時(shí)間：2023-03-23 15:20:00
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(一)完整構(gòu)建了準(zhǔn)則框架體系
執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和量控制準(zhǔn)則三大部分。質(zhì)量控制準(zhǔn)則是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)各類業(yè)務(wù)均應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的，而鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)則是按照注冊會(huì)計(jì)師所從事業(yè)務(wù)是否具有鑒證職能、否需要提出鑒證結(jié)論加以區(qū)分的。其中，鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)又分為審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則三類。里的審計(jì)準(zhǔn)則用來規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)，要求注冊會(huì)計(jì)師綜合使用審計(jì)方法，對財(cái)務(wù)報(bào)表獲取合理程度的保證；審閱業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用來規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)，要求注冊會(huì)計(jì)師主要使用詢問和分析程序，對財(cái)務(wù)報(bào)表獲取有限程度的保證；其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用來規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行除歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)和審閱以外的非歷史財(cái)務(wù)信息的鑒證業(yè)務(wù)。在準(zhǔn)則框架體系中，審計(jì)準(zhǔn)則無疑是其核心內(nèi)容和重點(diǎn)所在。因此，按照審計(jì)過程、業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)范的內(nèi)容，又將審計(jì)準(zhǔn)則劃分為一般原則與責(zé)任，風(fēng)險(xiǎn)評估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對，審計(jì)證據(jù)，利用其他主體的工作，審計(jì)結(jié)論與報(bào)告，以及特殊目的、特殊業(yè)務(wù)、特殊領(lǐng)域等六小類。
可見，準(zhǔn)則框架體系層次分明，內(nèi)容全面，既規(guī)范了審計(jì)等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又規(guī)范了代編財(cái)務(wù)信息、對財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，涵蓋了注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)領(lǐng)域的各個(gè)主要環(huán)節(jié)和主要方面，能夠滿足注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的需求，滿足社會(huì)公眾和相關(guān)監(jiān)管部門的基本需求。
(二)全面滲透了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念
注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)方法或者說審計(jì)模式總是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會(huì)需求的變化和被審計(jì)單位及其環(huán)境的改變而不斷改變的。原有審計(jì)準(zhǔn)則總體上是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式基礎(chǔ)上的。傳統(tǒng)審計(jì)模式的主要缺陷就在于注冊會(huì)計(jì)師重視被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境但忽視其所處外部環(huán)境，重視被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)但忽視其固有風(fēng)險(xiǎn)，而事實(shí)上，我國注冊會(huì)計(jì)師目前面臨的情形卻是被審計(jì)單位及其所處環(huán)境的日趨復(fù)雜。被審計(jì)單位的性質(zhì)，被審計(jì)單位對會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)壓力，以及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的健全與否等等，都會(huì)對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。被審計(jì)單位所處的外部環(huán)境包括行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，同樣會(huì)對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。在復(fù)雜環(huán)境下或被審計(jì)單位內(nèi)部控制不健全時(shí)，如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計(jì)模式，局限于控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，把審計(jì)的主要資源集中在具體交易事項(xiàng)和余額細(xì)節(jié)測試上，極易引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
因此，在準(zhǔn)則框架體系中，為了更好地指導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師有效地識(shí)別、評估和應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，制定了專門的準(zhǔn)則，包括((計(jì)劃審計(jì)工作))、《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《對被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》、《重大性》和《針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》等5項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。不僅如此，上至有關(guān)一般原則與責(zé)任的審計(jì)準(zhǔn)則，下至有關(guān)審計(jì)證據(jù)、利用其他主體的工作和審計(jì)結(jié)論與報(bào)告的審計(jì)準(zhǔn)則，也無不強(qiáng)調(diào)對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解、評估和應(yīng)對。很顯然，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念，要求注冊會(huì)計(jì)師將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀念貫穿于審計(jì)全過程。
(三)充分體現(xiàn)了國際趨同要求
國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)主席格雷厄姆•沃德在中國會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系會(huì)上指出：中國審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同“意味著審計(jì)過程更可信、審計(jì)師提供的信息更可信，投資者信心因而增強(qiáng)。所有這些，對于中國資本市場的發(fā)展是至關(guān)重要的”。的確，在全球經(jīng)濟(jì)一體化的今天，跨國公司正在不斷進(jìn)入中國市場，中國企業(yè)也在不斷走出國門，拓展海外業(yè)務(wù)，國際資本的流動(dòng)也帶動(dòng)了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的跨國界發(fā)展。從這層意義上講，審計(jì)是沒有國界的。國家審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是順應(yīng)世界歷史發(fā)展潮流的必然。中國準(zhǔn)則體系的國際趨同既體現(xiàn)在框架體系上，也體現(xiàn)在準(zhǔn)則項(xiàng)目和內(nèi)容上。
1．準(zhǔn)則框架體系趨同。國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)公告覆蓋的注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)類型包括：歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)；除歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱以外的其他鑒證業(yè)務(wù)；相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。相關(guān)準(zhǔn)則分別被稱為審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，而且，公告還包括用于保證各類業(yè)務(wù)質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。因此，中國準(zhǔn)則框架體系與國際鑒證業(yè)務(wù)體系是完全趨同的。
2．準(zhǔn)則項(xiàng)目和內(nèi)容趨同。將中國審計(jì)準(zhǔn)則體系中的48個(gè)項(xiàng)目與國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)頒布的審計(jì)、鑒證和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則進(jìn)行比較不難發(fā)現(xiàn)，除《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號(hào)一前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通))、((中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)一存貨監(jiān)盤》和((中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)一驗(yàn)資》等個(gè)別準(zhǔn)則以外，我們的準(zhǔn)則體系項(xiàng)目與國際審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目幾乎是一致的。即便是前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通準(zhǔn)則和存貨監(jiān)盤準(zhǔn)則，其主要內(nèi)容也分別在國際準(zhǔn)則體系的職業(yè)道德準(zhǔn)則和審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則中作了規(guī)范，無非慮及這兩方面的問題在我國目前審計(jì)實(shí)務(wù)中比較重要和突出，其內(nèi)容又較為成熟，因此單列準(zhǔn)則項(xiàng)目予以規(guī)范。
在審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容上，中國準(zhǔn)則體系充分采納了國際審計(jì)準(zhǔn)則所有的基本原則和重要程序，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制、審計(jì)的目標(biāo)與原則、風(fēng)險(xiǎn)的評估與應(yīng)對、審計(jì)證據(jù)的獲取與分析、審計(jì)結(jié)論的形成與報(bào)告等方面，與國際審計(jì)準(zhǔn)則保持了高度的統(tǒng)一。真正達(dá)到了準(zhǔn)則項(xiàng)目和內(nèi)容的趨同。
(四)切實(shí)考慮了中國國情
趨同不是相同，借鑒不等于照搬照抄。社會(huì)制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)程度等的不同，決定了我們在國際趨同的同時(shí)，必須從中國國情出發(fā)研究制定中國審計(jì)準(zhǔn)則，使之既與國際通行做法相銜接，文能保持中國特色。中國準(zhǔn)則體系在鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通、驗(yàn)資準(zhǔn)則和準(zhǔn)則行文體例等方面較好地體現(xiàn)了這一原則。
1．關(guān)于((中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》。與國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)頒布的鑒證業(yè)務(wù)概念框架相比，《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的主要功能與之相同，旨在規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，明確鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)和要素，確定審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則適用的鑒證業(yè)務(wù)類型；主要內(nèi)容也相近，包括定義和目標(biāo)、業(yè)務(wù)承接和鑒證業(yè)務(wù)要素等內(nèi)容，但刪除了概念框架范圍和非鑒證業(yè)務(wù)報(bào)告等方面的內(nèi)容，主要考慮到概念框架這種形式不符合中國現(xiàn)行法律法規(guī)體系的要求，不可以單獨(dú)作為準(zhǔn)則項(xiàng)目。
