時(shí)間：2022-09-07 01:51:11
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資本自由流動(dòng)對(duì)所得稅協(xié)調(diào)的要求
1．資本自由流動(dòng)規(guī)則的特征
《共同體條約》關(guān)于資本自由流動(dòng)的法律規(guī)定主要在第四章，該章共5條（第56條至第60條）。
第56條是資本流動(dòng)的核心條款。該條禁止在成員國(guó)之間、成員國(guó)和第三國(guó)之間實(shí)施對(duì)資本和支付流動(dòng)的任何限制（restrictions）。需要說(shuō)明的是，第四章的內(nèi)容不僅僅限于資本流動(dòng)，還包括支付自由。限于篇幅，本文只就歐盟成員國(guó)間資本流動(dòng)的相關(guān)法律問(wèn)題進(jìn)行探討。
從第56條的措辭來(lái)看，成員國(guó)禁止限制資本流動(dòng)的義務(wù)比原《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體》第67條的條文更明確。原67條雖然要求成員國(guó)逐步取消資本流動(dòng)限制，但這只限于保證共同市場(chǎng)功能的必要程度，而現(xiàn)第56條下成員國(guó)的義務(wù)則是清楚和無(wú)條件的。因此，歐洲法院在SanzdeLera案（CaseC－163，165and250／94）中裁定第56條具有直接效力。
此外，由于第56條沒(méi)有將取消限制資本流動(dòng)的義務(wù)只限定在成員國(guó)政府，它也約束非公共機(jī)構(gòu)的行為，比如金融機(jī)構(gòu)不能采取限制成員國(guó)間資本流動(dòng)的單邊措施。
2．資本自由流動(dòng)對(duì)所得稅協(xié)調(diào)的要求
所得稅對(duì)資本流動(dòng)的影響是顯而易見(jiàn)的：（1）稅收增加資本流動(dòng)的成本。一國(guó)居民在另一國(guó)的投資所得一般會(huì)面臨雙重征稅：來(lái)源地國(guó)對(duì)利息、股息征收預(yù)提稅，居住國(guó)對(duì)本國(guó)居民的境內(nèi)外全部所得要征稅。（2）稅法對(duì)居民和非居民的差別待遇。“居民”和“非居民”是所得稅法的基本概念，非居民不能享受一國(guó)給予居民的稅收優(yōu)惠是普遍承認(rèn)的。
為了消除上述稅收對(duì)資本流動(dòng)的限制，一般作法是簽訂雙邊稅收協(xié)定，這些協(xié)定一般以O(shè)ECD范本為基礎(chǔ)。稅收協(xié)定對(duì)于消除雙重征稅和保障稅收無(wú)差別待遇具有重要作用。
但是，對(duì)于歐盟來(lái)講，單純通過(guò)成員國(guó)間的稅收協(xié)定來(lái)促進(jìn)資本流動(dòng)顯然不夠：（1）稅收協(xié)定是雙邊的，而歐洲需要建立多邊的法律體制。（2）稅收協(xié)定以承認(rèn)締約國(guó)的征稅權(quán)為前提，其具體實(shí)施依賴締約國(guó)的國(guó)內(nèi)法。共同體法則希望其規(guī)則能夠超越成員國(guó)國(guó)內(nèi)法并直接適用。事實(shí)上，在共同商業(yè)政策方面，歐共體已經(jīng)享有專有權(quán)利，而成員國(guó)不再享有。（3）國(guó)際稅收協(xié)定雖然有“稅收無(wú)差別待遇”的規(guī)定，但仍承認(rèn)“居民”和“非居民”的劃分。歐共體希望消除基于國(guó)籍的限制，而居民與非居民的劃分基本是與本國(guó)人和外國(guó)人的劃分吻合的。
根據(jù)《共同體條約》的規(guī)定，所得稅領(lǐng)域的立法依然是各成員國(guó)之內(nèi)的事情。因此，在承認(rèn)成員國(guó)享有獨(dú)立的財(cái)稅的前提下，歐盟層面上所得稅法的協(xié)調(diào)是借助于共同體機(jī)構(gòu)的二級(jí)立法和歐洲法院的判例來(lái)推動(dòng)的。
所得稅協(xié)調(diào)對(duì)資本自由流動(dòng)的推動(dòng)——立法層面
《共同體條約》第94條規(guī)定：“理事會(huì)根據(jù)委員會(huì)的建議，應(yīng)當(dāng)在一致同意的基礎(chǔ)上，在會(huì)商歐洲議會(huì)以及歐洲經(jīng)濟(jì)和社會(huì)委員會(huì)后，為共同市場(chǎng)的建立和市場(chǎng)功能的需要，頒布協(xié)調(diào)成員國(guó)法律、法規(guī)或行政措施的指令”。據(jù)此，在促進(jìn)資本流動(dòng)的稅收方面，歐盟頒布的指令主要有：（1）共同體理事會(huì)第90／434號(hào)指令（合并指令）。該指令適用于涉及2個(gè)或2個(gè)以上成員國(guó)公司之間的合并、分立、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或股份交換的稅收問(wèn)題。所有成員國(guó)應(yīng)當(dāng)通過(guò)國(guó)內(nèi)立法保證指令適用的交易免除任何的資本利得稅。
（2）共同體理事會(huì)第90／435號(hào)指令（母子公司指令）。根據(jù)該指令，一個(gè)成員國(guó)的母公司從其在另一成員國(guó)的子公司得到的股息，該母公司所在的成員國(guó)應(yīng)當(dāng)給予免稅，子公司所在國(guó)對(duì)子公司支付給其他成員國(guó)的母公司的股息不得征收預(yù)提稅。
因此，上述指令有助于消除阻礙資本流動(dòng)的某些稅收。不過(guò)，借助指令協(xié)調(diào)成員國(guó)所得稅法的作用有限：
首先，歐共體不具備協(xié)調(diào)成員國(guó)稅法的專有權(quán)限。在成員國(guó)仍享有制定本國(guó)所得稅法的的前提下，只有在成員國(guó)行動(dòng)的規(guī)?；蛐Ч荒艹浞謱?shí)現(xiàn)目標(biāo)，而由歐共體行動(dòng)能更好實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的情況下，共同體才能行事，并且共同體的行動(dòng)不能超過(guò)實(shí)現(xiàn)《共同體條約》目標(biāo)的必要程度。
其次，按照第94條的規(guī)定，理事會(huì)頒布指令應(yīng)當(dāng)在一致同意的基礎(chǔ)上。由于稅收涉及到成員國(guó)的財(cái)政利益，因此取得成員國(guó)的一致同意是很困難的。另外，共同體機(jī)構(gòu)根據(jù)第94條可以頒布的二級(jí)立法只限于指令，而指令這一立法形式也有其自身的不足。指令只在其要達(dá)到的目標(biāo)上對(duì)收到指令的成員國(guó)有約束力，成員國(guó)仍有權(quán)自行決定為實(shí)現(xiàn)指令的目標(biāo)所采用的方式或方法。也就是說(shuō)，指令的實(shí)施依賴于成員國(guó)的國(guó)內(nèi)法措施。
這樣，歐洲法院通過(guò)司法判例來(lái)協(xié)調(diào)成員國(guó)所得稅法的作用就非常重要了。
所得稅協(xié)調(diào)對(duì)資本自由流動(dòng)的推動(dòng)——?dú)W洲法院的司法實(shí)踐
在《共同體條約》缺乏統(tǒng)一成員國(guó)所得稅法的直接條文的情況下，歐洲法院通過(guò)解釋資本自由流動(dòng)規(guī)則使成員國(guó)所得稅法不成為共同市場(chǎng)發(fā)展的障礙，這主要體現(xiàn)在：
1、廣義解釋第56條中“限制”的含義
根據(jù)歐洲法院的判例，“限制措施”的范圍比直接限制資本流動(dòng)的外匯管制法規(guī)要廣。由于稅收能夠影響對(duì)資本流動(dòng)，稅收本身是否屬于“限制”之列呢？
在Sandoz案中（CaseC－439／97），奧地利法律規(guī)定，奧地利居民獲得貸款時(shí)有書(shū)面貸款合同的要繳納印花稅，沒(méi)有書(shū)面文件則不需繳納。但是，奧地利居民從境外非居民獲得的貸款，即使沒(méi)有書(shū)面合同，只要奧地利居民的賬簿中有記載也視為書(shū)面文件，應(yīng)當(dāng)納稅，而奧地利居民從獲得境內(nèi)貸款，沒(méi)有書(shū)面合同但在借款人賬簿記載時(shí)卻不納稅。歐洲法院認(rèn)為，奧地利的作法具有阻礙奧地利居民從境外借款的效果，違背了《共同體條約》關(guān)于資本自由流動(dòng)的規(guī)則。
因此，稅收本身并不一定就會(huì)被認(rèn)為是阻礙資本流動(dòng)的限制，歐洲法院是看稅收的效果。也就是說(shuō)，稅收仍然屬于成員國(guó)范圍，但是征稅不能構(gòu)成歧視，不能因此阻礙資本流動(dòng)。事實(shí)上，《共同體條約》第58（1）（a）條也承認(rèn)成員國(guó)稅收立法的適用，但其適用有嚴(yán)格的限制。
2、嚴(yán)格適用第58條第1款（a）第58條共3款，第1款（a）規(guī)定，第56條不損害成員國(guó)實(shí)施關(guān)于依據(jù)居住地或投資地不同而區(qū)分納稅人的稅法的權(quán)利。
表面看，成員國(guó)稅法的適用不受資本流動(dòng)的限制。但是，第58（1）（a）條的適用要結(jié)合《歐洲聯(lián)盟條約》的第7號(hào)聲明，即第58（1）（a）條所指的適用僅限于截至1993年底合法的稅法。所謂合法是指符合共同體法。也就是說(shuō)，某些成員國(guó)的稅法如果違反了共同體關(guān)于服務(wù)和人員自由流動(dòng)的規(guī)則，也不能適用。
在第58（1）（a）條能夠適用的場(chǎng)合，即成員國(guó)稅法的某些規(guī)定不在共同體法管轄的范圍內(nèi)，其作法不基于國(guó)籍而是針對(duì)納稅人的居住或投資狀況適用不同規(guī)則，也應(yīng)當(dāng)遵循第58條第3款的規(guī)定，即不能構(gòu)成對(duì)資本自由流動(dòng)的歧視或偽裝的限制。如何判定某種作法是否為“歧視或偽裝的限制”呢？對(duì)此，歐洲法院對(duì)《共同體條約》第30條
的解釋理念可以借鑒。第30條是允許成員國(guó)背離取消貨物貿(mào)易數(shù)量限制的規(guī)定。歐洲法院對(duì)該條進(jìn)行狹義解釋，限制其適用范圍：成員國(guó)要舉證其限制措施能夠?yàn)楣餐w法支持；如果存在限制性更小的措施，成員國(guó)就不能采取限制性大的措施；如果未對(duì)國(guó)產(chǎn)品采取相同措施，成員國(guó)也將敗訴；在有共同體立法的情況下，就不應(yīng)以國(guó)內(nèi)法的理由援引第30條，等等。
3、借助服務(wù)或開(kāi)業(yè)自由來(lái)消除成員國(guó)稅法中的歧視，進(jìn)而促進(jìn)資本流動(dòng)。
第58條第2款強(qiáng)調(diào)，資本流動(dòng)規(guī)則不影響與共同體統(tǒng)一相符的開(kāi)業(yè)自由限制的適用。也就是說(shuō)，如果其它自由流動(dòng)規(guī)則要消除稅收歧視，就不能根據(jù)第58（1）（a）條采取限制。
開(kāi)業(yè)自由是服務(wù)自由的延伸。事實(shí)上，“資本”和“服務(wù)”有時(shí)很難區(qū)分，比如一國(guó)在另一國(guó)設(shè)立分公司或子公司屬于開(kāi)業(yè)范疇，也是直接投資，而直接投資又涉及資本流動(dòng)。由于歐洲法院在服務(wù)自由流動(dòng)方面有成熟的判例，這些判例原則就可起到間接促進(jìn)資本流動(dòng)的效果。
比如，在Commissionv．France案（Case270／83）中，法國(guó)給予本國(guó)保險(xiǎn)公司和其他成員國(guó)保險(xiǎn)公司在法國(guó)的子公司歸集抵免的稅收優(yōu)惠，但不給予其他成員國(guó)的保險(xiǎn)公司在法國(guó)的分支機(jī)構(gòu)。歐洲法院認(rèn)為法國(guó)作法具有歧視外國(guó)保險(xiǎn)公司在法國(guó)分支機(jī)構(gòu)的效果，剝奪了外國(guó)保險(xiǎn)公司的開(kāi)業(yè)或服務(wù)自由，違反了《共同體條約》關(guān)于開(kāi)業(yè)自由的法律規(guī)定。
事實(shí)上，如何成員國(guó)稅法同時(shí)涉及到服務(wù)和資本流動(dòng)規(guī)則，根據(jù)歐洲法院的判例，只要成員國(guó)稅法違反了服務(wù)或開(kāi)業(yè)規(guī)則，歐洲法院一般就不再審查其是否違反了資本流動(dòng)規(guī)則。
需要指出的是，由于《共同體條約》缺乏協(xié)調(diào)所得稅的直接法律條文時(shí)，歐洲法院的解釋權(quán)仍受到限制，仍不能涉及成員國(guó)所得稅稅制的基本問(wèn)題。
因此，歐盟層面上所得稅法還需要進(jìn)一步發(fā)展。
歐盟所得稅法的發(fā)展
相對(duì)于歐盟在消除貨物自由流動(dòng)的間接稅方面的成就，歐盟所得稅的發(fā)展是緩慢的。歐盟所得稅發(fā)展緩慢的現(xiàn)實(shí)反映了歐洲一體化進(jìn)程中“統(tǒng)一與分權(quán)”的矛盾。
在歐元成為歐元區(qū)12國(guó)的單一貨幣后，上述矛盾將更加突出，因?yàn)槭褂脝我回泿诺臍W元區(qū)成員國(guó)國(guó)民要面對(duì)15個(gè)國(guó)家的不同稅法。這與共同市場(chǎng)追求的服務(wù)和資本的自由流動(dòng)的目標(biāo)是相悖的。
理論上講，影響資本流動(dòng)的因素主要有：外匯管制、金融服務(wù)法規(guī)和稅收。歐盟國(guó)家已經(jīng)取消了外匯管制，金融服務(wù)也有了共同標(biāo)準(zhǔn)，只有稅制尚未統(tǒng)一。由于歐洲中央銀行負(fù)責(zé)制定統(tǒng)一的貨幣政策，歐元區(qū)國(guó)家就不能再借助于利率和匯率政策影響資本自由流動(dòng)。這樣，成員國(guó)就只有利用財(cái)稅政策了，但成員國(guó)的不同稅制和各自為政的財(cái)政政策的將對(duì)資本流動(dòng)產(chǎn)生扭曲。因此，協(xié)調(diào)成員國(guó)的所得稅法，使資本自由流動(dòng)最終實(shí)現(xiàn)，是歐盟所面臨的問(wèn)題。
從成員國(guó)角度看，在成員國(guó)保留稅收的前提下，成員國(guó)仍然有在稅收領(lǐng)域合作的必要。比如，成員國(guó)如果為吸引資本而競(jìng)相給予稅收優(yōu)惠，就會(huì)形成有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)局面。因此，歐洲理事會(huì)通過(guò)了“商業(yè)稅收行為守則”（CodeofConductonBusinessTaxation）。該守則本身不具有法律效力，但歐盟成員國(guó)表示將不采取新的有害的稅收措施并將審查現(xiàn)行立法，開(kāi)展成員國(guó)間的稅制磋商。因此，該守則的頒布也是歐盟在共同體立法框架之外尋求新的協(xié)調(diào)成員國(guó)所得稅法的機(jī)制的嘗試。
【參考資料】
［1］Usher，A．，TheLawofMoneyandFinancialServicesintheEuropeanCommunities，2ndedition，OxfordUniversityPress，2000．
［2］Kaczoroska，A．，EuropeanLaw：150LeadingCases，OldBaileyPress，2000．
［3］Vogel，K．，KlausVogelonDoubleTaxationConvention，3rdedition，KluwerLawInternational，1997．
(一)電子商務(wù)的內(nèi)涵
電子商務(wù)是20世紀(jì)90年代初期開(kāi)始在美國(guó)、加拿大等國(guó)興起的一種嶄新的企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式。具體講，電子商務(wù)是一種通過(guò)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用，快速而有效地進(jìn)行各種商業(yè)行為的最新方法。它不僅指基于國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)上的交易，而且指所有利用國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)和局域網(wǎng)來(lái)解決問(wèn)題、降低成本、增加附加值并創(chuàng)造新的商機(jī)的所有商務(wù)活動(dòng)，包括從銷售到市場(chǎng)運(yùn)作以及信息管理在內(nèi)的眾多企業(yè)行為。
參與電子商務(wù)的實(shí)體有4類：顧客(個(gè)人消費(fèi)者或企業(yè)集團(tuán))、商戶(包括銷售商、制造商、儲(chǔ)運(yùn)商)、銀行(包括發(fā)卡行、收單行)及認(rèn)證中心。盡管互聯(lián)網(wǎng)上提供的銷售、服務(wù)多種多樣，但就其方式而言，綜合歸納起來(lái)不外乎兩大類，即間接電子商務(wù)方式和直接電子商務(wù)方式。
1、間接電子商務(wù)方式。企業(yè)在互聯(lián)網(wǎng)上開(kāi)設(shè)主頁(yè)，創(chuàng)建"虛擬商店"、"在線(online)目錄"，提供供貨信息，客戶通過(guò)電子函件系統(tǒng)向銷售商發(fā)出訂購(gòu)單，在互聯(lián)網(wǎng)上完成必要的電子單證信息交換后，銷售商(或委托配送中心)以傳統(tǒng)的郵寄方式或直接上門(mén)送貨方式完成產(chǎn)品的交付。這種方式主要適用于實(shí)體產(chǎn)品，如消費(fèi)產(chǎn)品(服裝、餐飲、鮮花)等。在這種場(chǎng)合，互聯(lián)網(wǎng)的使用只是給交易雙方提高了時(shí)間和財(cái)務(wù)效率，而在實(shí)質(zhì)上，它和傳統(tǒng)的通信或交貨渠道如電話、傳真或郵寄等并沒(méi)有本質(zhì)上的區(qū)別。
2、直接電子商務(wù)方式。主要針對(duì)無(wú)形貨物或服務(wù)(指可以數(shù)字化的產(chǎn)品)，像音樂(lè)、軟件、圖片、VCD等內(nèi)容的在線(online)訂購(gòu)、付款、交付，或者全球規(guī)模的信息服務(wù)。在這種場(chǎng)合，互聯(lián)網(wǎng)是有形交易的一種替代形式，它使交易雙方越過(guò)地理界線直接進(jìn)行無(wú)縫的電子交易，最適用于遠(yuǎn)程購(gòu)物。
