時(shí)間：2023-03-07 15:18:29
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摘要：隨著教育事業(yè)的改革，高校的資金來(lái)源由財(cái)政撥款變?yōu)橐载?cái)政撥款為主、其他多種渠道為輔的模式，使高校在一定程度上被“企業(yè)化”了，也使高校在提高教學(xué)質(zhì)量的同時(shí)必須控制質(zhì)量成本以提高效益。為此，本文提出了將作業(yè)質(zhì)量成本管理引入高校的觀點(diǎn)。在論述作業(yè)質(zhì)量成本管理的含義、形成條件及將其引入高校的合理性基礎(chǔ)上，詳細(xì)論述了作業(yè)質(zhì)量成本管理在高校中的應(yīng)用。最后提出用查理•戴明的PDCA管理模式來(lái)完善作業(yè)質(zhì)量成本管理在高校中的運(yùn)行環(huán)境，使其發(fā)揮最大功效。
一、引言
隨著我國(guó)教育事業(yè)的改革和發(fā)展，高等學(xué)校的數(shù)量不斷增加，辦學(xué)規(guī)模不斷擴(kuò)大。高等學(xué)校的管理模式由原來(lái)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的高度集中管理，逐步轉(zhuǎn)化為“政府宏觀管理、學(xué)校面向社會(huì)自主辦學(xué)”的新模式。高校的法人地位進(jìn)一步得到確立。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，以法人地位立足的高校要生存，要在生存中求發(fā)展，就必須有高質(zhì)量的、適應(yīng)社會(huì)需求的，并且在將來(lái)能為社會(huì)做出貢獻(xiàn)的產(chǎn)品。因此各大高校紛紛引入ISO90000質(zhì)量管理體系，以提高其教學(xué)質(zhì)量。但質(zhì)量不是免費(fèi)的，質(zhì)量意味著成本。高校在提高教學(xué)質(zhì)量的同時(shí)必須控制或降低成本，才能提高其效益，以謀求更好地發(fā)展。為此，本文提出將作業(yè)質(zhì)量成本管理運(yùn)用于高校管理體系中的觀點(diǎn)。
二、作業(yè)質(zhì)量成本管理的含義及其形成條件
（一）作業(yè)質(zhì)量成本管理的含義
質(zhì)量成本是20世紀(jì)下半葉由美國(guó)著名的質(zhì)量管理專家費(fèi)根鮑姆（A.V.Feigenbaum）提出，一般是指企業(yè)為了保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量或作業(yè)質(zhì)量而發(fā)生的一切費(fèi)用，以及因未達(dá)到質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而產(chǎn)生的一切損失或賠償費(fèi)用。質(zhì)量成本管理是對(duì)質(zhì)量成本進(jìn)行管理的一種應(yīng)用管理技術(shù)。主要包括：質(zhì)量成本的統(tǒng)計(jì)、核算、分析、考核及質(zhì)量成本的計(jì)劃與控制等。
作業(yè)質(zhì)量成本管理是20世紀(jì)后期形成的，是將作業(yè)管理與質(zhì)量成本管理相結(jié)合，并以質(zhì)量作業(yè)為核心，將“作業(yè)”、“成本動(dòng)因”等概念引入到質(zhì)量成本管理中，是質(zhì)量成本管理的一種方法。目的是為評(píng)定質(zhì)量體系的有效性提供手段，并為企業(yè)制定內(nèi)部質(zhì)量改進(jìn)計(jì)劃、降低成本提供重要依據(jù)。
（二）作業(yè)質(zhì)量成本管理的形成條件
傳統(tǒng)的質(zhì)量成本管理是以“產(chǎn)品”為中心。質(zhì)量成本管理的各個(gè)環(huán)節(jié)是圍繞一定產(chǎn)品的質(zhì)量成本而展開的，對(duì)質(zhì)量成本的發(fā)生本源及其動(dòng)因缺乏了解。20世紀(jì)80年代以后，在美國(guó)出現(xiàn)的以“作業(yè)”為核心的作業(yè)成本計(jì)算（ABC）及其相繼發(fā)展的作業(yè)成本管理（ABCM），為變革傳統(tǒng)質(zhì)量成本管理，提出作業(yè)質(zhì)量成本管理提供了重要思路?，F(xiàn)代企業(yè)制度及其管理現(xiàn)代化的科學(xué)管理需要，以及企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境為作業(yè)成本管理的出現(xiàn)提供了客觀環(huán)境和動(dòng)力。科技的進(jìn)步，尤其是電子計(jì)算技術(shù)的發(fā)展為其出現(xiàn)提供了技術(shù)支持。由此可見，把質(zhì)量成本管理從“產(chǎn)品”層深入到每一個(gè)“作業(yè)”層，形成以“作業(yè)”為核心的作業(yè)質(zhì)量成本管理體系，是企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下的必然選擇，也是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果。
三、作業(yè)質(zhì)量成本管理運(yùn)用于高校的合理性及意義
（一）作業(yè)質(zhì)量成本管理運(yùn)用于高校的合理性
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，以法人地位自居的高校表現(xiàn)出的產(chǎn)業(yè)性毋庸置疑。《中華人民共和國(guó)高等教育法》規(guī)定：“高等教育的任務(wù)是培養(yǎng)具有創(chuàng)新精神和實(shí)踐能力的高級(jí)專門人才，發(fā)展科學(xué)技術(shù)文化，促進(jìn)社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)”。由此可見，高等教育的職能是人才培養(yǎng)、科學(xué)發(fā)明創(chuàng)造及為社會(huì)服務(wù)。高校三大職能活動(dòng)過(guò)程已表現(xiàn)出與企業(yè)生產(chǎn)的類似性和漸進(jìn)性?？梢姼咝Ｔ谝欢ǔ潭壬弦驯弧捌髽I(yè)化”了。以高校人才培養(yǎng)過(guò)程為例：就如同生產(chǎn)產(chǎn)品的過(guò)程，其基本環(huán)節(jié)包括：招生宣傳（廣告）——招生（進(jìn)原料）——在校教育（加工生產(chǎn)）——畢業(yè)考核（產(chǎn)品檢驗(yàn)）——畢業(yè)分配（出廠）——用人單位的使用及畢業(yè)生信息反饋（質(zhì)量跟蹤）。由此可知，高校的“生產(chǎn)”過(guò)程由多個(gè)“作業(yè)”組成，且各“作業(yè)”間的界限及職能比較明確。已被“企業(yè)化”的高校必須也已經(jīng)以法人地位在今天的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中競(jìng)爭(zhēng)、生存。因此，它所面臨的外部環(huán)境同企業(yè)已無(wú)很大差異。所以，作業(yè)質(zhì)量成本管理所需要的外部環(huán)境——以“作業(yè)”為核心的計(jì)算體系和管理體系、現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的支持、現(xiàn)代企業(yè)制度及管理科學(xué)化以及激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境等，高校都已經(jīng)具備。因此，將作業(yè)質(zhì)量成本管理引入高校是完全合理的。
同時(shí)，更重要的是，高校在引入質(zhì)量認(rèn)證體系提高質(zhì)量的同時(shí)，也耗費(fèi)了巨大的資源，所以質(zhì)量不是免費(fèi)的，質(zhì)量是需要成本的。高校要在競(jìng)爭(zhēng)中發(fā)展、壯大就必須控制質(zhì)量成本，提高效益。因此，引入質(zhì)量成本管理也是必然的選擇。
（二）作業(yè)質(zhì)量成本管理運(yùn)用于高校的意義
首先，作業(yè)質(zhì)量成本管理體現(xiàn)了“過(guò)程管理”的新思維，把高校質(zhì)量成本管理深入的“作業(yè)”過(guò)程，實(shí)現(xiàn)了高校質(zhì)量成本的動(dòng)態(tài)管理。
其次，作業(yè)質(zhì)量成本管理體現(xiàn)了“源流管理”的思想，把“成本動(dòng)因”理論引入高校質(zhì)量成本管理，引導(dǎo)高校從本源上尋求減少或消除無(wú)效質(zhì)量作業(yè)，控制作業(yè)質(zhì)量耗費(fèi)，也使高校質(zhì)量成本管理處于不斷改善的環(huán)境中，有利于高校各部門加強(qiáng)質(zhì)量成本的控制，挖掘質(zhì)量成本降低的潛力及準(zhǔn)確計(jì)算“產(chǎn)品”成本。
四、作業(yè)質(zhì)量成本管理在高校中的應(yīng)用
對(duì)于高校來(lái)說(shuō)，作業(yè)質(zhì)量成本管理的運(yùn)用應(yīng)包括高校作業(yè)質(zhì)量成本計(jì)算和作業(yè)質(zhì)量成本管理。
（一）高校作業(yè)質(zhì)量成本的計(jì)算
高校作為非盈利性事業(yè)單位，改革前資金主要或全部來(lái)源于財(cái)政撥款，對(duì)于成本的核算重視不高，且高校的質(zhì)量成本具有分散性、隱蔽性的特點(diǎn)，使高校的質(zhì)量成本容易被忽視，因而正確核算高校的質(zhì)量成本顯得非常重要。核算的基本步驟包括：
1、確認(rèn)高校主要質(zhì)量作業(yè)和質(zhì)量作業(yè)中心。高校質(zhì)量作業(yè)是指高校為保證和提高教學(xué)質(zhì)量活動(dòng)的作業(yè)。質(zhì)量作業(yè)中心是指圍繞某一重要業(yè)務(wù)過(guò)程的質(zhì)量關(guān)聯(lián)作業(yè)所組成的集合體。質(zhì)量作業(yè)通常包括控制作業(yè)和控制失效作業(yè)。控制作業(yè)主要指預(yù)防作業(yè)和鑒定作業(yè)；控制失效作業(yè)主要是內(nèi)部損失作業(yè)和外部損失作業(yè)。參考企業(yè)質(zhì)量成本的分類，并結(jié)合高校的特點(diǎn)，本文將高校質(zhì)量作業(yè)分為：預(yù)防作業(yè)、鑒定作業(yè)、內(nèi)部損失作業(yè)和外部損失作業(yè)。并按質(zhì)量成本的構(gòu)成，分設(shè)四個(gè)質(zhì)量作業(yè)中心：預(yù)防作業(yè)中心、鑒定作業(yè)中心、內(nèi)部損失作業(yè)中心和外部損失作業(yè)中心。下面結(jié)合高校的特點(diǎn)，將不同的質(zhì)量成本分別歸集到相關(guān)的作業(yè)中心中去。具體如下表所示：
預(yù)防作業(yè)中心鑒定作業(yè)中心內(nèi)部損失作業(yè)中心外部損失作業(yè)中心
質(zhì)量計(jì)劃工作新生檢測(cè)“產(chǎn)品”報(bào)廢質(zhì)量訴訟
質(zhì)量培訓(xùn)期中檢測(cè)“產(chǎn)品”返修質(zhì)量索賠
質(zhì)量改進(jìn)措施期終檢測(cè)“產(chǎn)品”復(fù)檢
質(zhì)量審核教育設(shè)施檢修
質(zhì)量獎(jiǎng)勵(lì)
教育能力研究
