時(shí)間：2023-03-22 17:43:33
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一、審計(jì)成本、審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)定價(jià)審計(jì)定價(jià)或?qū)徲?jì)公費(fèi)是審計(jì)服務(wù)供需雙方就審計(jì)服務(wù)供求所達(dá)成的價(jià)格。對(duì)審計(jì)客戶而言,審計(jì)定價(jià)形成其審計(jì)服務(wù)購(gòu)買成本并直接抵消利潤(rùn)?；诮?jīng)濟(jì)人假定,只有當(dāng)審計(jì)服務(wù)所帶來的價(jià)值①大于購(gòu)買審計(jì)服務(wù)本身的成本時(shí),審計(jì)客戶才會(huì)接受某種質(zhì)量水平的審計(jì)服務(wù);對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言,審計(jì)定價(jià)形成營(yíng)業(yè)收入并直接導(dǎo)致利潤(rùn)增加。同樣基于經(jīng)濟(jì)人假定,只有當(dāng)審計(jì)公費(fèi)收入大于其提供審計(jì)服務(wù)本身的成本時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所才會(huì)有供給審計(jì)服務(wù)的動(dòng)機(jī)。審計(jì)公費(fèi)的高低是許多公司選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)考慮的一個(gè)重要因素(EichenseherandShields,1983),同樣也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所供應(yīng)何種質(zhì)量審計(jì)服務(wù)所應(yīng)考慮的因素,只有當(dāng)審計(jì)定價(jià)水平符合審計(jì)服務(wù)供求雙方的利益需求時(shí),才能形成有效的審計(jì)供給與需求。
(一)審計(jì)成本與審計(jì)定價(jià)生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)所消耗的經(jīng)濟(jì)資源是決定產(chǎn)品或勞務(wù)價(jià)值的客觀基礎(chǔ),任何產(chǎn)品或服務(wù)的定價(jià)必須彌補(bǔ)資源耗費(fèi)并有適度剩余,企業(yè)才能正常運(yùn)轉(zhuǎn),這是經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理。即便審計(jì)異于其他產(chǎn)品或服務(wù),作為一種服務(wù),審計(jì)定價(jià)也必須大于并反映審計(jì)成本,這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所盈利的需要。盡管理論界對(duì)審計(jì)定價(jià)是否以審計(jì)成本為基礎(chǔ)尚無定論,但傳統(tǒng)的審計(jì)定價(jià)理論堅(jiān)持認(rèn)為,在一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng),審計(jì)定價(jià)過程中的談判雙方應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本(Simmunic,1980)。審計(jì)定價(jià)必須彌補(bǔ)審計(jì)成本并讓審計(jì)服務(wù)供給方獲取合理投資回報(bào)的性質(zhì)說明,審計(jì)定價(jià)從內(nèi)容上應(yīng)該包括審計(jì)成本和合理利潤(rùn)回報(bào)兩部分。而審計(jì)成本又包括審計(jì)資源消耗所形成的直接成本和預(yù)期損失所形成的機(jī)會(huì)成本②,它們成反向變化并形成審計(jì)師天然的懲罰機(jī)制③(SimunicandStein,1996)。因此無論審計(jì)定價(jià)與審計(jì)成本之間的關(guān)系是松散還是緊密,他們之間這種經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的基本關(guān)系說明,任何時(shí)候?qū)徲?jì)成本都是審計(jì)定價(jià)的組成部分,審計(jì)定價(jià)的任何變動(dòng)都必須以審計(jì)成本為底線,否則就將違背審計(jì)市場(chǎng)的基本規(guī)律。脫離并遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于審計(jì)成本的審計(jì)定價(jià)將使審計(jì)客戶放棄對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求,而低于審計(jì)成本的審計(jì)定價(jià)將使審計(jì)的供給動(dòng)機(jī)不足。
(二)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)定價(jià)審計(jì)之所以可增進(jìn)企業(yè)價(jià)值是因?yàn)樗岣吡似髽I(yè)財(cái)務(wù)信息的可信度從而使經(jīng)審計(jì)的企業(yè)更容易獲得資本市場(chǎng)的認(rèn)可,而審計(jì)是否能真正增進(jìn)企業(yè)價(jià)值又取決于審計(jì)質(zhì)量①的高低。但審計(jì)服務(wù)是否具有異質(zhì)性,目前尚無強(qiáng)有力的實(shí)證證據(jù)支持,而規(guī)范研究普遍支持審計(jì)具有異質(zhì)性的假設(shè),認(rèn)為高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)審計(jì)定價(jià)較高同時(shí)又具有高的審計(jì)成本。審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)定價(jià)間的關(guān)系是互動(dòng)的。首先,審計(jì)定價(jià)至少會(huì)從兩個(gè)方面影響審計(jì)質(zhì)量。合理的審計(jì)定價(jià)有利于吸引高素質(zhì)審計(jì)人才和增加可投入的審計(jì)資源,投入審計(jì)資源越多審計(jì)質(zhì)量越有保障。另外,合理的審計(jì)定價(jià)會(huì)增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)的機(jī)會(huì)成本,從而促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法執(zhí)業(yè)和專注于審計(jì)質(zhì)量的提高;其次,審計(jì)質(zhì)量反過來又會(huì)影響審計(jì)定價(jià)。審計(jì)的預(yù)期損失隨法律風(fēng)險(xiǎn)的增加而增加,但審計(jì)師追求審計(jì)成本最小和潛在對(duì)抗“深口袋”責(zé)任的自我保護(hù)意識(shí),會(huì)促使審計(jì)師提高審計(jì)努力水平及審計(jì)質(zhì)量,進(jìn)而增強(qiáng)了審計(jì)的保險(xiǎn)作用,這都將增加審計(jì)成本并最終要求更高的審計(jì)定價(jià)。顯然,審計(jì)成本中包括的由預(yù)期損失所形成的機(jī)會(huì)成本是審計(jì)師對(duì)審計(jì)法律風(fēng)險(xiǎn)所做的預(yù)先反映,是對(duì)審計(jì)師承擔(dān)審計(jì)法律風(fēng)險(xiǎn)的一種補(bǔ)償,其價(jià)值相當(dāng)于未來可能損失的現(xiàn)值。進(jìn)一步,審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的供給和審計(jì)客戶對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求是有限的,有限的審計(jì)質(zhì)量決定了有限的審計(jì)定價(jià),同樣,高審計(jì)質(zhì)量需要較高審計(jì)資源投入,有限的審計(jì)定價(jià)也限定了有限的審計(jì)質(zhì)量。對(duì)于審計(jì)師而言,審計(jì)師的努力以與會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)對(duì)等的審計(jì)質(zhì)量水平為限,原因是審計(jì)師的努力水平無法觀察,審計(jì)客戶只能依據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)來推斷其審計(jì)服務(wù)質(zhì)量(SimunicandStein,1987),而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)只有一種,超出會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的審計(jì)質(zhì)量將被審計(jì)客戶所低估而無法得到補(bǔ)償;對(duì)于審計(jì)客戶而言,購(gòu)買審計(jì)服務(wù)能產(chǎn)生一定的收益,審計(jì)客戶購(gòu)買特定質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)是為了最大化股東收益,而這種收益又源自于審計(jì)服務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的保險(xiǎn)作用。更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)會(huì)產(chǎn)生更高的審計(jì)保險(xiǎn)收益,審計(jì)服務(wù)價(jià)格既定的情況下,審計(jì)客戶將更愿意選擇更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。但高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)的審計(jì)成本也較高,當(dāng)審計(jì)保險(xiǎn)凈收益的增加幅度小于審計(jì)成本的增加幅度時(shí),非公眾公司將拒絕購(gòu)買審計(jì)服務(wù)而公眾公司由于受強(qiáng)制審計(jì)的制約會(huì)轉(zhuǎn)向購(gòu)買較低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。因此,審計(jì)客戶對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求取決于審計(jì)服務(wù)所產(chǎn)生的審計(jì)收益與其審計(jì)成本(即審計(jì)定價(jià))間的大小關(guān)系,審計(jì)邊際收益等于審計(jì)邊際成本時(shí)的審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)客戶需求的最佳質(zhì)量水平。
二、審計(jì)回扣形成的原因Lowballing與審計(jì)回扣均指以低于基準(zhǔn)價(jià)格的審計(jì)定價(jià)爭(zhēng)取審計(jì)合約的行為②。在美國(guó),將以低于平均正常價(jià)格水平的審計(jì)價(jià)格爭(zhēng)取審計(jì)合約的行為稱為L(zhǎng)owballing(審計(jì)低價(jià)進(jìn)入策略),它反映的是當(dāng)期實(shí)際審計(jì)價(jià)格和平均正常價(jià)格水平間的折扣率。Simon&Francis(1988)從審計(jì)師變更角度檢驗(yàn)了Lowballing現(xiàn)象,結(jié)果表明,審計(jì)合約簽訂第一年的收費(fèi)水平比正常收費(fèi)水平低24%,而以后兩年低15%,直至第四年才恢復(fù)正常。而Srinivasan&Sco(2003)的研究結(jié)果顯示,簽約最初兩年的折扣率分別為18%和12%,第三年才恢復(fù)正常收費(fèi)水平;在我國(guó),把以低于政府定價(jià)的審計(jì)價(jià)格招攬審計(jì)客戶的行為稱為審計(jì)回扣,它反映的是實(shí)際收到的審計(jì)公費(fèi)收入與政府定價(jià)間的差額,大量的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明,我國(guó)審計(jì)回扣高達(dá)40%-60%。Lowballing與審計(jì)回扣有著相似的表象和完全不同的實(shí)質(zhì),表面上兩者都是兩種價(jià)格水平的差額,但Lowballing是審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果,而審計(jì)回扣是政府對(duì)審計(jì)定價(jià)不當(dāng)監(jiān)管的結(jié)果。Lowballing形成中的兩個(gè)比較價(jià)格即當(dāng)前實(shí)際審計(jì)價(jià)格和平均審計(jì)價(jià)格水平都是競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)市場(chǎng)中的實(shí)際價(jià)格,數(shù)據(jù)可從公開的渠道取得。而審計(jì)回扣形成中的兩個(gè)價(jià)格都不是市場(chǎng)的實(shí)際價(jià)格,政府定價(jià)事先確定且保持不變,實(shí)際收到的審計(jì)公費(fèi)收入是政府定價(jià)扣除返還給審計(jì)客戶單位或者個(gè)人的款項(xiàng)以后的余額,其數(shù)據(jù)無法從公開的渠道取得,因此我國(guó)的審計(jì)回扣具有很大的隱蔽性。