2．關(guān)于《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)一驗(yàn)資》在國際上，資本金制度分為法定資本制和授權(quán)資本制兩類，我國選擇了前者，并且，(《中華人民共和國公司法》第29條明確規(guī)定：“股東繳納出資后，必須經(jīng)依法設(shè)立的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資并出具證明”。法定資本制和驗(yàn)資制度從理論上講，其意義是多方面的：(1)能夠約束投資人及時(shí)注入其認(rèn)繳的出資額，保證新設(shè)公司有一定數(shù)額的初始啟動(dòng)資金，有助于新設(shè)公司基本生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的順立開展；(2)確定了公司股東之間分配利潤和分擔(dān)虧損的基礎(chǔ)；(3)對有限責(zé)任公司而言，注冊資本明確了公司承擔(dān)責(zé)任的最低限額；(4)為公司的債權(quán)人所擁有債權(quán)的如數(shù)收回提供了一定保障。但由于世界上僅有極少數(shù)國家和地區(qū)開展注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資業(yè)務(wù)，缺乏普遍性，國際審計(jì)準(zhǔn)則體系并未包含驗(yàn)資準(zhǔn)則。因此，中國審計(jì)準(zhǔn)則體系以現(xiàn)行驗(yàn)資實(shí)務(wù)公告為基礎(chǔ)，充分考慮了《中華人民共和國公司法》、國務(wù)院《中華人民共和國公司登記管理?xiàng)l例》和國家工商行政管理總局《公司注冊資本登記管理規(guī)定》中的相關(guān)要求，形成了《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)一驗(yàn)資》，對驗(yàn)資定義、驗(yàn)資類型、審驗(yàn)程序和驗(yàn)資報(bào)告等全面予以規(guī)范。
3．關(guān)于準(zhǔn)則行文體例。中國審計(jì)準(zhǔn)則體系48個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目的行文體例完全一致。如第一章“總則”主要明確了準(zhǔn)則制定目的、相關(guān)定義、準(zhǔn)則適用范圍和一般要求等方面的內(nèi)容；中間各章為各準(zhǔn)則的具體內(nèi)容；末章“附則”主要規(guī)定了準(zhǔn)則的施行日期。這樣的行文體例雖不同于國際審計(jì)準(zhǔn)則體系，卻完全符合中國行文的慣常體例，連同簡潔而又比較通順的文字，容易為注冊會(huì)計(jì)師、社會(huì)公眾和相關(guān)監(jiān)管部門所理解、掌握和接受。
二、新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)實(shí)務(wù)的影響
審計(jì)準(zhǔn)則是柄雙刃劍，在為注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)提供指導(dǎo)的同時(shí)，又強(qiáng)化了注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，將對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)工作產(chǎn)生全面、深刻的影響。對此，我們必須保持清醒的認(rèn)識(shí)，如何深刻領(lǐng)會(huì)準(zhǔn)則精神，指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)工作，需要注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)真思考、研究。
(一)樹立風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念，提高應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)能力
正確的審計(jì)理念輔以恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法和程序，是提高應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)能力的不二法寶。社會(huì)上流行著一句廣告詞——“思想有多遠(yuǎn)，我們就能走多遠(yuǎn)”。且不管它是否有些唯心，畢竟道出了思想對于行動(dòng)的重要性。就審計(jì)實(shí)務(wù)而言，這里的“思想”就是審計(jì)理念，這里的“行動(dòng)”就是審計(jì)方法和程序。既然審計(jì)準(zhǔn)則體系全面滲透了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念，審計(jì)實(shí)務(wù)要遵循審計(jì)準(zhǔn)則，首先就必須在會(huì)計(jì)師事務(wù)所自上而下摒棄傳統(tǒng)審計(jì)觀念，全面樹立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。當(dāng)然，僅有先進(jìn)的審計(jì)理念是不夠的，還需要有相應(yīng)的審計(jì)方法和程序。風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念下的審計(jì)方法和程序，概而言之，就是實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，針對已評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對措施，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。有必要提醒的是，各類審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和實(shí)施必須注意克服脫節(jié)問題。應(yīng)當(dāng)坦率承認(rèn)，在制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的實(shí)施過程中，控制測試和實(shí)質(zhì)性程序脫節(jié)現(xiàn)象就十分普遍。審計(jì)理論告訴我們，控制測試結(jié)果決定了實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師很少從定量角度考慮和探索控制測試和實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)在關(guān)系，兩類審計(jì)程序如同行駛在平行軌道上的兩列火車，互不關(guān)聯(lián)、貌合神離，使得審計(jì)工作整體缺乏內(nèi)在邏輯，嚴(yán)重影響了審計(jì)效果或效率。
(二)加強(qiáng)質(zhì)量控制建設(shè)，適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)需求
現(xiàn)代審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了新的要求，需要我們加強(qiáng)質(zhì)量控制建設(shè)來適應(yīng)這種需求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度包括對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿以及監(jiān)控七個(gè)要素，要求我們圍繞這些要素重新設(shè)計(jì)和推行質(zhì)量控制制度，達(dá)到控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)。
雖然每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所具體的質(zhì)量控制制度因人而異、因所而異，無一定之規(guī)，也不可一成不變，但在現(xiàn)階段，有些在審計(jì)實(shí)務(wù)中的確行之有效的做法還是值得借鑒的。比如，職業(yè)道德規(guī)范要素要求項(xiàng)目組成員恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，強(qiáng)調(diào)了執(zhí)業(yè)人員的獨(dú)立性，那么，我們是否可以考慮在會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度中明確項(xiàng)目負(fù)責(zé)人定期輪換制?盡管固定項(xiàng)目負(fù)責(zé)人熟悉情況、便于溝通、能夠提高審計(jì)效率，但人有思維定式，人是感情動(dòng)物，從保證審計(jì)效果、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保持形式和實(shí)質(zhì)雙重獨(dú)立等角度看，定期輪換制利大于弊。再比如，業(yè)務(wù)執(zhí)行要素要求復(fù)核已實(shí)施的審計(jì)工作，在審計(jì)實(shí)務(wù)中通常表現(xiàn)為外勤負(fù)責(zé)人、部門負(fù)責(zé)人和主任會(huì)計(jì)師的三級(jí)復(fù)核。我們知道，審計(jì)不擔(dān)心發(fā)現(xiàn)重大會(huì)計(jì)審計(jì)問題，而擔(dān)心存在重大會(huì)計(jì)審計(jì)問題卻未被揭示，因?yàn)閷τ谇罢?，只要給予足夠重視，總能妥善處理，后者才真正形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；我們同樣知道，審計(jì)外勤階段是審計(jì)全過程的關(guān)鍵階段，該階段判斷失誤輕者影響審計(jì)效率，重者影響審計(jì)效果，使三級(jí)復(fù)核制度形同虛設(shè)，那么，我們是否可以考慮在會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度中強(qiáng)調(diào)一級(jí)復(fù)核必須在審計(jì)現(xiàn)場完成、二級(jí)復(fù)核盡可能在審計(jì)現(xiàn)場實(shí)施?
(三)抓好準(zhǔn)則指南學(xué)習(xí)，細(xì)化審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)程
1、公允價(jià)值信息的獲取難以落實(shí)
隨著社會(huì)的發(fā)展，市場的價(jià)格體系也日趨成熟，被廣大民眾接受的一些價(jià)格信息成為決定公允價(jià)值的主要參考，這部分的信息較為容易的獲取。然而公允價(jià)值本身具有的可協(xié)商性成為審計(jì)實(shí)務(wù)工作最大的難點(diǎn)，成為制約我國公允價(jià)值審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的攔路虎。除此之外，我國是一個(gè)社會(huì)主義國家，相對于信奉市場的大部分資本主義國家來說，我國市場還依舊比較年輕，容易出現(xiàn)暗箱操作的情況，這樣對于審計(jì)實(shí)務(wù)工作獲取造成了很大的不便，由于市場的特性，公允價(jià)值信息是作為大企業(yè)交易工作的隱秘，難以形成透明的公允價(jià)值體系，同時(shí)我國公允價(jià)值交易制度的不完善也導(dǎo)致的審計(jì)實(shí)務(wù)工作質(zhì)量的降低，為審計(jì)評估工作帶來了難度。2、公允價(jià)值審計(jì)時(shí)間和成本更高在上文提到了公允價(jià)值信息獲取困難，而目前市場沒有一個(gè)較為簡易確定公允價(jià)值信息的計(jì)量方法，由公允價(jià)值的特點(diǎn)來看，其價(jià)值有很大的靈活性和預(yù)估性。因此，審計(jì)工作人員需要花費(fèi)大量的時(shí)間來確定一個(gè)較為可靠的公允價(jià)值計(jì)量方法、及其合理性，嚴(yán)重耽誤了審計(jì)工作的進(jìn)行。除此之外，對于公允價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中的審計(jì)，只是憑借工作人員自身是不能做出明確的判斷的，需要采取專家會(huì)議法來進(jìn)行協(xié)同工作。這種種的因素，必然會(huì)導(dǎo)致審計(jì)實(shí)務(wù)工作時(shí)間的增加和成本投入的提高。
3、公允價(jià)值的應(yīng)用加大了注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
由于公允價(jià)值本身的靈活性與可協(xié)商性，其應(yīng)用將會(huì)受到諸多因素影響。在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量方法的評估工作中，工作人員需要對其風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，而這具有工作人員的主觀性，也容易造成一定的風(fēng)險(xiǎn)，對此，審計(jì)人員必須保持時(shí)刻的警惕，設(shè)計(jì)合理的方案進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避。除此之外，在公允價(jià)值審計(jì)實(shí)務(wù)工作中，不可避免需要采用專家會(huì)議法來進(jìn)行協(xié)同工作，因此，與會(huì)專家的職業(yè)能力及其通過會(huì)議所得出的最終結(jié)果是否能夠直接應(yīng)用到審計(jì)工作中去還尚未得到保證，依舊需要對此進(jìn)行取證。相對于傳統(tǒng)的歷史成本審計(jì)來說，這明顯導(dǎo)致了審計(jì)工作人員成本投入的提高，然而對于規(guī)模較小的審計(jì)機(jī)構(gòu)來說，他們必須要考慮成本的問題，在減少成本的工程中，無形的導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的提高。
4、公允價(jià)值的應(yīng)用對技術(shù)和人才提出了更高的要求
對于企業(yè)來說，產(chǎn)品公允價(jià)格是屬于一種隱私性的信息，影響企業(yè)之間價(jià)格的競爭，因此，對企業(yè)公允價(jià)值的取得也成為了一大難點(diǎn)。因此，對于獲取公允價(jià)值信息的工作人員來說，就需要他們擁有更強(qiáng)的專業(yè)能力。自2006年起，國際權(quán)威機(jī)構(gòu)就表明，目前階段審計(jì)工作人員們的專業(yè)能力還不過硬，隨著市場的發(fā)展，注會(huì)們的腳步或許會(huì)被市場遠(yuǎn)遠(yuǎn)甩開。對于當(dāng)期階段的大多數(shù)注會(huì)們來說，他們并沒有接受過在價(jià)值預(yù)估方面的深造，因此，這就要求了注會(huì)們需要增強(qiáng)此類信息上的能力，以適應(yīng)市場發(fā)展的步伐。對此，注會(huì)們需要早做準(zhǔn)備，固守陳舊只會(huì)被市場所淘汰。
二、關(guān)于促進(jìn)公允價(jià)值審計(jì)工作發(fā)展的方案
從之前的信息我們就已經(jīng)了解到，我國公允價(jià)值審計(jì)實(shí)務(wù)工作尚處于發(fā)展的初級(jí)階段，隨著市場的不斷發(fā)展，對于公允價(jià)值審計(jì)實(shí)務(wù)工作的要求也必然會(huì)越來越高，因此必須采取一定的措施來促進(jìn)其完善。
1.確定一個(gè)被企業(yè)所接受的公允價(jià)值計(jì)量方法