電子商務(wù)涵蓋的范圍很廣，不僅包括通過(guò)因特網(wǎng)、EDI所進(jìn)行的網(wǎng)絡(luò)上的商業(yè)數(shù)據(jù)交換和電子交易，還包括政府職能部門(mén)提供的電子化服務(wù)、電子銀行、電子稅務(wù)、電子郵政、企業(yè)協(xié)作等等。根據(jù)不同的交易對(duì)象，電子商務(wù)可以分為個(gè)人與企業(yè)之間(如網(wǎng)上購(gòu)物)、個(gè)人與政府之間(如網(wǎng)上報(bào)稅)、企業(yè)與企業(yè)之間(EDI)、企業(yè)與政府之間(如網(wǎng)上報(bào)關(guān))等多種類型。
(二)電子商務(wù)的特點(diǎn)
電子商務(wù)是綜合運(yùn)用信息技術(shù)，以提高貿(mào)易伙伴間商業(yè)運(yùn)作效率為目標(biāo)，將一次交易全過(guò)程中的數(shù)據(jù)和資料用電子方式實(shí)現(xiàn)，在商業(yè)的整個(gè)運(yùn)作過(guò)程中實(shí)現(xiàn)交易無(wú)紙化、直接化。電子商務(wù)可以使貿(mào)易環(huán)節(jié)中各個(gè)商家和廠家更緊密地聯(lián)系，更快地滿足需求，在全球范圍內(nèi)選擇貿(mào)易伙伴，以最小的投入獲得最大的利潤(rùn)。
電子商務(wù)的發(fā)展相對(duì)于傳統(tǒng)的商務(wù)活動(dòng)而言，是一次質(zhì)的飛躍，它有許多現(xiàn)行稅收體制無(wú)法適用的特點(diǎn)，在某種程度上為商家和消費(fèi)者避稅提供了機(jī)會(huì)。從最根本上說(shuō)，電子商務(wù)有如下特點(diǎn):
1、電子商務(wù)的交易具有無(wú)國(guó)界性、無(wú)地域性。由于互聯(lián)網(wǎng)是開(kāi)放的，人們傳統(tǒng)貿(mào)易中刻意追求的國(guó)界概念在互聯(lián)網(wǎng)下將變得毫無(wú)意義，國(guó)內(nèi)貿(mào)易和跨國(guó)間貿(mào)易并無(wú)本質(zhì)上的不同，很多跨國(guó)交易甚至可不受海關(guān)檢查而自由進(jìn)行，因而網(wǎng)上貿(mào)易是突破了地域觀念的貿(mào)易。
2、電子商務(wù)中使用的貨幣是電子貨幣(ElectronicMoney,以下簡(jiǎn)稱EM)。EM是一種可轉(zhuǎn)換貨幣，已經(jīng)被數(shù)字化、電子化，可以迅速轉(zhuǎn)移。從稅收的角度看，傳統(tǒng)的現(xiàn)金逃稅是有限的，因?yàn)楝F(xiàn)金交易數(shù)額不可能巨大，然而在EM申由于交易金額巨大，且隱秘、迅速、不易被追蹤和監(jiān)督，因此逃稅的可能性空前增加。
3、電子商務(wù)中的交易人員具有隱匿性。由于缺少對(duì)互聯(lián)網(wǎng)使用者的有效控制，互聯(lián)網(wǎng)的使用者具有隱匿性、流動(dòng)，性，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行交易的雙方，可以隱匿姓名、隱匿居住地；企業(yè)只要擁有一臺(tái)電腦、一個(gè)調(diào)制解調(diào)器、一部電話就可以輕而易舉地改變經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)，因而對(duì)使用者交易活動(dòng)的地點(diǎn)也難于確定。
4、電子商務(wù)中的交易場(chǎng)所是虛擬市場(chǎng)。電子商務(wù)是一個(gè)通過(guò)虛擬手段縮小傳統(tǒng)市場(chǎng)的時(shí)間和空間界限的場(chǎng)所?；ヂ?lián)網(wǎng)上的商店不是一個(gè)實(shí)體的市場(chǎng)，而是一個(gè)虛擬市場(chǎng)。網(wǎng)上的任何一種產(chǎn)品都是觸摸不到的。在這樣的市場(chǎng)中，看不到傳統(tǒng)概念中的商場(chǎng)、店面、銷售人員，就連涉及商品交易的手續(xù)，包括合同、單證甚至資金等，都以虛擬方式出現(xiàn)。
5、電子商務(wù)中的交易信息載體是數(shù)字化是無(wú)形的。能在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸?shù)男畔⒋蠖际嵌M(jìn)制的或數(shù)字化的信息，這些信息在傳輸時(shí)一般都已被壓縮。所以除非將信息下載，并進(jìn)行轉(zhuǎn)換，否則很難了解所傳輸?shù)膬?nèi)容。電子支付體系的采用，使貨幣、賬簿也變得電子化、無(wú)形化，加大了對(duì)交易內(nèi)容和性質(zhì)的辨別難度。加上加密技術(shù)的發(fā)展和廣泛應(yīng)用，只有具有私人密鑰才能破解信息。
反電子商務(wù)中的交易商品來(lái)源具有模糊性?；ヂ?lián)網(wǎng)上大多數(shù)站點(diǎn)都設(shè)有鏡像站點(diǎn)，鏡像站點(diǎn)通常是位于其他國(guó)家的計(jì)算機(jī)，其中存貯著與原始站點(diǎn)完全相同的信息。采用鏡像的目的是避免互聯(lián)網(wǎng)上"交通阻塞"，使互聯(lián)網(wǎng)用戶訪問(wèn)與之物理位置相對(duì)較近的計(jì)算機(jī)，從而加速信息的交互過(guò)程。為此，對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的消費(fèi)者而言，他并不知道是哪個(gè)國(guó)家的計(jì)算機(jī)為他提供了產(chǎn)品或服務(wù)。當(dāng)然對(duì)消費(fèi)者而言，只要獲得所需的產(chǎn)品和服務(wù)，它們的來(lái)源情況如何是無(wú)關(guān)緊要的。然而這一特性卻加大了稅務(wù)當(dāng)局的工作難度。
二、電子商務(wù)對(duì)稅務(wù)稽查帶來(lái)的影響
(一)積極影響
1、有利于稅務(wù)稽查實(shí)現(xiàn)由"有限稽查"向"全面稽查"轉(zhuǎn)換。目前，稅務(wù)稽查是根據(jù)納稅申報(bào)表，發(fā)票領(lǐng)、用、存情況，各種財(cái)務(wù)賬簿和報(bào)表等信息，來(lái)確認(rèn)稽查對(duì)象并實(shí)施稽查的。企業(yè)提供的涉稅信息的充分性和可靠性非常有限。實(shí)行電子商務(wù)后，可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)獲取該企業(yè)所屬行業(yè)信息、貨物交易情況、銀行支付情況、發(fā)票稽核情況及其關(guān)聯(lián)企業(yè)情況等，促進(jìn)稽查約有效實(shí)施。同時(shí)，稽查人員可隨時(shí)獲取法律、法規(guī)、條例等信息，甚至可以網(wǎng)上取證。
2、電子商務(wù)推動(dòng)稅務(wù)稽查的方法和手段走向現(xiàn)代化。稅務(wù)機(jī)關(guān)與銀行聯(lián)網(wǎng)，通過(guò)"網(wǎng)上銀行"、"電子貨幣"、"電子支票"來(lái)收繳查補(bǔ)稅款，加快了稅款人庫(kù)時(shí)間。傳統(tǒng)的查賬將被"網(wǎng)上稽查"所代替，通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)與電子商務(wù)認(rèn)證中心、網(wǎng)上銀行、海關(guān)、工商、外T管理局、法院、公安等部門(mén)的聯(lián)網(wǎng)，共同建立專門(mén)的電腦稅務(wù)稽查與監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)，研制具有網(wǎng)上追蹤統(tǒng)計(jì)功能的網(wǎng)上稽查軟件，查處電子商務(wù)中稅收違法案件，從而加強(qiáng)了依法治稅的手段和力度。
3、有效降低稽查成本，促進(jìn)了稅務(wù)稽查部門(mén)的廉政建設(shè)。電子商務(wù)促進(jìn)了對(duì)納稅人實(shí)行電腦化、網(wǎng)絡(luò)化管理，稽查機(jī)關(guān)可以要求納稅人以電子郵件形式，把電子賬冊(cè)、電子票據(jù)等信息發(fā)送到稽查部門(mén)，實(shí)行網(wǎng)上稽查，避免了目前繁瑣的實(shí)地稽查和調(diào)賬稽查，避免了與納稅人接觸，更加符合稅收的簡(jiǎn)便和最小征收費(fèi)原則，也促進(jìn)了廉政建設(shè)。
(二)不利影響
稅務(wù)機(jī)關(guān)要進(jìn)行有效的征管稽查，必須掌握大量有關(guān)納稅人應(yīng)稅事實(shí)的準(zhǔn)確信息，以作為稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷納稅人申報(bào)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性的依據(jù)。為此;各國(guó)稅法普遍規(guī)定納稅人必須如實(shí)記賬并保存賬簿、記賬憑證以及其他與納稅有關(guān)的資料若干年，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施以賬證追蹤審計(jì)為主要形式的檢查，從法律上奠定了稅收征管的基礎(chǔ)。
1、在互聯(lián)網(wǎng)這個(gè)獨(dú)特的環(huán)境申，由于訂購(gòu)、支付甚至數(shù)字化產(chǎn)品的交付都可通過(guò)網(wǎng)上進(jìn)行，使得無(wú)紙化程度越來(lái)越高，訂單、買(mǎi)賣(mài)雙方的合同、作為銷售憑證的各種票據(jù)都以電子形式存在，且電子憑證又可被輕易地修改而不留任何線索、痕跡，導(dǎo)致傳統(tǒng)的憑證追蹤審計(jì)失去基礎(chǔ)。
2、互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易的發(fā)展刺激了電子支付系統(tǒng)的完善，聯(lián)機(jī)銀行與數(shù)字現(xiàn)金的出現(xiàn)，便跨國(guó)交易的成本降至與國(guó)內(nèi)成本相當(dāng)?shù)乃?，一些資深銀行紛紛在網(wǎng)上開(kāi)通"聯(lián)機(jī)銀行"業(yè)務(wù)，開(kāi)設(shè)在國(guó)際避稅地。國(guó)際避稅地也稱國(guó)際避稅港，源自英文TaxHaven，含義是"稅務(wù)天堂"、"避稅樂(lè)園"。一般來(lái)說(shuō)，國(guó)際避稅地就是一國(guó)政府或一個(gè)地區(qū)，為了吸引外國(guó)資本流人和引進(jìn)外國(guó)先進(jìn)技術(shù)，對(duì)外國(guó)人在本國(guó)或本地區(qū)投資開(kāi)設(shè)的企業(yè)不征稅，或者只征收遠(yuǎn)低于其他國(guó)家稅率的稅，從而向外國(guó)投資者提供不承擔(dān)或少承擔(dān)國(guó)際稅負(fù)的特殊有利場(chǎng)所。"聯(lián)機(jī)銀行"更是成為稅收籌劃者獲取"稅收保護(hù)"的工具。目前國(guó)內(nèi)銀行一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)的重要信息源，即使稅務(wù)當(dāng)局不對(duì)納稅人的銀行賬號(hào)進(jìn)行經(jīng)常性的檢查，潛在的逃稅者也會(huì)意識(shí)到面臨的風(fēng)險(xiǎn)。如果信息源為境外等地的銀行;則稅務(wù)當(dāng)局就很難對(duì)支付方的交易進(jìn)行監(jiān)控，從而也喪失了對(duì)逃稅者的一種重要威懾手段。
3、數(shù)字現(xiàn)金的使用也應(yīng)引起重視。從傳統(tǒng)方式看，現(xiàn)金貨幣在逃稅中發(fā)揮了重要作用。數(shù)字現(xiàn)金不但具有現(xiàn)金貨幣的特點(diǎn)，且可以隨時(shí)隨地通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行轉(zhuǎn)賬結(jié)算，避免了存儲(chǔ)、運(yùn)送大量現(xiàn)金的麻煩，加上數(shù)字現(xiàn)金的使用者可采用匿名方式，難以追蹤，較之現(xiàn)制。
4、隨著計(jì)算機(jī)加密技術(shù)的成熟，納稅人可以使用加密、授權(quán)等多種保護(hù)方式掩藏交易信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)既要嚴(yán)格執(zhí)行法律對(duì)納稅人的知識(shí)產(chǎn)權(quán)和隱私權(quán)的保護(hù)規(guī)定，又要廣泛搜集納稅人的交易資料，管理工作的難度越來(lái)越大。美國(guó)政府要求執(zhí)法官員擁有進(jìn)人每一臺(tái)計(jì)算機(jī)的"鑰匙"，但即便如此也無(wú)濟(jì)于事。因隨著加密技術(shù)的發(fā)展和廣泛應(yīng)用，只有具有企業(yè)的"私人鑰匙"才能破解其交易信息，但如果責(zé)令企業(yè)交出"鑰匙"，又將與法律規(guī)定的隱私權(quán)保護(hù)相悸。如何對(duì)網(wǎng)上交易進(jìn)行監(jiān)管以確保稅收收入及時(shí)、足額人庫(kù)是網(wǎng)上征稅的又一難題。
三、稅務(wù)稽查如何面對(duì)電子商務(wù)的挑戰(zhàn)
(一)完善稅務(wù)登記制度
實(shí)行電子商務(wù)后，企業(yè)的形態(tài)發(fā)生了很大變化，出現(xiàn)了虛擬企業(yè)(網(wǎng)上企業(yè))。因此，必須建立專門(mén)的電子商務(wù)稅務(wù)登記制度，要求所有上網(wǎng)單位向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)網(wǎng)址、電子郵箱號(hào)碼等上網(wǎng)資料，公司的稅務(wù)登記號(hào)碼必須展示在其網(wǎng)站上。實(shí)施稅務(wù)稽查時(shí)，稽查人員可以通過(guò)查詢企業(yè)網(wǎng)站，來(lái)獲取企業(yè)的信息是否與申報(bào)信息一致，以便及時(shí)對(duì)企業(yè)實(shí)行監(jiān)控。
(二)建立完善稅務(wù)稽查電子系統(tǒng)
基于稅務(wù)系統(tǒng)的四級(jí)廣域網(wǎng)，實(shí)施辦公自動(dòng)化與征管信息系統(tǒng)、稅務(wù)稽查系統(tǒng)、"大面額增值稅專用發(fā)票防偽稽核系統(tǒng)"、"出口退稅用專用稅票認(rèn)證系統(tǒng)"、"丟失被盜增值稅專用發(fā)票報(bào)警系統(tǒng)"、電子郵件等系統(tǒng)的系統(tǒng)集成，實(shí)現(xiàn)跨部門(mén)、跨地區(qū)之間涉稅信息的快速傳遞、發(fā)票函件調(diào)查和相互協(xié)調(diào)。
(三)在當(dāng)前的電子商務(wù)發(fā)展?fàn)顩r下，必須緊緊圍繞銀行資金結(jié)算這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)展開(kāi)稅務(wù)稽查．目前，通過(guò)網(wǎng)上銀行，大額、實(shí)時(shí)、跨國(guó)資金結(jié)算還未實(shí)現(xiàn)，電子貨幣還未推行(即便實(shí)行電子貨幣也需要一個(gè)將初始金額裝人系統(tǒng)的金融中間人)，電子商務(wù)法律不健全，電子票據(jù)的法律效力還未確立。因此，付款手段不可能發(fā)生根本變化。從最近查處的兒起網(wǎng)上偷逃稅案件來(lái)看，都是從銀行賬戶資金往來(lái)情況這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)著手的。
(四)在實(shí)際稽查工作中，必須充分利用好新《合同法》這個(gè)強(qiáng)有力的武器，以前的法律，一般只承認(rèn)看得見(jiàn)、摸得著的形式存在的合同。在電子商務(wù)時(shí)代，"書(shū)面合同"還包括看得見(jiàn)卻摸不著的"電子郵件"。1999年10月1日開(kāi)始生效的《中華人民共和國(guó)合同法》況順應(yīng)時(shí)展要求，正視電子數(shù)據(jù)交換對(duì)《合同法》和《訴訟法》的影響，第一次明確了自然人作為合同當(dāng)事人的法律地位。電子數(shù)據(jù)交換和電子郵件也是合同的書(shū)面形式。這就為互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展鋪平了道路，它的影響是劃時(shí)代的。在總共428條的新《合同法》中，有兩個(gè)條文對(duì)電子商務(wù)有重大影響：《合同法》中，對(duì)電子商務(wù)影響最重要的是第二條：本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其他組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議。這條規(guī)定，第一次確立了自然人作為合同當(dāng)事人的法律地位。在享有權(quán)利的同時(shí)，自然人和法人要承擔(dān)相同的義務(wù)。因?yàn)樾碌摹逗贤ā芬肆?要約"與"承諾"的概念。當(dāng)一個(gè)人在網(wǎng)站上一個(gè)商品的價(jià)格服務(wù)時(shí)(要約)，如果另一個(gè)人選擇確定購(gòu)買(mǎi)(承諾)，那么在法律上就成為正式的合同關(guān)系。《合同法》中另一個(gè)對(duì)電子商務(wù)有重大影響的條款是第十一條。該條款對(duì)合同"書(shū)面形式"的解釋為：書(shū)面形式是指合同書(shū)、信件和數(shù)據(jù)電文(包括電報(bào)、電傳、電子數(shù)據(jù)交換和電子郵件)等可以有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容的形式。這項(xiàng)條款奠定了新《合同法》在網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的"比特法律"地位，網(wǎng)絡(luò)在國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)生活中的地位得以確立。