(一)Lowballing形成的原因西方學(xué)者對(duì)Lowballing何以形成有三種不同的解釋。Deangelo(1981)將其歸因于初始審計(jì)啟動(dòng)成本和審計(jì)師變更交易成本。現(xiàn)任審計(jì)師不用再耗費(fèi)審計(jì)啟動(dòng)成本,相對(duì)于候選審計(jì)師具有比較優(yōu)勢(shì)而可穩(wěn)定地獲取準(zhǔn)租金收入,同時(shí)審計(jì)客戶更換審計(jì)師又面臨著交易成本,這使審計(jì)客戶對(duì)現(xiàn)有審計(jì)師具有一定程度的依賴?？梢?準(zhǔn)租金得益于初始審計(jì)啟動(dòng)成本和審計(jì)師變更交易成本的相對(duì)節(jié)約,而Lowballing是審計(jì)師為獲取未來準(zhǔn)租金收入的一種必要的先期投入;Chan(2001)指出審計(jì)師不是審計(jì)價(jià)格的設(shè)定者,因而需要對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者的行為做出反應(yīng),并證明了審計(jì)價(jià)格直接與同一競(jìng)爭(zhēng)空間中次優(yōu)審計(jì)師的審計(jì)成本相關(guān)。他認(rèn)為,Lowballing現(xiàn)象依存于競(jìng)爭(zhēng)性審計(jì)師的出現(xiàn),市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)者越多,Lowballing現(xiàn)象就越明顯①;Charles&Martin(1997)則將Lowballing歸因于信息不對(duì)稱,認(rèn)為審計(jì)成本信息在現(xiàn)任審計(jì)師和候選審計(jì)師之間存在著不對(duì)稱性,現(xiàn)任審計(jì)師擁有成本信息優(yōu)勢(shì)因而審計(jì)報(bào)價(jià)更接近實(shí)際,候選審計(jì)師為獲得審計(jì)合約其報(bào)價(jià)必然低于現(xiàn)任審計(jì)師從而導(dǎo)致Lowballin生。
(二)審計(jì)回扣形成的原因我國(guó)審計(jì)回扣的形成異于美國(guó)Lowballing的形成。首先,我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)不是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng),審計(jì)定價(jià)由政府規(guī)定,在審計(jì)定價(jià)偏高的情況下,審計(jì)回扣是對(duì)審計(jì)定價(jià)偏離市場(chǎng)規(guī)律的一種修正;其次,我國(guó)審計(jì)回扣的形成是缺乏審計(jì)法律賠償責(zé)任的結(jié)果。審計(jì)定價(jià)中包含的由預(yù)期損失所形成的機(jī)會(huì)成本,在有法律賠償責(zé)任時(shí)終將轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際成本②,而在沒有法律賠償責(zé)任時(shí)會(huì)形成會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)利潤(rùn)。在美國(guó),審計(jì)定價(jià)普遍考慮審計(jì)法律訴訟可能造成的損失,在訴訟爆炸年代,機(jī)會(huì)成本終究會(huì)構(gòu)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)成本。但我國(guó)目前尚無明確的法律賠償機(jī)制,從而使機(jī)會(huì)成本成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所事實(shí)上的利潤(rùn),因此我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所就可以此為基礎(chǔ)通過高回扣來獲得審計(jì)合約。也就是說,當(dāng)審計(jì)定價(jià)由政府決定且相對(duì)穩(wěn)定,當(dāng)名義上是成本的機(jī)會(huì)成本構(gòu)成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所事實(shí)上的利潤(rùn)時(shí),審計(jì)回扣就不可避免。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有更高的審計(jì)服務(wù)利潤(rùn)率,審計(jì)回扣是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在有限競(jìng)爭(zhēng)條件下攤薄審計(jì)服務(wù)利潤(rùn)的讓利過程,這有利于審計(jì)資源的有效配置;最后,經(jīng)營(yíng)多樣化為審計(jì)回扣創(chuàng)造了條件。審計(jì)回扣的極端形式是低于審計(jì)成本的惡性壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng),當(dāng)審計(jì)實(shí)際收費(fèi)低于審計(jì)成本時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所勢(shì)必虧損,長(zhǎng)此以往將無法生存。但沒有會(huì)計(jì)師事務(wù)所因虧損而倒閉,這就意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所必然有彌補(bǔ)這種損失的渠道,我們認(rèn)為,取消掛靠機(jī)制后,會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)多樣化是其彌補(bǔ)這種虧損的唯一渠道。
三、審計(jì)回扣與審計(jì)質(zhì)量Lowballing是否影響審計(jì)質(zhì)量,監(jiān)管者和理論研究者的觀點(diǎn)截然不同。監(jiān)管者一般認(rèn)為L(zhǎng)owballing現(xiàn)象會(huì)損害審計(jì)師的獨(dú)立性并影響審計(jì)質(zhì)量。1978年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的審計(jì)師責(zé)任委員會(huì)在一份調(diào)查報(bào)告中指出,Lowballing相當(dāng)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所交給審計(jì)客戶的抵押金,審計(jì)客戶可以沒收抵押金相威脅迫使審計(jì)師放棄獨(dú)立公正的第三方立場(chǎng),從而影響審計(jì)質(zhì)量。美國(guó)證券交易委員會(huì)則明確指出,Lowballing將導(dǎo)致不實(shí)審計(jì)報(bào)告的泛濫,因此監(jiān)管者禁止Lowballing;而理論界的觀點(diǎn)恰恰相反,他們認(rèn)為owballing有利于審計(jì)師獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的提高。Deangelo(1981)的研究表明,Lowballing本身不會(huì)有損審計(jì)的獨(dú)立性,它是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為獲得預(yù)期準(zhǔn)租金的一種競(jìng)爭(zhēng)性的理性反應(yīng),是獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)所必須付出的代價(jià)。
LeeandGu(1998)認(rèn)為,Lowballing所創(chuàng)造的抵押金成為所有者約束審計(jì)師的方式,一旦審計(jì)師與經(jīng)營(yíng)者之間的合謀行為被察覺,所有者就會(huì)解聘審計(jì)師并沒收抵押金,因此Lowballing實(shí)際上在所有者和審計(jì)師之間建立了牢固的契約關(guān)系,不僅不會(huì)造成審計(jì)市場(chǎng)的無序競(jìng)爭(zhēng)而有損于審計(jì)獨(dú)立性,相反會(huì)在多重組織中創(chuàng)造一種有利的制約機(jī)制,能有效減少審計(jì)師與審計(jì)客戶的合謀,從而有利于降低所有者的監(jiān)督成本和有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。Charles&Martin(1997)的研究表明,初次審計(jì)合約爭(zhēng)奪中由于競(jìng)爭(zhēng)各方信息基本對(duì)稱,出價(jià)最低者獲得審計(jì)合約,以后各期,現(xiàn)任審計(jì)師擁有信息優(yōu)勢(shì)知道審計(jì)的確切成本并能準(zhǔn)確定價(jià),候選審計(jì)師要取而代之必須有更低的審計(jì)報(bào)價(jià)而這將使其遭受theWinnerCurse的懲罰。theWinnerCurse是指候選審計(jì)師以低于正常審計(jì)定價(jià)取得審計(jì)合約所遭受的損失,這種損失必然要通過以后各期審計(jì)定價(jià)的逐步提高①來消化。而現(xiàn)任審計(jì)師通過加價(jià)彌補(bǔ)theWinnerCurse的行為又會(huì)向候選審計(jì)師傳遞原有審計(jì)定價(jià)偏低的信號(hào),候選審計(jì)師的審計(jì)報(bào)價(jià)也將逐步提高,因而theWinnerCurse可以解釋審計(jì)折扣率逐步降低進(jìn)而消失的原因。顯然,Lowballing是以短期成本換取長(zhǎng)期收益的過程,是短期收益和長(zhǎng)期收益相權(quán)衡的過程,theWinnerCurse正揭示了Lowballing形成和逐漸回復(fù)的機(jī)理。
(一)審計(jì)回扣不影響審計(jì)質(zhì)量那么審計(jì)回扣是否影響審計(jì)質(zhì)量呢?為便于分析,我們假設(shè),審計(jì)資源耗費(fèi)所形成的直接成本為C1,預(yù)期損失所形成的機(jī)會(huì)成本為C2,合理的利潤(rùn)為E,超額的利潤(rùn)為E,審計(jì)定價(jià)(既定的政府定價(jià))為P,折扣率為d,在正常情況下=C1+C2+E+E。由于我國(guó)目前沒有審計(jì)法律賠償責(zé)任,機(jī)會(huì)成本C2形成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所事實(shí)上的利潤(rùn),此時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際利潤(rùn)為[C2+E+E-P.d]或者[P(1-d)-C1]。審計(jì)回扣可能發(fā)生的情況如下:
1.第一種情況:P(1-d)≥C1+C2+E。審計(jì)回扣以犧牲超額利潤(rùn)E為代價(jià),說明政府審計(jì)定價(jià)偏高且脫離了勞務(wù)定價(jià)以成本和供求關(guān)系為基礎(chǔ)的市場(chǎng)規(guī)則,使會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得超額利潤(rùn)。此時(shí),審計(jì)回扣是對(duì)政府審計(jì)監(jiān)管不當(dāng)?shù)囊环N修正,它因帶動(dòng)了審計(jì)市場(chǎng)上合理程度的競(jìng)爭(zhēng)而有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。
2.第二種情況:C1+C2+E>P(1-d)≥C1+C2。審計(jì)回扣以犧牲超額利潤(rùn)E和正常利潤(rùn)E為代價(jià),但由于沒有法律賠償責(zé)任,會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然可以獲得較高的審計(jì)服務(wù)利潤(rùn)[C2+E+E-P.d],可以保障現(xiàn)有的質(zhì)量水平。
3.第三種情況:C1+C2>P(1-d)≥C1。審計(jì)回扣以犧牲所有利潤(rùn)來源[C2+E+E]為代價(jià),如果這個(gè)回扣率不是太高,會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍能獲得確保審計(jì)質(zhì)量的合理水平的審計(jì)公費(fèi)收入,但當(dāng)回扣率過高使會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲利很少的時(shí)候,審計(jì)師會(huì)考慮削減成本從而可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。
4.第四種情況:C1>P(1-d)。審計(jì)回扣犧牲了所有利潤(rùn)來源[C2+E+E]并將實(shí)際審計(jì)收費(fèi)降低到有形直接成本以下,審計(jì)資源耗費(fèi)成本無法完全彌補(bǔ),屬于惡性競(jìng)爭(zhēng),會(huì)嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。但任何會(huì)計(jì)師事務(wù)所均以盈利為目的,基于經(jīng)濟(jì)人假設(shè),上述第四種情況和第三種情況中折扣率過高的情況都不可能成為理性經(jīng)濟(jì)人的選擇,在沒有法律賠償責(zé)任和政府定價(jià)可能偏高的前提下,即便有較高的審計(jì)回扣,也能獲得保障審計(jì)質(zhì)量所需要的審計(jì)收入,這是我們認(rèn)為審計(jì)回扣本身并不影響審計(jì)質(zhì)量的原因之一。審計(jì)回扣的真正危害在于它的隱蔽性①,但審計(jì)回扣隱蔽性所帶來的危害并不是審計(jì)回扣本身所具有的,而是我國(guó)特殊監(jiān)管政策的負(fù)面產(chǎn)物。首先,審計(jì)回扣可能成為審計(jì)客戶盈余管理的有效手段。審計(jì)客戶以名義上的政府定價(jià)列計(jì)審計(jì)服務(wù)購(gòu)買成本會(huì)虛增成本,審計(jì)回扣若為審計(jì)客戶單位所得又會(huì)虛增收入,而若為個(gè)人所得會(huì)造成國(guó)有資產(chǎn)流失;其次,會(huì)計(jì)師事務(wù)所以政府定價(jià)列計(jì)營(yíng)業(yè)收入,但實(shí)際收入應(yīng)該是政府定價(jià)扣除審計(jì)回扣后的凈額,這必將迫使會(huì)計(jì)師事務(wù)所將高額的審計(jì)回扣合理化為實(shí)際的成本;最后,帳目上的虛假使以此為基礎(chǔ)的審計(jì)研究工作和審計(jì)監(jiān)管嚴(yán)重失真或者無法進(jìn)行。在我們看來,只要取消審計(jì)服務(wù)政府定價(jià)或者允許公開折扣②,這些弊端都將不復(fù)存在,這也是我們認(rèn)為審計(jì)回扣本身不影響審計(jì)質(zhì)量的另一個(gè)原因。