目前我國對于公允價(jià)值才剛剛起步，缺少一些實(shí)際規(guī)范化的審計(jì)規(guī)則，工作人員雖然知道需要對某些會(huì)計(jì)科目進(jìn)行公允價(jià)值的估算，然而如何估算、如果獲取有效的價(jià)值數(shù)據(jù)成為困擾廣大工作人員的一個(gè)重點(diǎn)、難點(diǎn)。對于我國現(xiàn)在的情況，便需要參考一些國際上市場較為完善的資本主義國家了。當(dāng)市場上某些企業(yè)的公允價(jià)值數(shù)據(jù)無法直接獲取時(shí)，就需要我們工作人員對該項(xiàng)會(huì)計(jì)科目的公允價(jià)值進(jìn)行評估工作了，這時(shí)，該公允價(jià)值可以參照現(xiàn)值或市場大眾價(jià)值。當(dāng)前對于我國大多數(shù)審計(jì)機(jī)構(gòu)來說，我們?nèi)孕枰业墓ぷ魅藛T進(jìn)一步的學(xué)習(xí)研究，不斷的提高自己，學(xué)習(xí)國外先進(jìn)的評估理念，增強(qiáng)公允價(jià)值評估工作的有效性。此外，我國政府應(yīng)該控制公允價(jià)值的主觀隨意性，制定一個(gè)較為合適的公允價(jià)值確定規(guī)則，降低我們審計(jì)工作人員的工作壓力，增強(qiáng)公允價(jià)值預(yù)估數(shù)據(jù)的真實(shí)性，使審計(jì)工作更加便捷的進(jìn)行，提高其效率與質(zhì)量。
一、對審計(jì)重要程度的影響
隨著電子商務(wù)的發(fā)展，商務(wù)活動(dòng)將以計(jì)算機(jī)和通信網(wǎng)絡(luò)的完美運(yùn)行為基礎(chǔ)，它對計(jì)算機(jī)系統(tǒng)強(qiáng)烈的依賴性潛伏著巨大的威脅，控制不靈、使用不當(dāng)就可能造成災(zāi)難性的后果，并且存在計(jì)算機(jī)病毒和“黑客”的肆意侵襲、計(jì)算機(jī)犯罪等等都導(dǎo)致電子商務(wù)信息失真的風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)人員不僅要對電子商務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)是否真實(shí)、正確、合法進(jìn)行審計(jì)，而且還要對電子商務(wù)系統(tǒng)的硬件和軟件，進(jìn)而對整個(gè)電子商務(wù)系統(tǒng)的安全性、可靠性、內(nèi)部控制的健全性與有效性等方面進(jìn)行審計(jì)，從而指出被審單位電子商務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部管理和控制上的薄弱環(huán)節(jié)，提高電子商務(wù)信息的可靠性和真實(shí)性，有效地防止利用計(jì)算機(jī)隨意篡改電子商務(wù)數(shù)據(jù)或破壞磁性介質(zhì)上的數(shù)據(jù)等舞弊行為的發(fā)生。因此，實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)以后，審計(jì)工作的重要性遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過以往。同時(shí)，商務(wù)活動(dòng)的網(wǎng)絡(luò)化使企業(yè)與外部的信息交換更為頻繁、快捷，經(jīng)營周期大大縮短，交易活動(dòng)呈現(xiàn)很強(qiáng)的實(shí)時(shí)性。由于外部審計(jì)人員對企業(yè)交易活動(dòng)缺乏及時(shí)全面的了解而無法進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督，致使他們對交易活動(dòng)的審計(jì)越來越困難，這樣內(nèi)部審計(jì)的重要程度則大大提高。
二、對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響
從審計(jì)工作的角度看，電子商務(wù)系統(tǒng)在使用過程中的風(fēng)險(xiǎn)越大，在檢查風(fēng)險(xiǎn)既定的情況下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大。電子商務(wù)引起的風(fēng)險(xiǎn)主要包括下列幾個(gè)方面：（1）數(shù)據(jù)高度集中于電子商務(wù)系統(tǒng)，易導(dǎo)致機(jī)密的數(shù)據(jù)被不法分子拷貝，甚至可能被非法篡改而不留下任何痕跡。（2）如果在電子商務(wù)系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)考慮不周，電子商務(wù)系統(tǒng)可能無法判斷某些事件是否符合邏輯，對不合理的事項(xiàng)也會(huì)照樣處理。（3）電子商務(wù)系統(tǒng)主要以磁盤、磁帶、光盤等存儲(chǔ)介質(zhì)作為信息載體，記錄于這些存儲(chǔ)介質(zhì)上的信息是肉眼不可見的，必須借助于計(jì)算機(jī)的“翻譯”，才能以人可以理解的形式表現(xiàn)出來，但同一信息可以被“翻譯”成不同的形式。利用磁性介質(zhì)難以實(shí)現(xiàn)諸如簽字、蓋章等這些使信息證據(jù)化的操作。（4）電子商務(wù)系統(tǒng)對錯(cuò)誤的處理具有重復(fù)性和連續(xù)性。（5）電子商務(wù)系統(tǒng)中許多不相容職責(zé)相對集中，加大了舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。（6）系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)可能沒有考慮到審計(jì)工作的需要，沒有留下充分的審計(jì)線索。（7）計(jì)算機(jī)病毒的入侵和“黑客”對電子商務(wù)系統(tǒng)的故意破壞。上述因素都可能使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)增大。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。該模型清楚地揭示，在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)較高的情況下，審計(jì)人員只有通過擴(kuò)大審計(jì)范圍、在抽樣審計(jì)中增加樣本量等措施，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，才會(huì)使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)得以保持在適當(dāng)水平。
三、對審計(jì)線索的影響
審計(jì)線索對審計(jì)來說是極為重要的。審計(jì)工作中，審計(jì)人員正是通過跟蹤審計(jì)線索，審核有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和收集審計(jì)證據(jù)的。而審計(jì)的過程，實(shí)質(zhì)上就是不斷收集、鑒定和綜合運(yùn)用審計(jì)證據(jù)的過程。在傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)過程中，每筆交易都有一個(gè)完整的審計(jì)線索，交易的每一環(huán)節(jié)都有文字記錄，都有經(jīng)手人簽字，審計(jì)線索十分清楚。審計(jì)人員可以從原始單據(jù)開始，對交易事項(xiàng)進(jìn)行追蹤，一直到報(bào)表為止；也可以從報(bào)表開始，追根尋源，一直追溯到原始單據(jù)，從而形成了順查、逆查等審計(jì)方法。但是，實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)以后，傳統(tǒng)的單據(jù)沒有了，紙質(zhì)記錄消失了，代之的是存有數(shù)據(jù)處理資料的磁盤、磁帶、光盤等，這些存儲(chǔ)在磁性介質(zhì)上的信息是機(jī)器可讀的，它們不再是肉眼所能直接識(shí)別的了。此外，原始單據(jù)進(jìn)入計(jì)算機(jī)以后，中間的交易處理由計(jì)算機(jī)自動(dòng)完成，傳統(tǒng)的審計(jì)線索在這里中斷、消失了，傳統(tǒng)的審計(jì)方法，有的已不適用。審計(jì)線索的肉眼不可見性，一方面增加了審計(jì)調(diào)查取證的難度，另一方面也從心理上給審計(jì)人員造成了壓力。
四、對審計(jì)內(nèi)容的影響
實(shí)現(xiàn)電子商會(huì)以后，審計(jì)的監(jiān)督職能并沒有改變，使審計(jì)的內(nèi)容發(fā)生了相應(yīng)的變化。首先，電子商務(wù)系統(tǒng)的特點(diǎn)及其固有的風(fēng)險(xiǎn)決定了審計(jì)內(nèi)容必須包括對電子商務(wù)系統(tǒng)處理和控制功能的審查，以證實(shí)其對交易事項(xiàng)的處理是否真實(shí)、合法及安全可靠，這是傳統(tǒng)審計(jì)所沒有的；其次，由于電子商務(wù)系統(tǒng)已經(jīng)開發(fā)完成并投入使用后再對它進(jìn)行修改優(yōu)化，要比在系統(tǒng)設(shè)計(jì)階段對它改過困難得多，代價(jià)也昂貴得多。因此，電子商務(wù)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)應(yīng)有審計(jì)人員（一般是內(nèi)審人員）的參加。在系統(tǒng)設(shè)計(jì)開發(fā)階段，審計(jì)人員要提請開發(fā)人員注意并監(jiān)督審查下列問題：（1）系統(tǒng)的功能是否恰當(dāng)、完備，能否滿足用戶商務(wù)活動(dòng)的需要；（2）系統(tǒng)的數(shù)據(jù)流程、處理方法是否符合有關(guān)貿(mào)易法規(guī)；（3）系統(tǒng)是否建立了恰當(dāng)?shù)某绦蚩刂?，以防止或發(fā)現(xiàn)無意的差錯(cuò)或有意的舞弊；（4）系統(tǒng)是否保留了充分的審計(jì)線索，保證了系統(tǒng)的可審性；（5）系統(tǒng)的安全保密措施和管理制度是否健全，能否保證系統(tǒng)安全可靠地運(yùn)行；（6）系統(tǒng)的文檔資料是否全面、完整。
五、對審計(jì)方法與技術(shù)的影響
在電子商務(wù)環(huán)境下，審計(jì)的對象發(fā)生了變化，大量的證據(jù)都存儲(chǔ)在肉眼不可見的磁性介質(zhì)上，對這些證據(jù)，審計(jì)人員只能利用計(jì)算機(jī)技術(shù)進(jìn)行審查，即把計(jì)算機(jī)當(dāng)作基本的審計(jì)工具使用，迅速、有效地完成審閱、核對、分析、比較等各項(xiàng)審計(jì)工作，從而提高審計(jì)的效率與質(zhì)量。在對電子商務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，單機(jī)系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)方法有的已不適用。這主要表現(xiàn)在對電子商務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，所有測試都必須在不改變數(shù)據(jù)庫或記錄的要件下設(shè)計(jì)具體的測試方法。由于網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的持續(xù)運(yùn)行，使得審計(jì)人員很難讓其在某一特定時(shí)間停下來接受大規(guī)模的測試，如果測試會(huì)改變數(shù)據(jù)記錄，就意味著審計(jì)人員給系統(tǒng)帶來差錯(cuò)。當(dāng)然，可以設(shè)計(jì)能夠糾正差錯(cuò)的測試程序，但是被審單位是否允許這種改變記錄的方法，令人懷疑。同時(shí)由于系統(tǒng)實(shí)時(shí)的特點(diǎn)，也使得這種改變記錄的審計(jì)方法很可能產(chǎn)生后遺癥。由于交易數(shù)據(jù)處理的高速性和處理程序的復(fù)雜性，使得審計(jì)人員很難對經(jīng)過測試后的系統(tǒng)重新進(jìn)行復(fù)原。因而，就審計(jì)方法而言，采用整體檢測法及受控處理法等進(jìn)行系統(tǒng)測試的審計(jì)方法，對審計(jì)人員審查和評價(jià)整個(gè)電子商務(wù)系統(tǒng)顯得尤為重要。因此，在執(zhí)行電子商務(wù)審計(jì)任務(wù)時(shí)，審計(jì)人員往往要在系統(tǒng)運(yùn)行的同時(shí)進(jìn)行審計(jì)。
六、對審計(jì)方式的影響
在網(wǎng)絡(luò)世界里，企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營的組織形式將趨于多樣化，并隨著不同交易事項(xiàng)自由組合成新的經(jīng)營主體——虛擬企業(yè)（Virtual
Firms）。虛擬企業(yè)存在于計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)之中，它是一種臨時(shí)組成的，沒有固定形態(tài)和明確空間范圍的結(jié)合體。它可以隨業(yè)務(wù)活動(dòng)的需要，由若干相互獨(dú)立的公司經(jīng)過整合、重組而成，也可以隨交易業(yè)務(wù)的完成而隨時(shí)終止。電子商務(wù)使得虛擬企業(yè)的交易可以在瞬間完成，虛擬企業(yè)也就可能在交易完成后立即解散。網(wǎng)絡(luò)社會(huì)的虛擬企業(yè)，其存續(xù)的時(shí)間有很大程度的不確定性、伸縮性和隨機(jī)性。虛擬企業(yè)存續(xù)的時(shí)間可以很長，長達(dá)幾年或幾十年；也可以很短，只存在幾秒鐘。故虛擬企業(yè)的快速結(jié)合與解散，要求審計(jì)工作必須隨時(shí)、隨地進(jìn)行，實(shí)時(shí)、即時(shí)提供審計(jì)信息，而不能按照傳統(tǒng)的審計(jì)工作要求，定期提供審計(jì)信息。因此，隨著電子商務(wù)的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的事后審計(jì)與就地審計(jì)方式將逐步消失，審計(jì)工作將采用在線實(shí)時(shí)審計(jì)方式，即通過審計(jì)機(jī)關(guān)的計(jì)算機(jī)及時(shí)審查監(jiān)督電子商務(wù)系統(tǒng)的交易業(yè)務(wù)，這樣一方面可以及時(shí)收集審計(jì)證據(jù)，另一方面也能得出可靠的審計(jì)結(jié)論。目前我們就應(yīng)考慮審計(jì)機(jī)關(guān)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)如何及時(shí)監(jiān)督電子商務(wù)系統(tǒng)，這就需要電子商務(wù)系統(tǒng)具有相應(yīng)的審計(jì)接口。采用在線實(shí)時(shí)審計(jì)方式，還可以極大地提高對電子商務(wù)審計(jì)的效率與質(zhì)量。
七、對審計(jì)人員素質(zhì)的影響
實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)以后，由于審計(jì)線索、內(nèi)部控制、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法與技術(shù)等的改變，決定了對審計(jì)人員要求的提高。不懂得計(jì)算機(jī)的審計(jì)人員，會(huì)因?yàn)閷徲?jì)線索的改變而無法跟蹤審計(jì)，會(huì)因?yàn)椴欢秒娮由虅?wù)的特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)而不能審查和評價(jià)其內(nèi)部控制，會(huì)因?yàn)椴粫?huì)使用計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)而無法對電子商務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)。實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)以后，審計(jì)工作的順利開展，必須基于一定的計(jì)算機(jī)技能、網(wǎng)絡(luò)知識(shí)和完備的審計(jì)理論等多方面的綜合運(yùn)用，這對審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求。在這種情況下，審計(jì)人員不僅要有豐富的審計(jì)知識(shí)，而且要掌握一定的計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)、通訊、電子商務(wù)知識(shí)與技能。只有全面提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和工作能力，才能滿足電子商務(wù)審計(jì)工作的需要。