(五)加大稅務(wù)稽查人員的計(jì)算機(jī)知識(shí)和操作方面的培訓(xùn)力度，尤其是要提高稽查人員通過(guò)操作財(cái)務(wù)軟件來(lái)查看企業(yè)各種財(cái)務(wù)報(bào)表的水平。同時(shí)，實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度，企業(yè)開(kāi)始使用財(cái)務(wù)軟件時(shí)，必須向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)提供財(cái)務(wù)軟件的名稱、版本號(hào)、超級(jí)用戶名和密碼等信息，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后才能使用。目前，金蝶、用友等財(cái)務(wù)軟件開(kāi)發(fā)商已經(jīng)開(kāi)發(fā)了基于電子商務(wù)的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件。網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)是電子商務(wù)的重要組成部分，它基于悶絡(luò)計(jì)算技術(shù)，將幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)協(xié)同，遠(yuǎn)程報(bào)表，報(bào)賬，查賬，審計(jì)等遠(yuǎn)程處理，業(yè)務(wù)中動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)核算與在線財(cái)務(wù)管理，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)型企業(yè)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的集中式財(cái)務(wù)管理，支持電子單據(jù)與電子貨幣，改變財(cái)務(wù)信息的獲取與利用方式，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)將從傳統(tǒng)的紙質(zhì)頁(yè)面數(shù)據(jù)、初步電算化的磁盤(pán)數(shù)據(jù)發(fā)展到網(wǎng)頁(yè)數(shù)據(jù)。
(六)加快立法，尤其需要修改《會(huì)計(jì)法》，確認(rèn)電子賬冊(cè)和電子票據(jù)的法律效力．另一方面，還要考慮電子商務(wù)環(huán)境下，如何解決增值稅專用發(fā)票電子化后帶來(lái)的網(wǎng)上認(rèn)證和法律效力等問(wèn)題。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，必須制定相關(guān)的稅收法規(guī)，明確網(wǎng)絡(luò)交易的性質(zhì)、計(jì)稅依據(jù)、征稅對(duì)象等。在保證鼓勵(lì)新技術(shù)發(fā)展的同時(shí)，防止稅收流失。
電子商務(wù)在今后二個(gè)時(shí)期會(huì)有很大的發(fā)展空間。這將會(huì)給建立在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易方式基礎(chǔ)上的我國(guó)稅收制度和稅收征管帶來(lái)前所未有的挑戰(zhàn)，如何面對(duì)這一挑戰(zhàn)，采取有效的稅收政策鼓勵(lì)電子商務(wù)的發(fā)展，并解決其中存在的稅收問(wèn)題，是一個(gè)函待解決的問(wèn)題。
一、電子商務(wù)對(duì)中國(guó)稅制產(chǎn)生的影響
(一)電子商務(wù)對(duì)稅收原則產(chǎn)生的挑戰(zhàn)
1、電子商務(wù)將影響稅收效率原則的實(shí)現(xiàn)。稅收效率原則指稅收作為政府調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的有力工具之一，應(yīng)滿足三方面的要求：一是充分且有彈性；二是節(jié)約與便利，三是中性與校正性。而電子商務(wù)的迅速發(fā)展對(duì)稅收滿足這三方面的要求不下--帶來(lái)了沖擊：
電子商務(wù)對(duì)，"充分且有彈性"要求的沖擊主要表現(xiàn)在對(duì)"充分性"要求的沖擊上。"充分性"是指稅收應(yīng)能為政府活動(dòng)提供充裕的資金，保證政府實(shí)現(xiàn)其職能的需要。而電子商務(wù)使目前的稅基和稅源發(fā)生了巨大的變化。在電子商務(wù)婪易中廠商和消費(fèi)者通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)直接進(jìn)行交易，超越了時(shí)空具有流動(dòng)性、隱蔽性的特點(diǎn)。這將造成某些碑基的喪朱或轉(zhuǎn)移。使稅款的流失風(fēng)險(xiǎn)加大。傳統(tǒng)交易方式下分?jǐn)傆谥薪檎咧g的稅基在網(wǎng)上直接交易情況下，可能芒喪失或轉(zhuǎn)移，進(jìn)而會(huì)導(dǎo)致稅款流失。
"節(jié)約與便利"的要求是指稅收盡可能的減少征管成本，稅收制度能方便納稅人，盡可能的減少繳納成本。在電子商務(wù)交易中，產(chǎn)品或服務(wù)的提供者可以直接免去中間人如人、批發(fā)商零售商等而直接將產(chǎn)品提供給消費(fèi)者?中間人的消失，將使許多無(wú)經(jīng)驗(yàn)的納稅人加入到電子商務(wù)中來(lái)，這將使稅務(wù)機(jī)關(guān)工作量增大。另外，電子商務(wù)的"無(wú)址化"和"無(wú)紙化"使稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定征稅對(duì)象、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)、納稅期限時(shí)都會(huì)遇到前所未有的問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須要耗費(fèi)一定的人力、物力和財(cái)力來(lái)解決這些問(wèn)題，這無(wú)疑將影響到稅收的征管成本。由于電子商務(wù)具有交易主體的可隱匿性，有些交易物的無(wú)形性，交易地點(diǎn)的不確定性，交易完成的快捷性等特點(diǎn)，仍按傳統(tǒng)繳稅方式繳稅，納稅人為了按時(shí)足額的繳稅，將禱投入更大的繳納成本。
電子商務(wù)對(duì)"中性與校正性"的要求的沖擊主要表現(xiàn)在對(duì)"中性"要求的沖擊上。稅收的中性是指對(duì)不同的產(chǎn)品或勞務(wù)，不同的生產(chǎn)要素收入，不同性質(zhì)的生產(chǎn)者的課征，應(yīng)采取不偏不倚、不抑不揚(yáng)的稅收政策，使不同產(chǎn)品、服務(wù)、生產(chǎn)要素的相對(duì)價(jià)格能反映其相對(duì)成本，保持市場(chǎng)自發(fā)調(diào)節(jié)所能達(dá)到的資源配置效率狀態(tài)。電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易的課稅方式和稅負(fù)水平不一致，因稅負(fù)不公而導(dǎo)致對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲，因而會(huì)對(duì)稅收中性原則產(chǎn)生沖擊。
2、電子商務(wù)將對(duì)稅收公平原則造成沖擊。稅收公平原則是指稅制設(shè)置應(yīng)使每個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)、并使每個(gè)納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)水平保持均衡，如果每一種稅能夠以公平方式對(duì)待每一個(gè)納稅人，公正的影響納稅人稅前和稅后的盈利水平，則這一種稅可認(rèn)為是公平的。而隨著電子商務(wù)的發(fā)展，建立在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的這種與傳統(tǒng)的有形貿(mào)易完全不同的虛擬。貿(mào)易形式，往往不能被現(xiàn)有的稅制所涵蓋，導(dǎo)致傳統(tǒng)貿(mào)易主體與電子商務(wù)主體之間稅負(fù)不公。具體表現(xiàn)如下：
(1)資金流與物流不一致給增值稅帶來(lái)的問(wèn)題。如在企業(yè)與企業(yè)朽電子商務(wù)活動(dòng)中，如在甲企業(yè)和乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人的情況下，乙企業(yè)在網(wǎng)上訂購(gòu)了甲企業(yè)的產(chǎn)品，貨物要通過(guò)電子商城的支付平臺(tái)劃轉(zhuǎn)給甲企業(yè)，也就是貨款先劃人了電了商城的賬盧。電子商城在以一定比例扣除手續(xù)費(fèi)之后，再將剩余的貨款劃人甲企業(yè)的賬戶，甲企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給乙企業(yè)，并將貨款移送到乙企業(yè)。按照現(xiàn)行增值稅的規(guī)定，在貨物買(mǎi)賣(mài)過(guò)程中，資金流與物流的方向必須保持一致，如果不一致，則購(gòu)進(jìn)貨物的企業(yè)不能抵扣該筆貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣，乙企業(yè)利用電子商務(wù)采購(gòu)的原材料或商品非但沒(méi)有降低成本，反而增加了企業(yè)的稅負(fù)。另一方面，如果甲企業(yè)僅以實(shí)際收到的款項(xiàng)作為計(jì)稅依據(jù)，無(wú)疑減少了增值稅的應(yīng)稅收入。
(2)電訊企業(yè)提供的電子服務(wù)與普通企業(yè)提供的電子商務(wù)服務(wù)目前執(zhí)行的營(yíng)業(yè)稅率不同，電訊企業(yè)按3%繳納營(yíng)業(yè)稅，而其他企業(yè)則要按5%繳納營(yíng)業(yè)稅。
(3)稅法對(duì)網(wǎng)上的訂單、合同是否與傳統(tǒng)的書(shū)面合同具有同等的法律效力還未作出明確的規(guī)定，所以暫時(shí)對(duì)網(wǎng)上的訂單、合同沒(méi)有征收印花稅。
(4)網(wǎng)上提供應(yīng)稅勞務(wù)或轉(zhuǎn)移無(wú)形資產(chǎn)，認(rèn)定起納稅人十分困難。在跨國(guó)交易中，當(dāng)以數(shù)字化方式通過(guò)因特網(wǎng)提供勞務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)給境內(nèi)使用時(shí)，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。但是，當(dāng)外國(guó)勞務(wù)提供者直接面向大眾消費(fèi)者時(shí)，就難以認(rèn)定勞務(wù)提供者在國(guó)內(nèi)是否有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)和人；無(wú)形資產(chǎn)的受讓者在網(wǎng)上交易(特別是數(shù)字加密技術(shù)普遍采用)的情況下很難確定。這樣，就很可能出現(xiàn)本應(yīng)為營(yíng)業(yè)稅的納稅人卻沒(méi)有納稅的情況。
(二)電子商務(wù)將對(duì)現(xiàn)行的稅收征管方式造成沖擊
目 錄
設(shè)計(jì)任務(wù)書(shū) 設(shè)計(jì)說(shuō)明與計(jì)算書(shū)
第一章 設(shè)計(jì)資料的確定及污水、污泥處理工藝的選擇…………………………2 第
一
節(jié)
設(shè)
計(jì)
流
量
的
確
定………………………………………………………2
第二節(jié) 污水、污泥的處理工藝流程確定……………………………………2 第二章 污水處理構(gòu)筑物的設(shè)計(jì)與計(jì)算………………………………………… 4 第
一
節(jié)
泵
前
中
格
柵
設(shè)
計(jì)
計(jì)
算…………………………………………………4 第
二
節(jié)
污
水
提
升
泵
房
設(shè)
計(jì)
計(jì)
算………………………………………………7 第
三
節(jié)
泵
后
細(xì)
格
柵
設(shè)
計(jì)
計(jì)
算…………………………………………………8
第四節(jié) 沉砂池設(shè)計(jì)與計(jì)算………………………………………………… 10 第五節(jié) 輻流式初沉池設(shè)計(jì)計(jì)算…………………………………………… 13 第六節(jié) 傳統(tǒng)活性污泥法鼓風(fēng)曝氣池設(shè)計(jì)計(jì)算…………………………… 16 第七節(jié) 向心輻流式二沉池設(shè)計(jì)計(jì)算……………………………………… 19 第八節(jié) 計(jì)量槽設(shè)計(jì)與計(jì)算………………………………………………… 22 第
三
章
污
泥
處
理
構(gòu)
筑
物
的
設(shè)
計(jì)
與
計(jì)
算…………………………………………24
第一節(jié) 污泥量計(jì)算………………………………………………………… 24 第二節(jié) 污泥泵房設(shè)計(jì)計(jì)算………………………………………………… 24 第三節(jié) 污泥重力濃縮池設(shè)計(jì)計(jì)算………………………………………… 25 第四節(jié) 貯泥池設(shè)計(jì)計(jì)算…………………………………………………… 27
第五節(jié) 污泥厭氧消化池設(shè)計(jì)計(jì)算………………………………………… 28
第六節(jié) 機(jī)械脫水間設(shè)計(jì)計(jì)算……………………………………………… 29 第四章 污水處理廠的平面布置……………………………………………… 30
第五章 污水廠的高程布置…………………………………………………… 31
第一節(jié) 高程控制點(diǎn)的確定………………………………………………… 31
第二節(jié) 各處理構(gòu)筑物及連接管渠的水頭損失計(jì)算……………………… 31 第三節(jié) 污水處理系統(tǒng)高程計(jì)算…………………………………………… 32 第四節(jié) 污泥處理系統(tǒng)高程計(jì)算…………………………………………… 33 設(shè)
計(jì)
體
會(huì) …………………………………………………………………………35 參
考
文
獻(xiàn) …………………………………………………………………………36 附：設(shè)計(jì)圖紙
地下埋深7m ，水泵為自灌式。
設(shè) 計(jì) 說(shuō) 明 與 計(jì) 算 書(shū)
第一章 設(shè)計(jì)資料的確定及污水、污泥處理工藝的選擇 第一節(jié) 設(shè)計(jì)流量的確定
第二節(jié)
泵后細(xì)格1. 平均日流量
平均日流量為 Q 4 3
3
a ＝ (2.5＋82) ×10m d ＝7.50萬(wàn)m d
2. 最大日流量
污水日變化系數(shù)取K 日 ＝ 1.20 ，而 Q d ＝ K 日× Q a ，則有： 最大日流量 Q 3
d ＝ K 日× Q a ＝ 1.20×7.50 ＝9萬(wàn)m d 3. 最大日最大時(shí)流量（設(shè)計(jì)最大流量）
時(shí)變化系數(shù)取K 時(shí) ＝ 1.08 ，而 Q h ＝ K 時(shí)× Q d 24，則有： 最大日最大時(shí)流量 Q 3h ＝K 時(shí)× Q d 24 ＝1.08× 924 ＝0.405萬(wàn)m =46) （3）柵槽有效寬度：B 0=s（n-1）+en=0.01×（46-1）+0.02×46=1.37m 考慮0.4m 隔墻：B=2B0+0.4=3.14m （4）進(jìn)水渠道漸寬部分長(zhǎng)度：
進(jìn)水渠寬：
L B -B "1=
2tan α=
3.14-2.521
2tan 20?
=0.85m
（其中α1為進(jìn)水渠展開(kāi)角，取α1=）
（5）柵槽與出水渠道連接處的漸窄部分長(zhǎng)度
（6）過(guò)柵水頭損失（，功率90kw ），四用一備，流量：Q "=
Q max 1.133
4
=4
=0.28m /s =1017m 3
/h
集水池容積： 考慮不小于一臺(tái)泵5min 的流量：
W =
Q "3
60?5=
101760
?5=84.75m
取有效水深h=1.3m，則集水池面積為:
泵房采用圓形平面鋼筋混凝土結(jié)構(gòu), 尺寸為15 m×12m, 泵房為半地下式
柵設(shè)計(jì)計(jì)
算
1. 細(xì)格柵設(shè)計(jì)說(shuō)明
污水由進(jìn)水泵房提升至
細(xì)格柵沉砂池，細(xì)格柵用于進(jìn)一步去除污水中較小的顆粒
懸浮、漂浮物。細(xì)格柵的設(shè)計(jì)和中格柵相似。 2. 設(shè)計(jì)參數(shù)確定：
已知參數(shù)：Q ’=75000m3d ，K p =1.3，Q max =4050m3=92）
（3）柵槽有效寬度B=s（n-1）
+en=0.01（92-1）+0.01×92=1.83m
（4）進(jìn)水渠道漸寬部分長(zhǎng)度L B -B 11.271=
2tan α=
1.83-0.77
1
2tan 20?
=
（其中α1為進(jìn)水渠展開(kāi)角，取α1=）
（5）柵槽與出水渠道連接處的漸窄部分長(zhǎng)度
（6）過(guò)柵水頭損失（=4格，每格寬取b=1.5m>0.6m，每組池總寬B=2b=3.0m （4）有效水深： =4。
F =
Q ?3600?36002
nq "
=
1.134?2
=508.5m
圖5 輻流式沉淀池計(jì)算草圖
2. 池子直徑 D =
4F
π
=（D 取26m ） 3. 沉淀部分有效水深
設(shè)沉淀時(shí)間t = 2h ,有效水深： =4；沉淀時(shí)間T=2h 2. 沉淀池尺寸設(shè)計(jì) （1）每組池子表面積為： （2）池子直徑
（取32 m）
（3） 池子實(shí)際表面積
教師批閱：
實(shí)際的表面負(fù)荷
q =
Q nF =4Q n πD 2=4?972004?24?π?32
2=1.26m 3/(m 2?h )
圖8 二
(4) 單池設(shè)計(jì)流量
Q 0=
Q 4=972004
=24
（5） 校核堰口負(fù)荷
q 1012. 5
1=
Q 02?3. π6D =
?23. ?π6?