(二)審計(jì)回扣是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)政府定價(jià)的理性反應(yīng)不僅如此,我們認(rèn)為,政府定價(jià)扼殺了審計(jì)質(zhì)量保障機(jī)制,審計(jì)回扣是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)政府干預(yù)審計(jì)定價(jià)的理性反應(yīng)且有助于審計(jì)質(zhì)量的維護(hù)。審計(jì)質(zhì)量是通過事前的聲譽(yù)機(jī)制和事后的法律賠償機(jī)制來保障的,但我國(guó)沒有法律賠償機(jī)制,聲譽(yù)機(jī)制由于信用體系尚未建立以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚無明顯差異也不能發(fā)揮多大作用,政府定價(jià)則抹殺了會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)僅有的一點(diǎn)保障作用。作為一種有益于投資決策的信號(hào),會(huì)計(jì)師事務(wù)所類型代表了審計(jì)質(zhì)量的水平(TitmanandTrueman,1986)。由于更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)能讓公司所有者和潛在投資者獲得更有效的會(huì)計(jì)信息,使得審計(jì)客戶愿意支付更高額的審計(jì)成本,因此不同聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所代表不同的審計(jì)質(zhì)量,而不同的審計(jì)質(zhì)量又形成不同的審計(jì)價(jià)格。但政府統(tǒng)一定價(jià)無法傳遞會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量上的差異,勢(shì)必造成劣幣驅(qū)逐良幣。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說,由于審計(jì)質(zhì)量越高審計(jì)成本越大,在無論審計(jì)質(zhì)量高低都一個(gè)價(jià)格的情況下,會(huì)計(jì)師事務(wù)所自然不愿供給高質(zhì)量審計(jì)服務(wù),因此低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)逐步占據(jù)市場(chǎng),而高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)逐漸退出市場(chǎng);對(duì)于審計(jì)客戶而言,同等價(jià)格條件下理當(dāng)選擇高質(zhì)量審計(jì)服務(wù),但會(huì)計(jì)師事務(wù)所又不愿意供給,當(dāng)?shù)蛯徲?jì)質(zhì)量審計(jì)服務(wù)逐步占據(jù)市場(chǎng)且審計(jì)客戶無法正確識(shí)別審計(jì)質(zhì)量的高低時(shí),審計(jì)回扣就成為審計(jì)客戶的必然要求。審計(jì)回扣有助于傳遞會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量差異的信號(hào),因?yàn)楦哔|(zhì)量審計(jì)服務(wù)的審計(jì)回扣較小,而低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的審計(jì)回扣較大?？梢妼徲?jì)回扣既是會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于競(jìng)爭(zhēng)顯審計(jì)質(zhì)量差異的需要,也是審計(jì)客戶識(shí)別審計(jì)服務(wù)質(zhì)量并打壓審計(jì)服務(wù)購(gòu)買成本的需要,在一定程度上減輕了政府定價(jià)對(duì)審計(jì)質(zhì)量保障機(jī)制的破壞。
四、審計(jì)回扣與審計(jì)監(jiān)管前文的分析表明,審計(jì)回扣凸現(xiàn)的是一個(gè)審計(jì)監(jiān)管問題,它因政府監(jiān)管產(chǎn)生也應(yīng)由審計(jì)監(jiān)管政策的改變來解決。我們認(rèn)為,取消政府限價(jià)或者允許明折明扣、限制或禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)多樣化和加強(qiáng)建設(shè)法律賠償機(jī)制等審計(jì)監(jiān)管措施,有利于改善我國(guó)審計(jì)回扣所引起的一系列問題。
(一)審計(jì)監(jiān)管應(yīng)取消政府限價(jià)或者允許明折明扣政府限價(jià)是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)遺留的產(chǎn)物,最初的設(shè)想是通過政府限價(jià)防止惡性競(jìng)爭(zhēng),以保證審計(jì)質(zhì)量,但其結(jié)果適得其反,政府限價(jià)破壞了審計(jì)市場(chǎng)自身的經(jīng)濟(jì)規(guī)律而直接導(dǎo)致了審計(jì)市場(chǎng)的混亂。依據(jù)價(jià)值規(guī)律,審計(jì)定價(jià)首先是市場(chǎng)的范疇,以成本為基礎(chǔ)并隨供求關(guān)系的變化而變動(dòng)。其次審計(jì)定價(jià)還是一個(gè)道德范疇,禁止低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)是各國(guó)審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范中一項(xiàng)對(duì)同行的道德責(zé)任。只有當(dāng)市場(chǎng)失靈且道德約束失效時(shí),才有必要借助審計(jì)監(jiān)管的力量,強(qiáng)制糾正審計(jì)定價(jià)的扭曲。我國(guó)政府限價(jià)是基于人性惡的預(yù)先設(shè)定而不是基于人性善后的有效補(bǔ)充,這有悖于當(dāng)前主流的經(jīng)濟(jì)管制理論。因此,要么完全取消政府限價(jià)還審計(jì)定價(jià)權(quán)力于審計(jì)市場(chǎng),要么允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所明折明扣,以消除審計(jì)回扣隱蔽性所帶來的弊端。
(二)審計(jì)監(jiān)管應(yīng)考慮限制或禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)多樣化經(jīng)營(yíng)多樣化能帶來真正的經(jīng)濟(jì)性,它有利于技術(shù)的轉(zhuǎn)移運(yùn)用以及審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的合理分擔(dān),但多樣化也會(huì)帶來不同業(yè)務(wù)間的互相補(bǔ)貼從而有損于競(jìng)爭(zhēng)。本文無意過多評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)多樣化的優(yōu)劣,只是遵從前文對(duì)審計(jì)回扣分析的一貫邏輯,我們認(rèn)為,審計(jì)監(jiān)管應(yīng)考慮限制或禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)多樣化。如果審計(jì)師在審計(jì)服務(wù)過程中獲取的知識(shí)能有效運(yùn)用于管理咨詢,那么這些審計(jì)服務(wù)的知識(shí)外溢效應(yīng)會(huì)增加審計(jì)服務(wù)的價(jià)值①(李樹華,2000)。這里,審計(jì)服務(wù)的知識(shí)外溢效應(yīng)是指,當(dāng)審計(jì)服務(wù)知識(shí)運(yùn)用于管理咨詢時(shí),管理咨詢由于無須分擔(dān)審計(jì)服務(wù)成本而獲得的超額利潤(rùn)。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)服務(wù)和管理咨詢等多樣經(jīng)營(yíng),審計(jì)服務(wù)由于審計(jì)回扣所造成的虧損就有可能通過管理咨詢的高盈利來彌補(bǔ),會(huì)計(jì)師事務(wù)所也就有可能通過具有惡性競(jìng)爭(zhēng)性質(zhì)的高審計(jì)回扣來招攬審計(jì)客戶,因此限制或禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)多樣化,可消除由于不同業(yè)務(wù)相互補(bǔ)貼所形成的審計(jì)回扣。超級(jí)秘書網(wǎng)
(三)審計(jì)監(jiān)督應(yīng)著力于建立并完善法律賠償機(jī)制導(dǎo)致審計(jì)回扣產(chǎn)生的另一個(gè)原因是由于我國(guó)缺乏法律賠償機(jī)制,使機(jī)會(huì)成本轉(zhuǎn)換成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所事實(shí)上的利潤(rùn),從而提供了較大的審計(jì)回扣空間,通過建立法律賠償機(jī)制消除審計(jì)回扣的可能空間是審計(jì)監(jiān)管首當(dāng)其沖的任務(wù)。
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論文摘要：首先探討了內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制監(jiān)督的關(guān)系，指出內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)控監(jiān)督的重要組成部分，然后提出了健全內(nèi)部審計(jì)的制度、建立有效的激勵(lì)制度和加強(qiáng)內(nèi)控信息披露來實(shí)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制的策略。
內(nèi)部控制是隨著企業(yè)對(duì)內(nèi)加強(qiáng)管理和對(duì)外滿足社會(huì)需要而逐漸產(chǎn)生并發(fā)展起來的自我檢查、自我調(diào)整和自我制約的系統(tǒng)，是社會(huì)發(fā)展的必然產(chǎn)物。內(nèi)部控制可以合理保證單位有效進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，提供可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告和其他信息，保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全完整，保證有關(guān)政策、法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體目標(biāo)。目前我國(guó)內(nèi)部控制的主要問題是由于內(nèi)部控制環(huán)境不完善而導(dǎo)致的企業(yè)監(jiān)督執(zhí)行不力，內(nèi)部審計(jì)不能有效地發(fā)揮作用，內(nèi)部控制對(duì)外信息披露不足。
一、內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制監(jiān)督的關(guān)系
內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的組成部分及前提，是企業(yè)內(nèi)部影響控制制度正常運(yùn)作的環(huán)境因素，也是內(nèi)部控制的宏觀因素[1]。會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序則是內(nèi)部控制系統(tǒng)中的微觀因素，他們同時(shí)受制于宏觀因素的影響。一個(gè)企業(yè)即使有好的會(huì)計(jì)制度，科學(xué)的控制程序，但若沒有先進(jìn)的企業(yè)管理文化理念作引導(dǎo)、缺乏健全的管理體制和組織結(jié)構(gòu)鋪墊、或者沒有運(yùn)用或?qū)嵤┛茖W(xué)的人力資源政策都會(huì)造成內(nèi)部控制的執(zhí)行系統(tǒng)失效，也就是說在內(nèi)部控制這個(gè)體系中如果宏觀環(huán)境失效，那么將直接影響微觀因素的發(fā)揮，進(jìn)而影響企業(yè)的整體效率。單位內(nèi)部控制監(jiān)督作為內(nèi)部控制的執(zhí)行元素，主要是通過各單位建立完善的內(nèi)部控制制度并保證發(fā)揮有效作用來實(shí)現(xiàn)，單位控制監(jiān)督應(yīng)當(dāng)突出內(nèi)部控制和內(nèi)部約束機(jī)制的健全，強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任，會(huì)計(jì)人員在對(duì)單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)的同時(shí)，受職業(yè)道德和財(cái)經(jīng)法規(guī)約束。財(cái)政部門通過指導(dǎo)各單位建立健全內(nèi)控制度，培養(yǎng)單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)和必要的檢查驗(yàn)收來督促各單位加強(qiáng)內(nèi)部控制監(jiān)督，規(guī)范會(huì)計(jì)行為。而這些措施實(shí)際上是通過優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境中的組織結(jié)構(gòu)設(shè)置這一環(huán)節(jié)來實(shí)現(xiàn)的。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷發(fā)展，各國(guó)企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)及控制程序的設(shè)計(jì)也日趨完善，會(huì)計(jì)程序中的漏洞越來越少。但我們也發(fā)現(xiàn)如安然、世通、銀廣廈這樣的因內(nèi)部控制監(jiān)督失效而造成的經(jīng)濟(jì)案件仍層出不窮。究其深層原因，是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者及其管理者的決策性失誤，而這種決策性失誤則是在一種錯(cuò)誤的企業(yè)價(jià)值觀，偏激的企業(yè)管理理念及高層管理者本身素質(zhì)等原因造成的。由此可見，內(nèi)部審計(jì)的各要素都影響著內(nèi)部控制監(jiān)督目標(biāo)及方法的實(shí)現(xiàn)。
二、健全內(nèi)部審計(jì)的制度安排
目前企業(yè)中關(guān)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置情況不一，有些上市公司同時(shí)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部，大部分只設(shè)立審計(jì)部。只設(shè)立審計(jì)部的企業(yè)審計(jì)部的定位有以下幾種情況:第一，由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo);第二，由董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo);第二，接受總會(huì)計(jì)師或主管財(cái)務(wù)副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。
