時(shí)間：2023-04-03 09:55:53
序論：在您撰寫財(cái)務(wù)成本論文時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
（一）財(cái)務(wù)困境的界定
財(cái)務(wù)困境又稱財(cái)務(wù)危機(jī)或財(cái)務(wù)問題，嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困境是財(cái)務(wù)失敗或破產(chǎn)。關(guān)于財(cái)務(wù)困境的定義，許多學(xué)者給出了不同的解釋：
Gordon認(rèn)為當(dāng)企業(yè)贏利能力下降到某一水平，使企業(yè)無法支付利息和本金（即違約）的可能性并非微不足道時(shí)，企業(yè)即處于財(cái)務(wù)困境。
Brealey和Myers將財(cái)務(wù)困境定義為：當(dāng)企業(yè)對(duì)債權(quán)人的承諾無法實(shí)現(xiàn)或難以遵守時(shí)，就意味著財(cái)務(wù)困境的發(fā)生，有時(shí)候財(cái)務(wù)困境會(huì)導(dǎo)致破產(chǎn)，有時(shí)候則只是有驚無險(xiǎn)。這個(gè)定義明確了財(cái)務(wù)困境和破產(chǎn)的區(qū)別，換句話說，即使沒有違約，但違約的概率很高的話，也同樣應(yīng)視為財(cái)務(wù)困境。
Carmichael則認(rèn)為財(cái)務(wù)困境就是企業(yè)履行義務(wù)時(shí)受阻，具體有如下四種表現(xiàn)形式：（1）流動(dòng)性不足：流動(dòng)負(fù)債大于流動(dòng)資產(chǎn)，履行短期義務(wù)時(shí)遭遇困難；（2）權(quán)益不足：公司的長(zhǎng)期償債能力不足，由于留存收益呈現(xiàn)赤字，或者，總負(fù)債大于總資產(chǎn)（即負(fù)權(quán)益）；（3）債務(wù)拖欠：公司不能償付應(yīng)付負(fù)債，或者違背了貸款協(xié)議條款；（4）資金不足：公司受限于或者無能獲得各種額外資金。
而Ross等人則認(rèn)為“財(cái)務(wù)困境是指一個(gè)企業(yè)處于經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量不足以抵償現(xiàn)有到期債務(wù)（例如商業(yè)信用或利息）而被迫采取改正行動(dòng)的境況”，他們認(rèn)為一旦企業(yè)發(fā)生如下的一些事情時(shí)，可以表明企業(yè)陷入了財(cái)務(wù)困境：股利的減少、工廠的關(guān)閉、虧損、解雇員工、高級(jí)主管的辭職以及股票價(jià)格的暴跌等。
Beaver認(rèn)為當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)破產(chǎn)、無力償還債務(wù)和支付優(yōu)先股股利、銀行存款透支等情況就屬于發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)。Beaver為此提出了一個(gè)關(guān)于“現(xiàn)金流”或“流動(dòng)資產(chǎn)”模型的理論框架，即企業(yè)猶如一個(gè)由現(xiàn)金流組成的水庫(kù)，由現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出組成，一個(gè)企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)可被定義為水庫(kù)的水被抽干，即企業(yè)不能按期償還債務(wù)。
Doumpos和Zopounidis根據(jù)以往關(guān)于財(cái)務(wù)危機(jī)的研究結(jié)果，給出了關(guān)于財(cái)務(wù)危機(jī)的定義：從財(cái)務(wù)角度看，財(cái)務(wù)危機(jī)包括資產(chǎn)凈值為負(fù)、無力償還債權(quán)人債務(wù)、銀行存款透支、無力支付優(yōu)先股股利、延期支付貨款、延期支付到期利息和本金等情況。
Altman認(rèn)為財(cái)務(wù)危機(jī)是一個(gè)廣泛的概念，它包括企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)的多種情況，主要為:破產(chǎn)、失敗、無力償還債務(wù)和違約等。同時(shí)，Altman對(duì)上述存在細(xì)微差別的概念給出了一個(gè)完整的描述：破產(chǎn)主要是財(cái)務(wù)危機(jī)在法律上的定義；失敗是考慮風(fēng)險(xiǎn)條件下，投入資本的回報(bào)率低于行業(yè)同樣投入資本的平均回報(bào)率。其實(shí)這一定義很具有經(jīng)濟(jì)學(xué)的色彩，并未說明企業(yè)無持續(xù)經(jīng)營(yíng)的能力。無力償還債務(wù)可從破產(chǎn)角度可認(rèn)為資產(chǎn)凈值為負(fù)。違約則企業(yè)違背了與債權(quán)人簽定的和約并可能導(dǎo)致法律訴訟。
總結(jié)前述可以看出，財(cái)務(wù)困境就是企業(yè)的盈利能力顯著下降或喪失，會(huì)計(jì)核算的基本前提之一——“可持續(xù)經(jīng)營(yíng)”可能難以持續(xù)，導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生“違約”的可能性顯著升高的狀況。
（二）財(cái)務(wù)困境成本的定義
無論采取何種模式來處理財(cái)務(wù)困境，都會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的成本，對(duì)財(cái)務(wù)困境成本的估計(jì)是資本結(jié)構(gòu)理論的重要研究領(lǐng)域，財(cái)務(wù)學(xué)界許多研究努力實(shí)際上都消耗在解決負(fù)債成本到底是什么方面了，并且產(chǎn)生了大量的研究成果。
財(cái)務(wù)困境成本是破產(chǎn)成本、清償成本等概念的延伸，從破產(chǎn)到財(cái)務(wù)困境、從破產(chǎn)成本到財(cái)務(wù)困境成本，反映了資本結(jié)構(gòu)理論的發(fā)展和演變。對(duì)財(cái)務(wù)困境成本的定義有兩個(gè)不同的角度，一是按事后成本來定義，例如“資產(chǎn)重組或債務(wù)重組成本即為財(cái)務(wù)困境成本”；一是按事前成本來定義，Kose認(rèn)為：財(cái)務(wù)困境成本是“使資產(chǎn)流動(dòng)化的成本，包括營(yíng)業(yè)收入和永續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值的減少，以及其他非直接成本如研發(fā)費(fèi)用等”。
實(shí)際上，這是同一事物的兩面，根據(jù)Warner等人的觀點(diǎn)，財(cái)務(wù)困境的影響大部分都在違約之前發(fā)生。因此，由于財(cái)務(wù)困境的發(fā)生是一個(gè)逐漸的過程，在這個(gè)過程中，必然影響或制約了企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)、投資和融資等活動(dòng)，從而產(chǎn)生了成本；但這種成本只有在真正進(jìn)入財(cái)務(wù)困境以后，企業(yè)為了解決財(cái)務(wù)困境采取重組或清算的過程中才能真正顯現(xiàn)出來。
財(cái)務(wù)困境成本與破產(chǎn)成本聯(lián)系緊密，傳統(tǒng)定義的破產(chǎn)成本是財(cái)務(wù)困境成本的一部分，因?yàn)槿绻?cái)務(wù)困境不能得到有效解決的話，企業(yè)將不得不進(jìn)入破產(chǎn)清算，并表現(xiàn)為破產(chǎn)成本。所以，Ross根據(jù)破產(chǎn)成本的劃分方法，將財(cái)務(wù)困境成本分為直接財(cái)務(wù)困境成本和間接財(cái)務(wù)困境成本，前者包括與清償或重組相關(guān)的法律、會(huì)計(jì)和管理費(fèi)用，間接成本則指財(cái)務(wù)困境對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力的傷害，包括對(duì)企業(yè)產(chǎn)品需求的減少，債權(quán)人介入導(dǎo)致的管理決策權(quán)部分喪失，管理層為解決財(cái)務(wù)困境所花費(fèi)的時(shí)間和精力等。
綜合Warner、Ross等人的觀點(diǎn)，我認(rèn)為：首先，當(dāng)財(cái)務(wù)困境甚至破產(chǎn)發(fā)生時(shí)，企業(yè)會(huì)支出相應(yīng)的成本；其次，將時(shí)間向回看，在沒有發(fā)生財(cái)務(wù)困境時(shí)，這個(gè)成本仍然是存在的，只不過以一定概率的方式存在。作為資本結(jié)構(gòu)管理的需要，在企業(yè)健康運(yùn)營(yíng)的時(shí)候這個(gè)成本也應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)墓烙?jì)，即以實(shí)際支出和發(fā)生財(cái)務(wù)困境的概率相乘的結(jié)果作為估計(jì)量，從而幫助決策人進(jìn)行融資決策。我將這個(gè)估計(jì)量定義為財(cái)務(wù)困境成本。這類似于會(huì)計(jì)核算中的“或有負(fù)債”，將一個(gè)具有現(xiàn)實(shí)義務(wù)而在未來發(fā)生的負(fù)債的恰當(dāng)估計(jì)量作為或有負(fù)債列入會(huì)計(jì)報(bào)表，從而幫助投資人對(duì)企業(yè)的分析。
（三）財(cái)務(wù)困境成本的構(gòu)成
企業(yè)陷入財(cái)務(wù)困境時(shí)承擔(dān)的成本體現(xiàn)為企業(yè)股權(quán)價(jià)值的損失，主要包括直接成本和間接成本兩個(gè)大的方面：
1、直接成本
（1）清算或重組的法律成本
企業(yè)在陷入財(cái)務(wù)困境后，無論是進(jìn)行資產(chǎn)重組、破產(chǎn)清算或債務(wù)重組時(shí)，都需要從外面聘用大量的專家，例如律師、會(huì)計(jì)師、投資銀行家、評(píng)估師等等，對(duì)企業(yè)來說，雇傭這些專家的高昂費(fèi)用就是直接成本。
最早進(jìn)行這方面定量研究的是Warner，他以1933~1955年間破產(chǎn)清算的11家鐵路企業(yè)為例，計(jì)算出直接成本約為破產(chǎn)前的債務(wù)賬面價(jià)值和股權(quán)市場(chǎng)價(jià)值之和的1%；Altman對(duì)11家零售企業(yè)和7家工業(yè)企業(yè)的估計(jì)結(jié)果是4.3%（1984）；Weiss對(duì)1979~1986年間的37家申請(qǐng)破產(chǎn)的在美國(guó)和紐約股票交易所上市公司的數(shù)據(jù)，估計(jì)結(jié)果是3.1%。
如果進(jìn)行債務(wù)重組的話，直接成本相對(duì)要小一些。Betker在1997年對(duì)75家正式重組和48家預(yù)包裝重組企業(yè)的直接成本估算結(jié)果為，正式重組3.93%，預(yù)包裝2.85%，加權(quán)結(jié)果為3.51%。Tashjian在2000的研究成果分別為1.659%和2.31%，并認(rèn)為“通過預(yù)包裝解決財(cái)務(wù)困境的平均直接成本要比正式重組小”。
綜合以上結(jié)論，與正式重組相比，私下重組成本較低（包括直接法律成本、稅賦、信息披露成本等），尤其是對(duì)無形資產(chǎn)較多和債權(quán)人較少的企業(yè)更為有利。根據(jù)處理模式的不同，企業(yè)解決財(cái)務(wù)困境所付出的直接成本在1.65%~3.93%之間。
（2）公司管理成本
為了保證重組的進(jìn)行，公司相關(guān)人員需要花費(fèi)大量的時(shí)間和精力，以及財(cái)務(wù)等職能部門的配合，這是一種額外的管理成本。這些工作包括為專家整理提供資料和信息、相應(yīng)的法律事務(wù)、對(duì)資產(chǎn)的評(píng)估、對(duì)商業(yè)活動(dòng)的調(diào)整等等。這些工作是公司重組計(jì)劃重要的組成部分。而且，公司的一切經(jīng)營(yíng)或商業(yè)活動(dòng)都處于破產(chǎn)的威脅之中，這可能對(duì)所有員工的心態(tài)和工作效率有不小的消極影響。
但這方面成本的估計(jì)很困難，相關(guān)的案例有：1991年，NewEnglandCorporation銀行進(jìn)行破產(chǎn)清算所支付的專家總費(fèi)用為1770萬美元，而內(nèi)部管理費(fèi)用為300萬美元，是前者的17%；1990~1991年；TheFirstRepubilic銀行申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)在法院主持下進(jìn)行重組，到全部分公司被變賣結(jié)束時(shí)，支付的內(nèi)部管理費(fèi)用為350萬美元，是專家費(fèi)用的35%。因此，與破產(chǎn)清算相比，企業(yè)在重組時(shí)的法律費(fèi)用會(huì)低一些，但內(nèi)部管理成本則要高很多。
2、間接成本
（1）經(jīng)營(yíng)受影響
企業(yè)更大的損失可能還是來自于財(cái)務(wù)困境對(duì)公司價(jià)值的侵蝕，包括股價(jià)下降、投資機(jī)會(huì)喪失、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力降低、人才流失、廉價(jià)處理資產(chǎn)等。
Whitaker發(fā)現(xiàn)公司在進(jìn)入財(cái)務(wù)困境的第一年，公司價(jià)值平均下降了20.29%。不同的重組方式會(huì)向市場(chǎng)傳遞不同的信息，并引起不同的反應(yīng)，宣布正式重組即破產(chǎn)保護(hù)的企業(yè)，在宣布后股價(jià)明顯下降，平均下降12.19%；而其他重組方式股價(jià)變化幅度較小，預(yù)包裝破產(chǎn)為-2.05%，秘密的私下重組為-2.76%，公開的私下重組為-1.83%，債券價(jià)值亦有類似趨勢(shì)的變化，這說明市場(chǎng)認(rèn)可私下重組企業(yè)潛力優(yōu)于正式重組的企業(yè)。
Gordon認(rèn)為，如果破產(chǎn)可能性的增加會(huì)削弱公司價(jià)值的話，當(dāng)企業(yè)處于財(cái)務(wù)困境時(shí)，部分負(fù)擔(dān)將轉(zhuǎn)嫁到債權(quán)人身上；在債務(wù)再融資時(shí)，新債不可能以優(yōu)于舊債的方式發(fā)行，從而提高了公司的融資成本。這是顯而易見的，因?yàn)樨?cái)務(wù)困境企業(yè)的信用等級(jí)必然下降，債權(quán)人面臨更大的風(fēng)險(xiǎn)。
（2）其他利益相關(guān)者的利益損失
債權(quán)人在接管企業(yè)或參與企業(yè)的決策后，往往傾向于資產(chǎn)出售、裁員特別是大量管理人員的調(diào)整，所以對(duì)于困境公司部分員工來說，債務(wù)重組和資產(chǎn)重組往往意味著隨之而來的失業(yè)。另一方面，現(xiàn)有的雇員特別是高級(jí)經(jīng)理人員會(huì)利用自身影響力和工會(huì)組織對(duì)重組計(jì)劃施加壓力，以盡可能保住自己的工作。但不管博弈的結(jié)果如何，正常情況下總會(huì)有部分員工被解雇，對(duì)他們來說，這是經(jīng)濟(jì)和精神上的雙重?fù)p失，也是一種成本。
對(duì)于商業(yè)債權(quán)人和商業(yè)客戶（業(yè)務(wù)合作伙伴、供貨商、經(jīng)銷商等等）來說，相對(duì)于使自己與困境公司之間的商業(yè)利益得到保護(hù)（如應(yīng)收賬款的回收）的短期利益，可能更傾向于繼續(xù)擁有一個(gè)良好客戶的長(zhǎng)期利益。