校核固體負(fù)荷 q +R ) Q 0N w ?24
2=
(1F
=
(1+0.5) ?1012.5?3.3?24
803.84
=149.94kg/( m2
.d)
小于150 kg( m2.d ) ，符合要求 （6）沉淀部分有效水深
混合液在分離區(qū)泥水分離，該區(qū)存在絮凝和沉淀兩個(gè)過(guò)程，分離區(qū)的沉淀過(guò)程會(huì)受進(jìn)水的紊流影響，沉淀時(shí)間采用1.5-3.0h ，本設(shè)計(jì)取t=2.5h。
h 2=q ?t =1.26?2.5=3.15m
（7） 流入槽：
Q = 1012.5+ 0.5×1012.5=1518.75m 3
，刮吸泥機(jī)底部設(shè)有刮泥板和吸泥管，利用靜水壓力將污泥吸入污泥槽，沿進(jìn)水豎井中的排泥管將污泥排至分配井中。排泥管采用DN200mm.
第七節(jié) 計(jì)量槽設(shè)計(jì)計(jì)算
污水測(cè)量裝置的選擇原則是精密度高、操作簡(jiǎn)單，水頭損失小，不宜沉積雜物，污水廠常用的計(jì)量設(shè)備有巴氏計(jì)量槽、薄壁堰、電磁流量計(jì)、超聲波流量計(jì)、渦流流量計(jì)。其中巴氏計(jì)量槽應(yīng)用最為廣泛且具備以上特點(diǎn)。
本設(shè)計(jì)的計(jì)量設(shè)備選用巴氏計(jì)量槽，選用的測(cè)量范圍為：0.2-1.5m 3
s 計(jì)算草圖如圖9所示
圖9 巴氏計(jì)量槽計(jì)算草圖
教師批閱：
出水排放渠的設(shè)計(jì)考慮最佳水利斷面：
==1.47m ，H B
1 = 2，因此計(jì)量槽上游水深為0.74 m。流量
取75000 m3 d =0.868 m3 s 。在自由流條件下，根據(jù)公式試算選取喉寬b = 0.90 m的巴氏槽。 1. 主要部分尺寸設(shè)計(jì)為：
漸縮部分長(zhǎng)度：A 1 = 0.5b+1.2 =0.5×0.9＋
1.2=
1.65m
喉部寬度： A2 = 0.6m
漸擴(kuò)部分長(zhǎng)度：A 3 = 0.9m
上游渠道寬度： B1 =
1.2b+0.48= 1.2×0.9＋0.48 =
1.56m
下游渠
道寬度： B2 =
b+0.3=
0.9＋0.30
= 1.20m 2. 計(jì)量槽總長(zhǎng)度
計(jì)量槽應(yīng)設(shè)在渠道的直線段上，直線段
的長(zhǎng)度不應(yīng)小于渠道寬度的8-10倍，在計(jì)量槽上游，直線段不小于渠寬的2-3倍，本設(shè)計(jì)取3；下游不小于4-5倍，本設(shè)計(jì)取5； 計(jì)量槽上游直線段長(zhǎng)為： 計(jì)量槽下游直線段長(zhǎng)為： 計(jì)量槽總長(zhǎng)：
L =L 1+A 1+A 2+A 3+L 2=4.68+1.65+0.6+0.9+6.0=13.83m
教師批閱：
第三章 泥處理構(gòu)筑物設(shè)計(jì)與計(jì)算
第一節(jié) 污泥量計(jì)算
1.曝氣池內(nèi)每日增加的活性污泥量：
?X =Y (S 0-S e ) Q -K d VX v =0.6?(0.165-0.02) ?75000-0.077?14278.99?3.3 =2896.71kgd
2. 曝氣池每日排出的剩余污泥量為 Q ?X fX =3750.42
2=
8
=468.8m 3/d r 第二節(jié) 污泥泵房設(shè)計(jì)計(jì)算
1. 污泥泵房設(shè)計(jì)說(shuō)明
二沉池活性污泥由吸泥管吸入，由池中心落泥管及排泥管排入池外套筒閥井中，然后由管道輸送至回污泥泵房。 1.2. 回流污泥泵設(shè)計(jì)選型 （1）揚(yáng)程：
二沉池水面相對(duì)地面標(biāo)高為0.7m, 套筒閥井泥面相對(duì)標(biāo)高為0.2m ，回流污泥泵房泥面相對(duì)標(biāo)高為－0.2-0.2＝-0.4m ，曝氣池水面相對(duì)標(biāo)高為1.8m ，則污泥回流泵所需提升高度為：1.8-（-0.4）＝2.2m （2）流量：
設(shè)計(jì)回流污泥量為Q R =RQ,污泥回流比R=50％，即Q R =50%Q=468.8 m3
d= 130.22Ls 本設(shè)計(jì)四座曝氣池設(shè)2臺(tái)回流污泥泵。 （3）選泵：
選用L XB-700螺旋泵3臺(tái)（2用1備），單臺(tái)提升能力為300m 3
=63rmin, 功率N =30kW 1.3. 剩余污泥泵設(shè)計(jì)選型
選用L XB-700螺旋泵3臺(tái)（2用1備），單臺(tái)提升能力為300m 3=63rmin, 功率N =30kW
側(cè)污泥泵房占地面積設(shè)計(jì)為10m ×8m 教師批閱：
第三節(jié)
采用帶有豎向柵條污泥濃縮機(jī)的輻流式重力濃縮池，用帶有柵條的刮泥機(jī)刮泥，采用靜壓排泥。計(jì)算草圖如圖10所示：
圖10 濃縮池計(jì)算草圖
1. 設(shè)計(jì)參數(shù)
污泥總量計(jì)算及污泥濃度計(jì)算
二沉池排放的剩余污泥量： =468.8m3
d
，本設(shè)計(jì)含水P 率取為99.2%，濃縮后污泥含水率97% ，污泥濃度C 為8gL ，二沉池污泥固體通量M 采用30kg(m2
·d) 。 采用中溫二級(jí)消化處理，消化池停留天數(shù)為30，其中一級(jí)消
化20，二級(jí)消化10。消化池控制溫度為，計(jì)算溫度為。 2. 濃縮池面積
F =QC =468.8?10
24?1
=195.33m 2G
式中： C——流入濃縮池的剩余污泥濃度（kgs ），本設(shè)計(jì)取10kgm 3
Q——二沉池流入剩余污泥流量（m 3
— 污泥貯泥池個(gè)數(shù)，本設(shè)計(jì)采用1個(gè)；
— 污泥斗傾角，本設(shè)計(jì)取600. 3. 貯泥池的高度：
H =h 1+h 2+h 3=0.3+3+6.06=9.36m （本設(shè)計(jì)取9.5m ） 式中： ——消化池個(gè)數(shù)，本設(shè)計(jì)設(shè)置2座。 (3).各部分尺寸確定：
消化池直徑D 采用19m ，集氣罩直徑d 1=2m,高h(yuǎn) 1=2m，池底錐底直徑d 2=2m,上錐體傾角=200，
上錐體高h(yuǎn) D -d 12=tg α1(
2) =tg 200(19-2
2
) =3.09m ，本設(shè)計(jì)取3.0m ， 柱體高度h 3應(yīng)
大
D2=9.5m，本設(shè)計(jì)采用
10m 。
下錐體高
h d 24=tg α2(
D -2) =tg 100?(19-
2
（本設(shè)計(jì)取1.5m ）
消化池總高度為： H= ——消化池個(gè)數(shù)，本設(shè)計(jì)設(shè)置1座。
由于二
級(jí)消化池單池容積與一級(jí)消化池相同，因此二級(jí)消化池各部份尺寸同一級(jí)消化池。
第四節(jié)
1. 污泥機(jī)械脫水設(shè)計(jì)說(shuō)明：
污水處理廠污泥二級(jí)消化后從二級(jí)消化池排出污泥的含水率約95%左右，體積很大。因此為了便于綜合利用和最終處置，需對(duì)污泥做脫水處理，使其含水率降至60%-80%，從而大大縮小污泥的體積。
（1） 污泥脫水機(jī)械的類型，應(yīng)按污泥的脫水性質(zhì)和脫水要求，經(jīng)技術(shù)經(jīng)濟(jì)比較后選用。
（2） 污泥進(jìn)入脫水機(jī)前的含水率一般不應(yīng)大于98％。
（3） 經(jīng)消化后的污泥，可根據(jù)污水性質(zhì)和經(jīng)濟(jì)效益，考慮在脫水前淘洗。 （4） 機(jī)械脫水間的布置，應(yīng)按規(guī)范有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，并應(yīng)考慮泥餅運(yùn)輸設(shè)施和通道。
（5 ）脫水后的污泥應(yīng)設(shè)置污泥堆場(chǎng)或污泥料倉(cāng)貯存，污泥堆場(chǎng)或污泥料 倉(cāng)的容量應(yīng)根據(jù)污泥出路和運(yùn)輸條件等確定。
(6) 污泥機(jī)械脫水間應(yīng)設(shè)置通風(fēng)設(shè)施。每小時(shí)換氣次數(shù)不應(yīng)小于6次。 2. 脫水機(jī)選擇
本設(shè)計(jì)采用滾壓脫水方式使污泥脫水 ，脫水設(shè)備選用我國(guó)研制的 教師批閱：
DY-3000型帶式壓濾機(jī)，其主要技術(shù)指標(biāo)為：干污泥產(chǎn)量600kgL ，泥餅含水率可以達(dá)到75%～78%，單臺(tái)過(guò)濾機(jī)的產(chǎn)率為24.6～29.4kg ( m 2 ×12m .
第四章 污水處理廠的平面布置
1. 總平面布置原則
該污水處理廠為四川綿陽(yáng)市污水處理廠新建工程，主要處理構(gòu)筑物有：機(jī)械除渣格柵井、污水提升泵房、平流沉砂池、輻流初次沉淀池、鼓風(fēng)曝氣池與二次沉淀池、污泥回流泵房、濃縮池、消化池、計(jì)量設(shè)施等及若干輔助建筑物。
總圖平面布置時(shí)應(yīng)遵從以下幾條原則。
① 處理構(gòu)筑物與設(shè)施的布置應(yīng)順應(yīng)流程、集中緊湊，以便于節(jié)約用地
理。
② 工藝構(gòu)筑物（或設(shè)施）與不同功能的輔助建筑物應(yīng)按功能的差異，分別相對(duì)獨(dú)立布置，并協(xié)調(diào)好與環(huán)境條件的關(guān)系（如地形走勢(shì)、污水出口方向、風(fēng)向、周?chē)闹匾蛎舾薪ㄖ锏龋?/p>
③ 構(gòu)（建）之間
的間距應(yīng)滿通、管道（渠）敷設(shè)、施工和運(yùn)行管理等方面的要求。
④ 管道（線）與
渠道的平面布置，應(yīng)與其高程布置相協(xié)調(diào)，應(yīng)順應(yīng)污水
處理廠各種介質(zhì)輸送的要求，盡量避免多次提升和迂回曲折，便于節(jié)能降耗和運(yùn)行維護(hù)。
⑤ 協(xié)調(diào)好輔建筑物，道路，綠化與處理構(gòu)（建）筑物的關(guān)系，做到方便生產(chǎn)運(yùn)行，保證安全暢道，美化廠區(qū)環(huán)境。 （2）總平面布置結(jié)果
污水由南邊排水總干管截流進(jìn)入，經(jīng)處理后由該排水總干管排入河流。 污水處理廠呈長(zhǎng)方形。綜合樓、職工宿舍及其他主要輔助建筑位于廠區(qū)東北部，占地較大的污水處理構(gòu)筑物在廠區(qū)西部，沿流程自南向北排開(kāi)，污泥處理系統(tǒng)在污水處理構(gòu)筑物的西部。廠區(qū)主干道寬7米，兩側(cè)構(gòu)（建）筑物間距不小于15米，次干道寬4米，兩側(cè)構(gòu)（建）筑物間距不小于10米 教師批閱：
該廠平面布置特點(diǎn)為：流線清楚，布置緊湊。鼓風(fēng)機(jī)房和回流污泥泵房位于曝氣池和二次沉淀池一側(cè)，節(jié)約了管道與動(dòng)力費(fèi)用，便于操作管理。污泥消化系統(tǒng)構(gòu)筑物靠近四氯化碳制造廠（即在處理廠西側(cè)），使消化氣、蒸氣
輸送管較短。節(jié)約了基建投資。辦公室。生活住房與處理構(gòu)筑物、鼓風(fēng)機(jī)房、泵房、消化池等保持一定距離，位于常年主風(fēng)向的上風(fēng)向，衛(wèi)生條件與工作條件均較好。在管線布置上，盡量一管多用，如超越管、處理水出廠管都借道雨水管泄入附近水體，而剩余污泥、污泥水、各構(gòu)筑物放空管等，又都與廠內(nèi)污水管合并流人泵房集水井。第二期工程預(yù)留地設(shè)在一期工程右側(cè)。 具體布置見(jiàn)附圖1
第五章 污水廠的高程布置
污水處理廠高程布置的任務(wù)是：確定各處理構(gòu)筑物和泵房等的標(biāo)高，選定各連接管渠的尺寸并決定其標(biāo)高。計(jì)算決定各部分的水面標(biāo)高，以使污水能按處理流程在處理構(gòu)筑物之間通暢地流動(dòng)，保證污水處理廠的正常運(yùn)行。
第一節(jié) 控制點(diǎn)高程的確定
1. 進(jìn)廠管有兩根，每根流量為0.565m 3
S ，選用800mm 的鋼筋混凝土圓管，
進(jìn)廠端設(shè)計(jì)管內(nèi)底標(biāo)高為61.2m 。
2. 考慮將出廠水水通過(guò)重力自流排入附近的涪江。涪江20年一遇的洪水位為64.4m 。因而可以確定出廠管的管內(nèi)底標(biāo)高，出廠管選用1200mm 的鋼筋混凝土圓管一根，出廠水排放點(diǎn)距涪江3km ，總水頭損失為3.38m ，出廠水排放點(diǎn)的
水位標(biāo)高應(yīng)不
低
于
64.40m+4.38m=67.78 m ，擬取
67.9m 。
面標(biāo)高
70.00m ，由此向兩邊推算其他構(gòu)筑物高程。計(jì)算結(jié)果見(jiàn)下表2 教師批閱：
表3 構(gòu)筑物及管渠水面標(biāo)高計(jì)算表
計(jì)算結(jié)果是出水口水面標(biāo)高
64.73m ，高于最高洪水為64.4m ，滿足排放要求。污水高程布置圖見(jiàn)附圖2 鍛煉來(lái)提第四節(jié) 污泥系統(tǒng)高程計(jì)算
1. 初沉池排泥系統(tǒng)的管道長(zhǎng)度為L(zhǎng)=250m,管徑選用D=200mm,污 泥在管內(nèi)呈重力流，流速為v=0.8ms，水頭損失為：
h 1.85f =2.49(
L D 1.17
)(v C ) 1.85=2.49?2500.8
1.77?(71
) =2.6m H 0.2式中： CH ——污泥濃度系數(shù)，本設(shè)計(jì)C H =71。 2. 污泥處理構(gòu)筑物的水頭損失
當(dāng)污泥以重力流排出池體外時(shí)，污泥處理構(gòu)筑物的水托損失以各構(gòu)筑物出流水頭計(jì)算，初沉池，濃縮池，消化池取1.5m ，二沉池取1.2m 。 2. 污泥高程布置
消化池高度較高，可以滿足后續(xù)脫水機(jī)房的需要，考慮土方平衡，確定一級(jí)消化池泥面為地上6.0m ，即74.2m 。從污水高程可知初沉池液面標(biāo)高和二沉池液面標(biāo)高。
計(jì)算結(jié)果見(jiàn)下表，污泥高程布置圖見(jiàn)附圖2. 教師批閱：
表4 連接管道水頭損失
表5 污泥處理構(gòu)筑物計(jì)管渠水面標(biāo)高計(jì)算表
教師批閱：
設(shè) 計(jì) 體 會(huì)
通過(guò)這次課程設(shè)計(jì)，我對(duì)我們給水排水工程專業(yè)的任務(wù)及目
前的形勢(shì)有了更深刻的了解。我還掌握了很多關(guān)于給水處理方面
的知識(shí)，鞏固了所學(xué)的理論知識(shí)，把理論知識(shí)和實(shí)踐結(jié)合起來(lái)，
培養(yǎng)了解決實(shí)際工程問(wèn)題的能力。同時(shí)也為下學(xué)期做畢業(yè)設(shè)計(jì)做
好基礎(chǔ).