這樣，有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的制度問題目前需解決以下兩點(diǎn):內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的定位。關(guān)于前者，單是設(shè)置審計(jì)部還是同時(shí)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部，如果只設(shè)置審計(jì)部并將其置于總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)之下，董事會(huì)對(duì)總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)就缺乏監(jiān)控措施，產(chǎn)生的問題是加劇內(nèi)部人控制。至于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的定位問題，對(duì)于上市公司，由于其規(guī)模一般較大，業(yè)務(wù)也較復(fù)雜，所以應(yīng)同時(shí)設(shè)置審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部。從機(jī)構(gòu)隸屬上來看，監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)部分別對(duì)股東大會(huì)、董事會(huì)和總經(jīng)理負(fù)責(zé)，同時(shí)二者存在著業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系。
之所以選擇這種制度安排，原因在于:內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)重要目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)所有者對(duì)受托經(jīng)營(yíng)的經(jīng)理層的監(jiān)督。因此，審計(jì)委員會(huì)只有直接對(duì)代表所有者利益又由參與企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)決策的董事會(huì)負(fù)責(zé)，才能保證這種監(jiān)督的效果。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)又要滿足經(jīng)理層的各種需要，若內(nèi)部審計(jì)的一切活動(dòng)都需直接由審計(jì)委員會(huì)決定，既無必要也影響效率，這就需要在董事會(huì)和經(jīng)理層間就內(nèi)部審計(jì)范圍進(jìn)行權(quán)限的劃分。其中，以經(jīng)理層為監(jiān)督對(duì)象的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)，如對(duì)經(jīng)理層執(zhí)行董事會(huì)決議的監(jiān)督、對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的鑒證和評(píng)價(jià)、經(jīng)理離任審計(jì)等，均應(yīng)由審計(jì)專門委員會(huì)組織開展;而以分權(quán)單位為監(jiān)督對(duì)象的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)，如對(duì)公司其他職能部門、下屬分支機(jī)構(gòu)的監(jiān)督、考評(píng)，以管理咨詢?yōu)槟康牡膶ｎ}審計(jì)活動(dòng)，都可由經(jīng)理層組織實(shí)施，但審計(jì)結(jié)果應(yīng)報(bào)審計(jì)委員會(huì)備案，且審計(jì)委員會(huì)有權(quán)對(duì)審計(jì)情況進(jìn)行檢查。另外，對(duì)于監(jiān)事會(huì)而言，它代表的是全體股東，其機(jī)構(gòu)隸屬自然是股東大會(huì)，因而其定位應(yīng)是內(nèi)部監(jiān)督評(píng)價(jià)體系的最高領(lǐng)導(dǎo)者，在必要時(shí)可檢查審計(jì)專門委員會(huì)組織的內(nèi)部審計(jì)事宜，并對(duì)內(nèi)部監(jiān)督評(píng)價(jià)中發(fā)生的爭(zhēng)議作最終裁決。
三、建立有效的激勵(lì)約束機(jī)制
無論是內(nèi)部控制還是公司治理都非常重視激勵(lì)與約束機(jī)制，二者在實(shí)施的方式手段上可以相互借鑒。具體來說:約束方面，一是合理的授權(quán)控制，內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)上是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中員工行為的控制，要把崗位的責(zé)權(quán)利嚴(yán)格確定下來，使員工的工作在制度的約束中進(jìn)行。二是要建立適時(shí)的監(jiān)控系統(tǒng)，讓不稱職的員工離開其崗位。二是嚴(yán)格的責(zé)任追究和懲罰制度，這是企業(yè)內(nèi)控制度貫徹執(zhí)行的根本保證。激勵(lì)方面，應(yīng)借鑒公司治理中的激勵(lì)機(jī)制，引入相應(yīng)的激勵(lì)措施進(jìn)入業(yè)務(wù)執(zhí)行層，提高基層人員參與內(nèi)部控制的主動(dòng)性和積極性。具體來說:一是科學(xué)的目標(biāo)管理。要組織員工參加有關(guān)工作目標(biāo)的制定，并將企業(yè)目標(biāo)層層分解，落實(shí)到每個(gè)員工，這樣有利十激發(fā)員工的積極性，并使其主動(dòng)維護(hù)企業(yè)的各項(xiàng)制度。二是制定科學(xué)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。業(yè)績(jī)考評(píng)機(jī)制由董事會(huì)或薪酬委員會(huì)對(duì)公司高級(jí)管理人員，以及人力資源部門對(duì)普通員工的業(yè)績(jī)和履職情況進(jìn)行考評(píng)，并據(jù)考評(píng)結(jié)果決定下一年度的薪酬、崗位安排等事宜。業(yè)績(jī)考評(píng)機(jī)制應(yīng)具備以下特點(diǎn)。第一，激勵(lì)性。以報(bào)酬作為激勵(lì)是公司治理中不可缺少的管理手段，設(shè)計(jì)考核制度時(shí)，必須保證業(yè)績(jī)考核制度對(duì)員工的激勵(lì)性。第二，客觀性。在評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)時(shí)，可借助十定量評(píng)分方法或中介機(jī)構(gòu)，以客觀的立場(chǎng)和判斷加以評(píng)估，使業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)工作盡量不受主觀、片面等人為因素影響。第二，責(zé)任性。在業(yè)績(jī)考核前必須先明確考核項(xiàng)目的責(zé)任歸屬，明確員工的權(quán)責(zé)范圍，排除外在因索影響，使業(yè)績(jī)考核工作更公平合理。第四，絕對(duì)指標(biāo)和相對(duì)指標(biāo)相結(jié)合。因?yàn)橛袝r(shí)候企業(yè)業(yè)績(jī)的好壞受很多外部因素的影響，比如行業(yè)的影響，相對(duì)指標(biāo)與絕對(duì)指標(biāo)相結(jié)合的方法使得評(píng)價(jià)更加客觀。第五，長(zhǎng)期性。引入公司治理中用來激勵(lì)經(jīng)營(yíng)者的股票期權(quán)，希一望員工通過一定形式的股票持有或是將收入與股票價(jià)值變化掛鉤使自己的利益盡可能地與股東的利益相一致。
四、加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的信息披露
《薩班斯一奧克斯利法案》規(guī)定公司首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官或類似職務(wù)人士必須書面聲明對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性負(fù)責(zé)，并且要求隨定期報(bào)告一同對(duì)外披露管理當(dāng)局對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告，內(nèi)部報(bào)告還必須經(jīng)過負(fù)責(zé)公司定期報(bào)告審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核。美國(guó)安然、我國(guó)的中航油巨額虧損等案例充分暴露了公司關(guān)鍵人物凌駕于內(nèi)部控制之上，缺乏內(nèi)部控制信息披露的問題[4]。內(nèi)部抓控制信息披露能夠有效減少高管人員串通舞弊的機(jī)會(huì)，有效遏制凌駕于內(nèi)部控制之上的行為。鑒于我國(guó)上市公司及許多國(guó)有企業(yè)存在的諸多問題，我國(guó)政府應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的要求，制訂有關(guān)規(guī)章制度，通過法律法規(guī)的形式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定。具體措施如下:
1、確定信息披露的內(nèi)容
因?yàn)閮?nèi)部控制設(shè)計(jì)范圍非常廣泛，如果要求上市公司對(duì)所有內(nèi)容進(jìn)行披露，從目前情況看不太現(xiàn)實(shí)。我國(guó)最新公布的審計(jì)準(zhǔn)則將內(nèi)部控制目標(biāo)劃分為財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性、經(jīng)營(yíng)效率效果、經(jīng)營(yíng)合規(guī)合法性，如果將所有目標(biāo)全部要求進(jìn)行披露，管理當(dāng)局及公司等會(huì)大大地增加成本，而且目前許多制度尚不完備，即使全部披露不一定會(huì)收到很好成效，處于內(nèi)部控制效益成本原則考慮，可以參考美國(guó)的做法只實(shí)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，即管理當(dāng)局只要求公司就財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的內(nèi)部控制出具評(píng)價(jià)報(bào)告。
2、確定信息披露的責(zé)任主體
要保證內(nèi)部控制信息披露的準(zhǔn)確性，保證內(nèi)部控制責(zé)任落到實(shí)處，必須確定信息披露責(zé)任主體，即內(nèi)部控制由誰負(fù)責(zé)。薩班斯法案的302條款被認(rèn)為是對(duì)上市公司最有實(shí)際影響的條款，條款要求首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官必須承諾財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和公允性，并在對(duì)外提供經(jīng)審核的內(nèi)部控制財(cái)務(wù)報(bào)告上簽字認(rèn)可。我國(guó)法律法規(guī)沒有明確規(guī)定內(nèi)部控制的責(zé)任主體，所有相關(guān)文件都僅僅強(qiáng)調(diào)監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的監(jiān)督\審查責(zé)任，沒有直接明確內(nèi)部控制的制定和執(zhí)行由誰負(fù)責(zé)的問題。我國(guó)上市公司多數(shù)由國(guó)有企業(yè)改制而來，董事會(huì)受到管理層和大股東控制控制現(xiàn)象較嚴(yán)重，在公司治理機(jī)制不健全情況下，內(nèi)部控制環(huán)境薄弱，關(guān)鍵人凌駕于內(nèi)部控制之上，監(jiān)管部門對(duì)于屢見不鮮的公司管理層舞弊作案感到束手無策。針對(duì)我國(guó)公司內(nèi)部控制環(huán)境的特點(diǎn)，應(yīng)該把內(nèi)部控制的責(zé)任主體確定為掌有實(shí)權(quán)的關(guān)鍵人物和實(shí)際負(fù)責(zé)公司資產(chǎn)安全和財(cái)務(wù)可靠性的高級(jí)管理人員。
3、統(tǒng)一財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審核的標(biāo)準(zhǔn)。
為提高財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告的可操作性和可比性，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)遵循比較統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。建議審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)研究有關(guān)指導(dǎo)意見，在我國(guó)公司治理環(huán)境下，對(duì)管理當(dāng)局內(nèi)部控制報(bào)告的驗(yàn)證提供指導(dǎo)。
五、結(jié)論
內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制都是當(dāng)前比較熱門的話題，將兩者結(jié)合起來更是有其特殊的意義。本文從內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系入手，從內(nèi)部審計(jì)的角度得出完善內(nèi)部控制的對(duì)策。內(nèi)部控制框架與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。完善的內(nèi)部審計(jì)有利于內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行;健全的內(nèi)部控制機(jī)制也將促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。
參考文獻(xiàn)：