確認(rèn)高校主要的質(zhì)量作業(yè)及確定質(zhì)量作業(yè)中心，為資源耗費(fèi)在不同作業(yè)中心中進(jìn)行分配提供了基礎(chǔ)，也為成本發(fā)生源的明確提供了前提條件，同時(shí)質(zhì)量作業(yè)的歸集，質(zhì)量作業(yè)中心的明確在一定程度上使大家對(duì)質(zhì)量成本有更一進(jìn)步的認(rèn)識(shí)和責(zé)任心。因此，質(zhì)量作業(yè)及作業(yè)中心的確認(rèn)是作業(yè)質(zhì)量成本管理開展的重要基礎(chǔ)，高校應(yīng)扎扎實(shí)實(shí)地作好這一確認(rèn)工作。
2、將高校質(zhì)量作業(yè)耗費(fèi)的資源，按“資源動(dòng)因”分配到各作業(yè)中心。高校質(zhì)量作業(yè)耗用資源及作業(yè)量的多少，決定著資源的耗用量。這種資源耗用量與高校質(zhì)量作業(yè)之間的關(guān)系，體現(xiàn)為“資源動(dòng)因”，它是分配資源耗用的基礎(chǔ)。結(jié)合高校來(lái)說(shuō)，就是將耗用的資源按一定的標(biāo)準(zhǔn)——即“資源動(dòng)因”分配到四大作業(yè)中心。明確各作業(yè)中心的資源耗用總量，有利于成本發(fā)生源的明確，使各作業(yè)中心能夠?qū)ψ约旱呢?zé)、權(quán)更明確，有利于質(zhì)量成本的控制。同時(shí)也為下一步將質(zhì)量作業(yè)成本分配到各“產(chǎn)品”打下了基礎(chǔ)。此步最重要的是“資源動(dòng)因”的確定。高校應(yīng)根據(jù)自己的實(shí)際情況并聯(lián)系外界環(huán)境正確確定“資源動(dòng)因”。
3、將按“資源動(dòng)因”分配到各作業(yè)中心的資源耗用量，按照“成本動(dòng)因”分配到各“產(chǎn)品”，正確核心各產(chǎn)品的成本?；谝陨细咝Ｙ|(zhì)量成本的計(jì)算方法，高校可編制質(zhì)量成本匯總明細(xì)賬。具體如下表所示：
××高?！痢聊甓冉逃|(zhì)量成本匯總表
項(xiàng)目
單位高校質(zhì)量成本匯總合計(jì)
本科生研究生二學(xué)位……金額（元）百分比（%）
預(yù)
防
成
本質(zhì)量計(jì)劃工作費(fèi)
質(zhì)量培訓(xùn)費(fèi)
質(zhì)量改進(jìn)措施費(fèi)
質(zhì)量審核費(fèi)
質(zhì)量獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)
教育能力研究費(fèi)
鑒
定
成
本新生檢測(cè)費(fèi)
期中檢測(cè)費(fèi)
期終檢測(cè)費(fèi)
教學(xué)設(shè)施檢修費(fèi)
內(nèi)損成本“產(chǎn)品”報(bào)廢損失
“產(chǎn)品”返修損失
“產(chǎn)品”復(fù)檢損失
外損成本質(zhì)量訴訟費(fèi)
質(zhì)量索賠費(fèi)
合計(jì)
注：表中“百分比”為該項(xiàng)目占總費(fèi)用的比例。
按照作業(yè)質(zhì)量成本計(jì)算的高校教育質(zhì)量成本匯總明細(xì)表，有利于高校明確各種“產(chǎn)品”，如“本科生”、“研究生”、“二學(xué)位”等所產(chǎn)生的質(zhì)量成本及其構(gòu)成。使我們能夠明確每一類質(zhì)量成本的重要性及占總費(fèi)用的百分比。為從根本上解決質(zhì)量成本的控制和降低問題，提供了可能性。
（二）高校作業(yè)質(zhì)量成本管理
高校作業(yè)質(zhì)量成本管理是將作業(yè)質(zhì)量成本管理體系引入高校管理中，是在高校作業(yè)質(zhì)量成本計(jì)算框架上的延伸和發(fā)展。具體包括：
1．高校質(zhì)量作業(yè)分析。高校質(zhì)量作業(yè)分析可以按質(zhì)量作業(yè)中心進(jìn)行。由于質(zhì)量作業(yè)中心是由圍繞某一重要業(yè)務(wù)過(guò)程的質(zhì)量關(guān)聯(lián)作業(yè)組成的，所以以作業(yè)中心為單位對(duì)質(zhì)量作業(yè)進(jìn)行分析會(huì)更透徹，更清晰。對(duì)某項(xiàng)具體的高校質(zhì)量作業(yè)可從定性分析到定量分析，直到為顧客提供滿意質(zhì)量的效果分析，以此層層深入下去，實(shí)現(xiàn)對(duì)質(zhì)量作業(yè)的動(dòng)態(tài)管理。
2．高校質(zhì)量作業(yè)的成本動(dòng)因分析。成本動(dòng)因是推動(dòng)成本的本源，對(duì)高校質(zhì)量作業(yè)的成本動(dòng)因進(jìn)行分析的目的是通過(guò)對(duì)成本動(dòng)因的分析來(lái)減少或消除低效和無(wú)效的質(zhì)量作業(yè)，以及因這些質(zhì)量作業(yè)所耗用的資源，這是從根源上尋找優(yōu)化高校質(zhì)量作業(yè)和質(zhì)量成本的有效方法。它可通過(guò)“頭腦風(fēng)暴法”由各作業(yè)中心相關(guān)人員協(xié)作找出。
3．建立績(jī)效評(píng)價(jià)體系。該體系是對(duì)作業(yè)質(zhì)量成本管理的效果進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。在具體評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)首先統(tǒng)計(jì)各質(zhì)量作業(yè)中心的業(yè)績(jī)，這是評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。而對(duì)于各質(zhì)量作業(yè)中心的業(yè)績(jī)必須與其定立的質(zhì)量目標(biāo)與質(zhì)量成本目標(biāo)相聯(lián)系，即考核其是否完成了目標(biāo)及完成程度。這不但有利于質(zhì)量目標(biāo)及質(zhì)量成本目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)也增強(qiáng)了各質(zhì)量作業(yè)中心的緊密度、依賴感，增強(qiáng)了各部門的質(zhì)量成本意識(shí)。
以上三個(gè)步驟緊密相連、互相補(bǔ)充，缺一不可。
五、高校作業(yè)質(zhì)量成本管理的環(huán)境
高校作業(yè)質(zhì)量成本管理是高校質(zhì)量成本管理的一個(gè)環(huán)節(jié)，更確切地說(shuō)是檢測(cè)環(huán)節(jié)。要使這個(gè)環(huán)節(jié)的作用最大限度地發(fā)揮出來(lái)，則必須為其提供一個(gè)較好的運(yùn)行環(huán)境。為此，本文將查理•戴明（CharlesDming）的PDCA管理模式引入到高校的作業(yè)質(zhì)量成本管理中。
（一）P階段。此階段是規(guī)劃階段。做規(guī)劃時(shí)以提高高校教學(xué)質(zhì)量水平，降低高校質(zhì)量成本支出為目標(biāo)，通過(guò)對(duì)高校目前實(shí)際質(zhì)量成本支出的分析，制定本期改進(jìn)目標(biāo)。針對(duì)改進(jìn)目標(biāo)，確定下一步高校質(zhì)量成本改進(jìn)重點(diǎn)，研究改進(jìn)方案，確定具體措施和方法。
（二）D階段。按照改進(jìn)計(jì)劃，實(shí)施高校質(zhì)量成本改進(jìn)。在實(shí)施計(jì)劃之前，高校應(yīng)對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行計(jì)劃實(shí)施培訓(xùn)，樹立降低質(zhì)量成本重要性的意識(shí)。在實(shí)施過(guò)程中，應(yīng)對(duì)整個(gè)實(shí)施計(jì)劃進(jìn)行嚴(yán)格控制。
（三）C階段。對(duì)照計(jì)劃要求，通過(guò)檢測(cè)高校質(zhì)量水平及高校質(zhì)量成本核算，來(lái)檢查、驗(yàn)證、改進(jìn)計(jì)劃實(shí)施結(jié)果。
（四）A階段。在分析改進(jìn)計(jì)劃的實(shí)施結(jié)果的基礎(chǔ)上，總結(jié)改進(jìn)成果，并形成標(biāo)準(zhǔn)，以供以后實(shí)施。對(duì)于繼續(xù)存在的問題，進(jìn)入下一次改進(jìn)循環(huán)。
高校質(zhì)量成本控制的PDC模型是一個(gè)周而復(fù)始、不斷提高的動(dòng)態(tài)循環(huán)過(guò)程，每經(jīng)過(guò)一次循環(huán)，高校的質(zhì)量成本就會(huì)得到改善。高校的作業(yè)質(zhì)量成本管理更側(cè)重于第三階段，也為第四個(gè)階段打下了基礎(chǔ)。但對(duì)于其他三個(gè)階段的涉及較少。因此高校在具體執(zhí)行作業(yè)質(zhì)量成本管理時(shí)應(yīng)同時(shí)加強(qiáng)其他三個(gè)階段的工作，以使作業(yè)質(zhì)量成本管理發(fā)揮更大的作用，
六、結(jié)論
綜上所述，本文得出了以下結(jié)論：
第一，在論述了作業(yè)質(zhì)量成本管理的含義及形成之后，本文指出將作業(yè)質(zhì)量成本管理引入以法人地位立足于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的“企業(yè)化”高校是合理的，也是必然的。
一、作業(yè)成本管理（ABCM）：精簡(jiǎn)作業(yè)、提高效能
作業(yè)成本管理（ABCM）是基于作業(yè)成本法（ABC）的新型集中化管理方法。它通過(guò)作業(yè)成本計(jì)量，開展成本鏈分析，指導(dǎo)企業(yè)有效執(zhí)行作業(yè)，降低成本，提高效率。
作業(yè)成本法是個(gè)性化的成本核算方法。在推行科學(xué)和流程管理的企業(yè)，一定要以客戶和作業(yè)流程為中心來(lái)對(duì)工作任務(wù)進(jìn)行管理，即開展作業(yè)成本管理。
作業(yè)成本管理（Activity-BasedCostingManagement，ABCM）是以提高客戶價(jià)值、增加企業(yè)利潤(rùn)為目的，基于作業(yè)成本法的新型集中化管理方法。它通過(guò)對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，最終計(jì)算產(chǎn)品成本，同時(shí)將成本計(jì)算深入到作業(yè)層次，對(duì)企業(yè)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤并動(dòng)態(tài)反映，進(jìn)行成本鏈分析，包括動(dòng)因分析、作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確信息；指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡(jiǎn)不能創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè)，從而達(dá)到降低成本，提高效率的目的。
許多國(guó)際性的大型制造和IT企業(yè)如惠普公司都已實(shí)施了作業(yè)成本管理，中國(guó)的一些領(lǐng)先型制造企業(yè)如許繼電氣集團(tuán)等也在嘗試開展作業(yè)成本管理，作業(yè)精簡(jiǎn)和效能提高的作用十分明顯。
實(shí)施作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)是建立作業(yè)成本核算模型。而作業(yè)成本要素是構(gòu)成作業(yè)成本核算模型的元素，本期講座就重點(diǎn)介紹作業(yè)成本管理中的核算要素及實(shí)施的主要方法。
二、ABCM的核算要素體系