同時(shí)，我發(fā)現(xiàn)了自己專業(yè)理論基礎(chǔ)還不夠扎實(shí)，觀察不仔細(xì)，
考慮問(wèn)題不全面等方面的不足，認(rèn)為還需要通過(guò)進(jìn)一步的學(xué)習(xí)和
高自己。
總之，這次課程設(shè)計(jì)加深了我對(duì)本專業(yè)的了解，更加增添了我對(duì)本專業(yè)的信心。 教師批閱：
考 文 獻(xiàn)
1. 給排水教研室編. 排水工程（二）課程
設(shè)計(jì)任務(wù)、指導(dǎo)書(shū)。 2. 張自杰，
林榮忱，
金儒霖
編. 排
水工程
（下冊(cè)）
（第四
參
版）. 北京：中國(guó)建筑工業(yè)出版社，1999
3. 李圭白編. 水質(zhì)工程學(xué). 北京：中國(guó)建筑工業(yè)出版社，2004
4. 韓洪軍，杜茂安主編. 水處理工程設(shè)計(jì)計(jì)算. 北京：中國(guó)建筑工業(yè)出版社，2006
5. 南國(guó)英，張志剛主編. 給水排水工程工藝設(shè)計(jì). 北京：化學(xué)工業(yè)出版社， 2004
6. 尹士君，李亞峰等編著. 水處理構(gòu)筑物設(shè)計(jì)與計(jì)算. 北京：化學(xué)工業(yè)出版社，2004
7. 張智，張勤等編著. 給水排水工程專業(yè)畢業(yè)設(shè)計(jì)指南. 北京：中國(guó)水利水電出版，1999
8. 化學(xué)工業(yè)出版社. 水處理工程典型設(shè)計(jì)實(shí)例. 北京：化學(xué)工業(yè)出版社. 9. 中國(guó)市政工程西南設(shè)計(jì)院編. 給水排水設(shè)計(jì)手冊(cè)：第1冊(cè)，北京：中國(guó)
建筑工業(yè)出版社，1986
10. 中國(guó)市政工程西南設(shè)計(jì)院編. 給水排水設(shè)計(jì)手冊(cè)：第5冊(cè)，北京：中國(guó)
建筑工業(yè)出版社，1986
11. 中國(guó)市政工程西南設(shè)計(jì)院編. 給水排水設(shè)計(jì)手冊(cè)：第9冊(cè)，北京：中國(guó)
建筑工業(yè)出版社，1986
12. 中國(guó)市政工程西南設(shè)計(jì)院編. 給水排水設(shè)計(jì)手冊(cè)：第11冊(cè)，北京：中國(guó)
財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度以及稅法之間的關(guān)系問(wèn)題，自會(huì)計(jì)改革以來(lái)一直沒(méi)有中斷過(guò)討論，隨著改革的深入，要求更全面、更明確地回答這些問(wèn)題。
一、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、稅收：處理企業(yè)、國(guó)家以及社會(huì)之間利益關(guān)系的切合點(diǎn)
要說(shuō)明財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度以及稅法之間的關(guān)系，首先應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和稅收之間的關(guān)系，首先應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和稅收之間的關(guān)系作出回答。
財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和稅務(wù)之間的關(guān)系，可以從不同的角度進(jìn)行考察。從本文所研究的問(wèn)題出發(fā)，他們可視為處理企業(yè)、國(guó)家和社會(huì)之間利益關(guān)系的三個(gè)切合點(diǎn)。改革開(kāi)放之前是這樣，改革開(kāi)放以來(lái)，乃至于將來(lái)建立起成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度以后，這個(gè)結(jié)論也同樣是成立的。區(qū)別只在于，不同的所有制結(jié)構(gòu)，不同的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制，這三是也就有不同的結(jié)合方式。
改革開(kāi)放以前，基本經(jīng)濟(jì)成份是國(guó)有企業(yè)，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式是通過(guò)指令性實(shí)現(xiàn)資源的配置和社會(huì)總產(chǎn)品的分配。以集體企業(yè)為主體的非國(guó)有企業(yè)也采取和類似于國(guó)有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式。就分配制來(lái)說(shuō)，國(guó)家作為社會(huì)總產(chǎn)品分配主體，按照經(jīng)典作者所闡述的社會(huì)主義分配原則，實(shí)行對(duì)社會(huì)總產(chǎn)品的統(tǒng)一分配，形成補(bǔ)償基金、消費(fèi)基金和發(fā)基金，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)再生。其中，財(cái)務(wù)制度通過(guò)規(guī)定資金投入、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、成本補(bǔ)償、收益確定、利潤(rùn)分配、基金形成等標(biāo)準(zhǔn)，成為三大基金分割的直接依據(jù)。財(cái)務(wù)制度也是國(guó)家稅收的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)制度所劃定的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)和收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是確定稅基的依據(jù)。而會(huì)計(jì)制度則是按照復(fù)式記賬要求，根據(jù)財(cái)務(wù)制度和稅法所規(guī)定的分配標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)科目、報(bào)告格式以及反映和核算內(nèi)容。這時(shí)的會(huì)計(jì)制度本質(zhì)上是薄記制度。
實(shí)踐證明，以上分配制度以及與其相適應(yīng)的財(cái)務(wù)制度、稅收制度和會(huì)計(jì)制度的定位，弊病甚多。主要表現(xiàn)在：第一，分配權(quán)力高度集中。補(bǔ)償基金和消費(fèi)基金以及發(fā)展基金的分配比例都集中在國(guó)家手中。企業(yè)沒(méi)有自，大到基建項(xiàng)目，小到更新改造，乃至職工福利設(shè)施，都是政府部門(mén)決定的。第二，分配過(guò)程缺乏制約。社會(huì)總產(chǎn)品有多少用于補(bǔ)償基金，有多少用于消費(fèi)基金，又有多少用于發(fā)展基金，服務(wù)于國(guó)家計(jì)劃和預(yù)算，而沒(méi)有考慮經(jīng)濟(jì)生活自身的規(guī)律。根據(jù)國(guó)家計(jì)劃和平衡預(yù)算的需要，可以調(diào)整成本開(kāi)支范圍和開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)，可以推遲確認(rèn)損失。這就是通常所說(shuō)的“計(jì)劃決定財(cái)政，財(cái)政決定財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)決定會(huì)計(jì)”的運(yùn)行機(jī)制。在這種體制中，只有縱向決定與被決定關(guān)系，看不到相互制衡。
由于分配權(quán)力集中，又缺乏內(nèi)部制衡，導(dǎo)致分配比例失調(diào)，突出表現(xiàn)是補(bǔ)償和消費(fèi)大量欠賬，如，固定資產(chǎn)更新改造欠賬職工福利欠賬，環(huán)境治理欠賬，等等。這些隱患現(xiàn)在已經(jīng)充分暴露出來(lái)，成為當(dāng)前改革和發(fā)展道路上的嚴(yán)重障礙。
一個(gè)國(guó)家一定時(shí)期的社會(huì)總產(chǎn)品補(bǔ)償基金、消費(fèi)基金和發(fā)展基金之間進(jìn)行分配。這一結(jié)論適應(yīng)于各種社會(huì)和各種體制。問(wèn)題在于如何進(jìn)行分配，由哪個(gè)主體進(jìn)行分配，在哪些層次進(jìn)行分配，根據(jù)什么進(jìn)行分配。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的突出問(wèn)題在于，社會(huì)總產(chǎn)品是在國(guó)家層次進(jìn)行分配的，企業(yè)并不是分配主體。換句話說(shuō)，社會(huì)資金實(shí)行的是宏觀循五，補(bǔ)償基金和消費(fèi)基金是根據(jù)國(guó)家計(jì)劃進(jìn)而通過(guò)財(cái)務(wù)制度進(jìn)行分配的。改革的方面是，根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，承認(rèn)企業(yè)是商品經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，在企業(yè)層次上進(jìn)行分配，按照資本運(yùn)動(dòng)規(guī)律組織企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)核算。
企業(yè)資本運(yùn)動(dòng)，首先表現(xiàn)為資本的投入，形成資本存量，然后經(jīng)過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程實(shí)現(xiàn)資本的增值，對(duì)資本僧值進(jìn)行分配，形成新的存量，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)新的循環(huán)。從資本的運(yùn)動(dòng)過(guò)程中，我們就很容易地找到界定財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和稅收的各自作用空間，并且能夠找到計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下分配問(wèn)題的癥結(jié)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，不是投資本運(yùn)行規(guī)律組織社會(huì)再生產(chǎn)，社會(huì)部產(chǎn)品價(jià)值和新增價(jià)值界定取決于財(cái)務(wù)制度，服務(wù)于國(guó)家計(jì)劃和年度預(yù)算，最終表現(xiàn)為存量與增量界限的混淆，導(dǎo)致分配關(guān)系和分配比例的扭曲，這是我國(guó)國(guó)有企業(yè)當(dāng)前普遍面臨生存危機(jī)的深刻背景。
一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)通過(guò)價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息。這個(gè)結(jié)論基本上是正確的。但會(huì)計(jì)的深刻意義還在于，通過(guò)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收入、費(fèi)用、利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量，它劃定了資本存量和增值量的界限，其中資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三個(gè)要素劃定了資本存量的界限，而收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三個(gè)要素劃定了資本增量的界限，這六個(gè)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量，貫串于會(huì)計(jì)循環(huán)的全過(guò)程，是會(huì)計(jì)職業(yè)的崇高追求所在，也是企業(yè)的得以持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)。包括國(guó)家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財(cái)務(wù)活動(dòng)，實(shí)際上是基于存量和增量的分割所進(jìn)行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤(rùn)（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎(chǔ)上對(duì)增值的分配，盡管參與分配的法量依據(jù)完全不同于財(cái)務(wù)活動(dòng)。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)制度
前面已經(jīng)說(shuō)到，傳統(tǒng)分配制下，財(cái)務(wù)制度直接地執(zhí)行統(tǒng)收統(tǒng)支的職能。是國(guó)家實(shí)現(xiàn)社會(huì)總產(chǎn)品分配的工具。由于分配權(quán)力高度集中且缺乏制衡，導(dǎo)致分配結(jié)構(gòu)失調(diào)，弊病甚多。為此，我們建議全合認(rèn)訓(xùn)并重新界定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)和功能，將財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能轉(zhuǎn)交由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)執(zhí)行，建立起體現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度原則、約束機(jī)制健全的社會(huì)總產(chǎn)品分配體制。
問(wèn)題是，為什么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠執(zhí)行這些職能，并且能夠避免傳統(tǒng)財(cái)務(wù)制度的弊端呢。這是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在機(jī)理決定的。
第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)實(shí)踐和人類智慧的結(jié)晶。經(jīng)過(guò)近百年市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)催化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為有一套邏輯嚴(yán)密的概念體系支撐的規(guī)范系統(tǒng)。象真實(shí)與公允、權(quán)責(zé)發(fā)生制、可比性、謹(jǐn)慎等概念和原則，已經(jīng)成為會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的因有觀念，規(guī)范著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，不僅支撐著會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮重要作用，同樣也使資本存量與增量的分分割建立在合理基礎(chǔ)之上。
第二，在由投資者、債權(quán)人、管理者、政府部門(mén)、企業(yè)職工和會(huì)計(jì)職業(yè)等所級(jí)成的多角關(guān)系中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為處理和協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系在內(nèi)的穩(wěn)定器。企業(yè)是各種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的聯(lián)絡(luò)點(diǎn)。這里所講的經(jīng)濟(jì)利益，既可能表現(xiàn)為直接經(jīng)濟(jì)利益，也可能表來(lái)為經(jīng)經(jīng)濟(jì)信息形式存在的間接利益，因?yàn)檎l(shuí)擁有更多的信息，誰(shuí)就有更多的決策能力和影響能力，并獲取更多的經(jīng)濟(jì)利益。其中，對(duì)我們本文所要討論的問(wèn)題有意義的，是其直接經(jīng)濟(jì)利益方面。會(huì)計(jì)除了其固有信息功能外，另一個(gè)重要功能是資本存量與增量這間的分割功能。對(duì)于股權(quán)投資者來(lái)說(shuō)，存量是其眼前利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的保證，一般情況下，會(huì)傾向于多確認(rèn)存量（當(dāng)然，例外的情況也是有的。比如，對(duì)于短線投資者來(lái)說(shuō)，只在意企業(yè)的短期價(jià)值，可能會(huì)傾向于多確認(rèn)增量。而這本身就說(shuō)明了多元利益的存在）；對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)，他們一般也傾向于多確認(rèn)認(rèn)存量，因?yàn)?，存量充分意味著債?quán)的安全系數(shù)更大一些；對(duì)于政府部門(mén)來(lái)說(shuō)，其直接利益是稅收利益，多確認(rèn)增量，意味著更大稅基；對(duì)于企業(yè)職工來(lái)說(shuō)，其報(bào)酬往往是與企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)相聯(lián)系的，他們也會(huì)傾向于多確認(rèn)增量（當(dāng)然，基于長(zhǎng)期雇用、追求長(zhǎng)期利益的情形也是有的）。類似于這樣的利益主體及其利益傾向，還可以舉出一些。為了協(xié)調(diào)各種利益矛盾，會(huì)計(jì)職業(yè)最早以中間人的面貌出現(xiàn)，主持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。
后來(lái)的實(shí)踐證明，會(huì)計(jì)職業(yè)也是有自己獨(dú)立的利益的，即，以最小的風(fēng)險(xiǎn)，獲取最大的收益。其中，收益表現(xiàn)為市場(chǎng)份額、審計(jì)取費(fèi)，風(fēng)險(xiǎn)則表現(xiàn)為可能的審計(jì)失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時(shí)，就會(huì)考慮特定利益關(guān)系中的力量對(duì)比，并以對(duì)自己有利的方式進(jìn)行政策選擇和設(shè)計(jì)。這正是為什么美國(guó)、英國(guó)等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)限先后從會(huì)計(jì)職業(yè)轉(zhuǎn)移到獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定團(tuán)體手中的真實(shí)背景。
基于以上分析，我們有理由將現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的制定資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定標(biāo)準(zhǔn)的職能分解出來(lái)，使其成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職能，建立比較完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成機(jī)制，有效地負(fù)擔(dān)起資本存量與增量的分割職能。將財(cái)務(wù)分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎(chǔ)上。
將財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割取能改造為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職能以后，相應(yīng)的問(wèn)題是，是否取消國(guó)家對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的管理。筆者認(rèn)為，將財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能改造為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則職能，并不意味著取消國(guó)家對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的管理。相反，應(yīng)當(dāng)按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度原則，改善和加強(qiáng)國(guó)家作為所有者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的管理。
所謂財(cái)務(wù)活動(dòng)、財(cái)務(wù)管理，都是圍繞資源的配置和分配進(jìn)行的。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，資源的配置和分配基本上是由所有者在國(guó)家法律約束和計(jì)劃指導(dǎo)下實(shí)現(xiàn)的。資金投資到哪里，投資多少，從哪里籌資，怎樣安排資金結(jié)構(gòu)，利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)怎樣進(jìn)行分配，多少分配給投資者，多少用于后備和發(fā)展，基本上是所有者決定的，或者由管理部門(mén)在投資者的指導(dǎo)下進(jìn)行。國(guó)家對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的管理至多是從維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序、保證小股東或債權(quán)人的利益作出必要的制度規(guī)范。可能的領(lǐng)域有，利潤(rùn)分配順序，社會(huì)保障基金的提取，后備基金的建立，等等?，F(xiàn)行公司法律對(duì)這類問(wèn)題已經(jīng)作出規(guī)定。
而國(guó)有企業(yè)的情況就大大不同了。國(guó)家是國(guó)有企業(yè)所有者，或者通過(guò)法人行使所有者職能。國(guó)家必須對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)行管理。理由是：
第一，所有者對(duì)其資本的管理和控制，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)賴以正常運(yùn)行的保證。而國(guó)有企業(yè)的所有者是國(guó)家，對(duì)于國(guó)有資本的投放和國(guó)有資產(chǎn)收益的分配以對(duì)經(jīng)營(yíng)者的考核，必須由國(guó)家來(lái)執(zhí)行。
第二，國(guó)有企業(yè)是實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)社會(huì)目的的重要途徑在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，國(guó)有經(jīng)濟(jì)是一個(gè)重要而特殊的經(jīng)濟(jì)成份。國(guó)有企業(yè)固然要以盈利為目的，但其所擔(dān)負(fù)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)目標(biāo)也是十分重要的，比如形成合理的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的職能，平抑物價(jià)的職能、解決就業(yè)的職能等等。這都要通過(guò)國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)的管理來(lái)實(shí)現(xiàn)。