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1.仔細(xì)核定施工工程量。核定施工工程量作為工程竣工決算審計(jì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，因工程量的計(jì)算多且煩瑣，圖紙過于抽象，所以就會(huì)造成高估冒算。為了盡量避免這一情況的發(fā)生，就要做到以下幾點(diǎn)：第一，對(duì)投資比例較大的分項(xiàng)工程要認(rèn)真審核，例如：混凝土結(jié)構(gòu)梁、板、柱、鋼結(jié)構(gòu)以及高級(jí)裝飾項(xiàng)目等。第二，對(duì)一些容易混淆或出漏洞的項(xiàng)目進(jìn)行重點(diǎn)審核。如：建筑工程中的內(nèi)外墻體、面積應(yīng)以實(shí)砌體積計(jì)算，扣除梁、柱、門、窗體積，在實(shí)際施工計(jì)算中施工單位往往不扣或少扣梁、柱的體積。第三，防止出現(xiàn)鋼筋混凝土基礎(chǔ)T型交接重復(fù)計(jì)算，以及梁、板、柱交接處受力筋重復(fù)計(jì)算等情況。2.審核材料的用量及價(jià)差。材料用量的審核內(nèi)容主要涉及到土建工程三大主材及裝飾工程、水、電、暖材料用量。在工程竣工決算審計(jì)中，材料量審核也是一個(gè)重要的環(huán)節(jié)。因市場(chǎng)材料的價(jià)格波動(dòng)較大，所以審核材料價(jià)差，尤其是審核主材價(jià)差就顯得更加重要?？傊?，要認(rèn)真的審核材料的品種、規(guī)格、產(chǎn)地、質(zhì)量，以確定是否符合設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和國(guó)家規(guī)范。材料價(jià)差應(yīng)依照定額用量、實(shí)際消耗量和預(yù)算定額單價(jià)、實(shí)際單價(jià)分析計(jì)算，既不能遺漏，也不能重復(fù)計(jì)算。3.審計(jì)工程定額的套用。定額套用的審核應(yīng)注意的主要問題就是因定額缺項(xiàng)或定額使用條件不符而發(fā)生的高估冒算、弄虛作假。其中，最重要的一點(diǎn)就是要對(duì)決算中所列工程項(xiàng)目、規(guī)格、計(jì)算單位等因素進(jìn)行審核，研究是否與所套用的定額相符，有無錯(cuò)套現(xiàn)象存在。此外，為了能保證工程造價(jià)的準(zhǔn)確，還要對(duì)價(jià)高、工程量較大或定額子目容易混淆的項(xiàng)目做重點(diǎn)審核。在套用定額時(shí)注意砌筑、混凝土標(biāo)號(hào)等之間的換算，使所得數(shù)據(jù)是準(zhǔn)確的。4.審計(jì)主體工程以外的外網(wǎng)工程。審核竣工決算時(shí)，分別審核列入主體的水、電、暖與室外配套的水、電、暖外網(wǎng)工程，以免混淆施工費(fèi)用。
二、建設(shè)工程項(xiàng)目竣工決算審計(jì)中經(jīng)常出現(xiàn)的問題
主要體現(xiàn)在以下幾種情況：一是在計(jì)算建筑工程土方外運(yùn)量時(shí)，施工方只按開挖量計(jì)算，卻沒有將回填土數(shù)量扣除；二是在施工合同中，原本已經(jīng)包含了辦公樓地面保溫項(xiàng)目，但是在實(shí)際施工進(jìn)行過程中，因某些原因而將該項(xiàng)目取消了，但是施工方在報(bào)送的造價(jià)結(jié)算中對(duì)此項(xiàng)未施工項(xiàng)目的工程價(jià)款并沒有扣減；三是在審計(jì)辦公樓裝修結(jié)算時(shí)，施工方使用了部分拆除下來的舊材料，但在結(jié)算中仍按新購(gòu)置材料計(jì)價(jià)。借以“不均衡報(bào)價(jià)”的手段來對(duì)合同包干價(jià)進(jìn)行調(diào)整。有的施工單位在投標(biāo)階段就采用了“不均衡報(bào)價(jià)”的手段，這就為中標(biāo)后結(jié)算的高調(diào)打下一個(gè)埋伏。施工單位通過分析設(shè)計(jì)圖紙缺陷及現(xiàn)場(chǎng)勘察情況，今后的工程量可能會(huì)發(fā)生哪些變動(dòng)，一般在總報(bào)價(jià)不變的前提下，會(huì)將工程量可能調(diào)高的項(xiàng)目單價(jià)報(bào)得很高，而工程量可能調(diào)減的項(xiàng)目單價(jià)則報(bào)得較低。由于時(shí)間的原因，工程建設(shè)方也很難對(duì)所有的報(bào)價(jià)一一核對(duì)，到結(jié)算調(diào)整時(shí)，如發(fā)現(xiàn)某些單價(jià)異常，那么就要按照合同價(jià)予以調(diào)整。
三、建設(shè)工程項(xiàng)目竣工決算審計(jì)的可行性建議
摘 要 基層審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)文化包括三方面的內(nèi)容：審計(jì)制度文化、審計(jì)物質(zhì)文化、審計(jì)精神文化。審計(jì)文化也是審計(jì)事業(yè)最重要的組成元素，并且在審計(jì)各方面的發(fā)展會(huì)有很大的推動(dòng)作用，更是審計(jì)相關(guān)部門在從事審計(jì)工作不斷積累的行為規(guī)范、價(jià)值觀念、物質(zhì)形式以及管理制度等所有方面的綜合。本文主要闡述了審計(jì)文化的內(nèi)涵、特點(diǎn)、內(nèi)涵以及審計(jì)文化建設(shè)的具體措施，并總結(jié)了審計(jì)文化建設(shè)的作用。
關(guān)鍵詞 基層審計(jì)機(jī)關(guān) 審計(jì)文化 建設(shè)
前言：基層審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)文化建設(shè)作為社會(huì)主義文化建設(shè)的一部分，更需要不斷的更新發(fā)展與建設(shè)。審計(jì)文化建設(shè)作為審計(jì)機(jī)關(guān)工作的最重要的作用，也是審計(jì)事業(yè)繼續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)項(xiàng)目。審計(jì)事業(yè)的發(fā)展離不開審計(jì)文化的建設(shè)，審計(jì)文化的建設(shè)是我國(guó)現(xiàn)代化審計(jì)工作的重要保證，目前，在我國(guó)審計(jì)事業(yè)走向現(xiàn)代化的進(jìn)程中，建設(shè)審計(jì)文化是非常重要的戰(zhàn)略手段。
一、基層審計(jì)文化的內(nèi)涵
整體來講，審計(jì)文化沒有完全一致的概念。一般而言，從廣義上來講，審計(jì)文化是指在人類進(jìn)行社會(huì)實(shí)踐的過程中不斷的創(chuàng)造相關(guān)的精神財(cái)富與物質(zhì)財(cái)富的加和。從狹義上來講，審計(jì)文化是相關(guān)的審計(jì)工作人員在進(jìn)行審計(jì)實(shí)踐的活動(dòng)過程中逐漸的積累一定的文化觀念、價(jià)值觀念、相關(guān)歷史傳統(tǒng)以及規(guī)范道德行為和行為準(zhǔn)則的綜合。而審計(jì)文化具有兩種屬性即社會(huì)屬性和自然屬性。在自然屬性方面，是審計(jì)工作過程中所賦予的屬性。
二、審計(jì)的文化特點(diǎn)
1.具有時(shí)代性
審計(jì)文化的發(fā)展是一個(gè)時(shí)代的產(chǎn)物，一定程度上講，會(huì)受到社會(huì)的關(guān)系以及經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的制約與發(fā)展，一定會(huì)隨著社會(huì)與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展，所以說具有非常鮮明的時(shí)代性。
2.具有科學(xué)性
基層審計(jì)文化建設(shè)的方方面面即形式和發(fā)展，在很大程度上會(huì)受到相關(guān)社會(huì)環(huán)境的一些制約，審計(jì)文化的發(fā)展不能超過所約定的社會(huì)發(fā)展。與此同時(shí)，在一定的社會(huì)環(huán)境中只能產(chǎn)生特定的審計(jì)文化，然而落后的、不具有科學(xué)性的審計(jì)文化在新的發(fā)展形勢(shì)下會(huì)有所不適應(yīng)，也起不到一定的支配作用。
3.具有開放性
在我國(guó)加入世界貿(mào)易組織組織以后，在這樣開放性的環(huán)境下，其在審計(jì)文化的交流上變得越來越頻繁。在我國(guó)近幾年的審計(jì)發(fā)展過程中，雖然起步較晚，但是也有一定的發(fā)展，然而仍然需要學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家比較先進(jìn)的審計(jì)文化發(fā)展成果，并積極的借鑒吸收國(guó)外的發(fā)展策略。
4.具有差異性
審計(jì)事業(yè)的發(fā)展與人類各方面的生活都息息相關(guān)，如經(jīng)濟(jì)生活以及政治生活，因此也必將受到經(jīng)濟(jì)與政治相關(guān)條件的限制。對(duì)于不同的國(guó)家、不同的社會(huì)，即使處于同一個(gè)國(guó)家和同一個(gè)社會(huì)中，在不同的歷史時(shí)期，其審計(jì)文化也是有很大的不同，有些國(guó)家的審計(jì)事業(yè)的相關(guān)活動(dòng)的公開性和透明度較高，并且獨(dú)立性也更強(qiáng)。
5.具有活動(dòng)性
不同的文化有著不同的存在方式，有些具有活動(dòng)性的，而另外一些則是非?？贪澹欢米兺ǖ?，然而審計(jì)文化則是一種活躍著的文化。目前，隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，其經(jīng)濟(jì)與政治的環(huán)境也在悄然的變化，這就要求審計(jì)相關(guān)的審計(jì)工作人員具有一定的審計(jì)理念、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方式以及不斷創(chuàng)新的審計(jì)手段，更需要不斷的進(jìn)去、與時(shí)俱進(jìn)來適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展。
三、審計(jì)文化的相關(guān)內(nèi)容
審計(jì)文化一般主要包括：審計(jì)制度文化、審計(jì)物質(zhì)文化以及審計(jì)精神文化。
1.審計(jì)的制度文化
審計(jì)的制度文化主要指的是，相關(guān)的審計(jì)人員在長(zhǎng)期從事審計(jì)工作的過程中，其中包括道德行為以及相應(yīng)的規(guī)章制度等。審計(jì)的制度文化主要包的括相關(guān)規(guī)章制度、審計(jì)的組織結(jié)構(gòu)、審計(jì)過程的基本準(zhǔn)則以及法律法規(guī)等。從整體上講，審計(jì)的制度文化是審計(jì)精神文化與物質(zhì)文化之間的紐帶，更是建設(shè)審計(jì)文化的保障工作。
2.審計(jì)的物質(zhì)文化
審計(jì)的物質(zhì)文化指的是審計(jì)工作人員在所處的一些工作環(huán)境、相關(guān)的辦公設(shè)施以及其他的一些物質(zhì)生活資料，當(dāng)然一定還有審計(jì)報(bào)告和審計(jì)技術(shù)。比如從事人員的一些硬件條件即辦公環(huán)境與辦公條件。其屬于表層的文化，可以說是審計(jì)精神文化的唯一載體，更是建設(shè)審計(jì)文化的基礎(chǔ)工作。
3.審計(jì)的精神文化
一般而言，審計(jì)的精神文化指的是相關(guān)審計(jì)人員在從事工作的過程中而形成的一種獨(dú)特的精神、作風(fēng)以及觀念，在人類的思維范疇內(nèi)，審計(jì)的精神文化可以說是審計(jì)文化最主要的內(nèi)容也是審計(jì)工作中的核心。審計(jì)的精神文化在審計(jì)工作中占據(jù)有支配的地位。其中主要包括審計(jì)的主要精神、審計(jì)的價(jià)值觀以及審計(jì)的信念、理想以及審計(jì)人員的行為或是作風(fēng)等建設(shè)，審計(jì)的精神文化是審計(jì)文化建設(shè)的動(dòng)力。
四、基層審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)文化建設(shè)的措施
1.提高認(rèn)識(shí)統(tǒng)一思想
整體來講，審計(jì)文化是審計(jì)人員在長(zhǎng)期的審計(jì)工作中不斷實(shí)踐以及積累中不斷形成的，審計(jì)的文化能夠不斷推薦審計(jì)事業(yè)的不斷發(fā)展，并且能夠影響著審計(jì)工作人員的行為，并且能夠提高認(rèn)識(shí)、統(tǒng)一思想，也是增強(qiáng)審計(jì)單位的凝聚力與提高審計(jì)工作人員的整體素質(zhì)的重要保證。
2.加強(qiáng)基層審計(jì)文化建設(shè)的宣傳力度
審計(jì)機(jī)關(guān)與從事人員要非常注重審計(jì)文化的宣傳力度，因此要把審計(jì)的文化建設(shè)與工作緊緊的結(jié)合在一起，并且能夠充分的利用媒體來加強(qiáng)宣傳的力度，在工作的過程中要不斷的提高審計(jì)文化相關(guān)的宣傳質(zhì)量及力度，以此來擴(kuò)大審計(jì)文化建設(shè)的影響力度。大力宣傳相關(guān)的法律法規(guī)，從而使人們能夠進(jìn)一步來增強(qiáng)對(duì)審計(jì)文化建設(shè)的法律意識(shí)，進(jìn)而真正使審計(jì)文化能夠?yàn)樯鐣?huì)所感知、認(rèn)同以及接受。
3.加強(qiáng)審計(jì)工作人員的隊(duì)伍建設(shè)
審計(jì)的相關(guān)從事人員要能夠不斷的學(xué)習(xí)我姑政治的相關(guān)理論以及黨的相關(guān)方針與政策，并且能夠結(jié)合審計(jì)專業(yè)的相關(guān)理論知識(shí)，專業(yè)技能與相關(guān)法律法規(guī)等。另外，審計(jì)工作人員還要掌握調(diào)查研究以及分析判斷和文字表達(dá)的能力。因此工作人元要牢固樹立服務(wù)的意識(shí)，努力的塑造出審計(jì)人員的良好精神風(fēng)貌。
結(jié)語：在當(dāng)今時(shí)代下，首先要整合審計(jì)的相關(guān)資源，并能夠充分的調(diào)動(dòng)審計(jì)人員工作的積極性以及創(chuàng)造性。現(xiàn)階段，隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，與審計(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)人員不僅要具有適應(yīng)環(huán)境的能力，與此同時(shí)還要有創(chuàng)造與改變環(huán)境的能力。