因?yàn)楦鶕?jù)市場(chǎng)營(yíng)銷理論，開發(fā)一個(gè)新客戶的成本是維護(hù)一個(gè)老客戶的四倍，所以，即使商業(yè)債權(quán)人的利益能得以完全收回，為了開發(fā)替代的客戶，也必須承擔(dān)相應(yīng)的轉(zhuǎn)換成本。另一方面，原來給予困境公司的商業(yè)信用被迫延長(zhǎng)，考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，對(duì)商業(yè)債權(quán)人或供貨商來說，這也是一種成本額外的成本。
雖然到目前為止，還沒有這方面的定量研究結(jié)果，但可以肯定的是，當(dāng)公司陷入財(cái)務(wù)困境時(shí)，債權(quán)人以外的與企業(yè)利益相關(guān)的當(dāng)事人也可能被迫承擔(dān)部分成本，包括商業(yè)債權(quán)人、政府稅務(wù)部門、退休人員、雇員等等。
（四）本文的研究對(duì)象及方法
本文著眼于財(cái)務(wù)困境成本中的間接成本中由于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)引起的部分，即由于未來經(jīng)營(yíng)結(jié)果的不確定性導(dǎo)致的債券違約的可能，從而帶來的財(cái)務(wù)困境成本。
本文從兩個(gè)方向出發(fā)，通過稅盾和財(cái)務(wù)困境成本的權(quán)衡理論以及二叉樹模型分別推導(dǎo)公司價(jià)值的表達(dá)式，再?gòu)闹薪獬鲐?cái)務(wù)困境成本。從財(cái)務(wù)困境成本的表達(dá)式中，我們可以看到它與負(fù)債、公司的清算價(jià)值、平均增長(zhǎng)率、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。進(jìn)而，我們可以通過它解釋哪些類型的行業(yè)具有較低的財(cái)務(wù)困境成本，因而適合采用高負(fù)債率。
本文的結(jié)構(gòu)如下：第二章文獻(xiàn)綜述介紹本文兩個(gè)理論基石——稅盾和財(cái)務(wù)困境成本的權(quán)衡理論和二叉樹模型；第三章進(jìn)行公式推演；第四章對(duì)影響財(cái)務(wù)困境成本的負(fù)債、公司清算價(jià)值、平均增長(zhǎng)率、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)逐個(gè)分析；最后在第五章給出結(jié)論。
二、文獻(xiàn)綜述
本章介紹本文的兩個(gè)理論基石——稅盾和財(cái)務(wù)困境成本的權(quán)衡理論和二叉樹模型。
（一）稅盾和財(cái)務(wù)困境成本的權(quán)衡理論
稅盾和財(cái)務(wù)困境成本的權(quán)衡理論（以下簡(jiǎn)稱權(quán)衡理論）由MM理論發(fā)展而來，實(shí)際上是修正的MM理論。這里依次闡述MM理論和權(quán)衡理論。
MM理論有五個(gè)假設(shè)條件：（1）企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是可以衡量的，有相同的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)處于同類風(fēng)險(xiǎn)級(jí)；（2）現(xiàn)在和將來的投資者對(duì)企業(yè)未來的EBIT估計(jì)完全相同，即投資者對(duì)企業(yè)未來收益和這些收益風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期是相同的；（3）股票和債券在完善市場(chǎng)上進(jìn)行交易，沒有交易成本，投資者可同企業(yè)一樣以同等利率借款；（4）不論舉債多少，企業(yè)和個(gè)人的負(fù)債均無風(fēng)險(xiǎn)；（5）所有現(xiàn)金流量都是年金，即企業(yè)的增長(zhǎng)率為零，預(yù)期EBIT固定不變。
最初的MM理論討論的是無公司稅的情況：
命題一：企業(yè)價(jià)值模型。其公式為：VL=VU=EBIT*K=EBIT*KU。
VL為有負(fù)債企業(yè)的價(jià)值，VU為無負(fù)債企業(yè)的價(jià)值。K=KU為適合于該企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)的資本化比率，即貼現(xiàn)率。根據(jù)無稅的MM理論，企業(yè)的價(jià)值獨(dú)立于其負(fù)債比率，即不論企業(yè)是否有負(fù)債，企業(yè)的加權(quán)平均資本成本是不變的。
命題二：企業(yè)的股本成本模型。負(fù)債企業(yè)的股本成本（即自有資金成本）等于同一風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)中某一無負(fù)債企業(yè)的股本成本加上根據(jù)無負(fù)債企業(yè)的股本成本和負(fù)債成本之差以及負(fù)債比率確定的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬。其公式為：KS=KU+RP=KU+(KU-KB)(B/S)。
KS為負(fù)債企業(yè)的股本成本，KB為負(fù)債企業(yè)的債務(wù)成本，KU為無負(fù)債企業(yè)的股本成本，RP為風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬。從命題二可以看出，隨著企業(yè)負(fù)債的增加，其股本成本也增加。低成本的舉債利益正好會(huì)被股本成本的上升所抵消，所以，更多的負(fù)債將不增加企業(yè)的價(jià)值。因而，在無稅的情況下，企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)不會(huì)影響企業(yè)的價(jià)值和資金成本。
接著，MM理論發(fā)展了有公司稅的情況：
命題一：企業(yè)價(jià)值模型。負(fù)債企業(yè)的價(jià)值等于同一風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)中某一無負(fù)債企業(yè)的價(jià)值加上賦稅節(jié)余的價(jià)值。其公式為：VL=VU+TB。
從這里看出，當(dāng)引入公司所得稅后，負(fù)債企業(yè)的價(jià)值會(huì)超過無負(fù)債企業(yè)的價(jià)值，負(fù)債越多，差異越大，所以當(dāng)負(fù)債最后達(dá)100%時(shí)企業(yè)價(jià)值最大。
命題二：企業(yè)股本成本模型。在考慮所得稅情況下，負(fù)債企業(yè)的股本成本等于相同風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)的無負(fù)債企業(yè)的股本成本加上根據(jù)無負(fù)債企業(yè)的股本成本和負(fù)債成本之差以及公司稅率所決定的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬。其公式為：KS=KU+(KU-KB)*(1-T)*(B/S)。
所以，企業(yè)的股本成本會(huì)隨財(cái)務(wù)杠桿擴(kuò)大而增加。這是因?yàn)楣蓶|面臨更大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但由于(1-T)總是小于1，稅賦使股本成本上升的幅度低于無稅時(shí)上升的幅度所以負(fù)債的增加提高了企業(yè)價(jià)值。
MM理論中，稅盾被看作是影響公司資本結(jié)構(gòu)的主要因素，研究者也只看到負(fù)債帶來的稅盾利益，忽視了其相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)和成本。20世紀(jì)70年代產(chǎn)生的權(quán)衡理論指出，負(fù)債的增加給公司帶來的財(cái)務(wù)困境成本和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是制約公司無限提高負(fù)債比例的關(guān)鍵因素。
隨著債務(wù)增加，公司面臨財(cái)務(wù)困境的可能性增大，財(cái)務(wù)困境成本上升。財(cái)務(wù)困境成本包括公司因財(cái)務(wù)困境導(dǎo)致破產(chǎn)產(chǎn)生的破產(chǎn)成本和債權(quán)成本。債權(quán)成本是指負(fù)債上升計(jì)劃投資者與經(jīng)營(yíng)者之間矛盾而導(dǎo)致的公司價(jià)值的損失。在破產(chǎn)可能性增大的壓力下，代表股東利益的公司經(jīng)理人員會(huì)選擇次優(yōu)決策，擴(kuò)大股東利益，犧牲債權(quán)人利益；為保護(hù)自己的權(quán)益，債權(quán)人將會(huì)再貸款契約中增加監(jiān)督方式。這些都會(huì)導(dǎo)致債權(quán)成本上升，公司價(jià)值下降。權(quán)衡理論認(rèn)為，債權(quán)成本比破產(chǎn)成本能夠更加有力的抑制公司無限制的提高負(fù)債率。稅盾價(jià)值和財(cái)務(wù)困境成本此消彼長(zhǎng)的過程中將存在一個(gè)最佳的負(fù)債率使綜合資本成本最低。
VU——無負(fù)債時(shí)的企業(yè)價(jià)值
VL’——同時(shí)存在負(fù)債稅盾、財(cái)務(wù)困境成本的企業(yè)價(jià)值
TB——負(fù)債的稅盾價(jià)值
FA——財(cái)務(wù)困境成本
D1——財(cái)務(wù)困境成本變得重要時(shí)的負(fù)債水平
D2——最佳資本結(jié)構(gòu)
圖3中，當(dāng)負(fù)債未超過D1點(diǎn)時(shí)，財(cái)務(wù)困境成本不明顯；當(dāng)負(fù)債達(dá)到D1點(diǎn)時(shí)，財(cái)務(wù)困境成本開始變得重要，稅盾價(jià)值開始被財(cái)務(wù)困境成本所抵消；當(dāng)負(fù)債達(dá)到D2點(diǎn)時(shí)，邊際稅盾價(jià)值恰好與邊際財(cái)務(wù)困境成本相等，企業(yè)價(jià)值最大，達(dá)到最佳資本結(jié)構(gòu)；負(fù)債比率超過D2點(diǎn)后，財(cái)務(wù)困境成本大于稅盾價(jià)值，導(dǎo)致企業(yè)價(jià)值下降。
（二）二叉樹模型
提到二叉樹，我們首先說樹這種結(jié)構(gòu)。
樹形結(jié)構(gòu)是一類重要的非線性結(jié)構(gòu)。樹形結(jié)構(gòu)是結(jié)點(diǎn)之間有分支，并具有層次關(guān)系的結(jié)構(gòu)。它非常類似于自然界中的樹。
樹形結(jié)構(gòu)在客觀世界中是大量存在的，例如家譜、行政組織機(jī)構(gòu)都可用樹形象地表示。以下是一個(gè)家族樹的例子：
張?jiān)从腥齻€(gè)孩子張明、張亮和張麗；
張明有兩個(gè)孩子張林和張維；
張亮有三個(gè)孩子張平、張華和張群；
張平有兩個(gè)孩子張晶和張磊。
以上表示很像一棵倒畫的樹。其中“樹根”是張?jiān)?，樹的“分支點(diǎn)”是張明、張亮和張平，該家族的其余成員均是“樹葉”，而樹枝（即圖中的線段）則描述了家族成員之間的關(guān)系。顯然，以張?jiān)礊楦臉涫且粋€(gè)大家庭。它可以分成張明、張亮和張麗為根的三個(gè)小家庭；每個(gè)小家庭又都是一個(gè)樹形結(jié)構(gòu)。
二叉樹是樹形結(jié)構(gòu)中的一種，它在每個(gè)分支點(diǎn)都只有兩個(gè)分支，從而大大減少了樹形結(jié)構(gòu)的多樣性，規(guī)范了每個(gè)分支點(diǎn)的后續(xù)結(jié)構(gòu)，使它的計(jì)算特別是通過計(jì)算機(jī)進(jìn)行運(yùn)算非常簡(jiǎn)便。
許多實(shí)際問題抽象出來往往是二叉樹的形式，即使是一般的樹也能簡(jiǎn)單地轉(zhuǎn)換為二叉樹，而且二叉樹的理解計(jì)算較為簡(jiǎn)單。著名的布萊克-斯科爾斯模型雖然簡(jiǎn)便，但是晦澀難懂。它的一種近似即是通過二叉樹模型進(jìn)行演算。如果二叉樹的層次不斷增加，“數(shù)學(xué)上可以證明其結(jié)果將和布萊克-斯科爾斯模型一樣”。
由于采用布萊克-斯科爾斯模型分析超出了本人的數(shù)學(xué)能力，為簡(jiǎn)化數(shù)學(xué)分析上的復(fù)雜度，本文采用只有一個(gè)分支點(diǎn)的二叉樹模型進(jìn)行分析。
運(yùn)用二叉樹模型分析公司未來的經(jīng)營(yíng)狀況，我們假設(shè)其兩條分支存在不同的經(jīng)營(yíng)結(jié)果，賦予不同的概率，則利用二叉樹模型進(jìn)行計(jì)算的結(jié)果實(shí)際上反映了公司在考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)下的價(jià)值。聯(lián)合由權(quán)衡理論推演而來的包含財(cái)務(wù)困境成本的公司價(jià)值表達(dá)式，即可解出財(cái)務(wù)困境成本的表達(dá)式。
三、公式推導(dǎo)
本章詳細(xì)介紹我們用以分析財(cái)務(wù)困境成本的公式從何而來。
（一）從權(quán)衡理論出發(fā)
關(guān)鍵詞:市政施工;企業(yè)管理;成本管理;經(jīng)營(yíng)管理
前言
施工企業(yè)要想在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大潮中求得發(fā)展,在成本治理上必須要有創(chuàng)新精神。必須解放思想,轉(zhuǎn)變觀念,樹立“低成本,高質(zhì)量,高效益”的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)觀念。首先要樹立以優(yōu)取勝,以精品工程占領(lǐng)市場(chǎng)的觀念。要把建筑產(chǎn)品的工程規(guī)模、科技含量、內(nèi)在質(zhì)量、外在觀感度作為創(chuàng)造精品工程的基礎(chǔ),變?yōu)槿w員工的一種自覺行動(dòng),改造有代表性、有影響力精品工程,獲得市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的主動(dòng)權(quán)。其次要樹立效益第一的觀念。
1、努力提高人員素質(zhì),培養(yǎng)“復(fù)合型”的經(jīng)營(yíng)管理人才
培養(yǎng)“復(fù)合型”的經(jīng)營(yíng)管理人才,主要是從培養(yǎng)“復(fù)合型”的工程預(yù)算人員開始。所謂“復(fù)合型”的工程預(yù)算人員,是指能夠熟練地按施工圖紙、工程合同、地區(qū)預(yù)算單價(jià)和上級(jí)有關(guān)規(guī)定,規(guī)范地編制工程預(yù)、結(jié)算。同時(shí)又能按照上述資料與規(guī)定,結(jié)合工程施工條件、技術(shù)難易、工期長(zhǎng)短、市場(chǎng)勞務(wù)與主要材料價(jià)格預(yù)測(cè)以及本企業(yè)的技術(shù)、設(shè)備特色和具體工程任務(wù)情況等諸多規(guī)定的可變因素,提出工程保本價(jià)位和符合當(dāng)時(shí)建筑市場(chǎng)行情的利潤(rùn)期望值,供企業(yè)決策層確定標(biāo)價(jià)的參數(shù)。
企業(yè)要發(fā)展,人才是關(guān)鍵。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)說到底是知識(shí)和人才的競(jìng)爭(zhēng),人員的素質(zhì)是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的主要因素。國(guó)有市政企業(yè)的用人機(jī)制不很合理,對(duì)于高素質(zhì)人才缺乏有效的激勵(lì)機(jī)制。民營(yíng)、私營(yíng)企業(yè)的高待遇和靈活的用人機(jī)制吸引了一大批高素質(zhì)的人才,這對(duì)本來就人才優(yōu)勢(shì)不足的城建企業(yè)特別是國(guó)有市政企業(yè)無疑是雪上加霜。造成人員流失的原因是多方面的,個(gè)別單位對(duì)經(jīng)營(yíng)、技術(shù)人才用時(shí)重要,用過不要,對(duì)人才的重視沒有持續(xù)性。另外,國(guó)有市政企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)性、技術(shù)性人員的工資報(bào)酬遠(yuǎn)低于市場(chǎng)上的民營(yíng)企業(yè)、事務(wù)所和房產(chǎn)公司,使得這些人員紛紛跳槽。近年來,市政國(guó)企已逐漸意識(shí)到這一問題,相繼出臺(tái)了有關(guān)的管理措施和獎(jiǎng)勵(lì)辦法,提高了相應(yīng)人員的地位和工資,這一舉措對(duì)于人才流失的控制收到了較好的效果,一定程度上調(diào)動(dòng)了大家的積極性,但是改革的力度還要加強(qiáng)。