作業(yè)成本管理涉及的四大核算要素是：資源、作業(yè)、成本對(duì)象、成本動(dòng)因（見圖1）。其中前三個(gè)要素是成本的承擔(dān)者，成本動(dòng)因則是導(dǎo)致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，只要能導(dǎo)致成本發(fā)生變化，就是成本動(dòng)因。
資源
作業(yè)成本管理中的資源，實(shí)質(zhì)上是指為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而進(jìn)行的費(fèi)用支出，換言之，資源就是指各項(xiàng)費(fèi)用總體。作為分配對(duì)象的資源就是消耗的費(fèi)用，或可以理解為每一筆費(fèi)用。資源如果直接面向作業(yè)和成本對(duì)象分配，就是傳統(tǒng)成本法的直接材料。
作業(yè)
作業(yè)是指在一個(gè)組織內(nèi)為了某一目的而進(jìn)行的耗費(fèi)資源的工作。它是作業(yè)成本管理的核心要素。根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)的層次和范圍，可將作業(yè)分為以下四類：?jiǎn)挝蛔鳂I(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)和支持作業(yè)：
（1）單位作業(yè)：使單位產(chǎn)品或服務(wù)受益的作業(yè)，它對(duì)資源的消耗量往往與產(chǎn)品的產(chǎn)量或銷量成正比。常見的作業(yè)如加工零件、每件產(chǎn)品進(jìn)行的檢驗(yàn)等；
（2）批別作業(yè)：使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批次數(shù)量成正比。常見的如設(shè)備調(diào)試、生產(chǎn)準(zhǔn)備等；
（3）產(chǎn)品作業(yè)：使某種產(chǎn)品的每個(gè)單位都受益的作業(yè)。例如零件數(shù)控代碼編制、產(chǎn)品工藝設(shè)計(jì)作業(yè)等；
（4）支持作業(yè)：為維持企業(yè)正常生產(chǎn)，而使所有產(chǎn)品都受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品數(shù)量無(wú)相關(guān)關(guān)系。例如廠房維修、管理作業(yè)等。通常認(rèn)為前三個(gè)類別以外的所有作業(yè)均是支持作業(yè)。
成本對(duì)象
成本對(duì)象是企業(yè)需要計(jì)量成本的對(duì)象。根據(jù)企業(yè)的需要，可以把每一個(gè)生產(chǎn)批次作為成本對(duì)象，也可以把一個(gè)品種作為成本對(duì)象。在顧客組合管理等新的管理工具中，需要計(jì)算出每個(gè)顧客的利潤(rùn)，以此確定目標(biāo)顧客群體，這里的每個(gè)顧客就是成本對(duì)象。
成本對(duì)象可以分為市場(chǎng)類成本對(duì)象和生產(chǎn)類成本對(duì)象。市場(chǎng)類成本對(duì)象的確定主要是按照不同的市場(chǎng)渠道不同的顧客確定的成本對(duì)象，它主要衡量不同渠道和顧客帶來(lái)的實(shí)際收益，核算結(jié)果主要用于市場(chǎng)決策，并支持企業(yè)的產(chǎn)品決策。生產(chǎn)類成本對(duì)象是在企業(yè)內(nèi)部的成本對(duì)象，包括各種產(chǎn)品和半成品，用于計(jì)量企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)成果。
成本動(dòng)因
成本動(dòng)因，指的是解釋發(fā)生成本的作業(yè)的特性的計(jì)量指標(biāo)，反映作業(yè)所好用的成本或其他作業(yè)所耗用的作業(yè)量。成本動(dòng)因可分為三類：交易性成本動(dòng)因、延續(xù)性成本動(dòng)因和精確性成本動(dòng)因。
（1）交易性成本動(dòng)因計(jì)量作業(yè)發(fā)生的頻率，例如設(shè)備調(diào)整次數(shù)、定單數(shù)目等。當(dāng)所有的產(chǎn)出物對(duì)作業(yè)的要求基本一致時(shí)，可選擇交易性成本動(dòng)因，以家電制造企業(yè)為例，安排一次某型號(hào)冰箱生產(chǎn)或處理同一型號(hào)產(chǎn)品訂貨，所需要的時(shí)間和精力與生產(chǎn)了多少產(chǎn)品或訂貨的數(shù)量無(wú)關(guān)。
（2）延續(xù)性成本動(dòng)因反映完成某一作業(yè)所需要的時(shí)間。如果不同數(shù)量的產(chǎn)品所要求的作業(yè)消耗的資源顯著不同時(shí)，則應(yīng)采用更為準(zhǔn)確的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。例如，工藝流程簡(jiǎn)單的產(chǎn)品每次所進(jìn)行的設(shè)備調(diào)整時(shí)間較短，而工藝流程復(fù)雜的產(chǎn)品所需要的設(shè)備調(diào)整時(shí)間較長(zhǎng)，如果以設(shè)備調(diào)整次數(shù)為成本動(dòng)因的話，則可能導(dǎo)致作業(yè)成本計(jì)算的不實(shí)，此時(shí)以設(shè)備調(diào)整所需要的時(shí)間為成本動(dòng)因更為合適。（3）精確性成本動(dòng)因直接計(jì)算每次執(zhí)行每項(xiàng)作業(yè)所消耗資源的成本。在每單位時(shí)間里進(jìn)行設(shè)備調(diào)整消耗的人力、技術(shù)、資源等存在顯著差異的情況下，則可能需要采用精確性成本動(dòng)因，直接計(jì)算作業(yè)所消耗資源的成本。
三、實(shí)施步驟：助ABCM成功
企業(yè)在開展作業(yè)成本管理的過(guò)程中，必須結(jié)合自身實(shí)際情況分步驟實(shí)施。但不同企業(yè)的應(yīng)用也有相當(dāng)多的共性因素，我們將之歸納為作業(yè)成本管理的實(shí)施步驟，參見圖2.
在實(shí)施生產(chǎn)作業(yè)成本管理的過(guò)程中，注重在這八個(gè)步驟的基礎(chǔ)上創(chuàng)新和靈活應(yīng)用，是實(shí)現(xiàn)ABCM成功的關(guān)鍵。
作業(yè)調(diào)研：
了解企業(yè)運(yùn)作過(guò)程、收集作業(yè)信息
作業(yè)調(diào)研目標(biāo)是詳細(xì)了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和作業(yè)過(guò)程，理清企業(yè)的成本流動(dòng)次序和導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，了解各個(gè)部門對(duì)成本的責(zé)任，便于設(shè)計(jì)作業(yè)以及責(zé)任控制體系。
作業(yè)認(rèn)定：
掌握作業(yè)流程并分解歸并
作業(yè)往往分散在企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)中，隨著企業(yè)的規(guī)模、工藝和組織形式的不同而不同，認(rèn)定作業(yè)可采用幾種方法：一是繪制企業(yè)的生產(chǎn)流程圖，將企業(yè)的各種經(jīng)營(yíng)過(guò)程以網(wǎng)絡(luò)的形式表現(xiàn)出來(lái)，每一個(gè)流程都分解出幾項(xiàng)作業(yè)，最后將相關(guān)或同類作業(yè)歸并起來(lái)；另一種辦法是從企業(yè)現(xiàn)有的職能部門出發(fā)，通過(guò)調(diào)查分析，確定各個(gè)部門的作業(yè)，再加以匯總；最后一個(gè)辦法是召集全體員工開會(huì)，由員工或工作組描述其所完成的工作，再進(jìn)行匯總，這種辦法有助于提高全體員工的參與意識(shí)，加速作業(yè)成本管理的實(shí)施。前兩種辦法可以較快取得資料，準(zhǔn)確性高，不會(huì)對(duì)員工造成干擾。
成本歸集：
匯集和分析相關(guān)成本和成本動(dòng)因
各類的資源成本在發(fā)生時(shí)，已由傳統(tǒng)會(huì)計(jì)進(jìn)行了記錄，反映在應(yīng)付工資、應(yīng)付賬款、存貨等日記賬中，在本步驟要找出與各項(xiàng)作業(yè)相關(guān)的資源成本，可以通過(guò)現(xiàn)有的計(jì)量指標(biāo)直接進(jìn)行分配，例如將材料成本歸集到消耗材料的加工作業(yè)中，也可以通過(guò)分析某一職能或某一員工的工作時(shí)間在不同作業(yè)上的分配來(lái)估計(jì)該職能部門的成本或該員工的工資如何分配到不同的作業(yè)上。而后，根據(jù)作業(yè)的類型和資源成本的性質(zhì)來(lái)確定成本動(dòng)因。
建立成本庫(kù)：
按照同質(zhì)的成本動(dòng)因?qū)⑾嚓P(guān)的成本入庫(kù)
一旦選定作業(yè)成本動(dòng)因后，就可按照同質(zhì)的成本動(dòng)因?qū)⑾嚓P(guān)的成本歸集起來(lái)。每個(gè)成本庫(kù)可以歸集然人工、直接材料、機(jī)器設(shè)備折舊、管理性費(fèi)用等。如設(shè)備調(diào)整人員的工資、福利，調(diào)整所用的物料、工具的損耗等。有幾個(gè)成本動(dòng)因，就建立幾個(gè)成本庫(kù)。建立不同的成本庫(kù)按多個(gè)分配標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用是作業(yè)成本計(jì)算優(yōu)于傳統(tǒng)成本計(jì)算之處。
設(shè)計(jì)模型：
建立作業(yè)成本核算模型
在對(duì)企業(yè)的運(yùn)作進(jìn)行充分了解與分析的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)企業(yè)的作業(yè)成本核算模型，主要確定以下內(nèi)容：企業(yè)資源、作業(yè)和成本對(duì)象的確定，包括他們的分類，與各個(gè)組織層次的關(guān)系，各個(gè)計(jì)算對(duì)象的責(zé)任主體，資源作業(yè)分配的成本動(dòng)因，資源到作業(yè)的分配關(guān)系，作業(yè)到產(chǎn)品的分配關(guān)系建立。
應(yīng)用軟件：
選擇/開發(fā)作業(yè)成本實(shí)施工具系統(tǒng)
作業(yè)成本管理中需要比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更豐富的信息，它是建立在大量的計(jì)算上的。因此作業(yè)成本的實(shí)施離不開應(yīng)用軟件工具的支持，軟件工具有助于完成復(fù)雜的核算任務(wù)，有助于對(duì)信息進(jìn)行分析。作業(yè)成本軟件系統(tǒng)提供了作業(yè)成本核算體系構(gòu)造工具，可以幫助建立和管理作業(yè)成本核算體系，并完成作業(yè)成本核算。
運(yùn)行分析：
作業(yè)成本運(yùn)行和結(jié)果分析
在建立作業(yè)成本核算體系的基礎(chǔ)上，輸入具體的數(shù)據(jù)，運(yùn)行作業(yè)成本法。對(duì)作業(yè)成本的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行分析與解釋，如成本偏高的原因，成本構(gòu)成的變化等。
持續(xù)改進(jìn)：
開展相關(guān)改進(jìn)工作以實(shí)現(xiàn)增值作業(yè)
1.1業(yè)務(wù)流程的管理效率較低