八、對審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的影響
電子商務(wù)使得審計(jì)對象、審計(jì)線索、審計(jì)方法等各方面都發(fā)生了變化，人們以往在審計(jì)工作中逐步建立起的一系列審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則已不完全適用于變化了的情況，需要建立新的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則指導(dǎo)審計(jì)工作實(shí)踐。例如，對電子商務(wù)審計(jì)人員的一般要求、電子商務(wù)的事前審計(jì)準(zhǔn)則、電子商各系統(tǒng)安全可靠評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、電子商務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部控制準(zhǔn)則等。
［摘要］本文首先分析了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式興起的各種背景。然后，在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上分析了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的優(yōu)勢及局限性。最后，文章聯(lián)系我國的審計(jì)國情，提出目前在我國審計(jì)界應(yīng)慎言風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的觀點(diǎn)。
在外部審計(jì)方法的發(fā)展過程中，依次出現(xiàn)過三種審計(jì)模式，即賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也即風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，以量化的風(fēng)險(xiǎn)水平為重點(diǎn)，在確定的風(fēng)險(xiǎn)水平基礎(chǔ)上，決定實(shí)質(zhì)性測試的程度和范圍。
一、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)興起的背景
1.審計(jì)期望差距的存在是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的社會(huì)因素。審計(jì)期望差距(expectationgap)即社會(huì)公眾對審計(jì)應(yīng)起的作用的理解與審計(jì)人員行為結(jié)果及審計(jì)執(zhí)業(yè)界對審計(jì)業(yè)績的看法之間存在差異。審計(jì)自產(chǎn)生至今，始終無法完全滿足社會(huì)需求。這種雙方在目標(biāo)一致性上所存在的差距使審計(jì)人員常常“卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛之中”(G.J．Benston)。因此，審計(jì)界積極探索解決審計(jì)期望差距的途徑，導(dǎo)致了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的產(chǎn)生。
2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)壓力是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)因素。制度基礎(chǔ)審計(jì)的明顯不足在于不當(dāng)分配審計(jì)資源，造成低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)過量而高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域?qū)徲?jì)不足，難以保證審計(jì)的效率和效果。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則提供了一種既能保持審計(jì)效果又能提高審計(jì)效率的全新思路。于是，基于成本效益的推動(dòng)，“一個(gè)使得審計(jì)人員計(jì)劃并有效成功執(zhí)行的審計(jì)概念”(斯迪威(ManinC．Stilwell)和艾利奧特(RobertK．Elliott)描述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型)便應(yīng)時(shí)而生。
3.制度基礎(chǔ)審計(jì)的內(nèi)在缺陷及現(xiàn)代科學(xué)的發(fā)展是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)產(chǎn)生的技術(shù)因素?！爸贫然A(chǔ)審計(jì)最大的缺陷是對管理層舞弊進(jìn)行審計(jì)沒有效率，因?yàn)楣芾韺游璞淄桉{于內(nèi)部控制之上。”“銀廣夏事件”就是一起典型的管理層舞弊事件。與此同時(shí)，控制論、計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)、現(xiàn)代統(tǒng)計(jì)理論等為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)和保障。
4.審計(jì)職業(yè)界的不懈追求也促進(jìn)了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的產(chǎn)生。
二、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的優(yōu)勢
1,強(qiáng)化了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)效率觀念。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的目的是提高審計(jì)效率和效果，而不單純地節(jié)約審計(jì)成本。審計(jì)的關(guān)健是發(fā)現(xiàn)有價(jià)值的線索，識(shí)別不同的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，然后實(shí)施系列的個(gè)性化測試方案。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)能有效發(fā)現(xiàn)客戶存在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)，從而實(shí)施個(gè)性化的審計(jì)程序，提高了審計(jì)效率和效果。
2.風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式主要著眼于查錯(cuò)防弊。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)建立在被審計(jì)單位管理層與注冊會(huì)計(jì)師之間的“無利害關(guān)系假設(shè)”基礎(chǔ)上，重點(diǎn)對內(nèi)控各個(gè)控制環(huán)節(jié)進(jìn)行審查。把“查錯(cuò)防弊”的手段主要寄托在內(nèi)部控制制度上可以說是制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的最大弱點(diǎn)。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合理地?fù)P棄“無利害關(guān)系假設(shè)”，建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。不只依賴對被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的檢查與評價(jià)，而實(shí)事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅(qū)動(dòng)，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營環(huán)境，捕捉潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)評估貫穿于審計(jì)工作的全過程。
3.有利于審計(jì)資源的合理配置。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)均會(huì)造成低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域?qū)徲?jì)過量而高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域?qū)徲?jì)不足的問題。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以分析、評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，把有限的審計(jì)力量集中在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，合理配置了審計(jì)資源。
三、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的局限性
1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式理論尚不完善。在具體運(yùn)用過程，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式尚存在問題：一是自身尚未形成嚴(yán)密、科學(xué)的體系，缺乏必要的理論支撐。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式仍存在一些過于主觀而非客觀的工作標(biāo)準(zhǔn)；二是在審計(jì)實(shí)踐中還缺乏有力印證。綜觀2001年～2002年美國出現(xiàn)的一系列跨國公司財(cái)務(wù)舞弊招致的審計(jì)失敗案例，大多是審計(jì)技術(shù)層面上的問題。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式被不恰當(dāng)?shù)卮罅窟\(yùn)用，不能不說是其中的一個(gè)重要原因。
2.對執(zhí)業(yè)的審計(jì)師的素質(zhì)要求比較高。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，風(fēng)險(xiǎn)評估失敗極有可能導(dǎo)致審計(jì)失敗或?qū)徲?jì)無效，因而該審計(jì)模式對會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力要求非常高。而事實(shí)上，如今非審計(jì)業(yè)務(wù)已日益成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)，因而審計(jì)界人才流失嚴(yán)重。俗稱一流的審計(jì)師做咨詢，二流的審計(jì)師做審計(jì),即使已經(jīng)主要采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式的“五大”也面臨著缺乏高素質(zhì)審計(jì)人才問題。
四、我國在實(shí)務(wù)中應(yīng)該慎言風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)
2002年10月AICPA第99號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的關(guān)注”準(zhǔn)則(SASNO．99)，要求注冊會(huì)計(jì)師在一些高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，如收入確認(rèn)、存貨計(jì)量、會(huì)計(jì)估計(jì)等實(shí)行“有錯(cuò)推定”假設(shè)，同時(shí)強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員要保持高度的職業(yè)懷疑精神，已將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想全面貫穿于審計(jì)準(zhǔn)則之中。筆者認(rèn)為:該審計(jì)模式還處在理論幼兒時(shí)期，缺乏堅(jiān)實(shí)的理論支撐，優(yōu)點(diǎn)與缺陷瑕瑜互見，應(yīng)辯證、客觀地對待。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本與效益、注冊會(huì)計(jì)師素質(zhì)的差距、審計(jì)程序軟件開發(fā)、政府監(jiān)管和司法執(zhí)法等都是目前我們推行風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的障礙。因此我們應(yīng)該在理念上認(rèn)同，在實(shí)踐中不斷探索，把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本觀念融合到傳統(tǒng)的賬項(xiàng)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)中去。對于內(nèi)部控制不太健全的小型企業(yè)，通常應(yīng)考慮選擇以賬項(xiàng)審計(jì)為主，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為輔;而對于那些內(nèi)部控制制度健全、完善的上市公司、企業(yè)集團(tuán)等，通常應(yīng)采用以制度基礎(chǔ)審計(jì)為主，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為輔的審計(jì)模式，在保證審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)提高審計(jì)效率。不論哪種審計(jì)模式，都不應(yīng)忽視對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及其交易或事項(xiàng)的審計(jì)。
參考文獻(xiàn):
[1]《會(huì)計(jì)研究》“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)：機(jī)理與運(yùn)用”,謝志華、崔學(xué)剛,2006.7