2、做好企業(yè)成本管理,提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益
科學(xué)地進(jìn)行工程投標(biāo)是一門科學(xué),當(dāng)前的城建市政市場(chǎng)“僧多粥少”,競(jìng)爭(zhēng)十分激烈,甚至存在很多不規(guī)范的競(jìng)爭(zhēng)和不規(guī)則的運(yùn)作,但隨著招投標(biāo)法制的健全,這些違規(guī)操作將會(huì)得到遏制。在公開、公正、公平合理的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)環(huán)境下,如何組織好投標(biāo),爭(zhēng)取中標(biāo),是一件十分復(fù)雜的工作。我認(rèn)為投標(biāo)單位應(yīng)以良好的企業(yè)信譽(yù)、先進(jìn)的施工方法、一流的管理水平、相對(duì)合理的工程報(bào)價(jià)和工期來提高自身的競(jìng)爭(zhēng)力,應(yīng)著重做好以下幾個(gè)方面:
2.1建立企業(yè)精干投標(biāo)隊(duì)伍
投標(biāo)的前期工作首先要認(rèn)真做好資格預(yù)審工作,確保通過資格審查,其次在通過資格審查后,組織相關(guān)部門依據(jù)招標(biāo)文件針對(duì)工程規(guī)模、特點(diǎn)、中標(biāo)機(jī)率、是否盈利等問題進(jìn)行招標(biāo)評(píng)審,確定是否參加投標(biāo)。在人員構(gòu)成上要專業(yè)配套,選配一些精通預(yù)、結(jié)算業(yè)務(wù)、掌握招投標(biāo)知識(shí)、反應(yīng)敏捷、應(yīng)變能力強(qiáng)的骨干人員,并負(fù)責(zé)為決策層提供信息進(jìn)行篩選和判斷。通過對(duì)市場(chǎng)的綜合分析和對(duì)本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)實(shí)力及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的權(quán)衡,最終完成投標(biāo)文件。
2.2結(jié)合“企業(yè)定額”,做好工程預(yù)算
我們實(shí)施工程量清單招標(biāo),工程量清單報(bào)價(jià)在我國(guó)是一種全新的計(jì)價(jià)模式,與傳統(tǒng)的“量?jī)r(jià)合一,固定取費(fèi)”計(jì)價(jià)方式相比,有著完全不同的內(nèi)容。工程量清單報(bào)價(jià),“量”是統(tǒng)一的,競(jìng)爭(zhēng)的是“價(jià)”和“費(fèi)”,這對(duì)施工企業(yè)提出了更高的要求。施工企業(yè)要獲取利潤(rùn)、贏得中標(biāo)必須要制定自己的“企業(yè)定額”。即:
(1)工程實(shí)體消耗定額,包括構(gòu)成工程實(shí)體的人工、材料的定額消耗量;
(2)措施消耗定額,包括模板的配置與周轉(zhuǎn),腳手架的合理搭設(shè)與拆除,機(jī)械規(guī)格的合理配置等措施性項(xiàng)目;
(3)分項(xiàng)工程建筑產(chǎn)品價(jià)格表,即建立詳細(xì)的材料數(shù)據(jù)庫(kù):市場(chǎng)材料臺(tái)賬和人工單價(jià)臺(tái)賬;
(4)工程費(fèi)用定額,即其他直接費(fèi)用和間接費(fèi)用的詳細(xì)項(xiàng)目。施工企業(yè)的工程預(yù)算應(yīng)是以企業(yè)自身的“企業(yè)定額”為計(jì)算依據(jù),只有這樣,企業(yè)的報(bào)價(jià)才具有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力,才有利潤(rùn)。
2.3結(jié)合工程特點(diǎn),巧妙報(bào)價(jià)
通常在工程項(xiàng)目總報(bào)價(jià)基本確定后,適當(dāng)調(diào)整報(bào)價(jià)內(nèi)部各個(gè)部分的比例可以更好的提高工程效益。支付條件良好或能夠早日結(jié)賬的項(xiàng)目,其報(bào)價(jià)可適當(dāng)降低,前者如政府項(xiàng)目或銀行項(xiàng)目,后者如場(chǎng)地平整及土方開挖等;預(yù)計(jì)工程量會(huì)不斷增加的項(xiàng)目或設(shè)計(jì)圖紙不明確的項(xiàng)目,單價(jià)可適當(dāng)提高,這樣在最終結(jié)算時(shí)可以多獲利潤(rùn);工程內(nèi)容解說不清楚的項(xiàng)目或預(yù)計(jì)工程量可能減少的項(xiàng)目,其單價(jià)可適當(dāng)降低,工程結(jié)算時(shí)損失也會(huì)減少。有些項(xiàng)目在報(bào)價(jià)清單中是以暫定金額的形式出現(xiàn)的,這些項(xiàng)目有的在施工中可能不做,也可能做的數(shù)量比清單中要大,可根據(jù)工程特點(diǎn)和類似工程經(jīng)驗(yàn),分析確定其報(bào)價(jià)。
3、加強(qiáng)合同管理,努力做好施工項(xiàng)目合理索賠
隨著工程量清單報(bào)價(jià)法的實(shí)施,施工方要對(duì)工程量重新進(jìn)行計(jì)算和審核,認(rèn)真做好簽證。目前較薄弱的環(huán)節(jié)在于對(duì)工程施工合同的管理及合理索賠方面。現(xiàn)在的工程大多實(shí)行固定價(jià)合同,結(jié)算時(shí)只能對(duì)設(shè)計(jì)變更作增減,所以充分挖掘施工合同的內(nèi)涵,合理索賠就顯得很重要。施工企業(yè)要想在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大潮中求得發(fā)展,在成本治理上必須要有創(chuàng)新精神。
3.1合同管理施工合同
合同管理施工合同是建設(shè)單位和施工企業(yè)在工程施工中必須共同遵循的法律文件和技術(shù)、經(jīng)濟(jì)文件,是工程概預(yù)算最終確定的重要保證。市政工程結(jié)構(gòu)復(fù)雜,投資大,同時(shí)受自然條件的影響大,合同執(zhí)行期長(zhǎng),合同內(nèi)容多。因此,施工合同除了工作范圍、工期、質(zhì)量、造價(jià)等一般條款外,內(nèi)容還涉及保險(xiǎn)及稅收、文物、專利等多種關(guān)系和因素。所以在簽訂合同時(shí)應(yīng)全面考慮,仔細(xì)斟酌每一條款,否則,可能造成合同履行的重大損失或失敗。施工企業(yè)要認(rèn)真組織施工,保證按期按質(zhì)竣工,全面履行合同,由此才能全部結(jié)算工程價(jià)款,從而實(shí)現(xiàn)自身的經(jīng)濟(jì)效益,并贏得良好的信譽(yù)。
3.2索賠
索賠是合法的所有者,根據(jù)自己的權(quán)利提出對(duì)某一有關(guān)資格、財(cái)務(wù)、金錢等方面的正當(dāng)?shù)臋?quán)力要求,是社會(huì)科學(xué)和自然科學(xué)融為一體的邊緣科學(xué),也可說是一門“藝術(shù)”。在不規(guī)范的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中,施工企業(yè)往往處于弱勢(shì)、劣勢(shì)地位,業(yè)主卻好像高人一等,常常提出一些有悖技術(shù)規(guī)范和常理的要求,拖欠工程款的現(xiàn)象更是屢見不鮮,針對(duì)這樣的業(yè)主,施工企業(yè)更應(yīng)做好施工記錄,拿出依據(jù)向業(yè)主提出索賠要求。施工企業(yè)要善于收集、整理與施工索賠有關(guān)的依據(jù)和資料,如施工合同、圖紙、招標(biāo)文件、圖紙會(huì)審、設(shè)計(jì)變更、隱蔽記錄、雙方來往函件等。施工索賠應(yīng)以書面形式通知業(yè)主,內(nèi)容一般為:
(1)索賠事件發(fā)生的時(shí)間、地點(diǎn)、原因和具體情況的簡(jiǎn)單描述。
(2)索賠事件在雙方簽訂的施工合同中依據(jù)條款。
(3)簡(jiǎn)要說明對(duì)索賠事件的及時(shí)記錄,發(fā)展動(dòng)態(tài)及對(duì)工程成本、工期、工程質(zhì)量帶來的不利因素和后果。
施工索賠首先要找準(zhǔn)索賠事實(shí)和索賠依據(jù),其次要編寫強(qiáng)有力的索賠報(bào)告。索賠事件發(fā)生后,不但要有索賠的依據(jù)、事實(shí)和費(fèi)用的計(jì)算,而且還要編寫出實(shí)事求是的索賠報(bào)告,數(shù)據(jù)要準(zhǔn)確無誤,語言要婉轉(zhuǎn)恰當(dāng),文字要簡(jiǎn)明扼要、條理清楚、重點(diǎn)突出,只有這樣才能使對(duì)方深刻理解索賠事件的緣由。
關(guān)鍵詞：成本；成本控制；中小企業(yè)；財(cái)務(wù)管理
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明確指出：成本指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費(fèi)，這一概念表明了生產(chǎn)成本的產(chǎn)生方式。而根據(jù)會(huì)計(jì)恒等式“利潤(rùn)=收入—支出”，及生產(chǎn)型企業(yè)生產(chǎn)成本占支出比重大的特點(diǎn)，可以推出生產(chǎn)成本對(duì)企業(yè)的巨大影響。作為生產(chǎn)型企業(yè)，主要收入來源就是產(chǎn)品銷售收入，而目前企業(yè)大多處在供大于求的買方市場(chǎng)，取得高銷售收入實(shí)在不易，要取得經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，降低成本更為合理。
我國(guó)的大部分中小型企業(yè)內(nèi)部控制程度較差，生產(chǎn)效率較低，運(yùn)作流程較混亂，所以生產(chǎn)成本均較高，若對(duì)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行科學(xué)、合理的整頓，在生產(chǎn)成本控制方面大有潛力可挖。本文以內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)機(jī)械廠2005年的直接成本發(fā)生情況為例進(jìn)行分析，試探討企業(yè)加強(qiáng)成本控制問題。
1企業(yè)基本情況
內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)機(jī)械廠是內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)的校辦企業(yè)，位于農(nóng)業(yè)大學(xué)西區(qū)。該廠自1989年以來在完成教學(xué)、科研的同時(shí)生產(chǎn)農(nóng)業(yè)機(jī)械，共分為機(jī)加工、鉗工、鍛工三個(gè)車間，固定資產(chǎn)總值1042299.34元，2005年主要生產(chǎn)2BP-2型鋪膜播種機(jī)、9YG-130型圓盤割草機(jī)、9ZC-160型鍘草機(jī)三種產(chǎn)品。管理人員10人，車間工人50人。
2成本構(gòu)成情況
固定資產(chǎn)按年提取折舊費(fèi)，折舊費(fèi)是成本中很大一部分，工人工資采用的是月工資制，所以工人工資福利費(fèi)也成為固定成本的一部分。該廠設(shè)備比較老化，發(fā)生修理費(fèi)用比較頻繁，則每月耗用的修理費(fèi)作為固定性制造費(fèi)用。隨生產(chǎn)而發(fā)生、與產(chǎn)量存在線性關(guān)系的直接材料、包括水、電、等在內(nèi)的制造費(fèi)用可視為變動(dòng)成本。在預(yù)算和考核成本時(shí)，該廠基本上采用變動(dòng)成本法進(jìn)行核算，將制造費(fèi)用按三種產(chǎn)品的產(chǎn)量進(jìn)行平均分配的方法計(jì)入成本，再與預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較控制成本的發(fā)生。
2.1成本發(fā)生情況分析
在對(duì)2005年生產(chǎn)成本進(jìn)行分析后，結(jié)果卻不容樂觀。
2005年生產(chǎn)出2BP-2型鋪膜機(jī)1390臺(tái)、9YG-130型圓盤割草機(jī)130臺(tái)、9ZC-160型鍘草機(jī)800臺(tái)，三種產(chǎn)品的出廠價(jià)分別為2100元、4200元、580元，則有分析：
從賣價(jià)的角度上看，三種產(chǎn)品只有鋪膜機(jī)一種產(chǎn)品成本低于出廠價(jià)，其余兩種產(chǎn)品分別超出出廠價(jià)63%和60%
剔除其他費(fèi)用因素，單從產(chǎn)品生產(chǎn)成本角度考慮：
鋪膜機(jī)利潤(rùn)=PX1-（b1X1+a1）=（2100-1712.40）×1390=538764元
圓盤割草機(jī)利潤(rùn)=PX2-（b2X2+a2）=（4200-6829.52）×130=-341837.60元
鍘草機(jī)利潤(rùn)=PX3-（b3X3+a3）=（580-923.96）×800=-275168元
則本季度利潤(rùn)合計(jì)為：538764-341837.60-275168=-78241.60元
即便從中扣除折舊費(fèi)，只考慮現(xiàn)金流量：鋪膜機(jī)：
N=（2100-1681.19）×1390=582145.90元
圓盤割草機(jī)：N=（4200-6811.67）×130=-339517.10元鍘草機(jī)：
N=（580-900.46）×800=-256368元
則總現(xiàn)金流量：N=582145.90-339517.10-256368=-13739.20元
從以上的分析中可以看出，企業(yè)目前的生產(chǎn)存在著嚴(yán)重的問題，以上分析不分擔(dān)各種管理費(fèi)用，只考慮直接成本，就已經(jīng)是成本過高出現(xiàn)虧損了。即便剔除早已支付的固定資產(chǎn)投資，只從當(dāng)期現(xiàn)金投入與產(chǎn)出角度來看，企業(yè)即使將所有產(chǎn)品全部銷售收回的資金仍不能彌補(bǔ)投入生產(chǎn)的資金，這就是說，企業(yè)的生產(chǎn)已經(jīng)是入不敷出了。如果不采取行之有效的方法扭轉(zhuǎn)局面，企業(yè)將會(huì)越生產(chǎn)越賠錢，最終危機(jī)將不可逆轉(zhuǎn)。
3原因分析及解決方法的探討
3.1虧損的原因
該企業(yè)成本過高導(dǎo)致虧損，是多方面、多原因造成的，除去銷售的因素之外，企業(yè)內(nèi)部的原因有以下幾個(gè)方面。
3.1.1國(guó)有企業(yè)性質(zhì)根源
內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)機(jī)械廠是內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)所屬的集教學(xué)、科研生產(chǎn)為一體的校辦企業(yè)，有許多教師的科研項(xiàng)目在此試制，并接受試制費(fèi)，所以企業(yè)至今帶有濃厚的國(guó)有企業(yè)的氣息，經(jīng)過多年的發(fā)展仍然沒有完全擺脫靠國(guó)家吃飯的習(xí)慣，人員冗置、工作懶散的情況十分普遍。帶著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的落后觀念在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中打拼，混亂被動(dòng)的局面可想而知.