業(yè)務(wù)流程管理在礦山企業(yè)的管理活動(dòng)中占有較為重要的作用，它可以幫助企業(yè)對(duì)其管理流程進(jìn)行優(yōu)化，進(jìn)一步幫助企業(yè)有效降低成本，對(duì)企業(yè)管理效率的提高有較為重大的意義。但在實(shí)際管理過(guò)程中，礦山企業(yè)的業(yè)務(wù)流程管理還存在一定的問題，就管理層次與管理流程兩個(gè)方面而言，a)就管理層次來(lái)說(shuō)，大多數(shù)礦山企業(yè)只是停留在職能這一層次，大多數(shù)都是以職能為依據(jù)，對(duì)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行設(shè)計(jì)，使得企業(yè)的結(jié)構(gòu)部門層次較多，各個(gè)部門之間的溝通協(xié)調(diào)能力差，業(yè)務(wù)的分工較為死板，整個(gè)企業(yè)的管理效率也較為低下；b)在企業(yè)的管理流程方面，整個(gè)管理流程的效率及增值管理并沒有得到足夠的重視，對(duì)相關(guān)的工作流程缺乏相關(guān)的指導(dǎo)，工作效率得不到有效的提高，這也在很大程度上影響了企業(yè)的成本控制。
1.2缺乏完善的成本管理平臺(tái)
隨著科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)也逐步在各個(gè)企業(yè)中得到了廣泛運(yùn)用，并在企業(yè)的工作中占有較為重要的地位。對(duì)礦山企業(yè)來(lái)說(shuō)，其也應(yīng)該跟隨時(shí)展的步伐，要根據(jù)自身的特點(diǎn)，對(duì)企業(yè)先進(jìn)的技術(shù)進(jìn)行科學(xué)合理地運(yùn)用。但在實(shí)際管理過(guò)程中，企業(yè)并沒有對(duì)管理平臺(tái)的發(fā)展引起足夠重視，不少企業(yè)都沒有完善的成本管理系統(tǒng)，很多企業(yè)都僅限于一般財(cái)務(wù)軟件的運(yùn)用，并沒有形成一套完善獨(dú)立的成本管理系統(tǒng)，這也在一定程度上阻礙了企業(yè)成本管理工作的高效開展。
2降低礦山企業(yè)作業(yè)成本策略分析
2.1準(zhǔn)確控制資源
資源是礦山企業(yè)運(yùn)作過(guò)程中至關(guān)重要的因素，也是礦山企業(yè)得以運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)保障。對(duì)于礦山企業(yè)而言，高質(zhì)量的資源無(wú)疑會(huì)為其創(chuàng)造巨大的收益，高質(zhì)量的資源主要應(yīng)具備以下幾個(gè)特點(diǎn)：a)合理的勘測(cè)程度；b)一定量的規(guī)模；c)高品質(zhì)的礦石含量；d)具備較好的采礦條件。對(duì)于這些資源，礦山企業(yè)首先應(yīng)選擇合理的勘測(cè)方法，要通過(guò)科學(xué)分析，選出一種效率較高、成本較低、回收率較高的采礦方法。另外，合理的勘測(cè)程度還可以減少礦山對(duì)探礦工程的補(bǔ)充，進(jìn)而有效減少探礦的支出，最終達(dá)到降低綜合成本的目的。而對(duì)于勘測(cè)程度相對(duì)較高的資源，礦山企業(yè)可以在基建生產(chǎn)期間，對(duì)開拓采準(zhǔn)工程進(jìn)行科學(xué)合理的布置，這不但可以有效節(jié)約投資成本，還可以降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用；此外，高品位礦石也可以在很大程度上幫助企業(yè)降低單位礦產(chǎn)品的成本，采礦成本越好，相比之下其成本就顯得越低、效率也越高。
2.2有效控制探采工程
進(jìn)一步地探礦是每個(gè)礦山企業(yè)在生產(chǎn)期間都必不可少的環(huán)節(jié)之一。對(duì)已知的礦脈、礦體等進(jìn)行摸底、探究。詳細(xì)而準(zhǔn)確地了解相關(guān)礦體的情況，不僅可以有效增加地質(zhì)儲(chǔ)量，還可以為礦塊的設(shè)計(jì)提供較為詳細(xì)的資料，有助于采礦工程更加科學(xué)合理地進(jìn)行。在生產(chǎn)期間，要對(duì)已知礦體的周邊礦產(chǎn)進(jìn)行探礦工作，充分了解礦體周邊是否還存在未知盲礦體或平行脈等。探礦及采礦工程布置的科學(xué)合理程度，都將直接影響到礦山企業(yè)的效益，如采礦成本、企業(yè)資金流向等，所以在對(duì)探礦工程進(jìn)行布置時(shí)，要按照“全、準(zhǔn)、少”這一原則進(jìn)行。“全”指的是在探礦工作完成之后，可以全面了解礦脈賦存情況和礦體的周邊情況；“準(zhǔn)”指的是工程布置的準(zhǔn)確性，在工程做完之后，要對(duì)新探對(duì)象有準(zhǔn)確的了解，并作出一定的結(jié)論，進(jìn)而為以后的探、采工程提供更好的依據(jù)；“少”就是在達(dá)到預(yù)期目的的基礎(chǔ)上，盡量減少工程的布置。地下工程的單價(jià)都較高，一旦存在疏忽，則會(huì)造成較大的浪費(fèi)，為企業(yè)增加更多的無(wú)形成本。因此在對(duì)工程進(jìn)行設(shè)計(jì)與布置時(shí)，就應(yīng)該建立科學(xué)合理的管理、約束機(jī)制，要根據(jù)工程量的大小對(duì)審批權(quán)限進(jìn)行規(guī)定，當(dāng)工程量較小時(shí)，就由生產(chǎn)管理部門和技術(shù)管理對(duì)工程進(jìn)行設(shè)計(jì)、審查，并由主管部門對(duì)工程進(jìn)行審批；而當(dāng)工程量較大時(shí)，則應(yīng)該由技術(shù)部門對(duì)其進(jìn)行設(shè)計(jì)，主管領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)審查，最后再交由主要的領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行審批。在對(duì)工程進(jìn)行設(shè)計(jì)、審查或?qū)徟埃嚓P(guān)部門集技術(shù)人員進(jìn)行討論，對(duì)工程的實(shí)施及各個(gè)環(huán)節(jié)可能遇到的問題進(jìn)行全面的研究分析，最終確定出合理的方案。此外，還應(yīng)對(duì)相關(guān)責(zé)任進(jìn)行明確，要進(jìn)行層層把關(guān)，有效避免浪費(fèi)，節(jié)約作業(yè)成本，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
2.3節(jié)能降耗技術(shù)與設(shè)備的選用
在選礦過(guò)程中，節(jié)能降耗技術(shù)及設(shè)備的運(yùn)用，可以在很大程度上達(dá)到降低成本的目的。a)礦山企業(yè)可以采用多碎少磨工藝，在選礦作業(yè)過(guò)程中，遵循“以碎代磨”的原則，逐步發(fā)展細(xì)碎及多碎少磨工藝，不斷優(yōu)化、縮短選礦的工藝流程，再根據(jù)礦石性質(zhì)的不同，對(duì)選礦流程進(jìn)行科學(xué)設(shè)定，這樣可以在很大程度上提高碎礦設(shè)備的作業(yè)率，進(jìn)而達(dá)到降低成本的目的；b)采用循環(huán)技術(shù)，節(jié)約選礦用水，選礦廠是用水大戶，在選礦作業(yè)中所耗用的水量較大，在水資源方面的投入也在作業(yè)成本中占有較大的比例，對(duì)選礦水進(jìn)行回收再利用能夠在很大程度上達(dá)到節(jié)能目的；c)選礦自動(dòng)化技術(shù)的使用，人工操作很難讓生產(chǎn)維持在最優(yōu)狀態(tài)，而未來(lái)礦業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)就是專家系統(tǒng)與最優(yōu)適時(shí)控制的結(jié)合，進(jìn)而根據(jù)礦石的性質(zhì)變化類調(diào)節(jié)相關(guān)的生產(chǎn)參數(shù)，使選礦生產(chǎn)保持在最優(yōu)狀態(tài)，這可以將耗能降低10%左右；另外，礦石的回收，為了在選礦過(guò)程中使各分組得到最大的利用，可以采用選礦方法最大限度地將礦石中有用礦物加工成獨(dú)立產(chǎn)品進(jìn)行綜合回收，這也可以在一定程度上降低礦山的作業(yè)成本。
2.4采用合理的作業(yè)成本管理方法
a)確認(rèn)作業(yè)中心。在具體工作中，礦上企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，以煤礦生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)為基礎(chǔ)，將企業(yè)內(nèi)部各部門劃分為不同等級(jí)的作業(yè)中心，一般為四級(jí)，一級(jí)為作業(yè)中心管理；二級(jí)是將作業(yè)中心進(jìn)行劃分，劃分成生產(chǎn)技術(shù)部門、安全管理部門、物料管理中心及后勤中心等部門；三級(jí)和四級(jí)則是作業(yè)中心的進(jìn)一步細(xì)化。作業(yè)與作業(yè)中心的確認(rèn)，可以使礦山企業(yè)的成本管理更加明確具體，有利于提高企業(yè)成本管理的效率；b)確認(rèn)資源與動(dòng)因資源。在對(duì)作業(yè)及作業(yè)中心進(jìn)行確認(rèn)之后，企業(yè)可以對(duì)資源進(jìn)行進(jìn)一步地劃分，為企業(yè)的資源管理奠定良好基礎(chǔ)。礦山企業(yè)的資源主要包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所耗用的輔助材料、原材料、燃料、人力資源、各種資金及固定資產(chǎn)等。在具體的資源劃分過(guò)程中，可以將原材料、水電、職工工資及福利等直接費(fèi)用可以直接歸結(jié)為成本；而房屋、工具及設(shè)備等間接費(fèi)用則可以歸結(jié)為間接成本，這些成本就可以通過(guò)資源的動(dòng)因進(jìn)行處理，將其歸結(jié)到作業(yè)中；c)企業(yè)還應(yīng)建立作業(yè)成本核算體系。要全面實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本方法的實(shí)施，礦山企業(yè)應(yīng)建立完善的作業(yè)成本核算體系。在具體工作中，將不同級(jí)層作業(yè)所耗用的資源，按照資源動(dòng)因標(biāo)準(zhǔn)分配到作業(yè)中，進(jìn)一步加強(qiáng)成本管理的合理性。另外，對(duì)于產(chǎn)品成本中的直接成本直接歸結(jié)到產(chǎn)品中，而對(duì)于生產(chǎn)過(guò)程中的間接成本，則可以將其逐步深入進(jìn)作業(yè)與作業(yè)中心里面，最后再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因?qū)⑵錃w結(jié)到最終的產(chǎn)品當(dāng)中。
3結(jié)語(yǔ)