本次課堂教學(xué)內(nèi)容：審計(jì)業(yè)務(wù)約定書；教學(xué)案例：××?xí)?jì)師事務(wù)所與ABC股份有限公司簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。本次課堂教學(xué)活動(dòng)通過創(chuàng)設(shè)審計(jì)人員接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托的情景，由學(xué)生扮演審計(jì)項(xiàng)目組成員與企業(yè)相關(guān)管理人員，模擬審計(jì)承接業(yè)務(wù)情景，根據(jù)接受審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的需要，雙方成員就協(xié)商合作目標(biāo)、執(zhí)行的審計(jì)程序、明確雙方相關(guān)責(zé)任等業(yè)務(wù)約定事項(xiàng)進(jìn)行溝通，通過口頭的協(xié)商、書面的表達(dá)，協(xié)商執(zhí)行審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍等，確保雙方都已經(jīng)清楚地了解執(zhí)行的商定程序，明確雙方的職責(zé)和權(quán)力，最后雙方簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。
二、創(chuàng)設(shè)虛擬現(xiàn)實(shí)情境，誘發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣
在多媒體上首先出現(xiàn)了ABC股份有限公司廠區(qū)生產(chǎn)及總經(jīng)理會(huì)議室場景，通過觀看多媒體畫面，把學(xué)生引入與課堂有關(guān)的情境中，讓學(xué)生“身臨其境”進(jìn)入角色，從而誘發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，達(dá)到相關(guān)知識(shí)的有效記憶，然后推出審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的情景畫面內(nèi)容。請學(xué)生思考：（1）簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書之前應(yīng)做哪些工作？（2）審計(jì)業(yè)務(wù)約定書一經(jīng)簽訂是否具有經(jīng)濟(jì)合同性質(zhì)？教師對審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容進(jìn)行重點(diǎn)講授，并使用多媒體鏈接：審計(jì)業(yè)務(wù)約定書含義、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的作用、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的具體內(nèi)容。教師向?qū)W生提出問題，并要求學(xué)生回答審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容有哪些？課后讓學(xué)生分組討論雙方成員發(fā)言，指出存在的問題并制定審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。三、創(chuàng)設(shè)對話情景，培養(yǎng)學(xué)生的交流能力ABC股份有限公司總經(jīng)理鄭某及財(cái)務(wù)經(jīng)理喬某等有關(guān)管理人員與××?xí)?jì)師事務(wù)所審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理曹某、審計(jì)員李某等項(xiàng)目組成員，在總經(jīng)理會(huì)議室對簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書進(jìn)行充分的溝通及協(xié)商。
（一）確定委托目的與審計(jì)范圍
1.總經(jīng)理鄭某發(fā)言：“熱烈歡迎××?xí)?jì)師事務(wù)所的曹某經(jīng)理一行光臨我公司，對我公司2013年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見，希望雙方友好合作，最后審計(jì)的結(jié)果，達(dá)到雙方都滿意。”教師點(diǎn)評：根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)———審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》要求，在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書之前，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)與委托人、被審計(jì)單位就審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的相關(guān)條款進(jìn)行充分的溝通，并達(dá)成一致意見。鄭總經(jīng)理言語中明確了公司委托審計(jì)目的與審計(jì)范圍，但他的發(fā)言中，“最后審計(jì)的結(jié)果，達(dá)到雙方都滿意”，言語中暗示會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽署審計(jì)意見要符合公司所希望的審計(jì)結(jié)果，試探審計(jì)人員的職業(yè)道德，是否為利益所誘惑。2.審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理曹某發(fā)言：“我們審計(jì)項(xiàng)目組成員很希望為貴公司服務(wù)，我們審計(jì)項(xiàng)目成員應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性與執(zhí)業(yè)能力，實(shí)施必要的審計(jì)程序，根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，出具客觀、公正的審計(jì)意見?！苯處燑c(diǎn)評：曹經(jīng)理言語中則表明在承接審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎性，需經(jīng)調(diào)查了解公司基本情況后，評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，如果公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)超過可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)程度，可以不接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托，實(shí)際上婉拒喬總經(jīng)理“雙方都滿意”的要求，表明了承接審計(jì)業(yè)務(wù)的底線，也顯示出曹經(jīng)理游刃有余的談判技巧。3.審計(jì)員李某緊跟發(fā)言：“我所是××地區(qū)一流會(huì)計(jì)師事務(wù)所，相對其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所，我所專業(yè)技術(shù)人才技高一籌，完全有能力勝任貴公司2013年度的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)?！苯處燑c(diǎn)評：審計(jì)員李某則不然，一方面急于接受審計(jì)業(yè)務(wù)，另一方面有違反注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德對同行的責(zé)任之嫌，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所及個(gè)人“不得詆毀同行，不得損害同行利益，不得以不正當(dāng)手段與同行爭攬業(yè)務(wù)”等。上述一系列對話情景的創(chuàng)設(shè)，可以使學(xué)生明確：一是審計(jì)目的與審計(jì)范圍的確定。二是承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性，不可盲目接受審計(jì)委托。三是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及個(gè)人不得違反審計(jì)職業(yè)道德。
（二）明確雙方的責(zé)任和義務(wù)
1.總經(jīng)理鄭某發(fā)言：“曹經(jīng)理不愧為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的精英，能時(shí)刻保持審計(jì)職業(yè)應(yīng)有的謹(jǐn)慎性，歡迎貴所在對我公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，實(shí)施必要的審計(jì)程序，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性。在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)我公司會(huì)計(jì)核算處理存在問題、內(nèi)部控制制度存在的缺陷，對可能產(chǎn)生的重大舞弊，希望貴所提出合理化建議，以便促進(jìn)完善內(nèi)部控制制度，促使我公司經(jīng)營管理水平的提高，我代表公司希望能和貴所真誠的合作！”教師點(diǎn)評：鄭總經(jīng)理言語中明確提出了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任即保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性。同時(shí)也希望會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供一份管理建議書。現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則要求，注冊會(huì)計(jì)師對審計(jì)過程中注意到的內(nèi)部控制重大缺陷，應(yīng)當(dāng)告知被審計(jì)單位管理當(dāng)局，必要時(shí)，可出具“管理建議書”。2.項(xiàng)目經(jīng)理曹某回應(yīng)：“鄭總經(jīng)理過獎(jiǎng)了，我對貴公司有您這樣的優(yōu)秀企業(yè)家而感到欽佩。鄭總經(jīng)理要率先垂范保證提供的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整，保證會(huì)計(jì)報(bào)表充分披露；建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全完整同樣是貴公司的會(huì)計(jì)責(zé)任！貴公司應(yīng)及時(shí)提供管理聲明書，明確你我雙方的責(zé)任。我們實(shí)施重點(diǎn)抽查的審計(jì)程序，存在內(nèi)部控制固有的局限和其他客觀因素的制約，難免發(fā)生會(huì)計(jì)報(bào)表的某些重要方面反映失實(shí)，而我們審計(jì)人員可能在審計(jì)中存在未予發(fā)現(xiàn)的情況，到時(shí)，我所承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任并不能替代、減輕或免除貴公司的會(huì)計(jì)責(zé)任，你我都在同一條船上哦！”教師點(diǎn)評：曹經(jīng)理言語中指明了公司所應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任，同時(shí)要求公司管理層提供一份“管理聲明書”，明確管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任，如果管理層拒絕提供注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要的聲明，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。從中可以看出曹經(jīng)理對審計(jì)從業(yè)的謹(jǐn)慎性，努力避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。3.鄭總經(jīng)理回應(yīng)說：“曹經(jīng)理從業(yè)過于謹(jǐn)慎，嚴(yán)格審計(jì)質(zhì)量的控制，是我公司所希望的，你我雙方要各自承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任！”4.項(xiàng)目經(jīng)理曹某回應(yīng)說：“鄭總經(jīng)理有你的表態(tài)與支持，我們雙方的合作可以說是水到渠成了！”教師點(diǎn)評：鄭總經(jīng)理希望審計(jì)人員盡職盡責(zé)，嚴(yán)控審計(jì)質(zhì)量，出具客觀、公正的審計(jì)報(bào)告；曹經(jīng)理希望公司管理人員支持與配合，才能順利完成審計(jì)任務(wù)，雙方的出發(fā)點(diǎn)一致，可以說雙方的合作有了基礎(chǔ)。5.財(cái)務(wù)經(jīng)理喬某接著發(fā)言：“貴方對在執(zhí)業(yè)過程中知悉的我公司的商業(yè)秘密，對我公司提供的審驗(yàn)資料，未經(jīng)我方同意，不得將該項(xiàng)資料泄露給第三者；另外，我公司為擴(kuò)大產(chǎn)品銷售量，防止同類公司拉攏我公司客戶，造成客戶流失，對所賒銷的客戶可以不提供應(yīng)收賬款明細(xì)賬，曹經(jīng)理你說可以嗎？”6.審計(jì)員李某緊跟回應(yīng)說：“剛才喬財(cái)務(wù)經(jīng)理提到商業(yè)秘密，對所賒銷的客戶可以不提供應(yīng)收賬款明細(xì)賬，喬財(cái)務(wù)經(jīng)理不能以此不提供審驗(yàn)資料。請喬經(jīng)理放心，我們會(huì)遵守職業(yè)道德規(guī)范，嚴(yán)守商業(yè)秘密的！提供會(huì)計(jì)憑證、報(bào)表、賬冊以及其他在審計(jì)過程中所需要查看的各種文件資料可是貴公司的會(huì)計(jì)責(zé)任，喬經(jīng)理要給我們充分的合作，提供必要的條件和幫助，我可不愿意出具‘無法表示意見的審計(jì)報(bào)告’。”教師點(diǎn)評：根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第七條和《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第二十條，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中知悉的商業(yè)秘密保密。這是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的一條基本準(zhǔn)則，是誠實(shí)守信的具體表現(xiàn)，是審計(jì)人員的職業(yè)道德規(guī)范。但被審計(jì)單位不能以保密為借口，拒絕提供審驗(yàn)資料，否則，審計(jì)人員可以出具“無法表示意見的審計(jì)報(bào)告”。
（三）時(shí)間要求
