以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍，明確在確定合并范圍時(shí)不再?gòu)?qiáng)調(diào)重要性原則，即無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運(yùn)用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵消和相關(guān)信息的披露上；取消了1995年財(cái)政部并一直以來(lái)實(shí)施的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中的“比例合并法”；新準(zhǔn)則還規(guī)定了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項(xiàng)目下單獨(dú)列示；另外在新準(zhǔn)則中還明確了合并現(xiàn)金流量表正表和補(bǔ)充資料的編制方法。新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制作出了比較全面的規(guī)范，其依據(jù)的理論已經(jīng)由原來(lái)的側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)化為側(cè)重實(shí)體理論，并更多地強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用，要求對(duì)所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍，而不一定考慮嚴(yán)格的股權(quán)比例。這一規(guī)定將使上市公司利用母公司或子公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為得到很大程度的限制。
八、關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的細(xì)化及關(guān)聯(lián)交易披露的變革
新準(zhǔn)則關(guān)于關(guān)聯(lián)方的界定，無(wú)論在內(nèi)涵上還是外延上都對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行了一定程度的深化和細(xì)化，例如：現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)聯(lián)方有“（1）直接或間接控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)控制的兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)（例如：母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之間）；（2）合營(yíng)企業(yè)；（3）聯(lián)營(yíng)企業(yè)；（4）主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員；（5）受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)?！倍聹?zhǔn)則對(duì)上述規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化分類(lèi)和補(bǔ)充之后變?yōu)榫艞l，例如：將現(xiàn)行準(zhǔn)則的第一條直接明確細(xì)分為3條：（1）該企業(yè)的母公司；（2）該企業(yè)的子公司；（3）與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。還增加了3條：“對(duì)企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方”、“對(duì)企業(yè)施加重大影響的投資方”以及“該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)”。另外，新準(zhǔn)則還對(duì)“主要投資者個(gè)人”、“關(guān)鍵管理人員”和“與主要投資者或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員”等概念進(jìn)行了明確的界定。除此之外，在不構(gòu)成企業(yè)關(guān)聯(lián)方的內(nèi)容中增加了“與該企業(yè)共同控制合營(yíng)企業(yè)的合營(yíng)者”。新準(zhǔn)則在對(duì)關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易的披露中，取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則中有關(guān)“個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易的披露的豁免”，增加了有關(guān)信息披露的內(nèi)容，這對(duì)規(guī)范上市公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露，遏制關(guān)聯(lián)方之間不公允的關(guān)聯(lián)交易必將起到十分重要的積極的作用。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2006.
[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，2001