參考文獻(xiàn)：
在現(xiàn)代法律制度及司法制度的框架內(nèi)，檢察機(jī)關(guān)是代表國(guó)家行使公訴權(quán)的國(guó)家專門機(jī)關(guān)。由于公訴權(quán)的性質(zhì)以及在司法制度中的功能，檢察權(quán)帶有一種與生俱來的“監(jiān)督性”。一方面，檢察機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)監(jiān)督警方的偵查。另一方面，檢察權(quán)的產(chǎn)生，也是為了維系現(xiàn)代司法制度彈劾主義的結(jié)構(gòu)，防止審判糾問化。應(yīng)當(dāng)說，在上述公訴權(quán)意義上的制約監(jiān)督作用，已普遍得到認(rèn)可。而爭(zhēng)議的焦點(diǎn)是檢察機(jī)關(guān)對(duì)于法院是否應(yīng)當(dāng)具有訴權(quán)以外的監(jiān)督權(quán)。這是檢察機(jī)關(guān)審判監(jiān)督問題的實(shí)質(zhì)，也是中國(guó)檢察監(jiān)督制度中最實(shí)質(zhì)性、最有爭(zhēng)議的問題。為了保持準(zhǔn)確的問題聚焦從而保證清晰的思路與合理的結(jié)論，應(yīng)當(dāng)區(qū)分檢察機(jī)關(guān)的訴權(quán)與訴訟監(jiān)督權(quán)，在此基礎(chǔ)上，將訴權(quán)問題納入訴訟法專業(yè)問題研究，將訴訟監(jiān)督權(quán)問題納入檢察監(jiān)督問題來討論。檢察機(jī)關(guān)在民事、行政案件中的抗訴，以及刑事審判中檢察機(jī)關(guān)對(duì)審判機(jī)關(guān)提出監(jiān)督意見，屬于本文所論的檢察監(jiān)督問題范圍。
在偵查、公訴權(quán)之外設(shè)立法律監(jiān)督權(quán)，這在中國(guó)傳統(tǒng)法制模式中無法找到淵源，也不能從英美法系、大陸法系法律制度中獲得借鑒，中國(guó)檢察機(jī)關(guān)的監(jiān)督權(quán)模式來源于前蘇聯(lián)。蘇聯(lián)模式的檢察監(jiān)督制度，有兩個(gè)突出的特點(diǎn)：一是以檢察機(jī)關(guān)監(jiān)督為“最高監(jiān)督”，從而突出了檢察監(jiān)督的地位；二是實(shí)施一般監(jiān)督。中國(guó)的檢察制度建設(shè)在一定程度上搬用了蘇聯(lián)模式，但不定位為最高監(jiān)督，也不采用對(duì)組織和個(gè)人的行為進(jìn)行普遍監(jiān)督的所謂“一般監(jiān)督”制度，卻保留了檢察機(jī)關(guān)是法律監(jiān)督機(jī)關(guān)的定位，保留了檢察機(jī)關(guān)對(duì)審判活動(dòng)實(shí)施監(jiān)督這一有異于其他國(guó)家檢察制度的特殊做法。中國(guó)檢察監(jiān)督制度的建構(gòu)和運(yùn)作呈現(xiàn)出以下幾個(gè)突出特點(diǎn)：一是憲法地位與實(shí)際的法律地位脫節(jié)；二是法定功能的支撐手段嚴(yán)重不足；三是在運(yùn)作中受到強(qiáng)有力的司法抵抗而步履艱難。檢察機(jī)關(guān)法律監(jiān)督存在的上述問題，嚴(yán)重影響了這一制度設(shè)立的意義，背離了法律制度設(shè)置的效率性與效益性原則，其內(nèi)耗性與無效率性，嚴(yán)重浪費(fèi)了法律資源，損害了法律制度的和諧統(tǒng)一性與其在民眾中的公信力。
對(duì)一項(xiàng)既存制度現(xiàn)實(shí)價(jià)值的評(píng)價(jià)應(yīng)主要采用社會(huì)學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)與方法。一是考察其社會(huì)功用；二是分析其社會(huì)基礎(chǔ)。就社會(huì)功用而言，不能否認(rèn)，檢察監(jiān)督制度目前尚有其積極的意義，即在一定程度上有利于實(shí)現(xiàn)司法公正。支持檢察監(jiān)督乃至其他外部監(jiān)督的社會(huì)原因，是法院公信力不足。目前確實(shí)有必要加強(qiáng)對(duì)法院的監(jiān)督。這種監(jiān)督在法理的合理性上不僅是一種理論的分析，它直接關(guān)系到一個(gè)制度的運(yùn)作效應(yīng)，還包括它的制度平衡與價(jià)值平衡性。在抗訴制度法理合理性上最突出的負(fù)面評(píng)價(jià)，一是對(duì)司法權(quán)威與既判力的影響；二是可能對(duì)民事訴訟本身性質(zhì)的扭曲。就刑事案件的法律監(jiān)督，即檢察機(jī)關(guān)依法律監(jiān)督機(jī)關(guān)的身份向法院提出糾正違法的意見，存在另一個(gè)矛盾，即檢察機(jī)關(guān)在刑事訴訟中是偵查與公訴機(jī)關(guān)，是代表國(guó)家的原告人，即實(shí)質(zhì)上的訴訟當(dāng)事人，而既是訴訟當(dāng)事人又是法院的監(jiān)督者，這是明顯的角色沖突。這種沖突是刑事審判中的檢察監(jiān)督制度難以治愈的“硬傷”。
從以上分析，可形成以下意見：其一，檢察機(jī)關(guān)基于訴訟監(jiān)督權(quán)對(duì)法院實(shí)施的審判監(jiān)督，存在法理合理性的缺陷，它在一定程度上有悖于現(xiàn)代訴訟的基本構(gòu)架與性質(zhì)，有悖于訴訟運(yùn)作的一般規(guī)律。從發(fā)展前景看，它的生命力可能有限；從現(xiàn)實(shí)狀況看，它難免在司法實(shí)踐中產(chǎn)生相當(dāng)?shù)呢?fù)面效應(yīng)。其二，鑒于目前我國(guó)的法院，在其社會(huì)位置與功用、內(nèi)部構(gòu)架、運(yùn)作方式、法官素質(zhì)等各個(gè)方面還不符合現(xiàn)代訴訟對(duì)法院資質(zhì)包括審判能力與公正性條件的要求，可以說，它目前還處于向現(xiàn)代型法院發(fā)展的“培育期”。在這一時(shí)期內(nèi)，法院的權(quán)威性有限，公正性有限，其獨(dú)立性也允許受到更多的限制。這一時(shí)期，檢察監(jiān)督制度對(duì)于保證法院審判的公正性可能有一定的現(xiàn)實(shí)意義。在當(dāng)前司法不公較為嚴(yán)重，司法公正的制度條件尚需培育的情況下，承認(rèn)檢察監(jiān)督的相對(duì)合理性，在為其設(shè)置一定支撐條件的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行必要限制與改造。筆者對(duì)于我國(guó)目前的檢察機(jī)關(guān)審判監(jiān)督問題提出以下兩點(diǎn)看法：（一）在一定程度上肯定民事行政案件中抗訴制度在一定時(shí)間內(nèi)對(duì)于保證審判公正的意義，但必須作制度上的完善以使其能夠有效運(yùn)作并防止其負(fù)面效應(yīng)。為此，需要著重解決三個(gè)問題：首先，檢察監(jiān)督須建立和貫徹“既要實(shí)現(xiàn)司法公正，又要維護(hù)審判權(quán)威”的指導(dǎo)思想與基本原則。為此，應(yīng)當(dāng)限制監(jiān)督范圍，將監(jiān)督案件主要限制在涉及國(guó)家利益、公共利益以及司法嚴(yán)重不公、社會(huì)反響強(qiáng)烈的案件上，一味從部門的角度強(qiáng)調(diào)擴(kuò)大監(jiān)督是不妥當(dāng)?shù)?。其次，為了協(xié)調(diào)好檢審關(guān)系，并保證這一制度設(shè)置的有效性與合理性，對(duì)一些具體的制度問題做出明確規(guī)定，解決目前制度規(guī)范過于薄弱導(dǎo)致監(jiān)督無序化以及法院缺乏適當(dāng)配合的問題。再次，需要改進(jìn)檢察機(jī)關(guān)抗訴權(quán)的行使方式。目前抗訴決定權(quán)的行使帶有行政化和非程序化的色彩。今后應(yīng)當(dāng)建立嚴(yán)格的透明的法定程序，并建立類似于合議庭決定的制度，特別重要的案件抗訴由檢察委員會(huì)討論決定，使抗訴權(quán)的行使更加審慎和合理。（二）對(duì)刑事訴訟中檢察機(jī)關(guān)的審判監(jiān)督，在目前憲法與刑訴法未作修改的情況下，不再延展與充實(shí)檢察機(jī)關(guān)的審判監(jiān)督功能，使其實(shí)際被虛置。在檢察機(jī)關(guān)的一般法律定位未改變前，維持其虛置性狀態(tài)，以防止對(duì)訴訟合理性的損害。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)通過法律規(guī)范確認(rèn)和貫徹控辯平等的基本原則，禁止控辯任何一方在訴訟程序中超越其當(dāng)事人地位扭變?cè)V訟的結(jié)構(gòu)，以實(shí)現(xiàn)審判中的程序。
“廉政”一詞，簡(jiǎn)單地說就是指廉潔從政，勤儉辦事，是對(duì)公共權(quán)利或公共權(quán)利擁有者的一種行為要求。它應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)層次的含義，即從政者從政行為的廉潔和在保證行政目標(biāo)效果的前提下行政成本的簡(jiǎn)約、低廉?！拔幕币辉~則泛指社會(huì)的意識(shí)形態(tài)及與之相適應(yīng)的制度和組織機(jī)構(gòu)。廉政文化從一般意義上講，指從事的人員和社會(huì)公眾對(duì)于廉潔從政所持有的認(rèn)知、看法、觀念與習(xí)俗，是社會(huì)風(fēng)氣、社會(huì)輿論、社會(huì)行為的普遍反映對(duì)象。審計(jì)廉政文化從廣義上講．，指從事審計(jì)活動(dòng)的人員對(duì)于廉潔從政所持有的共同思想認(rèn)知和行為規(guī)范。從狹義上講，特指專職從事審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)及其工作人員對(duì)廉潔從政、廉潔從審所共同持有的思想認(rèn)知、行為和道德規(guī)范。眾所周知，審計(jì)機(jī)關(guān)作為專司國(guó)家經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能的政府工作部門，法律賦予了其“維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展”的職責(zé)。審計(jì)機(jī)關(guān)肩負(fù)的特殊使命、特殊職責(zé)決定了審計(jì)廉政文化在內(nèi)涵上應(yīng)包括三個(gè)方面的內(nèi)容：其一，為確保審計(jì)機(jī)關(guān)有效履行職責(zé)所構(gòu)筑和營(yíng)造的具有鮮明職業(yè)特征的審計(jì)廉政文化及其工作方式，具體包括：審計(jì)人員廉潔從審所應(yīng)遵循的制度、規(guī)范、要求和職業(yè)道德準(zhǔn)則；審計(jì)機(jī)關(guān)廉政建設(shè)懲防體系及其文化氛圍；審計(jì)事業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的理念及后續(xù)發(fā)展模式。其二，在促進(jìn)整個(gè)社會(huì)廉政建設(shè)上所應(yīng)發(fā)揮的廉政文化導(dǎo)向作用，主要包括審計(jì)監(jiān)督本身所起的糾偏促廉作用和審計(jì)結(jié)果社會(huì)公告、成果運(yùn)用所起的廉政監(jiān)督導(dǎo)向作用。其三，對(duì)社會(huì)公眾了解政府執(zhí)政情況的客觀評(píng)價(jià)、陳述和反饋。如每年各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)開展的財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)、專項(xiàng)資金及重點(diǎn)項(xiàng)目審計(jì)、黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等。如果要給審計(jì)廉政文化一個(gè)簡(jiǎn)略寬泛的定義，那么可以這樣說，審計(jì)廉政文化既是促進(jìn)、保障審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)人員從政行為廉潔公正的職業(yè)道德文化，又是推動(dòng)促進(jìn)社會(huì)廉政建設(shè)的一種輿論導(dǎo)向和行為示范引導(dǎo)。
二、審計(jì)廉政文化的表現(xiàn)形式
從目前審計(jì)機(jī)關(guān)的現(xiàn)實(shí)情況看，審計(jì)廉政文化主要有以下幾種表現(xiàn)形式：一是以明示行為，強(qiáng)化責(zé)任管理，落實(shí)追究措施為主要內(nèi)容的審計(jì)廉政制度文化。如審計(jì)工作的有關(guān)程序要求規(guī)定、審計(jì)工作紀(jì)律、審計(jì)廉政紀(jì)律、審計(jì)機(jī)關(guān)黨風(fēng)廉政建設(shè)責(zé)任制、審計(jì)組廉政責(zé)任規(guī)定、審計(jì)公示、審計(jì)回訪、審計(jì)廉政查詢等。二是以正面示范引導(dǎo)為主，監(jiān)督檢查和反面警示為輔，習(xí)慣、作風(fēng)培養(yǎng)為基礎(chǔ)的審計(jì)職業(yè)道德文化。旨在通過長(zhǎng)期持續(xù)的思想灌輸、意識(shí)培養(yǎng)和審計(jì)精神的升華提煉，不斷強(qiáng)化審計(jì)人員的思想道德觀念，促使審計(jì)人員忠于職守，客觀公正地履行崗位職責(zé)。如審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)常開展的職業(yè)道德、行為操守教育，對(duì)愛崗敬業(yè)、勤奮工作、無私奉獻(xiàn)精神的宣傳和倡導(dǎo)，定期組織的評(píng)優(yōu)樹模表彰獎(jiǎng)勵(lì)活動(dòng)，違紀(jì)違法案例警示教育等。三是公正透明、運(yùn)轉(zhuǎn)有序、和諧發(fā)展的審計(jì)廉政組織文化(或稱審計(jì)廉政管理文化)。如配置合理、責(zé)任明確、運(yùn)轉(zhuǎn)協(xié)調(diào)的組織架構(gòu)，團(tuán)結(jié)奮進(jìn)民主和諧的領(lǐng)導(dǎo)集體：政務(wù)公開、公正透明的工作管理程序；以人為本、獎(jiǎng)優(yōu)罰劣、競(jìng)爭(zhēng)有序的用人管理機(jī)制及黨、政、工、青、婦相互配合，各施所長(zhǎng)的組織影響力等。四是以領(lǐng)導(dǎo)干部廉潔自律行為示范表率為特征的價(jià)值導(dǎo)向文化(或稱政治文化)。