3.1.2沒有科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓芾碇贫?/p>
由于企業(yè)的管理思想根源不合理，所以在管理方式方法上處于較為混亂的狀態(tài)，企業(yè)日常工作不是無法可依就是有法不依，這樣的管理制度不但不能規(guī)范員工行為，還有可能讓員工產(chǎn)生沒有被公平對(duì)待的感受，嚴(yán)重影響了員工工作的積極性，對(duì)企業(yè)的管理極為不利。例如產(chǎn)品出現(xiàn)廢品時(shí)，并不對(duì)責(zé)任人進(jìn)行處罰，重新領(lǐng)料加工就行，材料采購(gòu)按發(fā)票換算入庫(kù)，由于稱重不方便，并不驗(yàn)收重量，也不驗(yàn)收鋼材材質(zhì)是否達(dá)標(biāo)，以至嚴(yán)重影響了原輔料的實(shí)際可用數(shù)量，使產(chǎn)量低下，而造成損失后由于沒有相應(yīng)的制度，相關(guān)責(zé)任人竟然沒有受到應(yīng)有的處分。
這僅僅是眾多日常管理問題中的一個(gè)小小的縮影，類似問題數(shù)不勝數(shù)，沒有賴以為基礎(chǔ)的管理制度與管理方法，成本控制從何談起。
3.1.3內(nèi)部物流。信息流傳遞混亂
企業(yè)財(cái)務(wù)人員雖然盡力以較為科學(xué)合理的方法進(jìn)行核算，但由于企業(yè)人員配置較為混亂，員工不能清晰自己崗位的職責(zé)，互相推委，致使企業(yè)內(nèi)部物流、信息流傳遞不暢，生產(chǎn)上各種耗用情況不能及時(shí)遞交給財(cái)務(wù)部門，原輔材料采購(gòu)存在賒購(gòu)現(xiàn)象原始憑證不能及時(shí)遞交給財(cái)務(wù)部門，以至于庫(kù)存材料和財(cái)務(wù)賬核對(duì)不一致，財(cái)務(wù)部門不能正確核算企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本，也不了解尚有多少庫(kù)存，該何時(shí)購(gòu)買、購(gòu)買多少。例如2005年初，生產(chǎn)車間領(lǐng)用原材料的原始憑證沒有及時(shí)上交財(cái)務(wù)部門，以至于財(cái)務(wù)部門不了解原材料實(shí)際庫(kù)存情況，園鋼采購(gòu)數(shù)量沒有滿足產(chǎn)品生產(chǎn)需要。雖然之后緊急組織采購(gòu)，還是造成了極大的額外支出。而傳遞過程的各個(gè)環(huán)節(jié)則互相推委，拒絕承認(rèn)錯(cuò)誤、承擔(dān)責(zé)任，結(jié)果只有不了了之。而決策層也不能正確依據(jù)市場(chǎng)確定產(chǎn)品進(jìn)入市場(chǎng)的策略，從而使生產(chǎn)帶有極大的盲目性，一旦銷售不佳就會(huì)使產(chǎn)品大量積壓。
3.2解決方法的探討
3.2.1抓銷售促生產(chǎn)，合理制定銷售價(jià)格
從上述分析可以看出生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量達(dá)到一定規(guī)模，可以降低生產(chǎn)成本，特別是固定成本。所以生產(chǎn)要面向市場(chǎng)，了解市場(chǎng)需求，沒有良好的銷售，生產(chǎn)只好斷斷續(xù)續(xù)，十分被動(dòng)。產(chǎn)量持續(xù)保持低水平，固定性生產(chǎn)成本有如一方大石，頂?shù)脝挝簧a(chǎn)成本居高不下。制定銷售價(jià)格方面，既要兼顧市場(chǎng)需求，又要充分考慮生產(chǎn)成本，例如ZC-160型鍘草機(jī)的生產(chǎn)就是先定好銷售價(jià)格后進(jìn)行的生產(chǎn)，結(jié)果是成本高于售價(jià)，導(dǎo)致一銷售就虧損。
3.2.2明確責(zé)任中心制度，嚴(yán)格控制成本發(fā)生各環(huán)節(jié)
生產(chǎn)就是使各具其用的原輔料轉(zhuǎn)化為目標(biāo)產(chǎn)品的過程而在這期間投入的各種耗費(fèi)（即成本）就是推動(dòng)這一轉(zhuǎn)變的原動(dòng)力。如果在流轉(zhuǎn)的過程中遇到的斷檔、阻滯多，則需要的動(dòng)力就要很大才能使轉(zhuǎn)變正常進(jìn)行，反之，流程越通暢所需成本就越小。
2005年該廠對(duì)生產(chǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行業(yè)績(jī)考核，并與各責(zé)任人的工資福利掛鉤，然而這些考核制度并不是十分科學(xué)合理，只是責(zé)任中心制度的雛形，仍有很大程度上的不規(guī)范性，還有待進(jìn)一步完善，企業(yè)應(yīng)進(jìn)一步按統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理的原則，在企業(yè)的內(nèi)部合理劃分責(zé)任單位，明確各責(zé)任單位應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，應(yīng)有的權(quán)利和利益，以便實(shí)行有效的內(nèi)部協(xié)調(diào)與控制。從上至下將每個(gè)環(huán)節(jié)、每個(gè)車間、每個(gè)生產(chǎn)班組甚至每個(gè)崗位都確立為責(zé)任中心，明確其職責(zé)與成本的關(guān)系，按責(zé)任完成情況進(jìn)行考核給予獎(jiǎng)懲。這樣才有可能監(jiān)控每個(gè)環(huán)節(jié)的成本發(fā)生情況，達(dá)到全程監(jiān)控的效果。
并且要在員工當(dāng)中樹立起提高效率、力行節(jié)約的風(fēng)尚，這是培養(yǎng)企業(yè)員工主人翁責(zé)任感的好辦法，也是成本控制的有效途徑。這也是中國(guó)乃至全亞洲地區(qū)各個(gè)企業(yè)共同提倡，成為企業(yè)文化重要組成部分的。
3.2.3通過標(biāo)準(zhǔn)成本核算方法進(jìn)行差異分析
預(yù)算做出的計(jì)劃數(shù)在生產(chǎn)過程中只能起到參考作用，在生產(chǎn)過程經(jīng)營(yíng)過程中會(huì)出現(xiàn)許多不可預(yù)料的情況，使得實(shí)際成本與計(jì)劃數(shù)之間產(chǎn)生差異，計(jì)算并分析這些差異需要用到標(biāo)準(zhǔn)成本核算辦法，以達(dá)到服務(wù)與管理的目的。對(duì)于該企業(yè)這樣規(guī)模的生產(chǎn)企業(yè)，預(yù)算自然不可能一步到位，但是可以參考同行業(yè)平均水平并充分考慮本地區(qū)本企業(yè)的具體情況制定出標(biāo)準(zhǔn)成本，在日常生產(chǎn)中嚴(yán)格控制定期進(jìn)行成本差異分析，從而不斷修正預(yù)算目標(biāo)，努力縮小實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本間的不利差異，制定出最合理的標(biāo)準(zhǔn)成本使成本控制與考核更加科學(xué)化，從而進(jìn)一步全面降低成本。
4結(jié)束語
由于該廠生產(chǎn)的“金穗”牌農(nóng)業(yè)機(jī)械產(chǎn)品質(zhì)量有保證，售后服務(wù)好，已受農(nóng)民廣泛關(guān)注。產(chǎn)品的前景一片光明。然而這份光明只能賦予那些有競(jìng)爭(zhēng)力的好產(chǎn)品、好企業(yè)。在保證質(zhì)量的同時(shí)價(jià)格低廉才是能夠占領(lǐng)市場(chǎng)的好產(chǎn)品，效率高、成本低的企業(yè)才能在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。
[參考文獻(xiàn)]
[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2003.
由于債務(wù)成本利率水平和還本付息明確，我國(guó)企業(yè)能感受到債務(wù)成本的存在，但感受不到權(quán)益成本的壓力。普遍把公開發(fā)行股票視為一種無需還本付息的廉價(jià)籌資方式。同時(shí)，資本成本，特別是權(quán)益成本估算模型的應(yīng)用還存在大量的技術(shù)困難。例如，缺乏作為無風(fēng)險(xiǎn)基準(zhǔn)收益率的短期國(guó)債市場(chǎng)，投資者投資分散，組合程度低。近年來，有些證券公司計(jì)算了β值（即單個(gè)股票超額報(bào)酬率對(duì)市場(chǎng)組合超額報(bào)酬率的敏感程度），但未形成共識(shí)和受到廣泛接受，經(jīng)驗(yàn)判斷仍然非常重要。
既然現(xiàn)代公司財(cái)務(wù)管理中強(qiáng)調(diào)資本成本的重要性，而在現(xiàn)實(shí)中又難以估算，我國(guó)企業(yè)特別是上市公司如何對(duì)待和應(yīng)用資本成本？筆者認(rèn)為：
一、在經(jīng)營(yíng)理念上，企業(yè)需要了解資本成本的意義，但主要應(yīng)致力于正確地進(jìn)行投資、經(jīng)營(yíng)和田資決策，不必過分關(guān)注資本成本的具體數(shù)值。建立和推廣資本成本理念的目的，并不在于精確計(jì)算實(shí)際上不能準(zhǔn)確估算的資本成本數(shù)值，而在于促進(jìn)企業(yè)樹立為股東創(chuàng)造市場(chǎng)價(jià)值而不是帳面價(jià)值的經(jīng)營(yíng)理念和股東價(jià)值最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)。資本成本是資本市場(chǎng)對(duì)企業(yè)的外部評(píng)價(jià)指標(biāo)之一，其估算應(yīng)該由資本市場(chǎng)來完成。在目前我國(guó)資本市場(chǎng)未形成資本成本估算方法和數(shù)值共識(shí)時(shí)，企業(yè)不必過分關(guān)注本企業(yè)資本成本具體數(shù)值，特別是以技術(shù)創(chuàng)新為經(jīng)營(yíng)哲學(xué)的成長(zhǎng)型公司，因?yàn)榭焖俪砷L(zhǎng)企業(yè)的預(yù)期收益率往往大大超過資本成本，資本成本并不是其主要考慮因素。融資決策的關(guān)鍵在于匹配經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)企業(yè)的財(cái)務(wù)彈性，保持合理的資信等級(jí)。例如：1998年微軟公司資本收益率為52.9％，資本成本率只有14．2％，英特爾公司資本收益率為42.7％，資本成本率為15．L％，因此成長(zhǎng)型公司應(yīng)致力于形成和強(qiáng)化企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素，諸如技術(shù)創(chuàng)新、提供滿足客戶需求的增值服務(wù)等，股票市場(chǎng)對(duì)企業(yè)價(jià)值的評(píng)價(jià)會(huì)通過套利交易原理在股價(jià)上反映出來。
二、資本成本理念在投資決策中的應(yīng)用。在企業(yè)進(jìn)行投資決策中引入資本成本的概念，旨在幫助我們判斷單項(xiàng)投資和組合投資的風(fēng)險(xiǎn)程度，以及這種風(fēng)險(xiǎn)的代價(jià)——即它的市場(chǎng)價(jià)格是多少。也就是將資本投資與金融市場(chǎng)上相同風(fēng)險(xiǎn)的投資相對(duì)比，從而設(shè)法確定資本投資的機(jī)會(huì)成本。（1）采用貼現(xiàn)現(xiàn)金流方法評(píng)估投資機(jī)會(huì)價(jià)值，從而必須具體算出權(quán)益資本成本時(shí)，可以采用幾種普遍接受的方法估算權(quán)益資本成本區(qū)間值，并作為敏感性分析因素。目前，可供選擇的做法包括：a、在現(xiàn)有國(guó)債收益率基礎(chǔ)上加上相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)；b、借鑒國(guó)外投資機(jī)構(gòu)對(duì)我國(guó)境外上市公司β值的估算結(jié)果來估算國(guó)內(nèi)上市公司的權(quán)益資本成本；。、直接參照上市公司權(quán)益資本回報(bào)率水平。（2）采用其他合適的估算方法和評(píng)價(jià)指標(biāo)，代替資本加權(quán)成本的估算。包括：a、采用內(nèi)部收益率法；b、調(diào)整現(xiàn)值法（APV），它將項(xiàng)目的每項(xiàng)現(xiàn)金流量分為無杠桿作用的營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流量及與項(xiàng)目融資相聯(lián)系的現(xiàn)金流量，這種分類是為了采取不同的貼現(xiàn)率；c、在兼并收購(gòu)中，可以采用市場(chǎng)盈利率（P／E）、股票市值／帳面值（MV／SV）以及EBITDA倍數(shù)。
三、資本成本理念在公司分部管理中的應(yīng)用。隨著公司規(guī)模的不斷擴(kuò)大，其經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和跨越的區(qū)域也隨之增多和變廣，會(huì)劃分為若干分部（子公司或事業(yè)部），對(duì)分部的成本效益管理也必須引入資本成本理念。每個(gè)分部所使用的資產(chǎn)都必須進(jìn)行融資，那么波分部的資本成本也就是公司期望分部從它的資本投資上所獲得的最低報(bào)酬率。其可以接受的標(biāo)準(zhǔn)，可以考慮：a、參照可比上市公司權(quán)益資本收益率；b．直接根據(jù)股票價(jià)格信號(hào)而不是資本成本來評(píng)估公司繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值；c、參照長(zhǎng)期債務(wù)成本。
四、資本成本理念在融資決策中的應(yīng)用。按照保持與公司資產(chǎn)收益風(fēng)險(xiǎn)匹配、維持合理的資信和財(cái)務(wù)彈性的融資決策和資本管理的基本準(zhǔn)則，借助財(cái)務(wù)顧問的專業(yè)知識(shí)，利用稅法等政策環(huán)境和金融市場(chǎng)的有效性狀況，確定融資類型、設(shè)定彈性條款、選擇融資時(shí)機(jī)和地點(diǎn)等。
隨著產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇和金融系統(tǒng)市場(chǎng)化程度的提高，企業(yè)資產(chǎn)預(yù)期收益和金融市場(chǎng)的不確定性明顯增加科部投資者與企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)和金融形勢(shì)、公司發(fā)展前景評(píng)價(jià)的差異日益增大，股票市場(chǎng)又往往對(duì)信息反應(yīng)過度或不實(shí)，導(dǎo)致企業(yè)價(jià)值高估或低估，這些因素顯著影響企業(yè)資本成本。例如，A股、B股及境外上市股票發(fā)行價(jià)格差異甚大，境外上市融資成本大大超過國(guó)內(nèi)A股，盲目追求境外上市將付出巨大代價(jià)，企業(yè)融資決策時(shí)只有考慮這些因素，才能更好地匹配資產(chǎn)收益風(fēng)險(xiǎn)，降低融資成本。
關(guān)鍵字：財(cái)務(wù)成本確認(rèn)計(jì)量財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
一、財(cái)務(wù)成本的性質(zhì)和確認(rèn)
（一）財(cái)務(wù)成本的性質(zhì)
財(cái)務(wù)成本在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中是一個(gè)流量概念，它表現(xiàn)為資源的不利變化，即成本會(huì)引起企業(yè)收益的減少，具體表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的流出或增加。根據(jù)成本歸屬理論，當(dāng)任何存貨或固定資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中耗用之后，它們的原始成本就隨之轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去。轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中的就是已耗成本，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一般稱之為費(fèi)用，未轉(zhuǎn)移的成本則為資產(chǎn)。傳統(tǒng)的成本歸屬理論強(qiáng)調(diào)的是歷史成本的轉(zhuǎn)移，而并不計(jì)量已耗用資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本。成本歸屬假設(shè)是成本計(jì)算的基礎(chǔ)，如果不承認(rèn)成本歸屬觀念，就無法進(jìn)行成本計(jì)算。因此，支持傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)為會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)是一個(gè)歷史成本分配的過程?？梢娨话闳藗兝斫獾某杀靖拍?，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中所指的是已耗成本，即費(fèi)用概念。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其第6號(hào)概念公告中將費(fèi)用（已耗成本）定義為：“費(fèi)用是某一個(gè)體在其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)中，應(yīng)交付或生產(chǎn)了貨品，提供了勞務(wù)，或進(jìn)行了其他活動(dòng)，而付出的或其他耗用的資產(chǎn)，或因而承擔(dān)的負(fù)債，或兩者兼而有之。”根據(jù)上述定義，我們可以發(fā)現(xiàn)該定義是一個(gè)狹義概念。企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的耗費(fèi)形成費(fèi)用，而非主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的耗費(fèi)并不構(gòu)成費(fèi)用，在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念體系中，這種非主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的耗費(fèi)稱之為損失。那么，費(fèi)用為什么要如此定義呢？這涉及成本流轉(zhuǎn)觀念。所謂的成本流轉(zhuǎn)觀念是指人們依據(jù)成本歸屬理論，追溯成本的流轉(zhuǎn)過程，并通過成本記錄反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。從企業(yè)生產(chǎn)準(zhǔn)備開始，采購(gòu)材料、添置設(shè)備，產(chǎn)品研制開發(fā)，投入原材料和人工，直至生產(chǎn)出產(chǎn)品，隨著實(shí)物的流轉(zhuǎn)，成本也應(yīng)該流轉(zhuǎn)，為了確定企業(yè)收益和存貨計(jì)量，必須從現(xiàn)時(shí)營(yíng)業(yè)收入中扣除已耗用資產(chǎn)的歷史成本，并與利潤(rùn)表中的現(xiàn)時(shí)營(yíng)業(yè)收入相配比，未耗部分成本則作為資產(chǎn)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中。至于那些凡是不產(chǎn)生營(yíng)業(yè)收入的資產(chǎn)耗費(fèi)或減少，如自然災(zāi)害造成的資產(chǎn)性質(zhì)上不同于費(fèi)用，應(yīng)視為損失。正確區(qū)分費(fèi)用和損失，可以使外部財(cái)務(wù)報(bào)表使用者獲得更為有用的會(huì)計(jì)信息。可見，狹義的財(cái)務(wù)成本在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中所指的是費(fèi)用概念。根據(jù)以上論述，費(fèi)用具備兩項(xiàng)基本特征：1.費(fèi)用表示的是企業(yè)資源的不利變化，這種不利變化具體表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的減少，或企業(yè)負(fù)債的增加；2.費(fèi)用確認(rèn)應(yīng)與企業(yè)盈利活動(dòng)相聯(lián)系，在目前的財(cái)務(wù)報(bào)告中，由于收入和費(fèi)用是分別單獨(dú)陳報(bào)的，而且一般情況下，企業(yè)商品或勞務(wù)的購(gòu)置和款項(xiàng)的支付又不與企業(yè)同種產(chǎn)品的銷售或收款同時(shí)發(fā)生。因此，配比要求就變得十分必要，費(fèi)用應(yīng)與收入建立一定的聯(lián)系。