1.項(xiàng)目經(jīng)理曹某發(fā)言：“鄭總經(jīng)理，我們之間的溝通很投緣！希望貴公司在本審計(jì)業(yè)務(wù)約定書簽訂后5個(gè)工作日內(nèi)向我方提供必要的審計(jì)資料，我方在收到審計(jì)所需要的全部資料后26個(gè)工作日內(nèi)完成審驗(yàn)工作，請喬經(jīng)理多配合哦！”2.鄭總經(jīng)理回應(yīng)說：“曹經(jīng)理，我們之間的協(xié)商很愉快！我相信喬經(jīng)理會(huì)根據(jù)曹經(jīng)理的要求及時(shí)提供補(bǔ)充審計(jì)資料的，請曹經(jīng)理放心，喬經(jīng)理一定會(huì)做到的！我倒擔(dān)心貴所能否在協(xié)商的時(shí)間內(nèi)按時(shí)出具一式2份審計(jì)報(bào)告?！苯處燑c(diǎn)評：雙方交流中，彼此語言感染力至關(guān)重要，有利于達(dá)成協(xié)議。從言談中，明確了在各自時(shí)間內(nèi)提供審驗(yàn)資料的責(zé)任與出具審計(jì)報(bào)告的責(zé)任，明確了各自的時(shí)間要求。
（四）審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任
項(xiàng)目經(jīng)理曹某回應(yīng)說：“鄭總經(jīng)理，我們會(huì)在26個(gè)工作日內(nèi)按時(shí)出具一式2份的審計(jì)報(bào)告。我相信貴公司會(huì)按照確定的用途使用，若作其他用途，因使用不當(dāng)而造成的后果，可與我所無關(guān)?！?/p>
（五）業(yè)務(wù)費(fèi)金額及支付方式
1.鄭總經(jīng)理接著說：“貴所出具的審計(jì)報(bào)告，我們一定按照規(guī)定的用途使用，曹經(jīng)理，我可是“誠實(shí)守信的企業(yè)家”哦。另外，我公司同意本項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)費(fèi)人民幣30萬元，在本業(yè)務(wù)約定書簽訂后2個(gè)工作日內(nèi)，由我公司向貴所預(yù)付40%，審計(jì)報(bào)告完成時(shí)再支付60%。曹經(jīng)理，你看如何？”2.項(xiàng)目經(jīng)理曹某回應(yīng)說：“鄭總經(jīng)理，我完全同意！另外，我提醒鄭總經(jīng)理，在我們審計(jì)過程中，如出現(xiàn)不可預(yù)見的情況，任何一方需要變更本業(yè)務(wù)約定書中的審驗(yàn)范圍、時(shí)間要求、收費(fèi)金額等事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)及時(shí)通知另一方，并由雙方協(xié)商確定，你看可以嗎？”教師點(diǎn)評：曹經(jīng)理言談中，柔中帶剛地提醒鄭總經(jīng)理按規(guī)定的用途使用審計(jì)報(bào)告，若使用不當(dāng)造成的后果，由自己承擔(dān)。雙方友好地協(xié)商了審計(jì)費(fèi)用與支付方式。
（六）違約責(zé)任及審計(jì)業(yè)務(wù)約定書有效期間
1.鄭總經(jīng)理接著說：“曹經(jīng)理，完全可以。你我雙方都應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守本業(yè)務(wù)約定書約定的事項(xiàng)，若任何一方違約，未能履行約定事項(xiàng)時(shí)，可以解除本業(yè)務(wù)約定書，并由違約方賠償經(jīng)濟(jì)損失，依法承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任！”2.曹經(jīng)理接著說：“我完全贊同鄭總經(jīng)理對違約責(zé)任的觀點(diǎn)，對我們雙方都有約束力！鄭經(jīng)理，我們簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書吧！”3.鄭總經(jīng)理接著說：“好的，曹經(jīng)理！本業(yè)務(wù)約定書自2014年2月6日起簽字生效，在約定事項(xiàng)全部完成后失效。曹經(jīng)理，你我雙方各執(zhí)一份，具有同等法律效力?！彪p方成員不約而同地說：“預(yù)祝我們合作愉快！”教師點(diǎn)評：創(chuàng)設(shè)對話有效情景，在課堂中再現(xiàn)了雙方談判審計(jì)承接業(yè)務(wù)。通過雙方成員的表述，看其是否具有感染力、是否積極主動(dòng)地與他人交流，并能爭取到不同意見者對其的理解甚至支持，以及與不同層次的人建立關(guān)系和持久保持聯(lián)系的能力。這一教學(xué)模式有利于培養(yǎng)學(xué)生靈活處理事務(wù)的能力，處理緊張關(guān)系和不確定性的能力，從而加強(qiáng)了對學(xué)生職業(yè)關(guān)鍵能力的培養(yǎng)，對其今后的就業(yè)和適應(yīng)職業(yè)關(guān)鍵能力至關(guān)重要。
四、創(chuàng)設(shè)課堂有效情景的思考
關(guān)鍵詞:分析性程序,審計(jì)
分析性測試，是審計(jì)人員取得審計(jì)證據(jù)的一種審計(jì)手段，是幫助審計(jì)人員全面把握被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、科學(xué)評估審計(jì)重點(diǎn)的技術(shù)方法，也是總體評價(jià)審計(jì)發(fā)現(xiàn)、檢查審計(jì)成果合理性的有效手段。分析性程序一般作為審計(jì)取證的一種輔助手段使用。本文將對分析性程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用展開探討。
一、分析性審計(jì)程序的特點(diǎn)
分析性審計(jì)程序既可以降低審計(jì)成本，又可以提高審計(jì)效率，分析性審計(jì)程序的特點(diǎn)主要表現(xiàn)在以下方面：
（一）分析性審計(jì)程序是獲得審計(jì)證據(jù)更為客觀的方法
分析性審計(jì)程序的運(yùn)用是基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息以及非會(huì)計(jì)信息之間的內(nèi)在關(guān)系，其內(nèi)在關(guān)系是客觀存在的，在一般情況下，這種關(guān)系也是穩(wěn)定的，只要注冊會(huì)計(jì)師分析得當(dāng)，充分發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，從分析性程序中發(fā)揮其自身的創(chuàng)造力，運(yùn)用自身的職業(yè)判斷，分析性審計(jì)程序就可以提供更為客觀的審計(jì)證據(jù)，也能夠?qū)徲?jì)對象業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵因素和主要關(guān)系做更好的理解，通過了解被審計(jì)單位的報(bào)表數(shù)據(jù)的潛在關(guān)系，為以后的審計(jì)工作提供指導(dǎo)。
（二）分析性審計(jì)程序可以節(jié)省審計(jì)成本，提高審計(jì)效率
分析性程序可以耗費(fèi)更少的審計(jì)資源提供相同的或者相對更好的審計(jì)證據(jù)，分析性程序有時(shí)會(huì)被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術(shù)，同傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表細(xì)節(jié)抽樣審計(jì)方法是不同的。分析性審計(jì)程序是利用信息間的內(nèi)在關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計(jì)對象的財(cái)務(wù)報(bào)表，而細(xì)節(jié)抽樣方法主要是通過對存在的證據(jù)進(jìn)行收集以及檢查來證實(shí)注冊會(huì)計(jì)師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計(jì)程序通過模型的構(gòu)建以及會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)以及知識(shí)就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計(jì)資源，而且在電算化的時(shí)代，通過利用電腦，分析性審計(jì)程序的優(yōu)勢能夠發(fā)揮出來，在節(jié)省審計(jì)資源的基礎(chǔ)上也可以大大提高審計(jì)效率。
二、分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵
分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關(guān)系，即相關(guān)性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計(jì)人員積累的經(jīng)驗(yàn)以及收集的合理標(biāo)準(zhǔn)，對照分析被審計(jì)單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動(dòng)、不合常理的趨勢或者比率。
（一）應(yīng)考慮數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以及比較基準(zhǔn)
運(yùn)用分析性審計(jì)程序的一個(gè)基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關(guān)系，因此，在進(jìn)行分析性程序時(shí)，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，即財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系，以及財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。財(cái)務(wù)信息各要素之間存在相關(guān)性以及內(nèi)部勾稽關(guān)系，例如應(yīng)付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關(guān)系；當(dāng)然某些財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關(guān)系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應(yīng)該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準(zhǔn)。在運(yùn)行分析性審計(jì)程序時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師要注意將被審計(jì)單位本期的實(shí)際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進(jìn)行比較來判斷是否存在異常，在運(yùn)用以前期間的可比會(huì)計(jì)信息時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師要注意被審計(jì)單位內(nèi)部以及外部的相關(guān)變化。也可以將自己的預(yù)期數(shù)據(jù)與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額或者比率進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵點(diǎn)。
（二）要合理確定分析性審計(jì)程序的應(yīng)用方式
分析性審計(jì)程序在所有的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃階段和報(bào)告階段都必須使用，在審計(jì)測試階段可以選擇使用，但是注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過程中要合理確定分析性審計(jì)程序的應(yīng)用方式。應(yīng)用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實(shí)際與預(yù)算計(jì)劃進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)實(shí)際與預(yù)算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標(biāo)的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計(jì)單位數(shù)據(jù)指標(biāo)的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財(cái)務(wù)審計(jì)中的問題揭示以及管理審計(jì)中的前景預(yù)測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應(yīng)科目，查明對應(yīng)關(guān)系是否正確并且分析造成錯(cuò)誤的原因，主要應(yīng)用于容易發(fā)生錯(cuò)誤以及弊端的會(huì)計(jì)科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計(jì)量預(yù)測的風(fēng)險(xiǎn)和準(zhǔn)確性水平，量化注冊會(huì)計(jì)師的預(yù)期值。
三、分析性審計(jì)程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用
（一）分析性審計(jì)程序在風(fēng)險(xiǎn)評估階段的具體運(yùn)用
在風(fēng)險(xiǎn)評估階段，利用分析性審計(jì)程序的目的是幫助注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化，或者與其發(fā)生而未發(fā)生的變化，識(shí)別潛在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，通過對被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估幫助注冊會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以提高審計(jì)效率和效果。首先，要選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系，在風(fēng)險(xiǎn)評估階段，分析程序就要識(shí)別那些可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常變化，因此所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)，在此階段，分析性審計(jì)程序的主要對象通常包括對賬戶余額變化的分析，使用分析性審計(jì)程序的精確程度以及比較的指標(biāo)范圍，要根據(jù)被審計(jì)單位的情況以及注冊會(huì)計(jì)師自身的素質(zhì)而定。其次，要對搜集的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，通過對預(yù)期關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，能夠讓注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)一步了解被審計(jì)單位的基本情況，有助于注冊會(huì)計(jì)師了解重大事項(xiàng)或者決策對公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。第三，根據(jù)分析性審計(jì)程序，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該識(shí)別是否有異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者意外的波動(dòng)，因?yàn)檫@都可能是重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警信號(hào)。如果出現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者波動(dòng)，要作為重點(diǎn)審查項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)查，在詢問被審計(jì)單位管理人員的基礎(chǔ)上，考慮運(yùn)用檢查、觀察等其他審計(jì)程序，獲取充分的審計(jì)證據(jù)。