第三，相對(duì)于非國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，國(guó)有企業(yè)的自我約束機(jī)制要弱得多，隨的經(jīng)營(yíng)失敗風(fēng)險(xiǎn)比非國(guó)有企業(yè)也要大得多。在任何一種經(jīng)濟(jì)體制中，都表現(xiàn)為一系列的授權(quán)過(guò)程。于對(duì)非國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，有的是由所有者本人直接經(jīng)營(yíng)，自己授權(quán)自己，其責(zé)任心和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)都是很強(qiáng)的。有的則是由私人投資的股份公司，也具有極強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。當(dāng)然，由于掌握企業(yè)命運(yùn)的大股東，對(duì)小股東潛在的損害，保留必要的后備。公司法律有關(guān)條款起的就是這樣的作用。而在國(guó)有企業(yè)，授權(quán)層次大大增加，有時(shí)甚至不能直接確指是誰(shuí)授權(quán)的。這就大大增加了授權(quán)風(fēng)險(xiǎn)。注重眼前利潤(rùn)而忽視長(zhǎng)期利潤(rùn)，剝奪性經(jīng)營(yíng)而不注意資本維護(hù)和技術(shù)開(kāi)發(fā)，冒險(xiǎn)而不顧忌后果，等等。這就是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)一再提醒的道德風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)象?？梢哉f(shuō)，國(guó)有企業(yè)的道德風(fēng)險(xiǎn)比非國(guó)有企業(yè)要大得多。這就有必要改善和加強(qiáng)國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)的管理和監(jiān)督，比如規(guī)定和監(jiān)控負(fù)債比率、流動(dòng)性比率指標(biāo)等等。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法
在傳統(tǒng)體制下，稅法和會(huì)計(jì)制度都是以財(cái)務(wù)制度為依據(jù)的。會(huì)計(jì)制度根據(jù)財(cái)務(wù)制度規(guī)定的計(jì)價(jià)和收益確定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范賬務(wù)處理方法和程序，而稅法則根據(jù)財(cái)務(wù)制度確定稅基。隨著會(huì)計(jì)制度改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立和完善，資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定職能將由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)承擔(dān)。
需要進(jìn)一步討論的問(wèn)題是，如何處理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系，是將稅基完全建立在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，還是另行制定一套扣稅辦法?；蛘邔⒍惙ㄅc會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一起來(lái)。最近幾年，不少同志倡導(dǎo)建立一門(mén)獨(dú)立的稅收會(huì)計(jì)學(xué)，并發(fā)表了一些研究成果?？偟膩?lái)說(shuō)，有兩種意見(jiàn)，一種觀點(diǎn)是，稅收會(huì)計(jì)學(xué)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，它集中研究和處理企業(yè)與稅收有關(guān)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，比如，增值稅的會(huì)計(jì)處理，以及納稅申報(bào)。還有一種觀點(diǎn)是，鑒于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收的目標(biāo)不同以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)實(shí)分配，即所得稅會(huì)計(jì)。更有人建議，不但要確認(rèn)所得稅的時(shí)間性差異和永久性差異，并進(jìn)行跨期分推，在此基礎(chǔ)上建立稅收會(huì)計(jì)學(xué)。
關(guān)于第二種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，從會(huì)計(jì)的角度看，企業(yè)的納稅業(yè)務(wù)，與企業(yè)其他各類經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并沒(méi)有什么兩樣，交納各種稅收，所導(dǎo)致的企業(yè)納稅久務(wù)形成的負(fù)債以及多交稅收而應(yīng)當(dāng)退回稅款所形成的資產(chǎn)，與企業(yè)對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算原則是一樣的，都要遵循有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。單獨(dú)建立一門(mén)納稅會(huì)計(jì)學(xué)，就象要建立應(yīng)收賬款會(huì)計(jì)學(xué)、存貨會(huì)計(jì)學(xué)、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)學(xué)一樣說(shuō)不過(guò)去。
關(guān)于第二種觀點(diǎn)，涉及到要不要保持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法在資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法如果能夠協(xié)調(diào)好乃至統(tǒng)一起來(lái)，當(dāng)然是一件好事。因?yàn)槟菢蛹扔兄诤?jiǎn)化企業(yè)會(huì)計(jì)核算，又便于稅收征管。然而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在立法宗旨、服務(wù)對(duì)象和約束因素諸方面都是有區(qū)別的。就當(dāng)前實(shí)務(wù)來(lái)說(shuō)，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多項(xiàng)目的處理上已經(jīng)出現(xiàn)了一些差異。絕對(duì)地講會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法保持一致，已經(jīng)行不通了。但是，贊成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法分離，并不意味著不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異，而不應(yīng)當(dāng)盡量保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)一致，不要夸大納稅扣除政策的作用。實(shí)際上，某些稅收政策的獎(jiǎng)勵(lì)或抑制作用是有限的，特別是在我國(guó)目前經(jīng)營(yíng)環(huán)境和企業(yè)機(jī)制下，更是這樣。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在某些項(xiàng)目的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上的差異的處理，筆者贊同我國(guó)現(xiàn)任會(huì)計(jì)制度有關(guān)所得稅核算的規(guī)定，即，企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。
有同志建議，不但要跨期分配所得稅，還要確認(rèn)增值稅時(shí)間性差異，并進(jìn)行跨期分配，進(jìn)而建立起稅收會(huì)計(jì)學(xué)。筆者認(rèn)為，借鑒所得稅跨期分配原理進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅的跨期分期，不失為一種嘗試，但需要注意以下兩點(diǎn)：第一，任何一種會(huì)計(jì)方法的采用，都要符合中國(guó)現(xiàn)實(shí)和特定環(huán)境，符合成本與效益原則，不能為會(huì)計(jì)而會(huì)計(jì)，為研究而研究；第二，流轉(zhuǎn)稅跨期分配與所得稅跨期分配一樣，都是會(huì)計(jì)原理和會(huì)計(jì)原則的具體運(yùn)用，屬于某一類會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，指望因此形成一門(mén)稅收會(huì)計(jì)學(xué)，無(wú)論是理論上，還是在實(shí)踐上，都是不能成立的。
四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系，所要解決的實(shí)際上是會(huì)計(jì)規(guī)范本身的結(jié)構(gòu)問(wèn)題。廣義上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)制度的一種形式，就象會(huì)計(jì)制度以外，還有會(huì)計(jì)規(guī)章、會(huì)計(jì)規(guī)則、會(huì)計(jì)規(guī)定、會(huì)計(jì)處理辦法等多種法規(guī)體例一樣。20世紀(jì)80年代初開(kāi)始搞會(huì)計(jì)改革，乃至于系統(tǒng)研究會(huì)計(jì)制度改革，開(kāi)始用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)稱謂，很大程序上受到西方會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響。因?yàn)槊绹?guó)、英國(guó)、加
拿大以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都稱accountingstandards或accountingprinciples，分別譯為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（或會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)）和會(huì)計(jì)原則，當(dāng)時(shí)國(guó)內(nèi)大量介紹和譯述西方國(guó)家會(huì)計(jì)文獻(xiàn)，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)詞成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度下會(huì)計(jì)規(guī)范的象征。記得當(dāng)時(shí)還曾就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或會(huì)計(jì)原則的區(qū)別或聯(lián)系以及我們?cè)撨x用哪一個(gè)名稱進(jìn)行過(guò)多次討論和論證，后來(lái)在1988年義召開(kāi)的中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)基本理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究組的的研究會(huì)主達(dá)成一致意見(jiàn)，今天統(tǒng)一用“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”一詞，不再在名詞上爭(zhēng)論了。
現(xiàn)在我們討論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系。已經(jīng)不再是名詞本身的討論。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度現(xiàn)在都以其現(xiàn)實(shí)存在，直接影響著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)理論。當(dāng)然，由于已經(jīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則幾乎成為新的會(huì)計(jì)規(guī)范的代名詞，因而影響更大一些。我們現(xiàn)在要討論的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，基本上是指已經(jīng)或即將的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則；而會(huì)計(jì)制度所涵蓋的內(nèi)容要廣泛得多，且復(fù)雜得多。其中有代表性的是“兩則兩制”中的13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和后來(lái)陸續(xù)的其他行業(yè)會(huì)計(jì)制度，象公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)制度，還有股份公司會(huì)計(jì)制度、外商投資企業(yè)制度兩個(gè)會(huì)計(jì)制度。從現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度看，表現(xiàn)形式、體例結(jié)構(gòu)、詳略程度、政策選擇方面存在一定區(qū)別，但所涉及的內(nèi)容基本上是相同的，相互之間的關(guān)系確定需要理順，從而形成有分工又有協(xié)調(diào)、結(jié)構(gòu)嚴(yán)密的中國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系。
早在20世紀(jì)80年代末財(cái)政部著手研究和草擬會(huì)計(jì)改革發(fā)展規(guī)劃時(shí)，就提出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系這一動(dòng)議。1991年的《會(huì)計(jì)改革綱要（試行）》以及先后提出的《關(guān)于擬定我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初步設(shè)想》等文件中，明確提出了建立包括基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則在內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的設(shè)想。當(dāng)時(shí)，按行為和所有制制定的國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度、國(guó)營(yíng)商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度等基本上是以會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表格式為框架的，這就是本文前面所說(shuō)的，執(zhí)行的是薄記職能。也有一些例外，1985年的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度以及1992年年初的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，除了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表方面的內(nèi)容處，也獨(dú)立地規(guī)定了一些資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定政策。實(shí)施“兩則兩制”時(shí)，由于當(dāng)時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》只有一個(gè)基本準(zhǔn)則，尚不能滿足具體指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要，所以根據(jù)基本準(zhǔn)則按行業(yè)制定了13種會(huì)計(jì)制度。這些行業(yè)會(huì)計(jì)制度也相應(yīng)地充實(shí)一些會(huì)計(jì)政策的內(nèi)容，即資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定方面的內(nèi)容。這就是為什么隨著具體準(zhǔn)則制定工作取得進(jìn)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的重疊之處越來(lái)越多、我們?cè)絹?lái)越關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度關(guān)系問(wèn)題的根本原因。
如果說(shuō)，20世紀(jì)80年代末開(kāi)始會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，還主要是直觀地借鑒西方國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這名稱和形式，那么經(jīng)過(guò)10年來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的長(zhǎng)期實(shí)踐，我們切實(shí)感到，分要素、分經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)形式，有顯著的優(yōu)越性。一是分會(huì)計(jì)要素、分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有可能將某個(gè)要素或業(yè)務(wù)所涉及的定義、特征、確認(rèn)、計(jì)量和披露要求闡述得比較全面且清楚，邏輯嚴(yán)密；而會(huì)計(jì)制度是按會(huì)計(jì)科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，其核心是賬戶設(shè)置、記錄內(nèi)容和借貸規(guī)則，不可能象會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣根據(jù)特定要素或業(yè)務(wù)的需要靈活組織其結(jié)構(gòu)和內(nèi)容。二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這種形式已經(jīng)成為國(guó)際公認(rèn)的規(guī)范形式，已經(jīng)為國(guó)際社會(huì)所認(rèn)同，象法國(guó)、德國(guó)等國(guó)家也開(kāi)始采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這種形式。
曾經(jīng)普遍認(rèn)為，會(huì)計(jì)制度是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，應(yīng)當(dāng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度?，F(xiàn)在看來(lái)，評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)制度，應(yīng)當(dāng)從內(nèi)容和形式兩個(gè)方面辯證地看。就內(nèi)容來(lái)說(shuō)，通過(guò)會(huì)計(jì)制度規(guī)定資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定等會(huì)計(jì)政策，并不是絕對(duì)不可行。有人說(shuō)會(huì)計(jì)制度規(guī)定過(guò)死，不利于企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況選擇合適的會(huì)計(jì)政策。這種觀點(diǎn)是值得商榷的。實(shí)際上，并不是會(huì)計(jì)制度規(guī)定過(guò)死，而是財(cái)務(wù)制度規(guī)定過(guò)死，不能把財(cái)務(wù)制度的問(wèn)題算到會(huì)計(jì)的頭上；就現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度來(lái)說(shuō)，除了仍然過(guò)多受到財(cái)務(wù)制度制約之外，很難說(shuō)會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策過(guò)死。再說(shuō)，就提高會(huì)計(jì)信息的可比性而言，企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇余地將越來(lái)越小。會(huì)計(jì)制度的問(wèn)題出在它的形式上，即如前面提到的，由于會(huì)計(jì)制度是按會(huì)計(jì)科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，因此，無(wú)法對(duì)特定會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量作充分交代，也就限制了它的作用范圍，這也是形式?jīng)Q定內(nèi)容的一個(gè)例子。
會(huì)計(jì)活動(dòng)包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)，因此，會(huì)計(jì)規(guī)范也就有確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告這四個(gè)可能的要素。無(wú)論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是其他國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都只包括確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告三個(gè)環(huán)節(jié)，而基本上沒(méi)有涉及記錄這個(gè)環(huán)節(jié)，就我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，必要時(shí)也有一些有關(guān)賬的規(guī)定，比如，單設(shè)賬戶還是合并反映，直接轉(zhuǎn)銷還是備抵方法，就屬于記錄的規(guī)定，因?yàn)椴挥绊懹?jì)量的最終結(jié)果。有關(guān)記錄環(huán)節(jié)，所解決的問(wèn)題主要有賬戶的設(shè)置、賬務(wù)處理程序、賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系，賬戶與報(bào)表項(xiàng)目的協(xié)調(diào)和配合等等?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的形式特別適合于記錄制度。所以，要不要用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則代替會(huì)計(jì)制度，實(shí)際上就變成了還要不要對(duì)會(huì)計(jì)記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定？有關(guān)記賬方面的事，是不是交給企業(yè)自己來(lái)做？
筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)制度有關(guān)記錄環(huán)節(jié)的規(guī)定，主要是幫助企業(yè)設(shè)置會(huì)計(jì)科目和建立會(huì)計(jì)核算體系，并不象會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣直接影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，所以，要不要對(duì)會(huì)計(jì)記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定，取決于企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有沒(méi)有這個(gè)需求。離開(kāi)特定環(huán)境，絕對(duì)地說(shuō)取消會(huì)計(jì)制度或保留會(huì)計(jì)制度，都是片面的。
近一個(gè)時(shí)期以來(lái)，有不少發(fā)展中國(guó)家建議國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，對(duì)包括會(huì)計(jì)記錄在內(nèi)的賬務(wù)處理作出規(guī)定或提供指南，日前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)新設(shè)的發(fā)展中國(guó)家和體制轉(zhuǎn)換國(guó)家會(huì)計(jì)指導(dǎo)委員會(huì)（即steeringcommittee；我國(guó)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)大都將其譯為“籌劃委員會(huì)”。筆者認(rèn)為，譯為“指導(dǎo)委員會(huì)”更為貼切），其研究課題之一是，就國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)要不要就會(huì)計(jì)程序提供指南提出決策建議。另外，法國(guó)的通過(guò)會(huì)計(jì)制度（即plangeneralcomptibles；國(guó)內(nèi)大多將其譯為“會(huì)計(jì)總計(jì)劃”或“會(huì)計(jì)總方案”，這實(shí)際上是對(duì)法文的直譯。法律注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)最近出版的英文文獻(xiàn)，將其譯為generalaccountingsystem.筆者以為，為正確表達(dá)這份制度所包含的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)譯為“通用會(huì)計(jì)制度”）作為法國(guó)會(huì)計(jì)特色的體現(xiàn)，在西非國(guó)家及世界一些地區(qū)有很大影響。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出的命題也是，要不要提供象法國(guó)通用會(huì)計(jì)制度那樣的會(huì)計(jì)指南。
筆者認(rèn)為，就我國(guó)目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來(lái)說(shuō)，企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系還沒(méi)有形成，企業(yè)會(huì)計(jì)人員尚不習(xí)慣于自己設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度，所以提供一套與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套的會(huì)計(jì)制度，推薦會(huì)計(jì)科目，解釋會(huì)計(jì)科目的性質(zhì)和使用方法、交代會(huì)計(jì)程序、提供主要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)分錄范例，對(duì)于幫助企業(yè)更好地運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高會(huì)計(jì)效率，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督和政府監(jiān)督，還是有必要的。鑒于目前會(huì)計(jì)制度種類比較多，不便于檢索和執(zhí)行，建議適當(dāng)加以歸并。隨著企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，企業(yè)會(huì)計(jì)人員薄記水平的提高，加這之會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南中提供了各類業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)科目和記賬方向，會(huì)計(jì)制度的作用將逐步弱化。什么時(shí)候會(huì)計(jì)人員感覺(jué)到這套制度對(duì)于企業(yè)說(shuō)沒(méi)有什么參考價(jià)值了，這套會(huì)計(jì)制度也就自動(dòng)取消了。我們實(shí)施沒(méi)有必要再在準(zhǔn)則與制度的
【關(guān)鍵詞】物業(yè)稅；博弈；物業(yè)稅稅基評(píng)定
2003年10月，**中央第十六屆三中全會(huì)通過(guò)的《關(guān)于完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》明確指出，“實(shí)施城鎮(zhèn)稅費(fèi)建設(shè)改革，條件具備時(shí)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)開(kāi)征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消有關(guān)稅費(fèi)”。2007年10月1日起實(shí)施的《物權(quán)法》為開(kāi)征物業(yè)稅提供了法律保障。隨著物業(yè)稅在北京、遼寧、江蘇、深圳、寧夏、重慶、安徽、河南、福建、天津等十省市模擬試點(diǎn)工作的進(jìn)行，物業(yè)稅又再次被推向風(fēng)口浪尖。但物業(yè)稅的具體開(kāi)征還面臨著困難，理論界對(duì)開(kāi)征物業(yè)稅的制度設(shè)計(jì)還存在不少爭(zhēng)議，本文認(rèn)為，只有首先解決物業(yè)稅稅基的價(jià)值評(píng)定問(wèn)題，才能為開(kāi)征物業(yè)稅掃清前期障礙，討論稅制的制度設(shè)計(jì)問(wèn)題遠(yuǎn)比探討技術(shù)操作更為重要。
一、物業(yè)稅的相關(guān)理論
物業(yè)稅是以土地、已建成并投入使用的各類房屋以及與其相配套的設(shè)備、設(shè)施和場(chǎng)地等為課稅對(duì)象，要求其所有者或承租人每年都要繳納一定稅款，而應(yīng)繳納的稅值會(huì)隨著不動(dòng)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的變化而變化?！拔飿I(yè)”一詞是實(shí)物與權(quán)益的綜合體，通常在國(guó)外被稱為不動(dòng)產(chǎn)，而在我國(guó)大陸則習(xí)慣稱之為房地產(chǎn)。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)物業(yè)稅作了一系列的研究，甚至有人認(rèn)為，物業(yè)稅就是財(cái)產(chǎn)稅，也可以稱之為不動(dòng)產(chǎn)稅。這些觀點(diǎn)的正確與否直接影響到物業(yè)稅的設(shè)計(jì)基礎(chǔ)。下面，本文闡述物業(yè)稅和我國(guó)現(xiàn)存財(cái)產(chǎn)稅的關(guān)系。
1、物業(yè)稅是財(cái)產(chǎn)稅的一種
財(cái)產(chǎn)稅是整個(gè)稅收體系的重要組成部分，從概念上來(lái)說(shuō)，財(cái)產(chǎn)稅是指以納稅人所擁有和支配財(cái)產(chǎn)本身（財(cái)產(chǎn)的價(jià)值或數(shù)量）為課稅對(duì)象的稅收統(tǒng)稱，包括不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)。相比所得稅是對(duì)國(guó)民生產(chǎn)的流量課稅，財(cái)產(chǎn)稅則是對(duì)社會(huì)財(cái)產(chǎn)的存量課稅，其價(jià)值并沒(méi)有參與再生產(chǎn)的循環(huán)。財(cái)產(chǎn)稅以財(cái)產(chǎn)的可轉(zhuǎn)讓性和可保有性，又可分為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅和財(cái)產(chǎn)保有稅。
我國(guó)現(xiàn)行財(cái)產(chǎn)稅制中的主要稅種有房產(chǎn)稅、車(chē)船稅和契稅。物業(yè)稅也是財(cái)產(chǎn)稅的一種。物業(yè)稅的本質(zhì)的實(shí)際內(nèi)容就是房地產(chǎn)保有階段的稅收。物業(yè)稅，是針對(duì)土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)征稅，要求其承租人或所有者每年按照不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值都要繳付的一定稅款。物業(yè)稅的課稅對(duì)象是不直接參與流轉(zhuǎn)的土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)，由不動(dòng)產(chǎn)的所有或支配人直接承擔(dān)而很難轉(zhuǎn)嫁。因此，物業(yè)稅具有財(cái)產(chǎn)稅的主要特征，屬于財(cái)產(chǎn)稅的范疇。
2、物業(yè)稅設(shè)計(jì)的理論基礎(chǔ)
一般說(shuō)來(lái)，盡管?chē)?guó)內(nèi)外大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)都開(kāi)征物業(yè)稅，但是關(guān)于物業(yè)稅的理論基礎(chǔ)卻存在較大的分歧，主要有“公平論”、“稅制完善論”、“財(cái)政收入論”、“受益論”和“資源配置論”等觀點(diǎn)。
（1）征收物業(yè)稅的“公平論”。“公平論”包括普遍征稅和平等征稅。所謂普遍征稅，是指稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的所有法人和自然人，也即所有有納稅能力的人都應(yīng)毫無(wú)例外地納稅。所謂平等征稅，是指所有的納稅人依照其所擁有的不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值取得的收入或?qū)嶋H支出等客觀因素來(lái)確定。稅收的公平標(biāo)準(zhǔn)主要是依據(jù)能力原則，要求納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)他們的支付能力納稅。公平論是稅收理論的基礎(chǔ)，具有普適性，可適用于物業(yè)稅。物業(yè)稅對(duì)財(cái)產(chǎn)收入的公平調(diào)節(jié)功能，優(yōu)于所得稅。但是單純強(qiáng)調(diào)物業(yè)稅的公平說(shuō)，并不能真正反映物業(yè)稅的本質(zhì)和特征。
（2）征收物業(yè)稅的“稅制完善論”。該理論認(rèn)為完善的現(xiàn)代稅制應(yīng)包括所得稅、商品稅和財(cái)產(chǎn)稅這三大體系。稅制完善論從稅收功能角度來(lái)認(rèn)識(shí)物業(yè)稅，有一定的科學(xué)性和實(shí)用性。但是，一個(gè)稅種的設(shè)立并不單是為了使稅收體制在理論上得到完善而存在，更重要的是該稅種的設(shè)立所能發(fā)揮的作用。因此，單純的稅制完善說(shuō)也不能反映物業(yè)稅的本質(zhì)和特征。
（3）征收物業(yè)稅的“財(cái)政收入論”。稅收都具有組織財(cái)政收入的功能和作用，對(duì)土地、房屋等課征物業(yè)稅，是為滿足財(cái)政支出需要，而籌集國(guó)家財(cái)政收入。依照國(guó)際通行的做法，物業(yè)稅是地方財(cái)政收入的主要來(lái)源。而在我國(guó)現(xiàn)行稅制下，中央稅收比例較大，地方稅收較低，使得地方政府的收入主要是通過(guò)土地出讓金取得，這在一定程度上加劇了地方政府的短期行為問(wèn)題。該理論認(rèn)為物業(yè)稅的開(kāi)征實(shí)際上是把一部分的一次性收入變成了長(zhǎng)期現(xiàn)金流，增強(qiáng)了政府收入的長(zhǎng)期性，激勵(lì)地方政府做出更有利于地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的決策。
（4）征收物業(yè)稅
的“受益論”。物業(yè)稅“受益論”出現(xiàn)在20世紀(jì)60年代，是指以稅收主要為納稅人服務(wù)，即完全用于地方公共服務(wù)的提供，并沒(méi)有帶來(lái)福利的損失。受益論的觀點(diǎn)主要建立在兩大假設(shè)的基礎(chǔ)上——“用腳投票”和“城市土地利用分區(qū)”。在這種理論下，住戶不會(huì)因物業(yè)稅的征收或提高調(diào)整其房屋消費(fèi)，個(gè)人按照對(duì)住房和公共服務(wù)的偏好選擇居住地區(qū)，配置到公共部門(mén)的資源是有效的，因?yàn)樨?cái)產(chǎn)稅每年列支的稅費(fèi)，相當(dāng)于支付地方公共服務(wù)的成本。
（5）征收物業(yè)稅的“資源配置論”。征收物業(yè)稅的“資源配置論”是建立在征收物業(yè)稅的作用方面來(lái)論述的。這種觀點(diǎn)將物業(yè)稅作為國(guó)家宏觀調(diào)控的一種手段，期望通過(guò)征收物業(yè)稅達(dá)到合理配置土地等資源的作用，促進(jìn)社會(huì)公平，優(yōu)化資源配置。這種觀點(diǎn)需要國(guó)家在研究現(xiàn)行已經(jīng)開(kāi)通和征收房地產(chǎn)使用稅費(fèi)的基礎(chǔ)上，合理計(jì)算并重新設(shè)計(jì)部分稅種，達(dá)到科學(xué)管理的目的。綜上，在各種有關(guān)理論的爭(zhēng)論中，本文比較傾向于“公平論”、“受益論”和“資源配置論”。物業(yè)稅的實(shí)施，必須以實(shí)現(xiàn)公平為基本目標(biāo)，并體現(xiàn)地方政府公共服務(wù)的提供程度，這對(duì)地方政府向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變是非常有現(xiàn)實(shí)意義的。
3、開(kāi)征物業(yè)稅的意義
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，國(guó)內(nèi)外的相關(guān)成功經(jīng)驗(yàn)表明，房地產(chǎn)市場(chǎng)的健康發(fā)展離不開(kāi)高效完備的稅收制度。建立“寬稅基、少稅種、低稅率”的稅制體系已被國(guó)際證明為有效的市場(chǎng)調(diào)控的手段。我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制的諸多弊端難以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下房地產(chǎn)健康、有序發(fā)展的需要，而開(kāi)征物業(yè)稅則是解決這一問(wèn)題的必然選擇，也是我國(guó)新一輪稅制改革的重要內(nèi)容。
我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度，存在稅權(quán)劃分不清、稅種設(shè)置不完整、計(jì)稅依據(jù)和征收范圍不合理、稅收政策不統(tǒng)一、配套的輔助制度不健全等問(wèn)題。完善稅收體系工作，需要多個(gè)部門(mén)的共同協(xié)作和努力。本文期望以研究物業(yè)稅開(kāi)征為契機(jī)，對(duì)設(shè)計(jì)適合我國(guó)稅收體系的稅基價(jià)值評(píng)定進(jìn)行初步研究。
4、物業(yè)稅稅基評(píng)定中的“中國(guó)特色”
稅基即“課稅基礎(chǔ)”，具體有兩種含義：一是指某種稅的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，例如流轉(zhuǎn)稅的課稅基礎(chǔ)是流轉(zhuǎn)額，所得稅的課稅基礎(chǔ)為所得額，選擇稅基是稅制建設(shè)上的一個(gè)重要問(wèn)題，選擇的課稅基礎(chǔ)寬，稅源就比較豐富，調(diào)控的力度也會(huì)比較大；二是指計(jì)算交納稅額的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)，即計(jì)稅依據(jù)或計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，包括實(shí)物量與價(jià)值量?jī)深悺?/p>
對(duì)于物業(yè)稅的稅基評(píng)定來(lái)說(shuō)，課稅基礎(chǔ)應(yīng)該是納稅人所擁有的“物業(yè)財(cái)產(chǎn)”。中國(guó)《民法通則》第5章第1節(jié)對(duì)所有權(quán)進(jìn)行規(guī)定時(shí)，就使用了財(cái)產(chǎn)所有權(quán)概念。此處的財(cái)產(chǎn)，其實(shí)指的就是從法學(xué)角度所理解的物的概念。但我國(guó)《擔(dān)保法》第34條規(guī)定的財(cái)產(chǎn)，既包括物，也包括土地使用權(quán)等權(quán)利；中國(guó)《繼承法》第3條規(guī)定的個(gè)人財(cái)產(chǎn)，同樣既包括物，也包括著作權(quán)、專利權(quán)等權(quán)利。這說(shuō)明在中國(guó)現(xiàn)行法律中財(cái)產(chǎn)既可以指客體又可以指對(duì)客體的權(quán)利。所以說(shuō)，物業(yè)稅的稅基評(píng)定就是對(duì)征稅客體和對(duì)客體的權(quán)利的價(jià)值評(píng)定。中國(guó)法律中對(duì)財(cái)產(chǎn)這個(gè)概念的解釋，為物業(yè)稅的稅基認(rèn)定范圍掃清了一個(gè)具有中國(guó)特色的障礙——土地的國(guó)有性質(zhì)。
眾所周知，我國(guó)的土地是國(guó)家所有的，土地具有稀缺性和不可再生性，房地產(chǎn)的升值歸根結(jié)底為土地的升值。土地的使用權(quán)是使用人的權(quán)益，也可看作是使用人的財(cái)產(chǎn)。因此，物業(yè)稅的征稅對(duì)象應(yīng)為土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)。對(duì)物業(yè)稅稅基的認(rèn)定，應(yīng)該是土地使用權(quán)價(jià)值和房屋所有權(quán)價(jià)值的統(tǒng)一，至于是分開(kāi)征稅還是統(tǒng)一征稅，應(yīng)視我國(guó)物業(yè)稅的稅制設(shè)計(jì)具體而定。
二、物業(yè)稅稅基價(jià)值評(píng)定的幾種觀點(diǎn)
1、稅基評(píng)定的“基準(zhǔn)地價(jià)說(shuō)”
這種觀點(diǎn)認(rèn)為，物業(yè)稅的稅基價(jià)值認(rèn)定可以直接通過(guò)基準(zhǔn)地價(jià)簡(jiǎn)單得到?！冻擎?zhèn)土地估價(jià)規(guī)程》對(duì)基準(zhǔn)地價(jià)的定義是：“基準(zhǔn)地價(jià)是指在城鎮(zhèn)規(guī)劃區(qū)范圍內(nèi)，對(duì)現(xiàn)狀利用條件下不同級(jí)別或不同均質(zhì)地域的土地，按照商業(yè)、居住、工業(yè)等用途，分別評(píng)估確定的某一期日上法定最高年期土地使用權(quán)的區(qū)域平均價(jià)格”。認(rèn)為基準(zhǔn)地價(jià)是我國(guó)地價(jià)體系的重要組成部分，反映了我國(guó)城市土地市場(chǎng)中地價(jià)的變化趨勢(shì)，是我國(guó)政府法定的公示地價(jià)之一。在剛剛開(kāi)始研究制定基準(zhǔn)地價(jià)時(shí)，期望其能夠成為國(guó)家對(duì)地價(jià)進(jìn)行宏觀調(diào)控的依據(jù)和政府征稅的客觀依據(jù)，引導(dǎo)土地充分利用和合理流轉(zhuǎn)。但事實(shí)證明，我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展之后，基準(zhǔn)地價(jià)已經(jīng)不再適用，且基準(zhǔn)地價(jià)也不適合作為物業(yè)稅稅基價(jià)值的評(píng)定基礎(chǔ)。
（1）基準(zhǔn)地價(jià)的形成基礎(chǔ)不夠科學(xué)。我國(guó)城鎮(zhèn)土地定級(jí)估價(jià)開(kāi)始于80年代末90年代初，由于當(dāng)時(shí)土地市場(chǎng)很不發(fā)達(dá)，為了揭示城鎮(zhèn)土地資產(chǎn)的價(jià)值，實(shí)行“以城鎮(zhèn)土地分等定級(jí)為基礎(chǔ)、土地收益為依據(jù)、土地市場(chǎng)交易樣點(diǎn)為參考”的城鎮(zhèn)基準(zhǔn)地價(jià)評(píng)估方法。城鎮(zhèn)土地的定級(jí)采用的是多因素綜合評(píng)價(jià)法，即根據(jù)影響城
鎮(zhèn)土地級(jí)別的因素因子，對(duì)城鎮(zhèn)土地的質(zhì)量進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，劃分出土地的級(jí)別。在土地級(jí)別劃分的基礎(chǔ)上，搜集每一個(gè)級(jí)別的交易樣點(diǎn)，將每一個(gè)級(jí)別的交易樣點(diǎn)地價(jià)分用途進(jìn)行平均，得到每一個(gè)級(jí)別每一用途的平均價(jià)格，作為基準(zhǔn)地價(jià)。這種方法存在明顯的弊病，由于在城鎮(zhèn)土地定級(jí)的過(guò)程中，因素因子的選擇、因素因子的影響權(quán)重、因素因子的等級(jí)功能分?jǐn)?shù)、劃分土地級(jí)別的數(shù)目等都是人為確定的，使得定級(jí)過(guò)程中的隨意性很強(qiáng)。
（2）基準(zhǔn)地價(jià)數(shù)據(jù)陳舊，已經(jīng)無(wú)法滿足需要。以上海市基準(zhǔn)地價(jià)為例，目前的基準(zhǔn)地價(jià)體系是1998年的，2003年有所修訂，但數(shù)據(jù)與現(xiàn)實(shí)土地交易價(jià)格相差甚遠(yuǎn)。2007年9月，上海青浦趙巷地塊成交的樓面單價(jià)近萬(wàn)元，該地塊的基準(zhǔn)地價(jià)僅為700元/平方米，成交價(jià)格已是基準(zhǔn)地價(jià)的近15倍。因我國(guó)經(jīng)濟(jì)有著日新月異的變化，這對(duì)基準(zhǔn)地價(jià)的調(diào)整造成了不少壓力，許多小城鎮(zhèn)尚沒(méi)有建立基準(zhǔn)地價(jià)體系，有的雖然建立了相關(guān)體系，但基準(zhǔn)地價(jià)已經(jīng)數(shù)年沒(méi)有更新，形同虛設(shè)。