（二）財(cái)務(wù)成本的確認(rèn)按照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論，費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)該與盈利相聯(lián)系。這里配比原則十分重要，因?yàn)樗笇?dǎo)人們鑒別哪些成本屬于已耗成本，應(yīng)計(jì)列為本期費(fèi)用，相應(yīng)列入利潤(rùn)表；指導(dǎo)人們鑒別哪些成本屬于未耗成本應(yīng)作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表；指導(dǎo)人們區(qū)分各種費(fèi)用與收入的不同聯(lián)系以分配各類費(fèi)用。根據(jù)配比原則，費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)該與這個(gè)時(shí)期的營(yíng)業(yè)收入相配比，由此計(jì)算本期的收益。費(fèi)用與收入的配比原則包括三項(xiàng)確認(rèn)規(guī)則：1．聯(lián)系因果關(guān)系確認(rèn)費(fèi)用；2．系統(tǒng)、合理地分配費(fèi)用；3．支出發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)費(fèi)用；聯(lián)系因果關(guān)系確認(rèn)費(fèi)用是最理想的分配成本方法。在這種情況下，將已耗成本與產(chǎn)品相聯(lián)系，并在有關(guān)收入陳報(bào)之時(shí)將這些產(chǎn)品的成本計(jì)入費(fèi)用，就可以得到費(fèi)用與收入的合理配比。因?yàn)橐押某杀臼桥c某一個(gè)具體產(chǎn)品相聯(lián)系，而這一產(chǎn)品又與所陳報(bào)的收入相聯(lián)系，倘若收入在銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)予以陳報(bào)，將產(chǎn)品的已耗成本記為費(fèi)用予以陳報(bào)被認(rèn)為是合理的，而未耗成本則被視為資產(chǎn)。直接為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)等發(fā)生的直接人工、直接材料、商品進(jìn)價(jià)和其他直接費(fèi)用，由于與產(chǎn)品生產(chǎn)之間存在著一種可追溯的關(guān)系，可以直接追溯到具體產(chǎn)品中去，因此這類費(fèi)用應(yīng)該直接計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本。并不是所有費(fèi)用與收入都存在著聯(lián)系因果關(guān)系，有些需要通過其他確認(rèn)方法來分配費(fèi)用。具體分配方法有兩種：1．在以后的各會(huì)計(jì)期中，將成本合理、系統(tǒng)地分配為費(fèi)用；2．當(dāng)支出發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用；有些支出盡管無法追溯到具體的產(chǎn)品中去，但它們與本期收入存在著間接因果關(guān)系，人們通?？梢园醇俣ǖ暮侠砘A(chǔ)或便捷的方法將其分?jǐn)傊辆唧w產(chǎn)品成本之中。這些成本在各會(huì)計(jì)期間分配費(fèi)用時(shí)，應(yīng)該是無偏見和合理的。例如，企業(yè)為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)而發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用等各項(xiàng)間接費(fèi)用，這類費(fèi)用與本期收入存在著間接因果關(guān)系，應(yīng)該按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本。那些既不與生產(chǎn)直接相關(guān)又不與銷售直接相關(guān)的支出，由于無法找到一個(gè)合理且系統(tǒng)的分配基礎(chǔ)，應(yīng)該作為期間費(fèi)用立即計(jì)入當(dāng)期損益。很顯然，因?yàn)檫@些支出如果沒有合理的途徑與未來收入相聯(lián)系，或未來期間經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收益很不確定，如果采用武斷的分配基礎(chǔ)進(jìn)行分配可能將回比不進(jìn)行分配更使人誤解。因此，惟一的實(shí)際解決途徑就是將它們直接列為當(dāng)期費(fèi)用。事實(shí)上，將費(fèi)用與收入相聯(lián)系并進(jìn)行合理的費(fèi)用分配是一個(gè)非常棘手的事情。A.L.托馬斯于1974年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)所發(fā)表的第9期《會(huì)計(jì)研究論文集》的《會(huì)計(jì)分配問題》一文中指出，將成本分配為費(fèi)用，完全存在著主觀臆造的因素。由于這種主觀推測(cè)使得會(huì)計(jì)人員提供的會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性值得懷疑，因此，A.L.托馬斯認(rèn)為驗(yàn)證費(fèi)用分配過程是否合理有三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：1．可加性，即分配到各會(huì)計(jì)期的費(fèi)用數(shù)額相加應(yīng)該等于原來的成本總額；2．明確性，即某一種分配方法只能導(dǎo)致某一個(gè)固定的分配額，而不是數(shù)額可以隨意大??；3．可辯護(hù)性，當(dāng)采用某種分配方法時(shí)，有其充分的理由證明是最優(yōu)的，是任何其他分配方案無法替代的。托馬斯認(rèn)為費(fèi)用確認(rèn)分配過程并不能真正符合上述標(biāo)準(zhǔn)要求，現(xiàn)行的配比原則實(shí)際存在著重大的缺陷。不過至今為止，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界仍在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐中堅(jiān)持應(yīng)用分配方法。因?yàn)橘M(fèi)用分配過程構(gòu)成了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最重要的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，如果否定成本分配實(shí)際上就等于從根本上否定傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。
二、財(cái)務(wù)成本的計(jì)量
費(fèi)用作為獲取營(yíng)業(yè)收入所發(fā)生的資源犧牲，其計(jì)量主要表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少或者負(fù)債的增加。由于資源已耗用成本可以從不同的角度來衡量，因此費(fèi)用與資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素一樣，通常也可以由多種計(jì)量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本、脫手價(jià)格、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值和未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值等衡量。
1．歷史成本
歷史成本是指取得資源時(shí)的原始交易價(jià)格。在直接現(xiàn)金交易時(shí)，歷史成本表現(xiàn)為付出的現(xiàn)金或承諾付出現(xiàn)金；在非現(xiàn)金交易時(shí)，歷史成本則表現(xiàn)為被交易資產(chǎn)的現(xiàn)金等價(jià)物。按歷史成本計(jì)量費(fèi)用是幾個(gè)世紀(jì)以來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要計(jì)量基礎(chǔ)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量中最重要的計(jì)量屬性。歷史成本被運(yùn)用的主要理由是：﹙1﹚歷史成本是買賣雙方在市場(chǎng)上通過交易客觀地確定的，它不是人們主觀確定的，因此具有客觀可靠性；﹙2﹚歷史成本具有可檢驗(yàn)性，因?yàn)樗薪灰讜r(shí)留下的原始憑證作為依據(jù)；﹙3﹚在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，歷史成本最容易取得，而不像其他計(jì)量方式獲取的成本較高；﹙4﹚費(fèi)用以資產(chǎn)的實(shí)際耗費(fèi)計(jì)量，收入是以銷售產(chǎn)品的實(shí)際交易價(jià)格計(jì)量，企業(yè)收入與費(fèi)用的配比和收益的確認(rèn)都是建立在實(shí)際交易基礎(chǔ)上的，從而可以避免歪曲經(jīng)營(yíng)收益。
那么費(fèi)用的歷史成本應(yīng)該包括哪些內(nèi)容呢？一般情況，它是按獲取生產(chǎn)所需物品所放棄或必須放棄的資源在取得日的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量的，也就是資產(chǎn)的交易價(jià)值。當(dāng)采用直接現(xiàn)金支付或承諾現(xiàn)金支付時(shí)，成本的計(jì)量是明確的，即買方所放棄的對(duì)資源要求權(quán)的貨幣表現(xiàn)。如果交易采用的是非現(xiàn)金支付方式或非現(xiàn)金支付承諾，則按照取得物品或服務(wù)的市價(jià)或交易中放棄的物品或服務(wù)的市價(jià)來計(jì)量。歷史成本計(jì)量費(fèi)用也存在著固有的缺陷：﹙1﹚由于貨幣購(gòu)買力的變動(dòng)和物價(jià)的急劇變化，使得歷史成本并不能確切地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)值，缺乏可比性。﹙2﹚歷史成本未能反映出企業(yè)資產(chǎn)的增值情況。資產(chǎn)的增值等于購(gòu)置資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值減去原始成本的余數(shù)，如果采用歷史成本計(jì)量，就無法反映企業(yè)資產(chǎn)的增值，因此收益計(jì)算中未能包括資產(chǎn)增值價(jià)值。﹙3﹚物價(jià)變動(dòng)時(shí)，以歷史成本進(jìn)行計(jì)量難以分清企業(yè)的實(shí)際收益和由于價(jià)格而引起的持有損益。
2．現(xiàn)行成本
現(xiàn)行成本是指在本期重購(gòu)或重置持有資產(chǎn)的成本，也可以成為重置成本。人們對(duì)現(xiàn)行成本包含的內(nèi)容的理解存在著差異，有的認(rèn)為現(xiàn)行成本是指重新購(gòu)置同類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值；有的則認(rèn)為現(xiàn)行成本應(yīng)該是重新購(gòu)置或制造同類資產(chǎn)的成本；有的認(rèn)為是重新購(gòu)置具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市價(jià)，等等。但是這并不影響采用現(xiàn)行成本來計(jì)量費(fèi)用的必要性。贊同采用現(xiàn)行成本計(jì)量費(fèi)用的人認(rèn)為，采用現(xiàn)時(shí)成本由許多優(yōu)點(diǎn)：﹙1﹚由于收入通常根據(jù)現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量，從配比的邏輯關(guān)系來講，費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)根據(jù)所耗資源的現(xiàn)行成本來計(jì)量，這不僅可以保持收入與費(fèi)用具有相同的屬性進(jìn)行配比，使得收益計(jì)算更為合理，也有助于已耗資產(chǎn)的實(shí)物性補(bǔ)償；﹙2﹚只有在采用現(xiàn)行成本計(jì)量費(fèi)用情況下，才能區(qū)分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收益和持有資產(chǎn)的增值或減值；﹙3﹚能避免物價(jià)變動(dòng)的虛計(jì)收益，確切反映生產(chǎn)耗費(fèi)的補(bǔ)償，有利于資產(chǎn)的實(shí)物保全；﹙4﹚現(xiàn)行成本計(jì)量的結(jié)果所揭示的是現(xiàn)實(shí)的財(cái)務(wù)狀況而非歷史的狀況，與決策的相關(guān)性更強(qiáng)，有助于對(duì)未來經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其成果的預(yù)測(cè)。不過，采用現(xiàn)行成本計(jì)量也存在著缺陷：﹙1﹚資產(chǎn)計(jì)價(jià)比較主觀，缺乏一個(gè)可靠的依據(jù)。由于重置估價(jià)需要通過專業(yè)人員主觀判斷，難以防止企業(yè)人員蓄意篡改數(shù)據(jù)；﹙2﹚取得現(xiàn)行成本需要花費(fèi)較高的信息成本，現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)的取得原比歷史成本數(shù)據(jù)的獲取要困難得多；﹙3﹚仍然沒有完全消除貨幣購(gòu)買力變動(dòng)的不利影響，等等。
3．脫手價(jià)格
脫手價(jià)格是指資產(chǎn)在正常清算條件下的變現(xiàn)價(jià)值。有的會(huì)計(jì)學(xué)家建議在費(fèi)用計(jì)量中采用脫手價(jià)格。他們認(rèn)為，它可以表示企業(yè)耗用特定資源的機(jī)會(huì)成本，而且這種費(fèi)用計(jì)量不需要就重置的未來可能性進(jìn)行預(yù)測(cè)，因?yàn)樗泻軓?qiáng)的決策相關(guān)性。此外，企業(yè)收益還可以根據(jù)已消耗資產(chǎn)的機(jī)會(huì)成本與相關(guān)的機(jī)會(huì)收入來評(píng)價(jià)，從而能為經(jīng)營(yíng)決策提供有效的財(cái)務(wù)信息。不過脫手價(jià)格計(jì)量也存在著缺陷：﹙1﹚由于同類資產(chǎn)在市場(chǎng)上有多種價(jià)格，因此脫手價(jià)格的確定比較困難；﹙2﹚由于脫手價(jià)格計(jì)量放棄了實(shí)現(xiàn)原則，不符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假定原則。因此不利于對(duì)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)責(zé)任的考核。
三、財(cái)務(wù)成本計(jì)量在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的地位
由于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)可靠性，在會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)，選擇了以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)，以收入與成本進(jìn)行配比為原則等作為基本理念，并要求會(huì)計(jì)人員采取謹(jǐn)慎態(tài)度處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)。企業(yè)資產(chǎn)被看成一種“尚未攤銷的成本”，并根據(jù)歷史成本原則來計(jì)量；企業(yè)收益被理解成一種“現(xiàn)實(shí)交易收益”，并按照收入與費(fèi)用的配比來確認(rèn)。因此，我們可以發(fā)現(xiàn)，“成本理論”在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中起著至關(guān)重要的作用，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以被認(rèn)為是一個(gè)成本的分配或歸屬過程。
1．傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益觀下的“成本配比”原則
傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收益是指來自企業(yè)期間交易的已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用的差異，是一種“實(shí)現(xiàn)”的收益概念，也稱之為會(huì)計(jì)收益，強(qiáng)調(diào)“實(shí)現(xiàn)”的會(huì)計(jì)收益觀的優(yōu)點(diǎn)在于：﹙1﹚由于建立在實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上，因此它符合穩(wěn)健原則的要求；﹙2﹚實(shí)現(xiàn)收益觀是考核管理當(dāng)局受托責(zé)任最客觀的指標(biāo)。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收益概念天然地決定了需要運(yùn)用配比原則來分配費(fèi)用和已確認(rèn)收益。很顯然，配比原則實(shí)際已成為強(qiáng)調(diào)“收益重心”的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)收益的核心原則。會(huì)計(jì)收益大小的度量是通過收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則，即在收入實(shí)現(xiàn)以后才確認(rèn)收益，它只將已實(shí)現(xiàn)的收益確認(rèn)為企業(yè)收益，不包含資產(chǎn)價(jià)值升值等未實(shí)現(xiàn)的收益；另一方面這種收益的度量有賴于期間收入和費(fèi)用的合理配比，與當(dāng)期不相關(guān)的成本應(yīng)作為資產(chǎn)（未耗成本）結(jié)轉(zhuǎn)為以后期間的費(fèi)用。與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收益觀相對(duì)應(yīng)的是經(jīng)濟(jì)收益觀。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益概念的批評(píng)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)收益概念存在著重大缺陷，未來收益概念應(yīng)采用經(jīng)濟(jì)收益觀。他們指出了會(huì)計(jì)收益的缺陷：﹙1﹚由于依據(jù)收入確認(rèn)原則，使得損益表所反映的企業(yè)收益是不完整的收益，它沒有包括未實(shí)現(xiàn)收益；﹙2﹚在采用配比原則時(shí)，由于收入采用現(xiàn)時(shí)價(jià)格計(jì)量，而費(fèi)用則采用歷史成本計(jì)量，因此成本的分配并不完整，使得成本未能真正得到彌補(bǔ)；﹙3﹚由于依賴歷史成本計(jì)價(jià)，使得資產(chǎn)負(fù)債表所反映的資產(chǎn)，僅僅是未耗用的資產(chǎn)成本余額，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值。經(jīng)濟(jì)收益觀強(qiáng)調(diào)的是資本保全原則，可理解為補(bǔ)償資本后的一種增量。近年來會(huì)計(jì)界由于強(qiáng)調(diào)重置資產(chǎn)的重要性，已越來越多地接受經(jīng)濟(jì)收益概念，如果未來會(huì)計(jì)采用經(jīng)濟(jì)收益概念的話，成本的配比原則和歷史成本計(jì)量原則將會(huì)受到根本性的沖擊。
2．資產(chǎn)定義的“成本觀”
由于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)收益在會(huì)計(jì)理論中占有“重心”地位，必然會(huì)導(dǎo)致為了實(shí)現(xiàn)收入和費(fèi)用的配比而按照“成本觀”來定義資產(chǎn)。按照美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓爾頓的觀點(diǎn)，資產(chǎn)只是“未消逝或未耗用的成本”。他們認(rèn)為，成本是取得資產(chǎn)所需要花費(fèi)的代價(jià)；原始成本或歷史成本是最初取得資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際支出；重置成本是根據(jù)當(dāng)前環(huán)境擁有一個(gè)與原有資產(chǎn)性能相同的資產(chǎn)所花費(fèi)的一切代價(jià)。已耗成本將作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期產(chǎn)品，而未耗用成本則作為資產(chǎn)保留在以后會(huì)計(jì)期間進(jìn)行分配。在資產(chǎn)定義“成本觀”概念下，資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量又是必然的選擇。因?yàn)閭鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)認(rèn)為，資產(chǎn)通常根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生所取得的交換價(jià)格入賬，然后將這項(xiàng)取得成本列示在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表上，因此成本就是商品或勞務(wù)在其取得時(shí)的交換價(jià)格。如果交換中所付的是非現(xiàn)金資產(chǎn)，則以所放棄資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)格作為取得資產(chǎn)的成本。選擇歷史成本作為資產(chǎn)的計(jì)量屬性，是因?yàn)闅v史成本是由買賣雙方在交易過程中確定的，它最具有可檢驗(yàn)性和客觀性。另外，歷史成本計(jì)量也有利于與收益計(jì)量中的實(shí)現(xiàn)概念相關(guān)聯(lián)。資產(chǎn)被定義為“未耗用成本”有助于與收益計(jì)量保持密切聯(lián)系。但是資產(chǎn)定義“成本觀”卻存在著許多缺陷：﹙1﹚嚴(yán)重地歪曲了資產(chǎn)的本質(zhì)，資產(chǎn)代表的是企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)收益；﹙2﹚不能完整地反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值；﹙3﹚由于重視收入與費(fèi)用配比，強(qiáng)調(diào)以損益表為中心，因而使得資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)反映不實(shí)。近年來資產(chǎn)定義“產(chǎn)權(quán)觀”已得到會(huì)計(jì)界的廣泛接受，1985年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)所取得或加以控制的”。將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)收益，應(yīng)該說是比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的來看，當(dāng)然是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)收益。從未來會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)看，資產(chǎn)將取代收益成為會(huì)計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。如果今后完全否定了資產(chǎn)定義“成本觀”強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)重置概念將有代替成本分配概念的趨勢(shì)。
3．成本歸屬觀念和成本流轉(zhuǎn)理論
傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)按歷史成本計(jì)量，即使現(xiàn)時(shí)重置成本高于歷史成本也不例外；強(qiáng)調(diào)費(fèi)用按照配比原則進(jìn)行成本分配，它們依據(jù)的是成本歸屬觀念。佩頓在其著作《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》中寫道，當(dāng)任何原材料或設(shè)備在生產(chǎn)過程中耗用之后，它們的原始成本就隨之轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去。成本歸屬觀念強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)原始價(jià)值的轉(zhuǎn)移，而并不是計(jì)量已耗用資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本，它已成為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的成本計(jì)算和分配的理論基礎(chǔ)。如果不成本歸屬觀念，就無法進(jìn)行成本計(jì)算，也就無法確認(rèn)收益和計(jì)量資產(chǎn)。因此整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也就無法運(yùn)行。在成本歸屬觀念下還有一個(gè)成本流轉(zhuǎn)理論。所謂成本流轉(zhuǎn)理論是指會(huì)計(jì)人員應(yīng)該按照成本歸屬觀念，通過成本計(jì)算和成本分配來追溯成本流轉(zhuǎn)過程。也就是說，隨著物流的流轉(zhuǎn)，即從企業(yè)購(gòu)進(jìn)設(shè)備和原材料開始，到組織生產(chǎn)、產(chǎn)品入庫(kù)，再到銷售渠道建設(shè)、產(chǎn)品銷售出去，成本也隨著流轉(zhuǎn)，這需要通過會(huì)計(jì)記錄將成本流轉(zhuǎn)記錄下來。因此，根據(jù)成本流轉(zhuǎn)理論，就形成了資產(chǎn)定義“成本觀”和成本分配“配比原則”，即成本表示取得資產(chǎn)所花費(fèi)的代價(jià)。隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的實(shí)物流轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)記錄也需要追溯成本流轉(zhuǎn)過程，成本分配是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容，已耗成本（即費(fèi)用）根據(jù)配比原則進(jìn)行成本分配，計(jì)入本期的經(jīng)營(yíng)成本以確認(rèn)當(dāng)期收益；未耗或未攤銷成本就成為強(qiáng)調(diào)成本流轉(zhuǎn)觀念。
四、未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)和對(duì)財(cái)務(wù)成本理論的影響
（一）未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)
由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行環(huán)境的急劇變化，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式改革勢(shì)在必行。許多有關(guān)要求揭示非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、前瞻性數(shù)據(jù)和公允價(jià)值數(shù)據(jù)的提案都可以被看成是未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的方向。預(yù)計(jì)未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展，既是對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的部分內(nèi)容的揚(yáng)棄，同時(shí)也是對(duì)其的繼承和改進(jìn)。未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的形成將是一個(gè)“漸進(jìn)式”發(fā)展過程。
1.未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式仍將繼承傳統(tǒng)模式中已經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)而積淀下來的方法與程序
盡管未來會(huì)計(jì)將會(huì)摒棄傳統(tǒng)模式中許多過時(shí)的會(huì)計(jì)方法和程序，但是我們?nèi)匀豢梢韵嘈?，傳統(tǒng)模式中已經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)而積淀下來的證明行之有效的會(huì)計(jì)方法與程序?qū)?huì)被繼承。新的會(huì)計(jì)模式仍將保留利特爾頓和佩頓所描述的絕大多數(shù)特征。例如，以復(fù)式記賬為會(huì)計(jì)記錄基本方式；以貨幣計(jì)量為會(huì)計(jì)主要計(jì)量單位；以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行順序?qū)?huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等。未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展將會(huì)走一條遵循以“繼承——揚(yáng)棄”為原則的漸進(jìn)式改革道路。
2.未來會(huì)計(jì)收益觀有向經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念靠攏的趨勢(shì)
受經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的影響，美國(guó)提出一些介于傳統(tǒng)收益觀與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀之間的收益概念。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在《基本會(huì)計(jì)理論說明》中，建議在單一報(bào)表中所列示的收益計(jì)算，既要保持歷史成本概念，又要保持現(xiàn)行成本概念，后者除了要反映日常的經(jīng)營(yíng)成果外，還要反映因持有資產(chǎn)價(jià)值的重大變動(dòng)而形成的損益，以及當(dāng)價(jià)格水平變動(dòng)時(shí)作為一個(gè)債權(quán)人和債務(wù)人而形成的損益。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其原則公告中，也提出了“全面確認(rèn)收益表”的損益表概念，全面確認(rèn)收益表的內(nèi)容包括持續(xù)經(jīng)營(yíng)的銷貨損益、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的銷貨損益、未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)重權(quán)價(jià)盈利、未實(shí)現(xiàn)交易中投資利得以及當(dāng)價(jià)格水平變動(dòng)時(shí)形成的損益等。當(dāng)然，上述改進(jìn)的會(huì)計(jì)收益概念與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益仍有距離，但是它可以表明未來會(huì)計(jì)收益觀將向經(jīng)濟(jì)收益概念靠攏的趨勢(shì)。
3.未來會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)將是應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金流動(dòng)制的融合
從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)歷史演進(jìn)看，基于交易觀的應(yīng)計(jì)制代替了早期傳統(tǒng)的基于交易觀的現(xiàn)金制。不過，未來會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的趨勢(shì)將可能是應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金流動(dòng)制的融合。隨著經(jīng)營(yíng)發(fā)展，尤其是各種創(chuàng)新金融工具的廣泛應(yīng)用，使得傳統(tǒng)概念上的交易活動(dòng)逐漸轉(zhuǎn)化為一系列市場(chǎng)程序，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不再隨交換行為而立即轉(zhuǎn)移，明確的交易日期變得不確定起來，基于交易觀的應(yīng)計(jì)制受到了極大的沖擊?？梢灶A(yù)見，隨著基于非交易觀的應(yīng)計(jì)制出現(xiàn)，應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金流動(dòng)制之間的界限也就變得模糊起來。應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金流動(dòng)制的融合將是未來會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的發(fā)展方向。
4.未來會(huì)計(jì)計(jì)量的模式將是多種計(jì)量屬性和計(jì)量尺度結(jié)合方式并存
以歷史成本作為計(jì)量屬性，以名義貨幣作為計(jì)量單位的計(jì)量模式，是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最基本的計(jì)量模式。但是，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化這種計(jì)量模式已呈現(xiàn)出諸多缺陷。尋找新的計(jì)量模式將是未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的重要任務(wù)之一。但是，從計(jì)量理論的歷史發(fā)展過程看，計(jì)量模式的確定不不可以通過純粹理論推導(dǎo)出來，各種非理論因素，如政治的、經(jīng)濟(jì)的、技術(shù)的、環(huán)境的等，往往會(huì)影響甚至改變已選擇的模式。因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范存在著“政治化”過程，各種利益集團(tuán)為了自身的利益，會(huì)通過各種方式和渠道來影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定內(nèi)容，達(dá)到有利于本方的目的，這必然影響到會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇問題。所以，未來會(huì)計(jì)計(jì)量模式將會(huì)通過理性的（科學(xué)的）和非理性（政治化的）方式來尋找新的多重計(jì)量模式。5.未來財(cái)務(wù)呈報(bào)將呈現(xiàn)多重計(jì)量報(bào)告形式的趨勢(shì)未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息將更強(qiáng)調(diào)真實(shí)性和公允性，更重視用戶的信息需要。因此，在未來財(cái)務(wù)報(bào)告中，將采取以利用綜合模型來改進(jìn)企業(yè)報(bào)告的方式；運(yùn)用多種計(jì)量屬性反映財(cái)務(wù)狀況；鼓勵(lì)披露前瞻性信息；在披露財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的同時(shí)，有義務(wù)揭示非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等措施。超級(jí)秘書網(wǎng)
（二）對(duì)財(cái)務(wù)成本理論的影響
未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展將給財(cái)務(wù)成本理論帶來深遠(yuǎn)的影響，具體表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：1.資產(chǎn)定義的“成本觀”淡出，“未來價(jià)值觀”將取而代之傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)傾向于從成本的角度定義資產(chǎn)，這種觀念將會(huì)被取代。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家菲利普斯對(duì)這種現(xiàn)象做過評(píng)價(jià)：會(huì)計(jì)理論的變革實(shí)質(zhì)上是試圖改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論強(qiáng)調(diào)成本的狀況，代只以價(jià)值為中心的符合邏輯的結(jié)構(gòu)?？梢灶A(yù)見，未來將會(huì)更加強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的價(jià)值而不是未耗成本概念。這里所指的資產(chǎn)價(jià)值并不是現(xiàn)時(shí)價(jià)值，而是一種未來創(chuàng)造企業(yè)收益的潛在價(jià)值。突出資產(chǎn)“未來的經(jīng)濟(jì)價(jià)值”的性質(zhì)，使得資產(chǎn)與收益具有同樣重要的地位是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)特征。因此，資產(chǎn)定義的“成本觀”將會(huì)淡出，資產(chǎn)定義的“未來價(jià)值觀”將取而代之。2.基于改良的會(huì)計(jì)收益觀下的成本配比原則的適用范圍將受到限制傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益觀下，成本配比原則是計(jì)算和分配成本核心理論，它與收入實(shí)現(xiàn)原則相配合，可以計(jì)算出傳統(tǒng)概念的期間收益。受經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的影響，會(huì)計(jì)界已開始逐漸改進(jìn)傳統(tǒng)的收益概念，提出了吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念的收益觀點(diǎn)。因此，傳統(tǒng)概念的成本配比的適用范圍將受到限制，成本配比原則仍將用于指導(dǎo)銷售成本等項(xiàng)目的分配以確定收益。不過，企業(yè)在期末也會(huì)運(yùn)用公允價(jià)值或現(xiàn)行價(jià)值等計(jì)量屬性對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債等項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，以使最終會(huì)計(jì)收益中補(bǔ)充反映出過去期間資產(chǎn)的“凈增值”。3.成本歸屬和成本流轉(zhuǎn)觀念不再被強(qiáng)調(diào)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)十分強(qiáng)調(diào)成本歸屬和流轉(zhuǎn)觀念，可以說傳統(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上是一個(gè)成本流轉(zhuǎn)分配的過程。但隨著資產(chǎn)重置價(jià)值重要性的突出，公允價(jià)值和現(xiàn)時(shí)成本被強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)時(shí)成本的取得通過的是估價(jià)程序，因此成本歸屬和流轉(zhuǎn)觀念的重要地位將會(huì)下降?？梢哉f，未來會(huì)計(jì)將不再是成本流轉(zhuǎn)分配的過程，而變?yōu)橐环N價(jià)值計(jì)價(jià)的過程。4.不再追求絕對(duì)真實(shí)的成本理念，而開始注重條件真實(shí)性成本觀念未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量十分強(qiáng)調(diào)前瞻性要求，在比較客觀性和相關(guān)性質(zhì)量特征時(shí)，未來會(huì)計(jì)更加注重相關(guān)性要求。因?yàn)闀?huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)目標(biāo)有著密切關(guān)系，它是維護(hù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)。近年來會(huì)計(jì)目標(biāo)已有所變化，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的概念結(jié)構(gòu)中，會(huì)計(jì)目標(biāo)被確定為“決策有用性”，他們認(rèn)為對(duì)決策最為有用的信息是能“幫助信息使用者在預(yù)測(cè)未來時(shí)可導(dǎo)致決策差別”的信息，因此，相關(guān)性成為保證信息對(duì)決策有用的最重要的質(zhì)量特征。
參考文獻(xiàn)：
1.于富生，成本會(huì)計(jì)學(xué)，北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，1999
2.杜興強(qiáng)，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式：繼承與發(fā)展，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社
3.陳良華，西方現(xiàn)代成本理論評(píng)述，經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)態(tài)，1996（6）
(一)財(cái)務(wù)軟件之間無法實(shí)現(xiàn)兼容互通我國(guó)當(dāng)前市面上中小企業(yè)廣泛使用的財(cái)務(wù)軟件之間的兼容性不夠，不能很好的實(shí)現(xiàn)彼此之間數(shù)據(jù)的無縫對(duì)接。換言之，企業(yè)內(nèi)的各個(gè)部門還沒有完全實(shí)現(xiàn)資源共享。若想在企業(yè)內(nèi)使用這種軟件，需要一批熟練掌握這個(gè)軟件的專業(yè)人員分布在各個(gè)部門，如物資資源管理(物流)部門、人力資源管理(人流)部門、財(cái)務(wù)資源管理(財(cái)流)部門。而這樣做又會(huì)直接造成中小企業(yè)的人員成本壓力。
(二)缺乏多元化、現(xiàn)代化的成本會(huì)計(jì)體系成本會(huì)計(jì)在我國(guó)處于一種較為傳統(tǒng)的模式之下，電算化程度不高，仍依靠大量的人力來進(jìn)行核算與管理。在這種傳統(tǒng)的人工分析模式下存在著許多弊端，如成本信息失去相關(guān)性和及時(shí)性。傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)信息采用人工傳遞，存在著一定的時(shí)間性，導(dǎo)致無法對(duì)經(jīng)營(yíng)決策者提供充分及時(shí)的信息，使得企業(yè)管理者獲取的成本數(shù)據(jù)與現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)變得不對(duì)稱；工業(yè)制造企業(yè)里制作環(huán)節(jié)的成本形成過程在傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)中也難以觀察到；再加上大量使用人工使得人工成本增加，給企業(yè)帶來負(fù)擔(dān)。
(三)成本會(huì)計(jì)意識(shí)相對(duì)落后及缺乏復(fù)合型人才我國(guó)的中小企業(yè)決策者，大多對(duì)成本會(huì)計(jì)不重視，對(duì)成本信息不理解，無法將成本信息有效地應(yīng)用于管理決策當(dāng)中，因而成本會(huì)計(jì)的作用無法在這些企業(yè)里體現(xiàn)出來。大多數(shù)經(jīng)營(yíng)管理者思想滯后，仍停留在表面的成本控制上，一味追求高回報(bào)低成本，無法著眼于更長(zhǎng)遠(yuǎn)的成本預(yù)測(cè)，自然而然覺得成本會(huì)計(jì)并非重要環(huán)節(jié)，造成成本管控意識(shí)薄弱；復(fù)合型會(huì)計(jì)人才的缺乏也嚴(yán)重制約著我國(guó)成本會(huì)計(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)不高，工作效率偏低，影響企業(yè)開展成本會(huì)計(jì)工作；基層信息無法正確及時(shí)的傳遞給高層，影響企業(yè)決策者對(duì)未來做出預(yù)測(cè)，無法做出最佳決策，不利于企業(yè)后續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力的形成。
二、對(duì)成本會(huì)計(jì)發(fā)展的對(duì)策及建議
(一)加強(qiáng)成本核算基礎(chǔ)工作從成本管理的要求看，為了加強(qiáng)企業(yè)的成本控制和成本考核，做好成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作是很有必要的，尤其是產(chǎn)品成本管理的基礎(chǔ)工作，這當(dāng)中包括做好產(chǎn)品各項(xiàng)定額成本的制定和修訂工作，建立和健全材料物資的計(jì)算、收發(fā)、領(lǐng)退和盤點(diǎn)制度，建立和健全各項(xiàng)成本業(yè)務(wù)發(fā)生的原始記錄工作。還應(yīng)做到正確確定財(cái)產(chǎn)物資的計(jì)價(jià)和價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)方法，對(duì)一些有可能出現(xiàn)變動(dòng)的材料成本，要及時(shí)更改登記，使數(shù)據(jù)更真實(shí)準(zhǔn)確。這就需要企業(yè)制定更加嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度，嚴(yán)格要求企業(yè)管理者在生產(chǎn)過程中對(duì)成本進(jìn)行有效地控制。
(二)推行財(cái)務(wù)軟件的無縫連接企業(yè)管理者要想在辦公室通過計(jì)算機(jī)獲得第一手最準(zhǔn)確的資料，就必須研發(fā)一套適合我國(guó)中小企業(yè)使用的財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)，使系統(tǒng)內(nèi)的軟件與外部軟件實(shí)現(xiàn)無縫對(duì)接。這一點(diǎn)可借鑒學(xué)習(xí)澳大利亞大部分公司對(duì)財(cái)務(wù)系統(tǒng)的管理方法，這些企業(yè)使用的財(cái)務(wù)軟件為MYOB(智管軟件)。這款軟件是澳洲知名會(huì)計(jì)軟件公司MYOB自行研發(fā)的，將西方的會(huì)計(jì)管理制度與會(huì)計(jì)記賬方式結(jié)合起來，將銷售、采購(gòu)、工資、庫(kù)存與會(huì)計(jì)記賬無縫完美地結(jié)合到了一起，會(huì)計(jì)人員僅需輸入銷售單、采購(gòu)單等即可自動(dòng)生成會(huì)計(jì)憑證，無需人工手工輸入會(huì)計(jì)憑證。