如領(lǐng)導(dǎo)干部自身文化、素質(zhì)、修養(yǎng)的高低與行政能力及工作水平，對(duì)理想信念的忠誠(chéng)與追求，工作中對(duì)組織、紀(jì)律的服從與遵守，面對(duì)利益誘惑或問題、矛盾時(shí)的態(tài)度與行動(dòng)等。榜樣的示范是認(rèn)知的先導(dǎo)，領(lǐng)導(dǎo)干部在口常工作生活中的言行舉止是廉政文化教育最鮮活最有影響力的生動(dòng)教材。五是以新技術(shù)、新知識(shí)、新裝備的推廣應(yīng)用為基礎(chǔ)的審計(jì)廉政物質(zhì)文化。如審計(jì)辦公設(shè)施、辦公手段的現(xiàn)代化，金審工程及審計(jì)機(jī)關(guān)信息化建設(shè)，客觀所需的物質(zhì)生活條件等既是現(xiàn)實(shí)工作中提高審計(jì)質(zhì)量、效率的有效途徑，也是審計(jì)機(jī)關(guān)強(qiáng)化廉政建設(shè)的有效措施和于段。六是以文明審計(jì)為主要內(nèi)容的審計(jì)行為影響文化。主要包括以求真務(wù)實(shí)，客觀公正，堅(jiān)持原則，敢于碰硬的審計(jì)精神為代表的審計(jì)作風(fēng)形象和以依法、程序、質(zhì)量、文明為依托的文明審計(jì)行為所體現(xiàn)、傳揚(yáng)的審計(jì)廉政價(jià)值觀念對(duì)社會(huì)廉政建設(shè)的影響和示范作用。七是以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)的審計(jì)廉政文化認(rèn)知理念或稱審計(jì)廉政推動(dòng)文化。主要有兩種表現(xiàn)形式，其一是在審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部，通過科學(xué)組織調(diào)配審計(jì)資源，采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方式方法和技術(shù)手段，實(shí)現(xiàn)審計(jì)成本的節(jié)約、降低，及審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效果的提高、改進(jìn)。其二是在審計(jì)工作中通過組織開展效益審計(jì)、審計(jì)調(diào)查、提出有效的改進(jìn)意見和措施等，促進(jìn)政府不斷改進(jìn)組織管理方式，降低行政成本，提高行政效能，努力實(shí)現(xiàn)微觀審計(jì)監(jiān)督行為和政府宏觀行政管理的雙“廉政”。
審計(jì)廉政文化對(duì)審計(jì)工作的現(xiàn)實(shí)影響主要通過長(zhǎng)期潛在的教育、規(guī)范、引導(dǎo)，產(chǎn)生共有的精神、情感和思維認(rèn)知習(xí)慣，在自身和外部環(huán)境輿論的潛在約束下影響從政行為的選擇與取向。此外，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)作風(fēng)、形象的認(rèn)知與評(píng)價(jià)，也對(duì)審計(jì)廉政文化存在一定的潛在影響，并反過來促進(jìn)審計(jì)工作的深化發(fā)展。
三、審計(jì)廉政文化對(duì)審計(jì)工作的影響和作用
(一)審計(jì)廉政文化為審計(jì)事業(yè)的健康發(fā)展?fàn)I造良好的環(huán)境氛圍，對(duì)促進(jìn)引導(dǎo)審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)人員公正履行職責(zé)有著重要的導(dǎo)向和帶動(dòng)作用。審計(jì)廉政文化所蘊(yùn)含的內(nèi)在要求和鮮明的職業(yè)特征決定了其對(duì)審計(jì)工作、審計(jì)行為有著重要而深遠(yuǎn)的潛在影響力。廉政建設(shè)是審計(jì)工作的生命線，關(guān)系著審計(jì)工作的成敗興衰。同樣廉政文化也從不同側(cè)面、不同角度，以不同的形式時(shí)刻影響和制約著審計(jì)人員的思想和行動(dòng)。濃厚的審計(jì)廉政文化氛圍是審計(jì)機(jī)關(guān)良好作風(fēng)、風(fēng)氣的源頭和支撐。其所凝結(jié)、倡導(dǎo)的廉政思想、廉政信仰、廉政理念是指導(dǎo)審計(jì)工作科學(xué)發(fā)展、和諧推進(jìn)的目標(biāo)指向；是審計(jì)人員正確行使職權(quán)、公正履行職責(zé)所不可或缺的助推力；是審計(jì)人員面對(duì)艱難困苦時(shí)的精神支撐和不竭動(dòng)力。
(二)審計(jì)廉政文化對(duì)增進(jìn)審計(jì)人員的情感、統(tǒng)一思想有著重要的凝聚和鼓舞作用。廉政文化的多種體現(xiàn)方式、眾多表現(xiàn)形式是統(tǒng)一審計(jì)人員的思想道德觀念，滿足審計(jì)人員的精神需求，增進(jìn)相互之間的接觸交流，融洽情感，活躍生活，促進(jìn)團(tuán)結(jié)的媒介和紐帶，對(duì)于鼓舞士氣，煥發(fā)審計(jì)人員的工作激情，統(tǒng)一精神意志具有巨大的感召力、影響力、向心力和凝聚力。
(三)審計(jì)廉政文化對(duì)提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，塑造良好的作風(fēng)、形象有著重要的教育促進(jìn)作用。審計(jì)廉政文化的潛在內(nèi)涵要求審計(jì)人員在審計(jì)工作中必須樹立科學(xué)的發(fā)展觀，明確審計(jì)的目標(biāo)、方向，準(zhǔn)確把握審計(jì)重點(diǎn)，科學(xué)有效地規(guī)劃組織審計(jì)工作，節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)質(zhì)量和工作效率。這些客觀要求促使審計(jì)人員不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高政治業(yè)務(wù)素質(zhì)和工作技能；此外，審計(jì)廉政文化中所突出強(qiáng)調(diào)的廉潔從政理念也要求審計(jì)人員要始終保持良好的社會(huì)職業(yè)形象，具有較強(qiáng)的自律意識(shí)、過硬的作風(fēng)和堅(jiān)韌不拔的頑強(qiáng)毅力，勇于面對(duì)和克
服工作中遇到的艱難困苦，能不辱使命，出色圓滿地完成各項(xiàng)工作任務(wù)。
(四)審計(jì)廉政文化對(duì)影響制約審計(jì)人員的行為有著內(nèi)在的規(guī)范約束作用。廉政文化所營(yíng)造的輿論環(huán)境氛圍對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的風(fēng)氣風(fēng)尚有著不可忽視的凈化、提升、烘托、傳播和輻射作用，是影響人們的思維意識(shí)和行為舉止的重要因素。是審計(jì)機(jī)關(guān)各項(xiàng)廉政制度措施得以有效貫徹執(zhí)行的前提、基礎(chǔ)和思想鋪墊。它對(duì)尚未演化成腐敗問題的苗頭性違規(guī)違紀(jì)傾向和初露端倪的不正之風(fēng)有著自發(fā)的監(jiān)督、預(yù)防和抵制作用，對(duì)于深入推進(jìn)黨風(fēng)廉政建設(shè)和反腐倡廉工作有著十分重要的推動(dòng)和促進(jìn)作用。
四、加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)廉政文化建設(shè)的措施要求
(一)明確思路，加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)，統(tǒng)一規(guī)劃實(shí)施。廉政文化所包含的廣泛內(nèi)涵及其對(duì)審計(jì)工作的影響和作用，要求我們?cè)诮窈蟮墓ぷ髦袑?duì)廉政文化建設(shè)問題要予以高度關(guān)注和重視。首先從思想認(rèn)識(shí)上，把它放在事關(guān)審計(jì)工作健康發(fā)展和持續(xù)發(fā)展的重要高度進(jìn)行思考定位，明確思路，統(tǒng)籌規(guī)劃，并納入到審計(jì)機(jī)關(guān)黨風(fēng)廉政建設(shè)和反腐倡廉工作的整體部署，納入到懲防體系建設(shè)的構(gòu)建要素和重要環(huán)節(jié)中，認(rèn)真研究，科學(xué)組織，系統(tǒng)實(shí)施。其次要從組織上切實(shí)加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)，落實(shí)工作責(zé)任人和組織實(shí)施單位，提出工作思路，制訂目標(biāo)規(guī)劃，建立監(jiān)督考核措施，確保廉政文化建設(shè)的長(zhǎng)期性、系統(tǒng)性和全面性，注重各實(shí)施主體、具體環(huán)節(jié)的村{互銜接，尤其要注意結(jié)合審計(jì)工作的特點(diǎn)和實(shí)際進(jìn)行有針對(duì)性地組織和實(shí)施。第三要從物質(zhì)上給予必要的支持和保證。廉政文化建設(shè)作為一個(gè)宏大的系統(tǒng)工程，周期長(zhǎng)，投入大，覆蓋面廣，參與人數(shù)多。為保證效果，要舍得投入資金、場(chǎng)地、人員、時(shí)問，舍得花氣力、花成本、下功夫，長(zhǎng)期堅(jiān)持才能取得切實(shí)成效。
(二)突出主題，持之以恒，整體協(xié)調(diào)推進(jìn)。廉政文化建設(shè)的關(guān)鍵是：首先要選準(zhǔn)、確立與審計(jì)工作實(shí)際密切相關(guān)并能長(zhǎng)期發(fā)揮影響作用、具有鮮明的時(shí)代特色的活動(dòng)主題，能長(zhǎng)期涵蓋緊扣審計(jì)工作的主要方面，保持長(zhǎng)期穩(wěn)定的關(guān)聯(lián)度和影響力。如強(qiáng)化審計(jì)職業(yè)道德建設(shè)、弘揚(yáng)審計(jì)精神等。在此基礎(chǔ)上著力突出思想文化建設(shè)的教育、導(dǎo)向和規(guī)范、凝聚作用，以廉政文化建設(shè)的諸多表現(xiàn)形式為載體，把廉政建設(shè)的目標(biāo)、要求、理念、規(guī)范等融入滲透到審計(jì)工作的組織管理機(jī)制、相關(guān)制度措施和教育學(xué)習(xí)活動(dòng)中，以統(tǒng)一的思維認(rèn)知共識(shí)，穩(wěn)定的精神宣傳模式，從不同視角、不同方位集中體現(xiàn)突出廉政文化建設(shè)的主題和H標(biāo)，持久堅(jiān)持，穩(wěn)步推進(jìn)。
風(fēng)險(xiǎn)管理是指一個(gè)組織為達(dá)到其目標(biāo)而確認(rèn)和分析相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制管理的過程。確定風(fēng)險(xiǎn)因素和決定采取的行動(dòng)計(jì)劃(包括決定不采取任何行動(dòng))的過程成為風(fēng)險(xiǎn)管理。首先，風(fēng)險(xiǎn)管理必須識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是確定何種風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)對(duì)組織產(chǎn)生影響，最重要的是量化不確定性的程度和每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)可能造成損失的程度。其次，風(fēng)險(xiǎn)管理要著眼于風(fēng)險(xiǎn)控制，組織通常采用積極的措施來控制風(fēng)險(xiǎn)。通過降低其損失發(fā)生的概率，縮小其損失程度來達(dá)到控制目的?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)的最有效方法就是制定切實(shí)可行的實(shí)施方案，最大限度地對(duì)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)做好充分的準(zhǔn)備。當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后，按照預(yù)定方案實(shí)施，可將損失控制在最低限度。再次，風(fēng)險(xiǎn)管理要學(xué)會(huì)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。在既定目標(biāo)不變的情況下，改變方案的實(shí)施路徑，從根本上消除特定的風(fēng)險(xiǎn)因素。高?；üこ虒徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的基本含義是高校內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、估計(jì)、衡量、控制等一系列具有系統(tǒng)性、規(guī)范性的方法和手段的總稱。高?；üこ虒徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)因素來自多方面，且貫穿于整個(gè)基本建設(shè)過程。
二、高校基建工程審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別
1．高校內(nèi)部審計(jì)人員技能缺乏
審計(jì)過程涉及到的部門、信息十分廣泛，業(yè)務(wù)量非常大。在審計(jì)人員配備上，首先要做到按照工程規(guī)模進(jìn)行匹配，如總投資在8000萬以上的基建工程，審計(jì)人員要在兩人以上。一些大規(guī)模的基建工程只憑借原來的內(nèi)部審計(jì)部門，而沒有增派審計(jì)人員，使繁重的工作與實(shí)際需求不匹配。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員存在專業(yè)知識(shí)缺乏、知識(shí)結(jié)構(gòu)不全面、工作方法落后以及跨專業(yè)審計(jì)等現(xiàn)象。目前有的高校還存在由財(cái)務(wù)人員從事工程審計(jì)工作的情況，嚴(yán)重影響了工程審計(jì)的效率和質(zhì)量。此外，內(nèi)部審計(jì)人員不僅要具備一定的審計(jì)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，熟悉工程造價(jià)方面的業(yè)務(wù)，還要對(duì)建筑物結(jié)構(gòu)、建筑材料性能、施工方案、施工特點(diǎn)等都有一定的了解，要熟悉基本建設(shè)項(xiàng)目的整個(gè)流程，以上任何一方面的知識(shí)和能力的缺失，都會(huì)對(duì)工程審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。
2．審計(jì)外包單位選擇不當(dāng)