（3）基準(zhǔn)地價(jià)僅僅是“土地使用權(quán)區(qū)域的平均價(jià)格”，物業(yè)稅的稅基價(jià)值不僅包括土地還包括房產(chǎn)，因此，基準(zhǔn)地價(jià)不適合作為物業(yè)稅的征稅依據(jù)。即使僅將基準(zhǔn)地價(jià)作為對(duì)物業(yè)稅征稅過(guò)程中對(duì)土地價(jià)值的征稅依據(jù)，其脫離現(xiàn)實(shí)情況的數(shù)據(jù)不能真實(shí)反映納稅人擁有財(cái)產(chǎn)存量的多少，也會(huì)造成稅收的損失和不公平性，從而無(wú)法實(shí)現(xiàn)開(kāi)征物業(yè)稅的意義。
2、稅基評(píng)定的“市場(chǎng)交易價(jià)格說(shuō)”
這種觀點(diǎn)認(rèn)為，物業(yè)稅的稅基價(jià)值評(píng)定可以直接通過(guò)對(duì)市場(chǎng)交易價(jià)格的分析和調(diào)整得到。認(rèn)為市場(chǎng)交易價(jià)格最能反映納稅義務(wù)人擁有財(cái)產(chǎn)的多寡，通過(guò)分析剔除交易價(jià)格中的不理性因素，以此來(lái)評(píng)定物業(yè)稅的稅基價(jià)值。但這種觀點(diǎn)有不少弊病。
（1）雖然有市場(chǎng)可比的交易價(jià)格，但物業(yè)稅的征收對(duì)象是以被“占有”形式存在的，并未在征收階段實(shí)際參與市場(chǎng)交易。以變動(dòng)的市場(chǎng)價(jià)格衡量納稅人占有的存量財(cái)產(chǎn)，在稅收上缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，且財(cái)產(chǎn)所有人并沒(méi)有通過(guò)財(cái)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的漲跌獲得任何利益。因此，以市場(chǎng)交易價(jià)格征稅有一定的不公平性。
（2）公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)格的取得和應(yīng)用存在一定難度。市場(chǎng)交易的公允價(jià)值是指信息完全對(duì)稱的情況下，無(wú)關(guān)聯(lián)的買(mǎi)賣(mài)雙方自愿公平交易所形成的價(jià)格，而在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，信息完全對(duì)稱的市場(chǎng)不可能存在，尤其房地產(chǎn)市場(chǎng)是一個(gè)發(fā)育不成熟的半市場(chǎng)化行業(yè)，公允價(jià)值很難得到。即使調(diào)整后的市場(chǎng)價(jià)格能夠反映理論上的公允價(jià)值，其取得和應(yīng)用由于市場(chǎng)的多變性和征稅對(duì)象的獨(dú)一無(wú)二性都存在一定難度，可操作性極差。
（3）市場(chǎng)交易價(jià)格不能反映征稅客體的理性價(jià)值。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，存在信息完全對(duì)稱的市場(chǎng)狀態(tài)，而現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)卻存在著許多信息不對(duì)稱和非理性因素。物業(yè)稅的征收要體現(xiàn)“公平論”、“受益論”和“資源配置論”的主要觀點(diǎn)，就不能僅僅依靠市場(chǎng)的力量去確定稅基的價(jià)值。稅基價(jià)值的評(píng)定要能夠引導(dǎo)市場(chǎng)價(jià)格的良性發(fā)展，而非簡(jiǎn)單地肯定、迎合和追逐市場(chǎng)價(jià)格。因此，市場(chǎng)交易價(jià)格也不可取。
3、稅基評(píng)定的“評(píng)估價(jià)值說(shuō)”和“認(rèn)定價(jià)值說(shuō)”
理論界對(duì)于物業(yè)稅稅基比較肯定的觀點(diǎn)應(yīng)該是“評(píng)估說(shuō)”和“認(rèn)定說(shuō)”。這兩種觀點(diǎn)既有相同的地方，又有相悖的觀點(diǎn)。相同的地方是指“評(píng)估說(shuō)”和“認(rèn)定說(shuō)”都認(rèn)為物業(yè)稅的稅基價(jià)值評(píng)定工作應(yīng)該由專業(yè)人士來(lái)從事，而其相悖之處在于對(duì)從事物業(yè)稅稅基評(píng)定工作的機(jī)構(gòu)的性質(zhì)和組織方式意見(jiàn)不一。大多數(shù)國(guó)家的物業(yè)稅都以房地產(chǎn)的評(píng)定價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，且建立了一套較為完善的財(cái)產(chǎn)評(píng)定體系，有專門(mén)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值評(píng)定機(jī)構(gòu)。以專門(mén)機(jī)構(gòu)的評(píng)定價(jià)值作為稅基價(jià)值有以下優(yōu)點(diǎn)。
（1）按專門(mén)機(jī)構(gòu)的評(píng)定價(jià)值征稅，能比較客觀地反映房地產(chǎn)價(jià)值和納稅人的承受能力，使多占有財(cái)產(chǎn)的納稅人多繳稅，少占有財(cái)產(chǎn)的少繳稅。按評(píng)定值征稅可以較好地調(diào)節(jié)土地級(jí)差收益，保護(hù)土地資源，也可以促進(jìn)納稅人合理利用房產(chǎn)、土地，規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)交易和促進(jìn)房地產(chǎn)資源的有效配置。
（2）按專門(mén)機(jī)構(gòu)的評(píng)定價(jià)值征稅，稅基具有彈性。隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的漲跌，房地產(chǎn)價(jià)值隨之上下浮動(dòng)，評(píng)定價(jià)值也會(huì)相應(yīng)調(diào)整，體現(xiàn)了公平的原則。但評(píng)定價(jià)值不會(huì)完全按照市場(chǎng)交易價(jià)格變化，而是在剔除了市場(chǎng)的非理性因素而得出的合理價(jià)格，能夠充分體現(xiàn)專業(yè)性。
（3）按專門(mén)機(jī)構(gòu)的評(píng)定價(jià)值征稅，對(duì)社區(qū)的公共投入可以得到相應(yīng)回報(bào)。社區(qū)公共投入增加會(huì)提高社區(qū)內(nèi)財(cái)產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，而財(cái)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的提高又會(huì)帶來(lái)稅收收入的增加，使得居民的權(quán)利和義務(wù)相對(duì)應(yīng)，符合征收物業(yè)稅的“受益論”。
按照專門(mén)機(jī)構(gòu)的評(píng)定價(jià)值征稅具有以上優(yōu)點(diǎn)，但這些優(yōu)點(diǎn)都要依靠合適的制度設(shè)計(jì)才能夠發(fā)揮。在制度設(shè)計(jì)方面，必須使政府部門(mén)和評(píng)定機(jī)構(gòu)既可以
互相協(xié)作，又可以互相制衡，高效、公正地完成整個(gè)物業(yè)稅的征收工作。但“評(píng)估說(shuō)”和“認(rèn)定說(shuō)”之間也有不同的觀點(diǎn)，在于這兩種觀點(diǎn)對(duì)物業(yè)稅稅基評(píng)定的機(jī)構(gòu)性質(zhì)和組織方式認(rèn)識(shí)不同。
“評(píng)估價(jià)值說(shuō)”認(rèn)為物業(yè)稅稅基價(jià)值應(yīng)由“評(píng)估”得到，“評(píng)估”是一個(gè)中介行為用語(yǔ)，指社會(huì)中介通過(guò)現(xiàn)有的評(píng)估方法，確定物業(yè)稅稅基的方式：“認(rèn)定價(jià)值說(shuō)”認(rèn)為物業(yè)稅稅基價(jià)值應(yīng)由“認(rèn)定”得到，“認(rèn)定”不是一個(gè)中介行為，帶有“定”的性質(zhì)，“認(rèn)定權(quán)”應(yīng)由國(guó)家設(shè)立的專門(mén)機(jī)構(gòu)行使，以保持涉稅財(cái)物價(jià)值認(rèn)定的權(quán)威性和可靠性。
三、物業(yè)稅稅基評(píng)定的路徑選擇
要確定物業(yè)稅稅基認(rèn)定的路徑首先要分析物業(yè)稅稅基認(rèn)定的利益相關(guān)者，畢竟，一種制度設(shè)計(jì)的最終出臺(tái)是依靠利益相關(guān)者各方的博弈而最終形成的。
1、物業(yè)稅稅基評(píng)定的利益相關(guān)者
物業(yè)稅稅基評(píng)定的直接利益相關(guān)者包括：物業(yè)稅的繳納者、地方政府、國(guó)家相關(guān)部委和稅基認(rèn)定機(jī)構(gòu)等；與物業(yè)稅稅基評(píng)定的間接利益相關(guān)者更是種類繁多，例如開(kāi)發(fā)商、商業(yè)銀行以及房地產(chǎn)相關(guān)產(chǎn)業(yè)等。各類參與者的利益訴求不一樣，受到的資源約束不一樣，對(duì)物業(yè)稅稅基評(píng)定的態(tài)度也不一樣。在物業(yè)稅稅基評(píng)定制度形成的過(guò)程中，這些利益相關(guān)者都會(huì)從自身的訴求出發(fā)，參與共同博弈，最終達(dá)到均衡。分析物業(yè)稅稅基評(píng)定的利益相關(guān)者就是期望通過(guò)分析這些參與者各自的不同目的和行為，從而設(shè)定使整個(gè)物業(yè)稅稅收體系良性發(fā)展的機(jī)制。
2、稅基評(píng)定價(jià)值應(yīng)當(dāng)對(duì)物業(yè)交易價(jià)格有引導(dǎo)作用
在價(jià)值和價(jià)格兩個(gè)詞越來(lái)越被混用的今天，我們不得不重述價(jià)值和價(jià)格的區(qū)別：價(jià)格是價(jià)值的外在表現(xiàn)形式，是隨價(jià)值上下波動(dòng)的，偶爾會(huì)偏離價(jià)值較遠(yuǎn)。因此，價(jià)格和價(jià)值兩個(gè)詞絕對(duì)不應(yīng)混用。物業(yè)稅稅基評(píng)定的一大使命就是稅基認(rèn)定價(jià)值應(yīng)當(dāng)對(duì)物業(yè)交易價(jià)格有引導(dǎo)作用。因此，稅基評(píng)定是對(duì)征稅客體“價(jià)值”的認(rèn)定，這同樣符合物業(yè)稅征收的“公平論”，剔除了市場(chǎng)價(jià)格的非理性因素。
3、由公立機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)稅基評(píng)定更加符合中國(guó)國(guó)情
物業(yè)稅稅基評(píng)定的路徑選擇就是指稅基評(píng)定的途徑——是通過(guò)中介機(jī)構(gòu)以及公立機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)現(xiàn)。根據(jù)國(guó)內(nèi)外的研究結(jié)論和上述分析，本課題認(rèn)為物業(yè)稅稅基評(píng)定還是宜選用公立機(jī)構(gòu)，理由有以下幾方面。
（1）從利益相關(guān)者博弈過(guò)程來(lái)看，公立機(jī)構(gòu)能夠更平等的完成制衡職責(zé)。由物業(yè)稅的利益相關(guān)者分析，其構(gòu)成各方屬于社會(huì)的“強(qiáng)勢(shì)群體”，如果由社會(huì)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估稅基，則中介機(jī)構(gòu)的性質(zhì)和“唯利是圖”的經(jīng)營(yíng)模式注定很難完成在整個(gè)機(jī)制中的制衡作用，最后很可能淪為某一利益集團(tuán)的附屬物。如果由國(guó)家公立機(jī)構(gòu)完成稅基的評(píng)定工作，能夠保證各個(gè)利益集團(tuán)力量的對(duì)等，很好地完成制衡任務(wù)，并保護(hù)納稅人的利益。因此，本課題研究認(rèn)為，物業(yè)稅稅基評(píng)定應(yīng)該由公立機(jī)構(gòu)完成，或者即使不由公立機(jī)構(gòu)完成，也應(yīng)該由公立機(jī)構(gòu)履行對(duì)中介機(jī)構(gòu)的指導(dǎo)和復(fù)核職能，促使中介機(jī)構(gòu)行為的規(guī)范化，并在納稅義務(wù)人在稅基評(píng)定方面產(chǎn)生稅收爭(zhēng)議的時(shí)候，提供一個(gè)“認(rèn)定”之所。
（2）從公立機(jī)構(gòu)的性質(zhì)和財(cái)力保障來(lái)看，更能夠保證稅基評(píng)定的公允性和準(zhǔn)確性。公立機(jī)構(gòu)由國(guó)家授權(quán)成立，其組織形式較為規(guī)范，財(cái)力有保障，可以公允獨(dú)立地完成稅基評(píng)定工作。從稅基評(píng)定機(jī)構(gòu)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，其還能從工作中促進(jìn)評(píng)定方法的改進(jìn)，進(jìn)而引導(dǎo)評(píng)估中介行業(yè)的發(fā)展。世界上許多國(guó)家的稅基評(píng)定都是由公立機(jī)構(gòu)完成的。例如英國(guó)開(kāi)征的住房財(cái)產(chǎn)稅，其住宅房產(chǎn)的價(jià)值是由其國(guó)內(nèi)政府的內(nèi)設(shè)部門(mén)進(jìn)行評(píng)定的，美國(guó)各地政府也都擁有自己獨(dú)立的房地產(chǎn)評(píng)定部門(mén)。另外，我國(guó)香港特區(qū)政府則成立了差餉物業(yè)估價(jià)署從事專門(mén)評(píng)定工作。
（3）從全國(guó)物業(yè)稅征收體制來(lái)看，稅基評(píng)定宜采用分級(jí)管理的方式，使稅基評(píng)定機(jī)構(gòu)與稅務(wù)部門(mén)層層對(duì)應(yīng)?？紤]物業(yè)稅征收的可操作性，物業(yè)稅稅基評(píng)定和救濟(jì)機(jī)制宜采用分級(jí)管理方式與稅務(wù)部門(mén)層層對(duì)應(yīng)。例如縣級(jí)物業(yè)稅征收的稅基價(jià)值評(píng)定工作應(yīng)由縣級(jí)稅基價(jià)值評(píng)定機(jī)構(gòu)完成，市級(jí)物業(yè)稅征收的稅基價(jià)值評(píng)定工作應(yīng)由市級(jí)稅基價(jià)值評(píng)定機(jī)構(gòu)完成，稅收救濟(jì)應(yīng)使產(chǎn)生稅基價(jià)值評(píng)定爭(zhēng)議的當(dāng)事方可以向上級(jí)稅基價(jià)值評(píng)定機(jī)構(gòu)反映。如果采用中介機(jī)構(gòu)評(píng)估稅基價(jià)值的方式，則稅基評(píng)定爭(zhēng)議必須向公立機(jī)構(gòu)提出申請(qǐng)，以保證爭(zhēng)議救濟(jì)的公正性和嚴(yán)肅性。
本文認(rèn)為，我國(guó)物業(yè)稅的開(kāi)征肩負(fù)著促進(jìn)資源利用效率、完善稅制的重要職責(zé)，應(yīng)該遵循公平、客觀、科學(xué)的原則，對(duì)物業(yè)稅理論的研究也應(yīng)是長(zhǎng)期的。本文從物業(yè)稅稅基評(píng)定的理論基礎(chǔ)和路徑選擇提出了部分看法，期望通過(guò)對(duì)制度的研究，促進(jìn)物業(yè)稅的早日出臺(tái)。
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一是交易風(fēng)險(xiǎn)，該風(fēng)險(xiǎn)主要發(fā)生在外匯交易時(shí)，也就是通常所說(shuō)的買(mǎi)賣(mài)和結(jié)算外匯。即只要企業(yè)以外幣計(jì)價(jià)，就要承擔(dān)相應(yīng)的交易風(fēng)險(xiǎn)。二是會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，匯率變動(dòng)導(dǎo)致的企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表上所記錄的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的幾率，此時(shí)，表的利潤(rùn)會(huì)因?yàn)閰R率的變動(dòng)而發(fā)生變化。三是營(yíng)運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)工程量、成本、價(jià)格由于匯率變動(dòng)給企業(yè)在一定時(shí)間段內(nèi)的收益帶來(lái)影響的可能性。因此，在一定意義上來(lái)說(shuō)，一家企業(yè)所承受營(yíng)運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)的程度是衡量實(shí)質(zhì)匯率變化影響企業(yè)整體價(jià)值到何種程度。四是央行干預(yù)的程度，外匯市場(chǎng)的波動(dòng)對(duì)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)有一定影響，各國(guó)央行通常采取的措施是通過(guò)貨幣政策進(jìn)行干預(yù)，央行進(jìn)行干預(yù)時(shí)通常要考慮以下幾方面因素：本國(guó)外貿(mào)政策的變化、匯率異常情況、防止通貨膨脹等，同時(shí)還要考慮人們的心理預(yù)期，因?yàn)檫@一因素在一定程度上決定了短期匯率的變化趨勢(shì)。五是國(guó)內(nèi)政治因素帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。進(jìn)入二十一世界，政治與經(jīng)濟(jì)的緊密結(jié)合越來(lái)越緊密，就像一對(duì)孿生兄弟，融為一體。通常來(lái)說(shuō)，如果一個(gè)國(guó)家政局動(dòng)蕩，那么該國(guó)的經(jīng)濟(jì)必然蕭條，投資者必然會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)的未來(lái)喪失信心，也就必然會(huì)在很大程度上影響國(guó)家的貨幣匯率。
二、規(guī)避境外施工企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的常用措施
1.熟悉境外稅收政策
施工企業(yè)會(huì)計(jì)人員從工程實(shí)際出發(fā)，多獲取一些當(dāng)?shù)貒?guó)家的稅務(wù)經(jīng)濟(jì)情況，同時(shí)，我國(guó)稅務(wù)部門(mén)應(yīng)該利用網(wǎng)絡(luò)給予境外施工企業(yè)提供大量的稅務(wù)信息，并提供問(wèn)題咨詢。由此，境外企業(yè)就能夠根據(jù)所掌握的信息合理來(lái)制定相關(guān)對(duì)策，能夠隨時(shí)關(guān)注境外經(jīng)濟(jì)政策的變化，為企業(yè)帶來(lái)更多的經(jīng)濟(jì)效益提供幫助，更有利于培養(yǎng)境外企業(yè)良好的納稅意識(shí)，促進(jìn)依法治稅，有利于國(guó)家實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的目標(biāo)。就國(guó)內(nèi)稅務(wù)部門(mén)對(duì)境外企業(yè)在稅務(wù)方面的政策還是比較多的，例如：根據(jù)目前國(guó)家稅務(wù)總局公布信息，中國(guó)對(duì)外簽訂避免雙重征稅協(xié)定的國(guó)家有100余個(gè)，主要包括：越南、孟加拉國(guó)、蘇丹、老撾、印度尼西亞、阿曼、伊朗、斯里蘭卡、阿爾及利亞、卡塔爾、沙特阿拉伯等。
2.實(shí)施多樣化經(jīng)營(yíng)
境外企業(yè)為了盡量避免當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)活動(dòng)給本企業(yè)帶來(lái)的影響，可以常識(shí)多元化經(jīng)營(yíng)，工程材料使用方面，可以在國(guó)內(nèi)進(jìn)口，在量上也可以多進(jìn)口一些，這樣不僅僅可以滿足自身工程需要，更可以在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行銷售，同時(shí)在當(dāng)?shù)刭?gòu)買(mǎi)一些具有出口價(jià)值的工程材料應(yīng)用于國(guó)內(nèi)的工程，這樣企業(yè)就可以做到通過(guò)進(jìn)出口來(lái)抵消因匯率變化帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失。此外，企業(yè)也可以使用多種貨幣進(jìn)行結(jié)算，在當(dāng)?shù)刭?gòu)買(mǎi)一些工程用設(shè)備時(shí)使用不同的貨幣，這樣就可以通過(guò)各種外幣匯差相低,避免匯率帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。這一點(diǎn)比較適用，只要施工企業(yè)當(dāng)?shù)貒?guó)家外匯可以自由兌換，境外施工企業(yè)就可以根據(jù)工程資金使用情況，進(jìn)行多元貨幣組合。也可以靈活選用匯率趨于下降的貨幣進(jìn)行結(jié)算，這樣也可以在一定程度上減少匯率變動(dòng)帶來(lái)的影響。
3.化解稅務(wù)流程隱含的潛在風(fēng)險(xiǎn)
會(huì)計(jì)人員都知道，境外施工企業(yè)的施工活動(dòng)及其他業(yè)務(wù)流程中隱含著風(fēng)險(xiǎn)，例如：簽訂對(duì)外合同時(shí)，對(duì)方納稅主體資格、納稅資料情況都要嚴(yán)格進(jìn)行審查，這樣可以有效避免對(duì)方轉(zhuǎn)嫁稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)事件的發(fā)生，認(rèn)真推敲合同中的每一項(xiàng)條款，這樣可以涉及到境外的稅收誤解。為了確保境外企業(yè)納稅安全，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該定期對(duì)相關(guān)納稅業(yè)務(wù)進(jìn)行全面檢查，對(duì)發(fā)現(xiàn)的隱患或問(wèn)題進(jìn)行及時(shí)糾正，也可以聘請(qǐng)境外專業(yè)稅務(wù)人員進(jìn)行審計(jì)，查漏補(bǔ)缺，消除隱藏在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇要責(zé)優(yōu)選擇，優(yōu)先聘請(qǐng)那些經(jīng)驗(yàn)豐富、具備專業(yè)資質(zhì)、在當(dāng)?shù)鼐哂兄鹊臅?huì)計(jì)師事務(wù)所。這樣就可以從很大程度上減少了企業(yè)財(cái)務(wù)管理的難度，避免了一些潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，使財(cái)務(wù)人員更準(zhǔn)確的把握當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)制度和經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)，為施工企業(yè)在當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)的可持續(xù)發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。
三、結(jié)束語(yǔ)