(三)更新成本會(huì)計(jì)軟件以完善成本會(huì)計(jì)的信息傳遞傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的信息傳遞缺乏及時(shí)性、有效性，造成企業(yè)決策者對(duì)實(shí)際成本數(shù)據(jù)掌握不充分，影響其對(duì)未來市場(chǎng)的預(yù)測(cè)，因而使用先進(jìn)的軟件促成成本會(huì)計(jì)現(xiàn)代化，加強(qiáng)完善成本會(huì)計(jì)的信息傳遞體系就顯得尤為重要。今年來國(guó)家對(duì)信息科技產(chǎn)業(yè)的扶持，對(duì)互聯(lián)網(wǎng)的大力投入及“大數(shù)據(jù)”時(shí)代的到來，都對(duì)未來成本會(huì)計(jì)提出新的要求。加強(qiáng)先進(jìn)會(huì)計(jì)電算化軟件的運(yùn)用，有利于調(diào)用已存在的龐大的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和預(yù)測(cè)，未來的管理軟件必將更趨向自動(dòng)化分析，根據(jù)企業(yè)制定的準(zhǔn)則自行尋找分析有利數(shù)據(jù)，對(duì)未來成本的預(yù)測(cè)更具有實(shí)效。
關(guān)鍵字：財(cái)務(wù)成本確認(rèn)計(jì)量財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
一、財(cái)務(wù)成本的性質(zhì)和確認(rèn)
（一）財(cái)務(wù)成本的性質(zhì)
財(cái)務(wù)成本在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中是一個(gè)流量概念，它表現(xiàn)為資源的不利變化，即成本會(huì)引起企業(yè)收益的減少，具體表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的流出或增加。根據(jù)成本歸屬理論，當(dāng)任何存貨或固定資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中耗用之后，它們的原始成本就隨之轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去。轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中的就是已耗成本，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一般稱之為費(fèi)用，未轉(zhuǎn)移的成本則為資產(chǎn)。傳統(tǒng)的成本歸屬理論強(qiáng)調(diào)的是歷史成本的轉(zhuǎn)移，而并不計(jì)量已耗用資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本。成本歸屬假設(shè)是成本計(jì)算的基礎(chǔ)，如果不承認(rèn)成本歸屬觀念，就無法進(jìn)行成本計(jì)算。因此，支持傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)為會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)是一個(gè)歷史成本分配的過程?？梢娨话闳藗兝斫獾某杀靖拍?，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中所指的是已耗成本，即費(fèi)用概念。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其第6號(hào)概念公告中將費(fèi)用（已耗成本）定義為：“費(fèi)用是某一個(gè)體在其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)中，應(yīng)交付或生產(chǎn)了貨品，提供了勞務(wù)，或進(jìn)行了其他活動(dòng)，而付出的或其他耗用的資產(chǎn)，或因而承擔(dān)的負(fù)債，或兩者兼而有之?！备鶕?jù)上述定義，我們可以發(fā)現(xiàn)該定義是一個(gè)狹義概念。企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的耗費(fèi)形成費(fèi)用，而非主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的耗費(fèi)并不構(gòu)成費(fèi)用，在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念體系中，這種非主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的耗費(fèi)稱之為損失。那么，費(fèi)用為什么要如此定義呢？這涉及成本流轉(zhuǎn)觀念。所謂的成本流轉(zhuǎn)觀念是指人們依據(jù)成本歸屬理論，追溯成本的流轉(zhuǎn)過程，并通過成本記錄反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。從企業(yè)生產(chǎn)準(zhǔn)備開始，采購(gòu)材料、添置設(shè)備，產(chǎn)品研制開發(fā)，投入原材料和人工，直至生產(chǎn)出產(chǎn)品，隨著實(shí)物的流轉(zhuǎn)，成本也應(yīng)該流轉(zhuǎn)，為了確定企業(yè)收益和存貨計(jì)量，必須從現(xiàn)時(shí)營(yíng)業(yè)收入中扣除已耗用資產(chǎn)的歷史成本，并與利潤(rùn)表中的現(xiàn)時(shí)營(yíng)業(yè)收入相配比，未耗部分成本則作為資產(chǎn)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中。至于那些凡是不產(chǎn)生營(yíng)業(yè)收入的資產(chǎn)耗費(fèi)或減少，如自然災(zāi)害造成的資產(chǎn)性質(zhì)上不同于費(fèi)用，應(yīng)視為損失。正確區(qū)分費(fèi)用和損失，可以使外部財(cái)務(wù)報(bào)表使用者獲得更為有用的會(huì)計(jì)信息?？梢姡M義的財(cái)務(wù)成本在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中所指的是費(fèi)用概念。根據(jù)以上論述，費(fèi)用具備兩項(xiàng)基本特征：1.費(fèi)用表示的是企業(yè)資源的不利變化，這種不利變化具體表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的減少，或企業(yè)負(fù)債的增加；2.費(fèi)用確認(rèn)應(yīng)與企業(yè)盈利活動(dòng)相聯(lián)系，在目前的財(cái)務(wù)報(bào)告中，由于收入和費(fèi)用是分別單獨(dú)陳報(bào)的，而且一般情況下，企業(yè)商品或勞務(wù)的購(gòu)置和款項(xiàng)的支付又不與企業(yè)同種產(chǎn)品的銷售或收款同時(shí)發(fā)生。因此，配比要求就變得十分必要，費(fèi)用應(yīng)與收入建立一定的聯(lián)系。
（二）財(cái)務(wù)成本的確認(rèn)按照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論，費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)該與盈利相聯(lián)系。這里配比原則十分重要，因?yàn)樗笇?dǎo)人們鑒別哪些成本屬于已耗成本，應(yīng)計(jì)列為本期費(fèi)用，相應(yīng)列入利潤(rùn)表；指導(dǎo)人們鑒別哪些成本屬于未耗成本應(yīng)作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表；指導(dǎo)人們區(qū)分各種費(fèi)用與收入的不同聯(lián)系以分配各類費(fèi)用。根據(jù)配比原則，費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)該與這個(gè)時(shí)期的營(yíng)業(yè)收入相配比，由此計(jì)算本期的收益。費(fèi)用與收入的配比原則包括三項(xiàng)確認(rèn)規(guī)則：1．聯(lián)系因果關(guān)系確認(rèn)費(fèi)用；2．系統(tǒng)、合理地分配費(fèi)用；3．支出發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)費(fèi)用；聯(lián)系因果關(guān)系確認(rèn)費(fèi)用是最理想的分配成本方法。在這種情況下，將已耗成本與產(chǎn)品相聯(lián)系，并在有關(guān)收入陳報(bào)之時(shí)將這些產(chǎn)品的成本計(jì)入費(fèi)用，就可以得到費(fèi)用與收入的合理配比。因?yàn)橐押某杀臼桥c某一個(gè)具體產(chǎn)品相聯(lián)系，而這一產(chǎn)品又與所陳報(bào)的收入相聯(lián)系，倘若收入在銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)予以陳報(bào)，將產(chǎn)品的已耗成本記為費(fèi)用予以陳報(bào)被認(rèn)為是合理的，而未耗成本則被視為資產(chǎn)。直接為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)等發(fā)生的直接人工、直接材料、商品進(jìn)價(jià)和其他直接費(fèi)用，由于與產(chǎn)品生產(chǎn)之間存在著一種可追溯的關(guān)系，可以直接追溯到具體產(chǎn)品中去，因此這類費(fèi)用應(yīng)該直接計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本。并不是所有費(fèi)用與收入都存在著聯(lián)系因果關(guān)系，有些需要通過其他確認(rèn)方法來分配費(fèi)用。具體分配方法有兩種：1．在以后的各會(huì)計(jì)期中，將成本合理、系統(tǒng)地分配為費(fèi)用；2．當(dāng)支出發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用；有些支出盡管無法追溯到具體的產(chǎn)品中去，但它們與本期收入存在著間接因果關(guān)系，人們通?？梢园醇俣ǖ暮侠砘A(chǔ)或便捷的方法將其分?jǐn)傊辆唧w產(chǎn)品成本之中。這些成本在各會(huì)計(jì)期間分配費(fèi)用時(shí)，應(yīng)該是無偏見和合理的。例如，企業(yè)為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)而發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用等各項(xiàng)間接費(fèi)用，這類費(fèi)用與本期收入存在著間接因果關(guān)系，應(yīng)該按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本。那些既不與生產(chǎn)直接相關(guān)又不與銷售直接相關(guān)的支出，由于無法找到一個(gè)合理且系統(tǒng)的分配基礎(chǔ)，應(yīng)該作為期間費(fèi)用立即計(jì)入當(dāng)期損益。很顯然，因?yàn)檫@些支出如果沒有合理的途徑與未來收入相聯(lián)系，或未來期間經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收益很不確定，如果采用武斷的分配基礎(chǔ)進(jìn)行分配可能將回比不進(jìn)行分配更使人誤解。因此，惟一的實(shí)際解決途徑就是將它們直接列為當(dāng)期費(fèi)用。事實(shí)上，將費(fèi)用與收入相聯(lián)系并進(jìn)行合理的費(fèi)用分配是一個(gè)非常棘手的事情。A.L.托馬斯于1974年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)所發(fā)表的第9期《會(huì)計(jì)研究論文集》的《會(huì)計(jì)分配問題》一文中指出，將成本分配為費(fèi)用，完全存在著主觀臆造的因素。由于這種主觀推測(cè)使得會(huì)計(jì)人員提供的會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性值得懷疑，因此，A.L.托馬斯認(rèn)為驗(yàn)證費(fèi)用分配過程是否合理有三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：1．可加性，即分配到各會(huì)計(jì)期的費(fèi)用數(shù)額相加應(yīng)該等于原來的成本總額；2．明確性，即某一種分配方法只能導(dǎo)致某一個(gè)固定的分配額，而不是數(shù)額可以隨意大小；3．可辯護(hù)性，當(dāng)采用某種分配方法時(shí)，有其充分的理由證明是最優(yōu)的，是任何其他分配方案無法替代的。托馬斯認(rèn)為費(fèi)用確認(rèn)分配過程并不能真正符合上述標(biāo)準(zhǔn)要求，現(xiàn)行的配比原則實(shí)際存在著重大的缺陷。不過至今為止，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界仍在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐中堅(jiān)持應(yīng)用分配方法。因?yàn)橘M(fèi)用分配過程構(gòu)成了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最重要的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，如果否定成本分配實(shí)際上就等于從根本上否定傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。
二、財(cái)務(wù)成本的計(jì)量
費(fèi)用作為獲取營(yíng)業(yè)收入所發(fā)生的資源犧牲，其計(jì)量主要表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少或者負(fù)債的增加。由于資源已耗用成本可以從不同的角度來衡量，因此費(fèi)用與資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素一樣，通常也可以由多種計(jì)量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本、脫手價(jià)格、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值和未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值等衡量。
1．歷史成本
歷史成本是指取得資源時(shí)的原始交易價(jià)格。在直接現(xiàn)金交易時(shí)，歷史成本表現(xiàn)為付出的現(xiàn)金或承諾付出現(xiàn)金；在非現(xiàn)金交易時(shí)，歷史成本則表現(xiàn)為被交易資產(chǎn)的現(xiàn)金等價(jià)物。按歷史成本計(jì)量費(fèi)用是幾個(gè)世紀(jì)以來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要計(jì)量基礎(chǔ)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量中最重要的計(jì)量屬性。歷史成本被運(yùn)用的主要理由是：﹙1﹚歷史成本是買賣雙方在市場(chǎng)上通過交易客觀地確定的，它不是人們主觀確定的，因此具有客觀可靠性；﹙2﹚歷史成本具有可檢驗(yàn)性，因?yàn)樗薪灰讜r(shí)留下的原始憑證作為依據(jù)；﹙3﹚在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，歷史成本最容易取得，而不像其他計(jì)量方式獲取的成本較高；﹙4﹚費(fèi)用以資產(chǎn)的實(shí)際耗費(fèi)計(jì)量，收入是以銷售產(chǎn)品的實(shí)際交易價(jià)格計(jì)量，企業(yè)收入與費(fèi)用的配比和收益的確認(rèn)都是建立在實(shí)際交易基礎(chǔ)上的，從而可以避免歪曲經(jīng)營(yíng)收益。
那么費(fèi)用的歷史成本應(yīng)該包括哪些內(nèi)容呢？一般情況，它是按獲取生產(chǎn)所需物品所放棄或必須放棄的資源在取得日的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量的，也就是資產(chǎn)的交易價(jià)值。當(dāng)采用直接現(xiàn)金支付或承諾現(xiàn)金支付時(shí)，成本的計(jì)量是明確的，即買方所放棄的對(duì)資源要求權(quán)的貨幣表現(xiàn)。如果交易采用的是非現(xiàn)金支付方式或非現(xiàn)金支付承諾，則按照取得物品或服務(wù)的市價(jià)或交易中放棄的物品或服務(wù)的市價(jià)來計(jì)量。歷史成本計(jì)量費(fèi)用也存在著固有的缺陷：﹙1﹚由于貨幣購(gòu)買力的變動(dòng)和物價(jià)的急劇變化，使得歷史成本并不能確切地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)值，缺乏可比性。﹙2﹚歷史成本未能反映出企業(yè)資產(chǎn)的增值情況。資產(chǎn)的增值等于購(gòu)置資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值減去原始成本的余數(shù)，如果采用歷史成本計(jì)量，就無法反映企業(yè)資產(chǎn)的增值，因此收益計(jì)算中未能包括資產(chǎn)增值價(jià)值。﹙3﹚物價(jià)變動(dòng)時(shí)，以歷史成本進(jìn)行計(jì)量難以分清企業(yè)的實(shí)際收益和由于價(jià)格而引起的持有損益。
2．現(xiàn)行成本
現(xiàn)行成本是指在本期重購(gòu)或重置持有資產(chǎn)的成本，也可以成為重置成本。人們對(duì)現(xiàn)行成本包含的內(nèi)容的理解存在著差異，有的認(rèn)為現(xiàn)行成本是指重新購(gòu)置同類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值；有的則認(rèn)為現(xiàn)行成本應(yīng)該是重新購(gòu)置或制造同類資產(chǎn)的成本；有的認(rèn)為是重新購(gòu)置具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市價(jià)，等等。但是這并不影響采用現(xiàn)行成本來計(jì)量費(fèi)用的必要性。贊同采用現(xiàn)行成本計(jì)量費(fèi)用的人認(rèn)為，采用現(xiàn)時(shí)成本由許多優(yōu)點(diǎn)：﹙1﹚由于收入通常根據(jù)現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量，從配比的邏輯關(guān)系來講，費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)根據(jù)所耗資源的現(xiàn)行成本來計(jì)量，這不僅可以保持收入與費(fèi)用具有相同的屬性進(jìn)行配比，使得收益計(jì)算更為合理，也有助于已耗資產(chǎn)的實(shí)物性補(bǔ)償；﹙2﹚只有在采用現(xiàn)行成本計(jì)量費(fèi)用情況下，才能區(qū)分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收益和持有資產(chǎn)的增值或減值；﹙3﹚能避免物價(jià)變動(dòng)的虛計(jì)收益，確切反映生產(chǎn)耗費(fèi)的補(bǔ)償，有利于資產(chǎn)的實(shí)物保全；﹙4﹚現(xiàn)行成本計(jì)量的結(jié)果所揭示的是現(xiàn)實(shí)的財(cái)務(wù)狀況而非歷史的狀況，與決策的相關(guān)性更強(qiáng)，有助于對(duì)未來經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其成果的預(yù)測(cè)。不過，采用現(xiàn)行成本計(jì)量也存在著缺陷：﹙1﹚資產(chǎn)計(jì)價(jià)比較主觀，缺乏一個(gè)可靠的依據(jù)。由于重置估價(jià)需要通過專業(yè)人員主觀判斷，難以防止企業(yè)人員蓄意篡改數(shù)據(jù)；﹙2﹚取得現(xiàn)行成本需要花費(fèi)較高的信息成本，現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)的取得原比歷史成本數(shù)據(jù)的獲取要困難得多；﹙3﹚仍然沒有完全消除貨幣購(gòu)買力變動(dòng)的不利影響，等等。
3．脫手價(jià)格
脫手價(jià)格是指資產(chǎn)在正常清算條件下的變現(xiàn)價(jià)值。有的會(huì)計(jì)學(xué)家建議在費(fèi)用計(jì)量中采用脫手價(jià)格。他們認(rèn)為，它可以表示企業(yè)耗用特定資源的機(jī)會(huì)成本，而且這種費(fèi)用計(jì)量不需要就重置的未來可能性進(jìn)行預(yù)測(cè)，因?yàn)樗泻軓?qiáng)的決策相關(guān)性。此外，企業(yè)收益還可以根據(jù)已消耗資產(chǎn)的機(jī)會(huì)成本與相關(guān)的機(jī)會(huì)收入來評(píng)價(jià)，從而能為經(jīng)營(yíng)決策提供有效的財(cái)務(wù)信息。不過脫手價(jià)格計(jì)量也存在著缺陷：﹙1﹚由于同類資產(chǎn)在市場(chǎng)上有多種價(jià)格，因此脫手價(jià)格的確定比較困難；﹙2﹚由于脫手價(jià)格計(jì)量放棄了實(shí)現(xiàn)原則，不符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假定原則。因此不利于對(duì)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)責(zé)任的考核。
三、財(cái)務(wù)成本計(jì)量在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的地位