作業(yè)成本管理的核心是作業(yè)成本計(jì)算法，它是一種基于作業(yè)成本計(jì)算的成本管理系統(tǒng)，是對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的革新。在實(shí)際操作過(guò)程中，作業(yè)成本計(jì)算法是將作業(yè)當(dāng)做中心，選擇作業(yè)成本動(dòng)因，掌握真實(shí)確切的產(chǎn)品成本信息，通過(guò)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)的分析和計(jì)算，提高成本管理的科學(xué)性和有效性。這種計(jì)算方式的應(yīng)用原理是將產(chǎn)品的制造成本算到各個(gè)作業(yè)上，然后將作業(yè)成本分?jǐn)傆诋a(chǎn)品。作業(yè)成本計(jì)算是按照6個(gè)步驟進(jìn)行的，它們是:選擇成本基礎(chǔ);追蹤資源;決定作業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià);選擇作業(yè)衡量標(biāo)準(zhǔn);分配次級(jí)作業(yè)成本;計(jì)算產(chǎn)品的作業(yè)成本。它們規(guī)范了作業(yè)成本計(jì)算法的基本程序。
二、熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)作業(yè)成本管理要點(diǎn)
1、在管理的對(duì)象上，作業(yè)成本管理在對(duì)產(chǎn)品的成本進(jìn)行管理控制之外，還把關(guān)注的重點(diǎn)放到了作業(yè)這個(gè)過(guò)程上。因?yàn)樽鳂I(yè)成本管理理論認(rèn)為，成本是在作業(yè)過(guò)程中產(chǎn)生的，對(duì)作業(yè)過(guò)程進(jìn)行直接的管理會(huì)從根源上解決作業(yè)過(guò)程中的成本問題，而不是和傳統(tǒng)的成本管理法一樣僅僅停留在宏觀成本這一表象上。這對(duì)發(fā)現(xiàn)和解決作業(yè)過(guò)程中并引起成本的根本原因有著必然的作用。之后才能解決生產(chǎn)作業(yè)過(guò)程中的實(shí)質(zhì)性問題，從根本上降低成本。在實(shí)施作業(yè)管理的過(guò)程當(dāng)中，需要計(jì)算、使用關(guān)于效率、質(zhì)量、時(shí)間的大量非財(cái)務(wù)性指標(biāo)，以研究分析作業(yè)產(chǎn)生的原因、作業(yè)執(zhí)行的質(zhì)量和效率以及作業(yè)執(zhí)行的結(jié)果，并從中尋找降低成本的路徑。
2、在職責(zé)的責(zé)任劃分上，作業(yè)和作業(yè)形成的價(jià)值鏈?zhǔn)亲鳂I(yè)成本管理法中劃分責(zé)任的主要依據(jù)。在作業(yè)成本管理模式之中，責(zé)任控制單元是價(jià)值鏈，在部門界限方面，因?yàn)閮r(jià)值鏈沒有部門界限的限制，所以以價(jià)值鏈進(jìn)行的責(zé)任劃分只能建立在作業(yè)成本管理這種模式的基礎(chǔ)上。生產(chǎn)作業(yè)中所有成本的總和就是作業(yè)或價(jià)值鏈的成本。這種方法和傳統(tǒng)的成本管理模式相比較，資料更容易獲得。作業(yè)成本管理將實(shí)際生產(chǎn)作業(yè)中的成本進(jìn)行歸納分析之后，通過(guò)實(shí)際的情況設(shè)立一個(gè)理想成本作為生產(chǎn)成本的控制標(biāo)準(zhǔn)，盡量減少生產(chǎn)過(guò)程中的資源浪費(fèi)，來(lái)接近設(shè)立的理想控制成本的程度作為工作的業(yè)績(jī)。
3、在熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)中實(shí)施作業(yè)成本管理中有兩個(gè)相互關(guān)聯(lián)的關(guān)鍵過(guò)程:一個(gè)是作業(yè)過(guò)程中的成本的計(jì)算過(guò)程;另一個(gè)是對(duì)于作業(yè)過(guò)程的控制，其中包含作業(yè)產(chǎn)生的原因分析、對(duì)作業(yè)的確認(rèn)和作業(yè)的評(píng)價(jià)等三個(gè)方面的內(nèi)容。
4、對(duì)非增值成本的態(tài)度是作業(yè)成本管理與傳統(tǒng)成本管理模式的一個(gè)不同之處，作業(yè)成本管理和傳統(tǒng)的成本管理模式有著明顯的不同。在傳統(tǒng)的管理模式中，由于非增值成本在成本當(dāng)中并不是宏觀存在的，所以非增值成本通常被忽視，但是實(shí)際存在的非增值成本生產(chǎn)成本當(dāng)中卻占有一個(gè)不小的份額。而作業(yè)成本管理由于從成產(chǎn)作業(yè)過(guò)程出發(fā)，所以對(duì)非增值成本這一方面引起了高度的重視。因?yàn)橥ㄟ^(guò)不斷的優(yōu)化，并消除非增值成本可以有效降低作業(yè)過(guò)程中的生產(chǎn)成本。在現(xiàn)實(shí)的管理水平當(dāng)中，非增值成本是不可避免的一項(xiàng)成本支出，但是通過(guò)優(yōu)化，和持續(xù)改善可以大幅度消除這一成本的實(shí)際支出。作業(yè)成本管理從實(shí)現(xiàn)和提高客戶價(jià)值方面考慮，能夠發(fā)現(xiàn)并報(bào)告非增值成本，通過(guò)不斷的改善和優(yōu)化，最終將非增值成本盡可能降到最低。在實(shí)施過(guò)程當(dāng)中主要分為以下幾個(gè)具體的工作:①成本調(diào)研:了解企業(yè)的運(yùn)作過(guò)程、收集相關(guān)作業(yè)信息;②成本認(rèn)定:掌握作業(yè)流程并分解歸并;③建成本庫(kù):按照同質(zhì)的成本動(dòng)因?qū)⑾嚓P(guān)的成本入庫(kù);④成本歸集:匯集和分析相關(guān)成本和成本動(dòng)因;⑤設(shè)計(jì)模型:建立作業(yè)成本核算模型;⑥運(yùn)行分析:作業(yè)成本運(yùn)行和結(jié)果分析;⑦持續(xù)改進(jìn):開展相關(guān)改進(jìn)工作以實(shí)現(xiàn)增值作業(yè)。
三、結(jié)語(yǔ)
作業(yè)成本法是一種追蹤作業(yè)活動(dòng)的動(dòng)態(tài)反應(yīng)，計(jì)算作業(yè)與成本對(duì)象的成本，對(duì)作業(yè)業(yè)績(jī)和組員的利用情況進(jìn)行評(píng)價(jià)的成本計(jì)算和管理方法。其指導(dǎo)思想是“成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本作為產(chǎn)品消耗作業(yè)的成本同等的對(duì)待，拓寬了成本的計(jì)算范圍，使計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品成本更加的準(zhǔn)確真實(shí)。作業(yè)是成本計(jì)算的核心和基本對(duì)象，產(chǎn)品成本或服務(wù)成本是全部作業(yè)的成本總和，是實(shí)際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)。作業(yè)成本法有一套必要的概念體系作為支撐，它的九個(gè)組成部分分別是：資源、作業(yè)、成本對(duì)象、成本動(dòng)因、資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因、作業(yè)中作業(yè)成本池和成本要素。其中作業(yè)和成本動(dòng)因是作業(yè)成本法的兩個(gè)核心部分，他們將直接影響到應(yīng)用作業(yè)成本法的適當(dāng)性、準(zhǔn)確性和有效性。
二、物業(yè)管理企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀分析
目前我國(guó)物業(yè)管理企業(yè)實(shí)行的一般是定額管理法控制成本費(fèi)用，但物業(yè)管理企業(yè)的消耗定額是很難制定的。因此，為了控制總成本的費(fèi)用，成本計(jì)劃需要一個(gè)替代指標(biāo)，一般使用收支差額來(lái)代替的。但是，企業(yè)的外部環(huán)境發(fā)生了變化，導(dǎo)致傳統(tǒng)的成本管理方法已經(jīng)無(wú)法繼續(xù)使用，否則計(jì)算的成本會(huì)使信息扭曲，現(xiàn)實(shí)問題得不到解決。傳統(tǒng)成本計(jì)算模式造成了物業(yè)管理大量的“隱含成本”，使得提供的物業(yè)成本產(chǎn)生了誤差，對(duì)科學(xué)的物業(yè)控制造成了困難。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)實(shí)踐已經(jīng)不能滿足物業(yè)管理價(jià)值鏈的改造要求，物業(yè)度量的提供也不夠。因此，目前的物業(yè)管理企業(yè)成本管理需要迫切的創(chuàng)新和改革。
三、物業(yè)管理企業(yè)作業(yè)成本核算與控制
（一）物業(yè)管理企業(yè)作業(yè)成本核算
物業(yè)管理企業(yè)成本管理系統(tǒng)是一個(gè)開放式的系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)的重心是核算和控制，即物業(yè)管理企業(yè)成本管理系統(tǒng)的核心是成本核算和成本控制。物業(yè)管理成本核算體系的構(gòu)建有三個(gè)原則：第一，在集中核算和扁平化的條件下，建立一個(gè)二級(jí)的成本核算組織體系，即二級(jí)成本核算制，將管理處作為一個(gè)獨(dú)立核算的會(huì)計(jì)主體。第二，改變?cè)镜姆忾]式物業(yè)管理成本系統(tǒng)，使其向開放的動(dòng)態(tài)物業(yè)管理成本系統(tǒng)發(fā)展。第三，物業(yè)管理成本核算系統(tǒng)應(yīng)改進(jìn)傳統(tǒng)的系統(tǒng)模式，實(shí)現(xiàn)全程管理和管理效益的統(tǒng)一。如果不能先明確企業(yè)成本核算的成本對(duì)象，那么企業(yè)成本核算的成本計(jì)算就失去了其原本的意義。以作業(yè)作為資源與產(chǎn)品之間的連接點(diǎn)或，是作業(yè)成本法中以作業(yè)為中心的核算方法的核心思想。例如，計(jì)算物業(yè)管理中衛(wèi)生保潔服務(wù)項(xiàng)目的總成本，首先要計(jì)量和確認(rèn)其人工費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)、材料費(fèi)、折舊費(fèi)和業(yè)務(wù)費(fèi)。其次，確認(rèn)其成本動(dòng)因即清潔面積。第三步，根據(jù)工時(shí)計(jì)算其成本動(dòng)因分配率。最后計(jì)算出衛(wèi)生保潔項(xiàng)目實(shí)際消耗的資源價(jià)值。
（二）物業(yè)管理企業(yè)作業(yè)成本控制
成本管理系統(tǒng)中有一個(gè)不可缺少的重要組成部分，那就是成本控制?？刂瞥杀灸軌蚴蛊髽I(yè)對(duì)于成本制定的運(yùn)作目標(biāo)更加準(zhǔn)確，還可以保證法分析成本運(yùn)作責(zé)任的準(zhǔn)確性，企業(yè)的決策者可以因此得到改進(jìn)企業(yè)工作流程方面的幫助。作業(yè)成本控制有別于傳統(tǒng)的成本控制方法，它還有一個(gè)重要的“作業(yè)管理”功能。所謂作業(yè)管理，將成本動(dòng)因作為作業(yè)控制的基礎(chǔ)，可以有效的降低成本。作業(yè)成本控制的原理綜合了現(xiàn)代管理科學(xué)的基本原理，包括目標(biāo)管理原理、作業(yè)管理原理、信息反饋原理、責(zé)任追蹤原理。物業(yè)管理企業(yè)實(shí)行作業(yè)成本控制的關(guān)鍵是對(duì)于成本控制標(biāo)準(zhǔn)的確定。全面分析整個(gè)物業(yè)管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的作業(yè)項(xiàng)目是作業(yè)成本控制標(biāo)準(zhǔn)制定的基礎(chǔ)。通過(guò)對(duì)于作業(yè)的全面分析，可以知道企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需要的作業(yè)及作業(yè)所需要的資源。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的總體目標(biāo)和全面作業(yè)分析的結(jié)果是各項(xiàng)作業(yè)人員配備和物資等資源條件分配的重要依據(jù)。對(duì)于各項(xiàng)作業(yè)應(yīng)完成的作業(yè)量和應(yīng)耗用的成本數(shù)額進(jìn)行明確的規(guī)定，根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分解成本，將其轉(zhuǎn)化為固定部分和變動(dòng)部分，可以據(jù)此編制出作業(yè)成本預(yù)算，作為作業(yè)成本控制的重要參考因素。