目前因?yàn)楦咝?nèi)部工程審計(jì)人員力量不足，將超過一定額度以上的基建工程結(jié)算審計(jì)業(yè)務(wù)委托給有實(shí)力的造價(jià)咨詢機(jī)構(gòu)，已成為一種趨勢(shì)。由于外審單位派出的審計(jì)人員與高校只有短期的合約關(guān)系，其在組織上、經(jīng)濟(jì)上、精神上均獨(dú)立于高校，不受高校的行政約束，不用擔(dān)心與施工單位串通舞弊行為會(huì)給自己造成長(zhǎng)期影響。在個(gè)人收受好處后，做出損害學(xué)校利益的事情。在審計(jì)過程中，外部審計(jì)人員責(zé)任心缺失，對(duì)施工單位無原則讓步，抱著“多一事不如少一事”的態(tài)度，得過且過，沒有嚴(yán)格按照相關(guān)的審計(jì)程序進(jìn)行，這就嚴(yán)重影響了工程審計(jì)的效果。同時(shí)，我國(guó)《工程造價(jià)咨詢單位管理辦法》(建設(shè)部令第74號(hào))第三十三條規(guī)定:因工程造價(jià)咨詢單位的過失，給委托方造成經(jīng)濟(jì)損失的，工程造價(jià)咨詢單位應(yīng)當(dāng)依法賠償。但由于該規(guī)定缺乏具體措施和衡量標(biāo)準(zhǔn)而實(shí)際難以實(shí)施。這些都造成了外委審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大大增加。
3．工程審計(jì)信息不準(zhǔn)確
信息資料在工程審計(jì)中占據(jù)十分重要的地位，掌握并充分利用信息資料，可以減少工程審計(jì)中的盲目性，提高工程審計(jì)水平。工程監(jiān)理制度是建設(shè)項(xiàng)目的重要管理制度。由于監(jiān)理機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和專業(yè)性，基建管理人員和審計(jì)人員會(huì)過分信任和依賴監(jiān)理機(jī)構(gòu)，從而忽略對(duì)監(jiān)理數(shù)據(jù)的審核。監(jiān)理單位缺乏專業(yè)知識(shí)和責(zé)任心，對(duì)現(xiàn)場(chǎng)簽證不實(shí)、材料不符的現(xiàn)象就無法真正監(jiān)管。如某學(xué)生宿舍樓的消防工程，施工單位報(bào)審單上標(biāo)明閥門品牌為上海冠龍，材質(zhì)為銅質(zhì)閥門，直徑DN100，監(jiān)理人員在報(bào)審單上籠統(tǒng)簽上“情況屬實(shí)”。而實(shí)際施工現(xiàn)場(chǎng)采用的品牌是上海滬龍，鋼質(zhì)閥門，直徑僅為DN50，如果基建管理人員或?qū)徲?jì)人員不現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核，就可能花較高的價(jià)格買到相對(duì)較低品質(zhì)的產(chǎn)品。工程造價(jià)中主要材料費(fèi)用占總造價(jià)的60%～80%。目前市場(chǎng)上的建筑工程材料品種繁多，優(yōu)劣混雜，主要材料價(jià)格往往存在巨大的差異。面對(duì)建筑材料品牌價(jià)格差異大、價(jià)格浮動(dòng)明顯等不利因素，處于辦公室內(nèi)的審計(jì)人員若無豐富的工程用料知識(shí)和對(duì)材料市場(chǎng)價(jià)格的準(zhǔn)確了解，只憑借以往的資料和網(wǎng)絡(luò)詢價(jià)拼湊出的數(shù)據(jù)，就有可能造成工程價(jià)格不實(shí)，使工程材料的審核無法達(dá)到最大化節(jié)約的效果。
4．工程審計(jì)范圍片面
在基建工程審計(jì)中，很多高校采用事后審計(jì)的辦法，對(duì)于事前招投標(biāo)過程、合同簽訂過程以及工程施工過程中的設(shè)計(jì)變更、現(xiàn)場(chǎng)簽證等沒有引起足夠的重視。高?；üこ躺婕暗降膬?nèi)容非常復(fù)雜，在工程準(zhǔn)備期與施工期環(huán)節(jié)非常多，每一個(gè)環(huán)節(jié)都需要重視，一旦出現(xiàn)疏忽，都將會(huì)造成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失。比如招標(biāo)階段。目前高校大型國(guó)有資金投資建設(shè)的基建工程招標(biāo)工作，往往委托有資質(zhì)的招標(biāo)實(shí)施。招標(biāo)文件中工程量清單、招標(biāo)控制價(jià)以及合同專用條款等重要內(nèi)容一般由招標(biāo)擬定初稿，如果基建管理部門對(duì)以上內(nèi)容不進(jìn)行認(rèn)真審核，就會(huì)造成工程量清單數(shù)量不準(zhǔn)、項(xiàng)目缺漏、招標(biāo)控制價(jià)偏高、合同條款表述不清等問題，為以后的工程結(jié)算審計(jì)工作埋下隱患。比如施工階段，若內(nèi)部審計(jì)人員不深入現(xiàn)場(chǎng)，對(duì)簽證、變更尤其對(duì)隱蔽工程資料的真實(shí)性就會(huì)缺乏準(zhǔn)確把握。例如某個(gè)教學(xué)樓新建工程，基礎(chǔ)施工時(shí)施工單位按照規(guī)范要求邀請(qǐng)專家對(duì)深基坑支護(hù)方案進(jìn)行了論證及確認(rèn)。實(shí)際施工時(shí)，施工單位并沒有按照施工方案進(jìn)行錨桿支護(hù)，僅在四周壁簡(jiǎn)單進(jìn)行噴漿掛網(wǎng)。監(jiān)理人員和基建管理人員對(duì)這現(xiàn)象也沒及時(shí)拍照存檔或書面?zhèn)渥ⅰ９こ炭⒐そY(jié)算時(shí)，施工單位按照經(jīng)專家評(píng)審的施工方案進(jìn)入結(jié)算，從而引起了造價(jià)爭(zhēng)議。
5．外部人為干預(yù)存在
部分高?；üこ虒徲?jì)過程中，經(jīng)常受到外部因素的干擾。大型基建工程往往歷時(shí)2至3年，施工單位不擇手段利用機(jī)會(huì)與相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)套近乎、攀人情?？⒐Q算時(shí)，“領(lǐng)導(dǎo)打招呼”、“遞條子”等不合理現(xiàn)象就時(shí)有發(fā)生。工程結(jié)算審計(jì)時(shí)，高校內(nèi)部審計(jì)部門需要與工程相關(guān)的其他部門配合，為了保持密切的聯(lián)系，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的問題打折扣處理，或一些部門的不協(xié)助、不配合，都導(dǎo)致了工程審計(jì)結(jié)果受到影響。外部各種關(guān)系的干擾，造成了審計(jì)機(jī)構(gòu)的公正性和獨(dú)立性難以保證。
三、高?；üこ虒徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)管控
1．完善基建工程審計(jì)的制度建設(shè)
高?；üこ虒徲?jì)工作的政策性非常強(qiáng)，一定要通過相關(guān)的管理制度進(jìn)行約束與規(guī)范。完善的造價(jià)審計(jì)制度的建立是現(xiàn)代審計(jì)管理中必不可少的基礎(chǔ)保障，高校組織與專業(yè)人員都需要學(xué)習(xí)制度內(nèi)容，按照規(guī)定執(zhí)行。造價(jià)審計(jì)制度的完善不僅應(yīng)對(duì)操作流程進(jìn)行明確，而且對(duì)于違反規(guī)定內(nèi)容的行為應(yīng)進(jìn)行明確的處罰規(guī)定。高校通過制度把監(jiān)督權(quán)充分下放到內(nèi)部的審計(jì)部門，使基建審計(jì)工作有序、規(guī)范化進(jìn)行，使所有的審計(jì)工作都能夠做到有法可依。
2．加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的能力培養(yǎng)
高校內(nèi)部審計(jì)部門在工程結(jié)算審計(jì)外委的同時(shí)，應(yīng)注意對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的能力培養(yǎng)。通過外審項(xiàng)目的全程參與，學(xué)習(xí)外審人員先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)手段和審計(jì)方法，不斷提高自身的業(yè)務(wù)水平。內(nèi)審人員在熟悉各種工程造價(jià)計(jì)價(jià)方法的同時(shí)，也應(yīng)熟練掌握合同法及其它相關(guān)法律法規(guī)。另一方面，內(nèi)審部門也要鼓勵(lì)內(nèi)審人員積極參與注冊(cè)造價(jià)師、注冊(cè)建造師之類的專業(yè)資格考試，有效提高內(nèi)在專業(yè)的勝任能力。
3．合理選擇外審單位，加強(qiáng)監(jiān)督控制
高校應(yīng)該通過公開招標(biāo)的方式確定工程結(jié)算的外審單位，評(píng)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該客觀公正、科學(xué)合理，這不僅有利于選擇業(yè)務(wù)水平、職業(yè)道德俱佳的外審單位，還可以防止一些人為因素的干擾，確保外審單位獨(dú)立客觀地展開工作，從而使工程結(jié)算獲得高水準(zhǔn)的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量保證。高校與外審單位簽訂的合同，應(yīng)該詳細(xì)約定外審業(yè)務(wù)的服務(wù)范圍、控制措施、審計(jì)條款、報(bào)告制度、爭(zhēng)議解決、違約責(zé)任及其處罰措施等主要內(nèi)容，只有明確約定雙方的責(zé)權(quán)利，才能有效避免合同糾紛，確保外委審計(jì)合同的順利履行。外委審計(jì)過程中，高校內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)對(duì)外審項(xiàng)目實(shí)行監(jiān)督和控制。例如陪同外審人員到施工現(xiàn)場(chǎng)查證，參與外審單位與施工單位之間結(jié)算差異問題的討論。但也應(yīng)該注意方式方法，程度適當(dāng)，充分尊重外審單位在實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性。高校內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該建立審計(jì)復(fù)核制度。審計(jì)復(fù)核是在外審單位和施工單位就外審項(xiàng)目基本意見一致后，在對(duì)審計(jì)報(bào)告最終定案前，邀請(qǐng)第三方造價(jià)咨詢機(jī)構(gòu)對(duì)擬定的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核和檢查。前提是與外審單位的合同中首先明確高校內(nèi)部審計(jì)部門有進(jìn)行復(fù)核的權(quán)利，并約定外審單位的結(jié)算結(jié)果允許一定額度的審計(jì)誤差率存在。復(fù)核時(shí)為了提高工作效率，可采用重點(diǎn)抽查審計(jì)法、分析對(duì)比審計(jì)法等。復(fù)核制度可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)擬定的審計(jì)報(bào)告中可能存在的錯(cuò)誤，同時(shí)也是對(duì)外審單位的一種監(jiān)督。
4．拓寬審計(jì)范圍，實(shí)行全過程審計(jì)
高校內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該從基本建設(shè)項(xiàng)目的建設(shè)初期，即投資決策階段開始介入，到項(xiàng)目竣工并辦理完結(jié)算為止。自始至終地對(duì)基建工程的造價(jià)審計(jì)進(jìn)行管理。具體分為事前審計(jì)、事中審計(jì)、事后審計(jì)。只有內(nèi)審單位全程參與，才能形成科學(xué)合理的造價(jià)審計(jì)控制體系。事前審計(jì)主要在基本建設(shè)項(xiàng)目的立項(xiàng)階段、設(shè)計(jì)階段、招標(biāo)階段，對(duì)有關(guān)造價(jià)進(jìn)行把控。其中包括工程量清單、招標(biāo)控制價(jià)、合同專用條款等重要內(nèi)容的復(fù)核;事中審計(jì)要通過簽證制度的完善進(jìn)行合理審計(jì)。內(nèi)審人員要經(jīng)常深入到施工現(xiàn)場(chǎng)，對(duì)施工技術(shù)工藝、方法等進(jìn)行察看，了解最新的工程進(jìn)度與質(zhì)量。只有掌握好現(xiàn)場(chǎng)第一手資料，才能為工程結(jié)算審計(jì)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ);事后審計(jì)主要是對(duì)合同履行、工程結(jié)算等各個(gè)環(huán)節(jié)的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審查。具體包括工程結(jié)算的計(jì)算方法與合同約定是否一致，工程量是否超算，定額是否高套、錯(cuò)套，設(shè)計(jì)變更和工程簽證的結(jié)算單價(jià)是否準(zhǔn)確，材料與現(xiàn)場(chǎng)是否一致，材料價(jià)格是否不實(shí)等。
5．加強(qiáng)廉政建設(shè)，確保審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性
高校需積極開展廉政建設(shè)，優(yōu)化審計(jì)機(jī)制，只有充分展現(xiàn)出內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性，才能真正發(fā)揮其審計(jì)作用與效果。高校內(nèi)審工作應(yīng)獨(dú)立于其他的工程管理部門，在工作中不斷創(chuàng)新，敢于監(jiān)督揭發(fā)違規(guī)問題。獨(dú)立的內(nèi)審團(tuán)隊(duì)更能夠發(fā)現(xiàn)審計(jì)過程中存在的問題，能夠?yàn)楣こ虥Q策管理者提供有效的依據(jù)與參考，更能夠進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)高?；üこ痰慕】蛋l(fā)展。充分獨(dú)立的內(nèi)審部門可以有效降低目前在監(jiān)督過程中面臨的風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)審計(jì)工作有序、持續(xù)、良好地發(fā)展。
四、結(jié)語