（二）分析性審計(jì)程序在實(shí)質(zhì)性程序中的具體運(yùn)用
實(shí)質(zhì)性分析程序與細(xì)節(jié)性測試都可以用于收集審計(jì)證據(jù)，以此來識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)性測試的一種補(bǔ)充，在某些審計(jì)領(lǐng)域，如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低而且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。首先，注冊會(huì)計(jì)師在確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時(shí)，要考慮評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實(shí)質(zhì)性分析性程序。另外在對同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測試的同時(shí)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)?。其次，要保證數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會(huì)計(jì)師在運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)σ呀?jīng)記錄的金額或者比率做出預(yù)期時(shí)，需要采用內(nèi)部或者外部的數(shù)據(jù)，這樣數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值，注冊會(huì)計(jì)師計(jì)劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，準(zhǔn)確程度是對預(yù)期值與真實(shí)值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會(huì)計(jì)師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性，因此，在執(zhí)行分析性審計(jì)程序時(shí)，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，保證精確度。
（三）分析性審計(jì)程序在總體復(fù)核階段的具體運(yùn)用
在審計(jì)完成階段，注冊會(huì)計(jì)師需要通過執(zhí)行分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行整體符合，以此來判斷審計(jì)結(jié)論是否恰當(dāng)以及財(cái)務(wù)報(bào)表的整體是否公允：首先，是對財(cái)務(wù)報(bào)表重要比率的分析，在前期審計(jì)階段，注冊會(huì)計(jì)師獲得了與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，在總體復(fù)核階段，注冊會(huì)計(jì)師可以利用這些數(shù)據(jù)進(jìn)行全面分析，總體把握財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性。其次，可以通過對被審計(jì)單位的報(bào)表審定數(shù)同行業(yè)平均數(shù)據(jù)或者以前年度的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，來判斷財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)是否合理。第三，要確定資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是否對會(huì)計(jì)報(bào)表上的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，進(jìn)而確定報(bào)表數(shù)據(jù)是進(jìn)行調(diào)整，還是披露。
參考文獻(xiàn)：
[1]鎖琳，淺談分析性復(fù)核程序在固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊審計(jì)中的運(yùn)用[J].邵陽學(xué)院學(xué)報(bào)，2007，（05）
［摘要］合理收費(fèi)對我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和發(fā)展至關(guān)重要。本文首先通過對國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的研究，結(jié)合我國的制度背景和注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，分析其審計(jì)收費(fèi)中存在的問題，然后針對這些問題提出改善審計(jì)收費(fèi)制度的對策。希望能為我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)范起到一點(diǎn)作用，從而提高我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的國際競爭力。
近年來，隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展完善，注冊會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著越來越重要的作用，然而，與此同時(shí)也出現(xiàn)了越來越多的失誤，從深圳原野、北京長城、海南中水的老三案，到東方鍋爐、紅光實(shí)業(yè)、瓊民源的新三案，使得注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)越來越受到社會(huì)各界的關(guān)注和質(zhì)疑。在此審計(jì)收費(fèi)作為委托人與注冊會(huì)計(jì)師之間重要的經(jīng)濟(jì)紐帶，隨著它對獨(dú)立性的影響探討的不斷深化，對于審計(jì)收費(fèi)本身的研究也由邊緣轉(zhuǎn)為中心，逐漸成為熱門話題。
從我國加入世貿(mào)組織以來，以“四大”為首的國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所順利進(jìn)駐中國并迅速占據(jù)有利位置。資料顯示，國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所明顯以較少的客戶獲得了相對于國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所較高的收入，國內(nèi)所正面臨著前所未有的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。若是為了贏得客戶而采取壓價(jià)競爭的策略，會(huì)導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師為了降低審計(jì)成本而提供相應(yīng)低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)；若是為了獲取更高的收益而一味提高審計(jì)收費(fèi)，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)面臨客戶流失的風(fēng)險(xiǎn)。因此，采取正確的審計(jì)收費(fèi)策略，制定合理的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)在此顯得至關(guān)重要。
一、我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)中存在的問題
（一）我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍存在審計(jì)收費(fèi)偏低現(xiàn)象
自2003年起，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)始《全國會(huì)計(jì)師事務(wù)所百家信息》，對排名前100位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入、所在地、CPA人數(shù)等進(jìn)行統(tǒng)計(jì)公開，以供業(yè)內(nèi)外人士參考。從2003~2005這三年的數(shù)據(jù)來看，國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收入不僅穩(wěn)居前四，而且遙遙領(lǐng)先于國內(nèi)所。以2005年度的數(shù)據(jù)為例通過分析不難發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國際“四大”相比存在審計(jì)收費(fèi)普遍偏低的現(xiàn)象。稍加分析，即可得出以下數(shù)據(jù)：排名前十位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所總審計(jì)收入為322，054萬，而“四大”中僅普華永道中天一家就以113，025萬占據(jù)了前十位總審計(jì)收入的35.1%。相比之下，前十位中國內(nèi)六家會(huì)計(jì)師事務(wù)所總審計(jì)收入為54，740萬，僅占前十位收入總和的16.9%?！八拇蟆敝凶詈笠幻牡虑谌A永，其審計(jì)收入也是國內(nèi)所中“老大”上海立信長江的3倍多。
（二）我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)且高低相差懸殊
1.國內(nèi)審計(jì)收費(fèi)缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)
國內(nèi)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)到目前為止仍沒有形成統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。由于審計(jì)產(chǎn)品本身的特殊性，它的價(jià)格高低往往受到諸多因素的影響。有的事務(wù)所認(rèn)為審計(jì)費(fèi)用的高低主要取決于委托人資產(chǎn)規(guī)模的大小，有的則認(rèn)為委托人公司盈利越多，則應(yīng)繳納更高的審計(jì)費(fèi)用。因此，有的事務(wù)所按總資產(chǎn)的一定比例計(jì)提收費(fèi)，有的按客戶營業(yè)收入或凈利潤的一定比例收費(fèi)，而更多的則是通過與客戶討價(jià)還價(jià)來確定審計(jì)收費(fèi)，這是既不規(guī)范也不科學(xué)的。
2.審計(jì)收費(fèi)相差懸殊
自從中國證監(jiān)會(huì)于2001年12月24日了《信息披露規(guī)范問答第6號(hào)—支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》以來，滬深兩市1164家上市公司共有1003家上市公司披露了2001年度的審計(jì)費(fèi)用。從披露的數(shù)據(jù)來看，首先，同樣資產(chǎn)規(guī)模上市公司的年報(bào)審計(jì)費(fèi)用相差懸殊。舉個(gè)例子來看，格力電器與景谷林業(yè)的總資產(chǎn)規(guī)模分別為6.92億元和5.56億元，相差不大。但起審計(jì)費(fèi)用卻相去甚遠(yuǎn)。格力電器的審計(jì)費(fèi)用為28萬元，景谷林業(yè)的則為40萬元。其次，同一家上市公司，由不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來審或A、B股審計(jì)，審計(jì)費(fèi)用相差也較大。例如，汕頭電力2000年度由中天勤審計(jì)，審計(jì)收費(fèi)僅為10萬元，而2001年度改為上海立信長江會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后，其費(fèi)用則漲至35萬元。139家需要境外審計(jì)的上市公司支付報(bào)酬的情況也是不均衡的，最多的如中石化，有畢馬威審計(jì)收費(fèi)高達(dá)5700萬港元，而最少的如深基地B，由香港羅賓咸永道審計(jì)收費(fèi)僅13.5港元，相差400多倍。
二、審計(jì)收費(fèi)中存在問題的原因分析
（一）從市場環(huán)境來分析
1.“低價(jià)式進(jìn)入策略”的普遍采納
“低價(jià)式進(jìn)入策略”是指，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為招攬審計(jì)業(yè)務(wù)，講最初幾年的審計(jì)費(fèi)設(shè)定為低于其成本，并希望通過較長的審計(jì)約定來彌補(bǔ)此前的損失，而采取的定價(jià)策略。近年來我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量增長較快，尤其以中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所居多。為了在審計(jì)市場上占有一席之地，它們普遍采納“低價(jià)式進(jìn)入策略”，從而使“低價(jià)式進(jìn)入策略”成為引發(fā)審計(jì)市場價(jià)格戰(zhàn)爭的根源之一。
2.國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所搶占國內(nèi)市場的挑戰(zhàn)
以“四大”為首的國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所順利進(jìn)駐中國，并迅速占有中國市場，給本土?xí)?jì)師事務(wù)所帶來前所未有的沖擊。“四大”不僅手握著“世界500強(qiáng)”中大部分的老客戶，更以其過硬的品牌，優(yōu)質(zhì)的服務(wù)吸引了原屬于國內(nèi)所的大量客戶，導(dǎo)致國內(nèi)所嚴(yán)重的客戶流失，部分國內(nèi)所更是面臨著生存困境。在這種情況下，國內(nèi)所審計(jì)價(jià)格的普遍下挫也是在所難免。
3.國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式差異導(dǎo)致價(jià)格競爭。