作業(yè)成本法是一種新型的成本管理模式，主要是將作業(yè)成本計(jì)算與成本管理相結(jié)合，該方法是為適應(yīng)現(xiàn)代高科技生產(chǎn)以及管理而形成的全面成本管理制度。我國(guó)從上個(gè)世紀(jì)80年代末引入作業(yè)成本法，提高了企業(yè)成本管理效能。但同時(shí)，我國(guó)大部分企業(yè)在運(yùn)行成本管理會(huì)計(jì)體系時(shí)還存在較多問題，這些問題嚴(yán)重阻礙了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，這些問題主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.成本管理觀念存在問題我國(guó)大部分企業(yè)在成本管理會(huì)計(jì)體系的運(yùn)用中，普遍存在著成本管理方法落后的問題，部分企業(yè)在實(shí)施成本管理上還存在一定的缺陷，只重視對(duì)成本以及資源的管理，而忽視了其他與之相關(guān)的領(lǐng)域的管理。而且大多數(shù)企業(yè)對(duì)成本進(jìn)行管理時(shí)，只關(guān)注成本的下降，對(duì)成本管理帶來(lái)的社會(huì)效益以及效用等方面的重視程度較低，因此，對(duì)企業(yè)的成本管理村子片面性，為企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了不利的影響。
2.成本管理方式存在問題筆者曾做過(guò)關(guān)于企業(yè)成本管理方式的調(diào)查，調(diào)查表示分步法和品種法是我國(guó)大部分企業(yè)現(xiàn)行的兩種主要成本管理方法，采用作業(yè)成本法的企業(yè)單位比較少。但是分步成本管理法在對(duì)成本進(jìn)行核算時(shí)，較為復(fù)雜；而品種成本管理法主要適用于品種少批量少的企業(yè)，這位大型企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)一定的局限性，不利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)有效性管理。
3.成本管理信息存在問題部分企業(yè)的高層管理者為了獲取高額的利潤(rùn)，存在偷稅漏稅以及其他違法的現(xiàn)象，而在利益的趨勢(shì)下，部分管理者會(huì)對(duì)企業(yè)的成本信息資料進(jìn)行篡改，致使企業(yè)成本管理困難。而且還會(huì)導(dǎo)致各種以成本為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)出現(xiàn)效能降低的情況，為企業(yè)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)重大損失。
二、以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的成本管理會(huì)計(jì)體系的構(gòu)想
目前，我國(guó)大部分企業(yè)成本管理會(huì)計(jì)體系都存在一定的問題和缺陷，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到成本管理會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建，尤其是如何將其建立的更為合理性。所以構(gòu)建以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的成本管理會(huì)計(jì)體系也就成為目前主要研究的問題，而以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)構(gòu)建的成本會(huì)計(jì)體系主要優(yōu)點(diǎn)也有很多，諸如：1.以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的管理理念傳統(tǒng)的成本管理會(huì)計(jì)體系主要是對(duì)企業(yè)成本進(jìn)行簡(jiǎn)單的計(jì)算，而作業(yè)法下的企業(yè)成本管理會(huì)計(jì)體系是在傳統(tǒng)的簡(jiǎn)單計(jì)算的基礎(chǔ)上將“作業(yè)”作為主要思想，對(duì)企業(yè)成本進(jìn)行收集、核算、管理等方面實(shí)行全面化的管理。作業(yè)成本法主要是將對(duì)作業(yè)成本核算后得到的信息，運(yùn)用在企業(yè)成管理中，使企業(yè)成本管理的核心從原來(lái)的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上。對(duì)于那些由于成本管理技術(shù)較為落后的企業(yè)或者是成本管理中出現(xiàn)較多問題的企業(yè)，需要運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)的傳統(tǒng)觀念進(jìn)行改革。企業(yè)作為一個(gè)運(yùn)營(yíng)機(jī)制，其主要目的就是滿足顧客的需求以及讓投資者實(shí)現(xiàn)其報(bào)酬價(jià)值的最大化，因此，我們可以通過(guò)作業(yè)成本法將企業(yè)生產(chǎn)的每一個(gè)環(huán)節(jié)都運(yùn)用到成本管理，同時(shí)將不能為企業(yè)帶來(lái)實(shí)際利益的作業(yè)環(huán)節(jié)盡早取消，避免企業(yè)浪費(fèi)企業(yè)資源，最大限度地提高企業(yè)從客戶回收的價(jià)值利用率，從而促進(jìn)企業(yè)快速發(fā)展。從企業(yè)的成本管理角度上看，企業(yè)在成功運(yùn)用成本作業(yè)法之后，可以通過(guò)對(duì)影響成本的因素以及對(duì)企業(yè)所以的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行了解和動(dòng)態(tài)跟蹤，能夠?qū)⑵髽I(yè)作業(yè)實(shí)際情況及時(shí)反映出來(lái)，從而達(dá)到對(duì)企業(yè)成本更為有效性管理的目的。
2.企業(yè)作業(yè)成本法的管理方法在對(duì)企業(yè)成本進(jìn)行管理時(shí)，采用作業(yè)成本法后，可以根據(jù)成本法的涵義將企業(yè)的成本分為兩種：增值作業(yè)和非增值作業(yè)，而衡量企業(yè)是否存在增值的判斷標(biāo)準(zhǔn)是“客戶價(jià)值”。通過(guò)上述方式，可以將該企業(yè)的作業(yè)情況、成本以及資源消耗等方面的內(nèi)容與客戶的實(shí)際需求相結(jié)合，同時(shí)依照客戶價(jià)值，將企業(yè)的收益以及客戶的需要相結(jié)合，更加方便從企業(yè)的作業(yè)角度其思考、計(jì)算其相應(yīng)的客戶價(jià)值以及成本計(jì)算，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策以及實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化達(dá)成共識(shí)。企業(yè)作業(yè)成本法的基本管理方法主要可以分為兩種：（1）對(duì)企業(yè)的各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行充分的組織調(diào)節(jié)，是每個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)都能夠相互聯(lián)系，形成一條科學(xué)、有效、合理的作業(yè)結(jié)構(gòu)，以此提高企業(yè)作業(yè)的效率和競(jìng)爭(zhēng)力。（2）對(duì)于企業(yè)中存在的低效或者是無(wú)效的生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)應(yīng)該對(duì)其實(shí)行合理的管理，從而降低企業(yè)的生產(chǎn)成本以及資源消耗，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)科學(xué)、快速發(fā)展。
3.企業(yè)作業(yè)成本法的管理步驟由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)和科學(xué)技術(shù)的提高，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)也越發(fā)激烈，因此傳統(tǒng)的企業(yè)成本管理法為現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了局限性。而企業(yè)在引進(jìn)作業(yè)成本法后，將其管理步驟分為了三個(gè)方面：（1）作業(yè)分析。作業(yè)分析主要是針對(duì)企業(yè)中增值或是不必要的作業(yè)程序以及增值且重要的作業(yè)程序進(jìn)行分析和有利的辨識(shí)，將重要的作業(yè)程序按照作業(yè)成本的高低將其排列起來(lái)。同時(shí)還要將自身的作業(yè)現(xiàn)狀與其他相同行業(yè)相比較，將比較的結(jié)果進(jìn)行分析、總結(jié)并借鑒，為企業(yè)自身的發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。（2）成本動(dòng)因分析。將發(fā)生成本的計(jì)量指標(biāo)、作業(yè)特性以及作業(yè)量等的分析就是所謂的企業(yè)成本動(dòng)因的分析。影響著企業(yè)成本結(jié)構(gòu)構(gòu)成方式的重要因素就是成本動(dòng)因，并且我們可以參照企業(yè)的作業(yè)情況對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行分類，可分為三類：交易性成本動(dòng)因、精確性成本動(dòng)因以及延續(xù)性成本動(dòng)因。這三種成本動(dòng)因所指的內(nèi)容按照上述順序主要分為：對(duì)作業(yè)發(fā)生的頻率進(jìn)行計(jì)量、對(duì)每次單項(xiàng)作業(yè)消耗成本資源計(jì)算以及對(duì)某項(xiàng)作業(yè)從開始到完成所需要整體時(shí)間的計(jì)算。結(jié)合相應(yīng)的措施實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)成本動(dòng)因分析，不僅可以提高企業(yè)的生產(chǎn)效益，而且還能夠最大限度的降低低效的作業(yè)程序。（3）業(yè)績(jī)計(jì)算。建立企業(yè)業(yè)績(jī)計(jì)算體系，可以對(duì)企業(yè)的作業(yè)成本以及成本動(dòng)因等方面的分析，企業(yè)業(yè)績(jī)計(jì)算的結(jié)果，能夠作為對(duì)企業(yè)作業(yè)成本管理的效果考核和評(píng)價(jià)的依據(jù)。依照考核的評(píng)價(jià)，對(duì)在實(shí)施作業(yè)成本法的過(guò)程中出現(xiàn)的問題，采取相應(yīng)的措施及時(shí)處理，提高和完善企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的提高。
三、結(jié)束語(yǔ)
[關(guān)鍵詞]作業(yè)；作業(yè)動(dòng)因；運(yùn)行程序
一、傳統(tǒng)成本計(jì)算在現(xiàn)代制造環(huán)境下的局限
二十世紀(jì)80年代初期以來(lái)，為了降低成本、提高產(chǎn)量、改善產(chǎn)品質(zhì)量，并且更加及時(shí)的滿足顧客需要，眾多企業(yè)采用了即時(shí)制造系統(tǒng)（以下簡(jiǎn)稱JIT）、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)（以下簡(jiǎn)稱CAD）和計(jì)算機(jī)輔助制造（以下簡(jiǎn)稱CAM）柔性制造系統(tǒng)（以下簡(jiǎn)稱FMS）和計(jì)算機(jī)集成制造（以下簡(jiǎn)稱CIM）等先進(jìn)生產(chǎn)管理系統(tǒng)?，F(xiàn)代制造企業(yè)的主要特征是：高質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)、低存貨、高度自動(dòng)化、快產(chǎn)出、最大的靈活性和先進(jìn)的信息技術(shù)。這些革新使人們的注意力轉(zhuǎn)移到市場(chǎng)效力、技術(shù)工藝和產(chǎn)品設(shè)計(jì)上來(lái)。與此同時(shí)，管理者們必須通過(guò)財(cái)務(wù)成本信息判斷他們的決策對(duì)公司利潤(rùn)所產(chǎn)生的影響。因而，準(zhǔn)確、相關(guān)的成本信息是企業(yè)在劇烈競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中生存、發(fā)展和實(shí)現(xiàn)盈利的關(guān)鍵。當(dāng)直接人工和直接材料作為最主要的生產(chǎn)要素，當(dāng)技術(shù)穩(wěn)定，而且當(dāng)產(chǎn)品的變動(dòng)范圍有限時(shí)，傳統(tǒng)的、以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算系統(tǒng)是有用的。然而，伴隨著制造環(huán)境的變化，企業(yè)的成本構(gòu)成發(fā)生了巨大的變動(dòng)，產(chǎn)品多樣化趨勢(shì)愈加顯著，傳統(tǒng)成本計(jì)算的局限越來(lái)越從兩個(gè)主要方面暴露出來(lái)。
首先，傳統(tǒng)的成本計(jì)算系統(tǒng)以產(chǎn)出量為基礎(chǔ)，采用較單一的間接成本分配率，將間接成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中。該系統(tǒng)賴以成立的假設(shè)前提是：所有產(chǎn)品或服務(wù)從間接成本發(fā)生中所獲得的好處與間接成本分配所采用的基礎(chǔ)（如直接人工小時(shí)或成本金額）是等比例的。也就是說(shuō)，直接人工含量越高的產(chǎn)品應(yīng)對(duì)更多的間接成本負(fù)責(zé)，所以它們需要承擔(dān)更多的間接成本分配額。然而，在現(xiàn)代制造環(huán)境中，以直接人工為基礎(chǔ)的間接成本分配率有意夸大了那些高直接人工含量產(chǎn)品的成本，且人為縮小了另一些利用更多自動(dòng)化生產(chǎn)的產(chǎn)品成本。此外，眾多組織資源，諸如生產(chǎn)準(zhǔn)備及材料操作作業(yè)或交易的成本，均與產(chǎn)出的實(shí)物數(shù)量沒有直接關(guān)系。因此，傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)在將這些支持性資源消耗分配給產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，通常會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本的歪曲。
其次，成本構(gòu)成的變化和產(chǎn)品多樣化的要求，更加加劇了傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)所導(dǎo)致的成本歪曲。在勞動(dòng)密集型的制造環(huán)境中，人工成本居全部制造成本的統(tǒng)治地位，傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)將其核心定位于計(jì)量和控制直接人工成本，顯然是非常必要的。但在技術(shù)密集型為主導(dǎo)的現(xiàn)代制造環(huán)境中，人工成本的含量越來(lái)越低，間接成本反而躍居份額最大的成本，以直接人工成本為基礎(chǔ)確定的間接成本分配高達(dá)600％，甚至高達(dá)1000％都已是屢見不鮮，由此分配對(duì)結(jié)果所產(chǎn)生的重大影響也就可想而知。另一方面，傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)所造成的成本歪曲在多樣化產(chǎn)品的企業(yè)尤為嚴(yán)重。數(shù)量、規(guī)格和多樣化程度不同的產(chǎn)品，消耗的支持性資源也存在巨大的數(shù)量差異。隨著產(chǎn)品的多樣化程度提高，為處理交易和支持性作業(yè)量所需的資源量也將提高，傳統(tǒng)成本系統(tǒng)下的產(chǎn)品成本歪曲也因此而加劇。大量事實(shí)證明：傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)將多計(jì)大規(guī)格、高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，同時(shí)少計(jì)小規(guī)格、低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本的。
二、作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)的運(yùn)行程序
為了客觀反映產(chǎn)品成本，準(zhǔn)確評(píng)價(jià)不同產(chǎn)品的盈利能力，必須將間接成本恰當(dāng)?shù)刈匪葜磷罱K產(chǎn)品，其中關(guān)鍵則在于找到間接成本進(jìn)入各單個(gè)產(chǎn)品的合乎情理的分配基準(zhǔn)。作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)因此應(yīng)運(yùn)而生。
作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算（以下簡(jiǎn)稱ABC）是一種基于產(chǎn)品或服務(wù)對(duì)作業(yè)的消耗而導(dǎo)致資源消耗，從而將成本分配至產(chǎn)品或服務(wù)的成本計(jì)算方法。這種成本計(jì)算方法的前提是：企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)由作業(yè)完成，而對(duì)作業(yè)的需求所耗用的資源導(dǎo)致了成本。資源被分配給作業(yè)，及其后作業(yè)被分配給成本對(duì)象均基于它們的耗用。
（一）ABC系統(tǒng)的基本專業(yè)術(shù)語(yǔ)：作業(yè)、資源、成本對(duì)象和成本動(dòng)因
作業(yè)即組織內(nèi)部進(jìn)行的工作，它包括一系列行動(dòng)、活動(dòng)或工作。作業(yè)也可定義為有利于ABC目的的、組織內(nèi)部所進(jìn)行的活動(dòng)的集合體。比如存貨移動(dòng)就是一項(xiàng)倉(cāng)庫(kù)作業(yè)。
資源（resource）是在作業(yè)進(jìn)行中被運(yùn)用或使用的經(jīng)濟(jì)要素。如，薪金和材料就是實(shí)施作業(yè)的資源。
成本對(duì)象是那些需要進(jìn)行成本計(jì)算的任何一種最終項(xiàng)目，例如任何一位顧客、產(chǎn)品、服務(wù)、合同、項(xiàng)目或其他需要進(jìn)行單獨(dú)的成本計(jì)算的工作單元。成本動(dòng)因是導(dǎo)致作業(yè)的成本變動(dòng)的任何因素。它也是用以將成本分配到作業(yè)，且由作業(yè)分配到其他作業(yè)、產(chǎn)品或服務(wù)的可計(jì)量的因素。成本動(dòng)因包括資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因兩類。
資源動(dòng)因（resourcedriver）是對(duì)一項(xiàng)作業(yè)所消耗資源數(shù)量的計(jì)量。它用以將作業(yè)消耗的資源成本分配給一個(gè)特定的成本池。比如某作業(yè)所占據(jù)的面積比例，可用以計(jì)量該作業(yè)對(duì)廠場(chǎng)價(jià)值的消耗。
作業(yè)動(dòng)因（activitydriver）是成本對(duì)象對(duì)作業(yè)需求的頻度和強(qiáng)度的計(jì)量。作業(yè)動(dòng)因用以將成本池的成本分配給成本對(duì)象，例如某完工產(chǎn)品中不同部件的數(shù)量，可用以計(jì)量該產(chǎn)品對(duì)材料整理作業(yè)的消耗。
（二）ABC系統(tǒng)的程序設(shè)計(jì)
一個(gè)ABC系統(tǒng)至少應(yīng)包含三個(gè)主要步驟，即：（1）識(shí)別資源成本和作業(yè)；（2）將資源成本分配到作業(yè)；（3）將作業(yè)成本分配到成本對(duì)象。
步驟一：識(shí)別資源成本和作業(yè)
設(shè)計(jì)ABC系統(tǒng)的第一步即識(shí)別資源成本并進(jìn)行作業(yè)分析。資源成本為完成各種作業(yè)而發(fā)生，大多數(shù)資源成本都體現(xiàn)在總分類帳的一級(jí)明細(xì)帳戶中，如材料、物料、采購(gòu)、材料整理、倉(cāng)庫(kù)、辦公場(chǎng)地、家具用具、建筑物、設(shè)備、公用事業(yè)設(shè)備、薪金和福利、工程等。
作業(yè)分析是識(shí)別和描述一個(gè)組織中所作的工作（作業(yè)）。作業(yè)分析通常采用從已有的文件和報(bào)告中收集數(shù)據(jù)，并且采用問卷調(diào)查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業(yè)分解的詳略程度則取決于系統(tǒng)的目標(biāo)。
為了便于成本分配和計(jì)算，通常將制造過(guò)程的作業(yè)區(qū)分為四類：
1、單位級(jí)作業(yè)（unit-levelactivity）：是因每一產(chǎn)品單位而發(fā)生的作業(yè)。單位級(jí)作業(yè)發(fā)生于完成一個(gè)單位產(chǎn)品的每一時(shí)間，比如：直接材料、直接人工的運(yùn)用，部件的插入，每一項(xiàng)檢驗(yàn)等均是單位級(jí)作業(yè)。