國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有的為有限責(zé)任制，有的則為無限責(zé)任制。從構(gòu)成審計(jì)費(fèi)用的三大要素：產(chǎn)品費(fèi)用，即執(zhí)行必要的審計(jì)程序，出具審計(jì)報(bào)告所需要的審計(jì)費(fèi)用，‚預(yù)期損失費(fèi)用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本，ƒ會(huì)計(jì)師事務(wù)所正常利潤來看，承擔(dān)有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于其只以有限責(zé)任承擔(dān)賠償責(zé)任，風(fēng)險(xiǎn)成本較低，所以能夠以相對較低的審計(jì)成本收取較低的審計(jì)費(fèi)用，而承擔(dān)無限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所則不具有這方面的優(yōu)勢，但為了贏得有限的客戶，不同組織形式會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的價(jià)格競爭在所難免。
（二）從政策制度背景來分析
1．采用招投標(biāo)方式聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的制度形式
首先會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶是在招投標(biāo)過程中先定下價(jià)格，再提供與接受服務(wù)的，在這種制度形式下，審計(jì)服務(wù)質(zhì)量與價(jià)格的關(guān)系——“信價(jià)比”無法事先預(yù)測，故難免有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所以低價(jià)中標(biāo)，但同時(shí)也提供低質(zhì)量的服務(wù)。給客戶的利益和注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體形象都造成不良影響。其次，據(jù)業(yè)內(nèi)人士分析，招投標(biāo)方式形式上是招投標(biāo)雙方相互選擇的公平競爭方式，由于其容易造成價(jià)格惡性競爭，實(shí)質(zhì)上是“價(jià)格招投標(biāo)”，價(jià)低者得。價(jià)格決定一切。由此可見價(jià)格招投標(biāo)方式是不合理的。
2．官定不合理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展之間的矛盾
目前國內(nèi)業(yè)界沒有統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，不同地區(qū)之間差異較大。有的是財(cái)政部門會(huì)同物價(jià)部門共同制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，而有則仍然沿用會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制以前政府制定的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，沒有制定新的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。隨著注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展審計(jì)準(zhǔn)則越來越完善，對注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)要求也越來越高，因此需要注冊會(huì)計(jì)師開展更多的工作，執(zhí)行更多的審計(jì)程序。這樣勢必增加注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)成本。在這種情況下舊的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)顯然無法適應(yīng)新的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。偏低的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致國內(nèi)部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入無利經(jīng)營，甚至是虧損經(jīng)營的困境。更為嚴(yán)重的是，據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，某些地方政府為扶持國有企業(yè)，下發(fā)文件規(guī)定扶貧地區(qū)企業(yè)無論資產(chǎn)規(guī)模多大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取工商年檢費(fèi)不得超過1萬元，破產(chǎn)、清算、轉(zhuǎn)制等審計(jì)收費(fèi)一律減半，以犧牲會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益為代價(jià)來減輕國有企業(yè)的負(fù)擔(dān)，將本應(yīng)當(dāng)由當(dāng)?shù)卣?、?cái)政部門承擔(dān)的補(bǔ)助任務(wù)轉(zhuǎn)嫁于民間中介組織，這是極為不合理的。政府過度干預(yù)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的收費(fèi)，可能會(huì)導(dǎo)致這一新興行業(yè)秩序更為混亂，發(fā)展受到嚴(yán)重阻礙。
另外，通過以上論述，可知國內(nèi)業(yè)界的審計(jì)收費(fèi)采取政府指導(dǎo)價(jià)，并且存在某些地方政府過度干預(yù)審計(jì)收費(fèi)，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)偏低等不合理現(xiàn)象。然而，相比之下在我國境內(nèi)營業(yè)的國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其審計(jì)收費(fèi)卻從不受國內(nèi)政府收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的約束。國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以憑借自身的實(shí)力以高收費(fèi)攬得優(yōu)質(zhì)客戶，而國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在低得收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)下為求生存，只得爭取規(guī)模效應(yīng)再次壓價(jià)以吸引客戶。然而審計(jì)質(zhì)量再也無法得到保證，這種有失公平的競爭環(huán)境從某種程度上造成了國內(nèi)會(huì)計(jì)師事物所以低收費(fèi)敗給了國際“四大”的高收費(fèi)。
3．從國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身來分析
首先某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在思想上短期意識(shí)嚴(yán)重，缺乏戰(zhàn)略眼光。它們不注重于改善自身的業(yè)務(wù)能力，拓展業(yè)務(wù)的廣度，反而專注于以低價(jià)招徠客戶，因此引發(fā)數(shù)量眾多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入價(jià)格戰(zhàn)爭的旋渦之中。其次，是由于我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)中小型規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所林立的現(xiàn)狀。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于其資產(chǎn)規(guī)模較大，雄厚的實(shí)力保證了它們在遭遇訴訟之后較強(qiáng)的賠付能力，故在制定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)能夠充分考慮到預(yù)期損失費(fèi)用的因素，而小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所特別是有限責(zé)任制組織形式的，賠付能力有限，所以考慮較少或者根本不考慮預(yù)期損失費(fèi)用的因素，因此相應(yīng)地敢于給出低的審計(jì)定價(jià)，容易造成業(yè)內(nèi)審計(jì)收費(fèi)秩序混亂。
三、對解決審計(jì)收費(fèi)問題的建議
（一）完善相關(guān)制度
1．制定科學(xué)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
為避免以上審計(jì)收費(fèi)秩序混亂的現(xiàn)象，制定統(tǒng)一、公開的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是非常必要的。西方國家大都采取以人工小時(shí)為基礎(chǔ)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，鑒于影響審計(jì)產(chǎn)品費(fèi)用的三大因素：委托人規(guī)模、總體財(cái)務(wù)狀況和被審單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱（廖洪、白華，2001），建議在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)考慮上述三大因素對審計(jì)工作量的影響，在確定具體的人員配備和工時(shí)，結(jié)合不同審計(jì)人員小時(shí)收費(fèi)的差異，擬定出具體的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)在此標(biāo)準(zhǔn)下根據(jù)審計(jì)人員的配備差異、地理位置的差異體現(xiàn)出合理的質(zhì)量差價(jià)、地理差價(jià)。
2．改進(jìn)招投標(biāo)方式
首先應(yīng)采取最低限價(jià)策略。招投標(biāo)方式最不可取的地方在于容易引發(fā)低價(jià)競爭的現(xiàn)象，有關(guān)部門根據(jù)投標(biāo)單位的綜合情況制定出價(jià)格最低線。若有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所給出低于最低線的價(jià)格，則禁止其參與后續(xù)的招投標(biāo)工作。其次，委托單位在招投標(biāo)過程中，不應(yīng)只注重其給出的服務(wù)價(jià)格，應(yīng)充分考慮到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)、規(guī)模、服務(wù)質(zhì)量等因素，給出綜合評價(jià)。最后，應(yīng)采取措施提高招投標(biāo)工作的透明度，加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督，制定出指導(dǎo)性政策規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘用過程中的信息披露。
3．制定相關(guān)的懲罰制度，加大行業(yè)監(jiān)管力度
在出臺(tái)統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)之后，再配套制定相關(guān)的懲罰制度，是非常必要的?？蓪τ诓煌潭冗`規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所給予罰款、行政處罰等不同層次的懲罰措施，以保證審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的順利措施。
4．建議采取雙審制度
雙審制度，即一家上市公司的審計(jì)必須由兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同進(jìn)行，且必須為國際“四大”之一和一家國內(nèi)所。雙審制度和單審制度相比較，其優(yōu)越性在于既可以提高注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，既降低或有收費(fèi)等亂收費(fèi)現(xiàn)象發(fā)生的機(jī)率，又可以緩解業(yè)內(nèi)的惡性競爭，以及審計(jì)收費(fèi)在國際所與國內(nèi)所之間，不同地區(qū)的事務(wù)所之間相差懸殊的現(xiàn)象。
（二）改進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自身
1．加強(qiáng)國內(nèi)會(huì)計(jì)師自身規(guī)模的建設(shè)
國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)擴(kuò)大自身規(guī)模，拓展其業(yè)務(wù)的廣度。首先，是因?yàn)樵谏衔囊呀?jīng)論述到的國內(nèi)因小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所眾多，而引起價(jià)格惡性競爭的現(xiàn)象；其次，在審計(jì)收費(fèi)的高低上，上市公司的規(guī)模起決定性作用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和品牌沒有決定性影響（周紅，2004），因而大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不會(huì)引起價(jià)格壟斷。因此，只有擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，才能應(yīng)對中國會(huì)計(jì)審計(jì)市場發(fā)展對審計(jì)服務(wù)質(zhì)量和多樣化日益強(qiáng)大的需求。
那么如何擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模呢？強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合不失為一個(gè)方便快捷的方法，這樣的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間可以相互彌補(bǔ)業(yè)務(wù)廣度、工作方法上的不足，也便于為客戶提供全面的高質(zhì)量的服務(wù)，從而大幅提高了自身的競爭力。
2．在服務(wù)方式和組織形式上更為靈活
由于國內(nèi)審計(jì)市場競爭激烈，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)收費(fèi)上遠(yuǎn)不如“四大”。那么國內(nèi)所可以采取“鉆空子”的策略，在保證審計(jì)服務(wù)的前提下，將主要精力轉(zhuǎn)移到“四大”涉及較少的領(lǐng)域，如稅務(wù)、工程造價(jià)、資產(chǎn)評估等，以在這些業(yè)務(wù)上的發(fā)展強(qiáng)大來彌補(bǔ)審計(jì)服務(wù)的“弱勢”。
參考文獻(xiàn)：
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