2、批別級(jí)作業(yè)（batch-levelactivity）：是因每批或每組產(chǎn)品而非每一單位產(chǎn)品而發(fā)生的作業(yè)。批別作業(yè)發(fā)生于生產(chǎn)一批產(chǎn)品的每一時(shí)間，比如，機(jī)器調(diào)整、采購(gòu)訂單、生產(chǎn)計(jì)劃、每一批的檢驗(yàn)等都是批別級(jí)作業(yè)。
3、產(chǎn)品級(jí)作業(yè)（product-sustainingactivity）：是為支撐各不同產(chǎn)品的生產(chǎn)而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)、部件管理、工程變更指令的發(fā)出、緊急事務(wù)處理等。
4、設(shè)備級(jí)作業(yè)（facility-sustainingactivity）：是在總體上為支撐所有產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括保安、保險(xiǎn)、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財(cái)產(chǎn)稅等。
步驟二：將資源成本分配給作業(yè)
作業(yè)驅(qū)動(dòng)資源成本的耗用。資源動(dòng)因被用以將資源成本分配給作業(yè)。選擇一個(gè)好的資源動(dòng)因的重要標(biāo)準(zhǔn)之一即因果關(guān)系，典型的資源動(dòng)因包括：（1）用于公用事業(yè)的儀表數(shù)：（2）用于薪酬相關(guān)作業(yè)的雇員人數(shù)；（3）用于機(jī)器調(diào)整作業(yè)的調(diào)整次數(shù)；（4）用于材料整理作業(yè)的材料移動(dòng)次數(shù)；（5）用于機(jī)器運(yùn)行作業(yè)的機(jī)器小時(shí)；（6）用于門衛(wèi)、清潔作業(yè)的空間大小。
資源成本應(yīng)盡可能通過(guò)直接追溯去分配給作業(yè)。直接追溯要求計(jì)量作業(yè)對(duì)資源的實(shí)際耗用量，例如，用于機(jī)器運(yùn)行的動(dòng)力費(fèi)，可以通過(guò)查電表，將其直接追溯到機(jī)器運(yùn)行作業(yè)中。如果不能直接計(jì)量，可通過(guò)預(yù)計(jì)雇員花費(fèi)在每一特定作業(yè)上的時(shí)間或努力的比例，將資源成本追溯到作業(yè)中。
步驟三：將作業(yè)成本分配給成本對(duì)象。
匯集了作業(yè)成本后，就需要計(jì)量每一單位作業(yè)的成本。每一單位作業(yè)的成本既是將作業(yè)成本分配給成本對(duì)象的依據(jù)，還可通過(guò)不同時(shí)間及與其他組織進(jìn)行比較，而確定這些作業(yè)的效率。
作業(yè)動(dòng)因是將作業(yè)成本分配給成本對(duì)象的基礎(chǔ)。典型的作業(yè)動(dòng)因有如采購(gòu)訂單份數(shù)、驗(yàn)收單份數(shù)、檢驗(yàn)報(bào)告數(shù)或時(shí)數(shù)、零部件儲(chǔ)存數(shù)、支付次數(shù)、直接人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)、調(diào)整次數(shù)、制造周轉(zhuǎn)次數(shù)。作業(yè)動(dòng)因應(yīng)該能解釋作業(yè)成本為何會(huì)上升或降低。一旦知道了每一作業(yè)的成本以及是什么因素在驅(qū)動(dòng)它，作業(yè)動(dòng)因就能被用于確定哪些產(chǎn)品消耗了作業(yè)，成本將按照所采用的成本動(dòng)因比例分配給每一產(chǎn)品或產(chǎn)品線。
（三）ABC運(yùn)用簡(jiǎn)例
我們列舉一簡(jiǎn)例，意在說(shuō)明上述程序的具體運(yùn)用的同時(shí)，也看看間接性的輔助作業(yè)成本對(duì)產(chǎn)品成本的影響，以及兩種方法下產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果的差異。
假設(shè)某會(huì)計(jì)師事務(wù)所本周完成了A、B兩項(xiàng)審計(jì)（事務(wù)所的產(chǎn)品）。該事務(wù)所在傳統(tǒng)模式下是以直接人工成本（即注冊(cè)會(huì)計(jì)師工資）為基礎(chǔ)，分配間接成本。兩個(gè)審計(jì)項(xiàng)目均需要100個(gè)審計(jì)小時(shí)，事務(wù)所支付給每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工資為每小時(shí)200元，因此本周的直接人工成本為40000元。又知該事務(wù)所本周的間接成本額為64000元，則其間接成本分配率為160％。
但事實(shí)上，在第一項(xiàng)審計(jì)中，事務(wù)所花費(fèi)了大量輔助工作用于資訊、傳真以及打電話，而第二項(xiàng)卻沒有太多此類需要。如果直接人工是間接成本分配的唯一基礎(chǔ)，則（高）資源密集型審計(jì)項(xiàng)目將會(huì)被少計(jì)成本（如A），少資源密集型審計(jì)項(xiàng)目則會(huì)被多計(jì)成本（如B）。為使成本計(jì)算更加準(zhǔn)確，事務(wù)所改用ABC系統(tǒng)。
首先，從明細(xì)帳中了解到該事務(wù)所本周的資源成本有：直接人工成本40000元，復(fù)印/傳真費(fèi)7200元，長(zhǎng)途電話費(fèi)12800元，資費(fèi)36000元，數(shù)據(jù)處理費(fèi)8000元。事務(wù)所的作業(yè)經(jīng)分析歸類為：審計(jì)，復(fù)印/傳真、長(zhǎng)途電話、資訊電話、數(shù)據(jù)處理。
由于事務(wù)所作業(yè)及成本相對(duì)較簡(jiǎn)單，我們可視每一作業(yè)為一個(gè)成本池，將資源成本歸集到作業(yè)中，并為其選擇一個(gè)合理的成本動(dòng)因。然后根據(jù)作業(yè)量，計(jì)算單位作業(yè)成本。
然后，我們根據(jù)各審計(jì)項(xiàng)目（產(chǎn)品）對(duì)作業(yè)的消耗，分別計(jì)算每一項(xiàng)目（產(chǎn)品）的成本。
由此可見，ABC系統(tǒng)與傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)的區(qū)別主要體現(xiàn)在兩方面：第一，通過(guò)作業(yè)或作業(yè)中心界定成本池，而非傳統(tǒng)的生產(chǎn)車間或部門成本中心。第二，用以分配作業(yè)成本到成本對(duì)象的成本動(dòng)因，是建立在因果關(guān)系基礎(chǔ)上的作業(yè)動(dòng)因。而傳統(tǒng)方法則采用單一的數(shù)量基礎(chǔ)成本動(dòng)因，它通常既與資源成本無(wú)關(guān)，又與成本對(duì)象無(wú)關(guān)。
由此，ABC更清晰的鑒別了企業(yè)中進(jìn)行的各種不同作業(yè)的成本，并且運(yùn)用能夠體現(xiàn)個(gè)別產(chǎn)品或服務(wù)對(duì)作業(yè)需求的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，將那些作業(yè)成本分配到產(chǎn)出的成本對(duì)象中。因此，ABC提供了更真實(shí)、豐富的產(chǎn)品成本信息，由此而得到更真實(shí)的產(chǎn)品盈利能力信息和與定價(jià)、產(chǎn)品線、顧客市場(chǎng)及資本支出等戰(zhàn)略決策相關(guān)的信息；提供了更真實(shí)的作業(yè)驅(qū)動(dòng)成本的計(jì)量信息，從而有助于管理者作出更好的產(chǎn)品設(shè)計(jì)決策、更好的控制成本并促進(jìn)各種增值項(xiàng)目；同時(shí)，ABC也使管理者更容易利用相關(guān)成本以進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策等。
三、作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)的運(yùn)行基礎(chǔ)
盡管ABC的優(yōu)越已是眾所周知，但在實(shí)務(wù)中其成功運(yùn)用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運(yùn)行基礎(chǔ)——環(huán)境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實(shí)施ABC的原因調(diào)查中位居榜首的是：很多公司過(guò)分強(qiáng)調(diào)ABC系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)及軟件設(shè)計(jì)，而未能對(duì)行為和組織因素給予足夠的關(guān)注。
根據(jù)調(diào)查顯示，能否成功實(shí)施ABC，關(guān)鍵取決如下幾方面：
1、明確而一致的系統(tǒng)目標(biāo)：系統(tǒng)的目標(biāo)決定著系統(tǒng)的設(shè)計(jì)及其運(yùn)行結(jié)果，目標(biāo)不同，系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)、實(shí)施方法及其運(yùn)行結(jié)果均會(huì)不同。如果沒有明確而一致的系統(tǒng)目標(biāo)，必將導(dǎo)致不明確甚至混亂的設(shè)計(jì)和結(jié)果。
2、最高管理當(dāng)局的支持：ABC系統(tǒng)的運(yùn)行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財(cái)力支持。最高管理當(dāng)局的支持與否，是ABC系統(tǒng)能否實(shí)施的前提。
3、與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和報(bào)酬計(jì)劃對(duì)接：變革常常會(huì)遭遇抵制。通過(guò)提供必要的激勵(lì)，引導(dǎo)員工支持并參與ABC系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，并保證依據(jù)他們的業(yè)績(jī)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和獎(jiǎng)懲，將有助于系統(tǒng)的推進(jìn)。
4、非會(huì)計(jì)所有：ABC系統(tǒng)是貫串公司的所有成員的實(shí)踐運(yùn)用，而不是僅僅針對(duì)并依賴于會(huì)計(jì)部門。
5、培訓(xùn)：對(duì)管理階層及全員進(jìn)行有關(guān)ABC設(shè)計(jì)、實(shí)施及系統(tǒng)有效性等方面的培訓(xùn)，使他們明白其概念并正確評(píng)價(jià)其優(yōu)勢(shì)，有利于激發(fā)大家的參與熱情。
此外，為了更好地運(yùn)行ABC系統(tǒng)，還應(yīng)該注意以下幾個(gè)問題：
1、在ABC系統(tǒng)設(shè)計(jì)中充分介入管理者和雇員，使他們熟悉并感覺自己已融人且分享這一系統(tǒng)，從而更樂于實(shí)施。
2、局部試行ABC：ABC應(yīng)該先在簡(jiǎn)單的工作中試點(diǎn)，那樣成功的可能性更大。這種試點(diǎn)能表明該系統(tǒng)是如何運(yùn)行的、為什么這樣運(yùn)行。成功應(yīng)用于某一方面后能使人們對(duì)ABC的成效看得更為清楚。