由于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)可靠性，在會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)，選擇了以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)，以收入與成本進(jìn)行配比為原則等作為基本理念，并要求會(huì)計(jì)人員采取謹(jǐn)慎態(tài)度處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)。企業(yè)資產(chǎn)被看成一種“尚未攤銷的成本”，并根據(jù)歷史成本原則來計(jì)量；企業(yè)收益被理解成一種“現(xiàn)實(shí)交易收益”，并按照收入與費(fèi)用的配比來確認(rèn)。因此，我們可以發(fā)現(xiàn)，“成本理論”在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中起著至關(guān)重要的作用，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以被認(rèn)為是一個(gè)成本的分配或歸屬過程。
1．傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益觀下的“成本配比”原則
傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收益是指來自企業(yè)期間交易的已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用的差異，是一種“實(shí)現(xiàn)”的收益概念，也稱之為會(huì)計(jì)收益，強(qiáng)調(diào)“實(shí)現(xiàn)”的會(huì)計(jì)收益觀的優(yōu)點(diǎn)在于：﹙1﹚由于建立在實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上，因此它符合穩(wěn)健原則的要求；﹙2﹚實(shí)現(xiàn)收益觀是考核管理當(dāng)局受托責(zé)任最客觀的指標(biāo)。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收益概念天然地決定了需要運(yùn)用配比原則來分配費(fèi)用和已確認(rèn)收益。很顯然，配比原則實(shí)際已成為強(qiáng)調(diào)“收益重心”的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)收益的核心原則。會(huì)計(jì)收益大小的度量是通過收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則，即在收入實(shí)現(xiàn)以后才確認(rèn)收益，它只將已實(shí)現(xiàn)的收益確認(rèn)為企業(yè)收益，不包含資產(chǎn)價(jià)值升值等未實(shí)現(xiàn)的收益；另一方面這種收益的度量有賴于期間收入和費(fèi)用的合理配比，與當(dāng)期不相關(guān)的成本應(yīng)作為資產(chǎn)（未耗成本）結(jié)轉(zhuǎn)為以后期間的費(fèi)用。與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收益觀相對(duì)應(yīng)的是經(jīng)濟(jì)收益觀。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益概念的批評(píng)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)收益概念存在著重大缺陷，未來收益概念應(yīng)采用經(jīng)濟(jì)收益觀。他們指出了會(huì)計(jì)收益的缺陷：﹙1﹚由于依據(jù)收入確認(rèn)原則，使得損益表所反映的企業(yè)收益是不完整的收益，它沒有包括未實(shí)現(xiàn)收益；﹙2﹚在采用配比原則時(shí)，由于收入采用現(xiàn)時(shí)價(jià)格計(jì)量，而費(fèi)用則采用歷史成本計(jì)量，因此成本的分配并不完整，使得成本未能真正得到彌補(bǔ)；﹙3﹚由于依賴歷史成本計(jì)價(jià)，使得資產(chǎn)負(fù)債表所反映的資產(chǎn)，僅僅是未耗用的資產(chǎn)成本余額，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值。經(jīng)濟(jì)收益觀強(qiáng)調(diào)的是資本保全原則，可理解為補(bǔ)償資本后的一種增量。近年來會(huì)計(jì)界由于強(qiáng)調(diào)重置資產(chǎn)的重要性，已越來越多地接受經(jīng)濟(jì)收益概念，如果未來會(huì)計(jì)采用經(jīng)濟(jì)收益概念的話，成本的配比原則和歷史成本計(jì)量原則將會(huì)受到根本性的沖擊。
2．資產(chǎn)定義的“成本觀”
由于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)收益在會(huì)計(jì)理論中占有“重心”地位，必然會(huì)導(dǎo)致為了實(shí)現(xiàn)收入和費(fèi)用的配比而按照“成本觀”來定義資產(chǎn)。按照美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓爾頓的觀點(diǎn)，資產(chǎn)只是“未消逝或未耗用的成本”。他們認(rèn)為，成本是取得資產(chǎn)所需要花費(fèi)的代價(jià)；原始成本或歷史成本是最初取得資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際支出；重置成本是根據(jù)當(dāng)前環(huán)境擁有一個(gè)與原有資產(chǎn)性能相同的資產(chǎn)所花費(fèi)的一切代價(jià)。已耗成本將作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期產(chǎn)品，而未耗用成本則作為資產(chǎn)保留在以后會(huì)計(jì)期間進(jìn)行分配。在資產(chǎn)定義“成本觀”概念下，資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量又是必然的選擇。因?yàn)閭鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)認(rèn)為，資產(chǎn)通常根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生所取得的交換價(jià)格入賬，然后將這項(xiàng)取得成本列示在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表上，因此成本就是商品或勞務(wù)在其取得時(shí)的交換價(jià)格。如果交換中所付的是非現(xiàn)金資產(chǎn)，則以所放棄資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)格作為取得資產(chǎn)的成本。選擇歷史成本作為資產(chǎn)的計(jì)量屬性，是因?yàn)闅v史成本是由買賣雙方在交易過程中確定的，它最具有可檢驗(yàn)性和客觀性。另外，歷史成本計(jì)量也有利于與收益計(jì)量中的實(shí)現(xiàn)概念相關(guān)聯(lián)。資產(chǎn)被定義為“未耗用成本”有助于與收益計(jì)量保持密切聯(lián)系。但是資產(chǎn)定義“成本觀”卻存在著許多缺陷：﹙1﹚嚴(yán)重地歪曲了資產(chǎn)的本質(zhì)，資產(chǎn)代表的是企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)收益；﹙2﹚不能完整地反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值；﹙3﹚由于重視收入與費(fèi)用配比，強(qiáng)調(diào)以損益表為中心，因而使得資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)反映不實(shí)。近年來資產(chǎn)定義“產(chǎn)權(quán)觀”已得到會(huì)計(jì)界的廣泛接受，1985年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)所取得或加以控制的”。將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)收益，應(yīng)該說是比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的來看，當(dāng)然是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)收益。從未來會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)看，資產(chǎn)將取代收益成為會(huì)計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。如果今后完全否定了資產(chǎn)定義“成本觀”強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)重置概念將有代替成本分配概念的趨勢(shì)。
3．成本歸屬觀念和成本流轉(zhuǎn)理論
傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)按歷史成本計(jì)量，即使現(xiàn)時(shí)重置成本高于歷史成本也不例外；強(qiáng)調(diào)費(fèi)用按照配比原則進(jìn)行成本分配，它們依據(jù)的是成本歸屬觀念。佩頓在其著作《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》中寫道，當(dāng)任何原材料或設(shè)備在生產(chǎn)過程中耗用之后，它們的原始成本就隨之轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去。成本歸屬觀念強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)原始價(jià)值的轉(zhuǎn)移，而并不是計(jì)量已耗用資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本，它已成為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的成本計(jì)算和分配的理論基礎(chǔ)。如果不成本歸屬觀念，就無法進(jìn)行成本計(jì)算，也就無法確認(rèn)收益和計(jì)量資產(chǎn)。因此整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也就無法運(yùn)行。在成本歸屬觀念下還有一個(gè)成本流轉(zhuǎn)理論。所謂成本流轉(zhuǎn)理論是指會(huì)計(jì)人員應(yīng)該按照成本歸屬觀念，通過成本計(jì)算和成本分配來追溯成本流轉(zhuǎn)過程。也就是說，隨著物流的流轉(zhuǎn)，即從企業(yè)購(gòu)進(jìn)設(shè)備和原材料開始，到組織生產(chǎn)、產(chǎn)品入庫(kù)，再到銷售渠道建設(shè)、產(chǎn)品銷售出去，成本也隨著流轉(zhuǎn)，這需要通過會(huì)計(jì)記錄將成本流轉(zhuǎn)記錄下來。因此，根據(jù)成本流轉(zhuǎn)理論，就形成了資產(chǎn)定義“成本觀”和成本分配“配比原則”，即成本表示取得資產(chǎn)所花費(fèi)的代價(jià)。隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的實(shí)物流轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)記錄也需要追溯成本流轉(zhuǎn)過程，成本分配是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容，已耗成本（即費(fèi)用）根據(jù)配比原則進(jìn)行成本分配，計(jì)入本期的經(jīng)營(yíng)成本以確認(rèn)當(dāng)期收益；未耗或未攤銷成本就成為強(qiáng)調(diào)成本流轉(zhuǎn)觀念。
四、未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)和對(duì)財(cái)務(wù)成本理論的影響
（一）未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)
由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行環(huán)境的急劇變化，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式改革勢(shì)在必行。許多有關(guān)要求揭示非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、前瞻性數(shù)據(jù)和公允價(jià)值數(shù)據(jù)的提案都可以被看成是未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的方向。預(yù)計(jì)未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展，既是對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的部分內(nèi)容的揚(yáng)棄，同時(shí)也是對(duì)其的繼承和改進(jìn)。未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的形成將是一個(gè)“漸進(jìn)式”發(fā)展過程。
1.未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式仍將繼承傳統(tǒng)模式中已經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)而積淀下來的方法與程序
盡管未來會(huì)計(jì)將會(huì)摒棄傳統(tǒng)模式中許多過時(shí)的會(huì)計(jì)方法和程序，但是我們?nèi)匀豢梢韵嘈牛瑐鹘y(tǒng)模式中已經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)而積淀下來的證明行之有效的會(huì)計(jì)方法與程序?qū)?huì)被繼承。新的會(huì)計(jì)模式仍將保留利特爾頓和佩頓所描述的絕大多數(shù)特征。例如，以復(fù)式記賬為會(huì)計(jì)記錄基本方式；以貨幣計(jì)量為會(huì)計(jì)主要計(jì)量單位；以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行順序?qū)?huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等。未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展將會(huì)走一條遵循以“繼承——揚(yáng)棄”為原則的漸進(jìn)式改革道路。
2.未來會(huì)計(jì)收益觀有向經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念靠攏的趨勢(shì)
受經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的影響，美國(guó)提出一些介于傳統(tǒng)收益觀與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀之間的收益概念。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在《基本會(huì)計(jì)理論說明》中，建議在單一報(bào)表中所列示的收益計(jì)算，既要保持歷史成本概念，又要保持現(xiàn)行成本概念，后者除了要反映日常的經(jīng)營(yíng)成果外，還要反映因持有資產(chǎn)價(jià)值的重大變動(dòng)而形成的損益，以及當(dāng)價(jià)格水平變動(dòng)時(shí)作為一個(gè)債權(quán)人和債務(wù)人而形成的損益。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其原則公告中，也提出了“全面確認(rèn)收益表”的損益表概念，全面確認(rèn)收益表的內(nèi)容包括持續(xù)經(jīng)營(yíng)的銷貨損益、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的銷貨損益、未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)重權(quán)價(jià)盈利、未實(shí)現(xiàn)交易中投資利得以及當(dāng)價(jià)格水平變動(dòng)時(shí)形成的損益等。當(dāng)然，上述改進(jìn)的會(huì)計(jì)收益概念與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益仍有距離，但是它可以表明未來會(huì)計(jì)收益觀將向經(jīng)濟(jì)收益概念靠攏的趨勢(shì)。
3.未來會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)將是應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金流動(dòng)制的融合
從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)歷史演進(jìn)看，基于交易觀的應(yīng)計(jì)制代替了早期傳統(tǒng)的基于交易觀的現(xiàn)金制。不過，未來會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的趨勢(shì)將可能是應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金流動(dòng)制的融合。隨著經(jīng)營(yíng)發(fā)展，尤其是各種創(chuàng)新金融工具的廣泛應(yīng)用，使得傳統(tǒng)概念上的交易活動(dòng)逐漸轉(zhuǎn)化為一系列市場(chǎng)程序，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不再隨交換行為而立即轉(zhuǎn)移，明確的交易日期變得不確定起來，基于交易觀的應(yīng)計(jì)制受到了極大的沖擊?？梢灶A(yù)見，隨著基于非交易觀的應(yīng)計(jì)制出現(xiàn)，應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金流動(dòng)制之間的界限也就變得模糊起來。應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金流動(dòng)制的融合將是未來會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的發(fā)展方向。
4.未來會(huì)計(jì)計(jì)量的模式將是多種計(jì)量屬性和計(jì)量尺度結(jié)合方式并存
以歷史成本作為計(jì)量屬性，以名義貨幣作為計(jì)量單位的計(jì)量模式，是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最基本的計(jì)量模式。但是，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化這種計(jì)量模式已呈現(xiàn)出諸多缺陷。尋找新的計(jì)量模式將是未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的重要任務(wù)之一。但是，從計(jì)量理論的歷史發(fā)展過程看，計(jì)量模式的確定不不可以通過純粹理論推導(dǎo)出來，各種非理論因素，如政治的、經(jīng)濟(jì)的、技術(shù)的、環(huán)境的等，往往會(huì)影響甚至改變已選擇的模式。因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范存在著“政治化”過程，各種利益集團(tuán)為了自身的利益，會(huì)通過各種方式和渠道來影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定內(nèi)容，達(dá)到有利于本方的目的，這必然影響到會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇問題。所以，未來會(huì)計(jì)計(jì)量模式將會(huì)通過理性的（科學(xué)的）和非理性（政治化的）方式來尋找新的多重計(jì)量模式。5.未來財(cái)務(wù)呈報(bào)將呈現(xiàn)多重計(jì)量報(bào)告形式的趨勢(shì)未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息將更強(qiáng)調(diào)真實(shí)性和公允性，更重視用戶的信息需要。因此，在未來財(cái)務(wù)報(bào)告中，將采取以利用綜合模型來改進(jìn)企業(yè)報(bào)告的方式；運(yùn)用多種計(jì)量屬性反映財(cái)務(wù)狀況；鼓勵(lì)披露前瞻性信息；在披露財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的同時(shí)，有義務(wù)揭示非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等措施。
（二）對(duì)財(cái)務(wù)成本理論的影響
未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展將給財(cái)務(wù)成本理論帶來深遠(yuǎn)的影響，具體表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：1.資產(chǎn)定義的“成本觀”淡出，“未來價(jià)值觀”將取而代之傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)傾向于從成本的角度定義資產(chǎn)，這種觀念將會(huì)被取代。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家菲利普斯對(duì)這種現(xiàn)象做過評(píng)價(jià)：會(huì)計(jì)理論的變革實(shí)質(zhì)上是試圖改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論強(qiáng)調(diào)成本的狀況，代只以價(jià)值為中心的符合邏輯的結(jié)構(gòu)?？梢灶A(yù)見，未來將會(huì)更加強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的價(jià)值而不是未耗成本概念。這里所指的資產(chǎn)價(jià)值并不是現(xiàn)時(shí)價(jià)值，而是一種未來創(chuàng)造企業(yè)收益的潛在價(jià)值。突出資產(chǎn)“未來的經(jīng)濟(jì)價(jià)值”的性質(zhì)，使得資產(chǎn)與收益具有同樣重要的地位是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)特征。因此，資產(chǎn)定義的“成本觀”將會(huì)淡出，資產(chǎn)定義的“未來價(jià)值觀”將取而代之。2.基于改良的會(huì)計(jì)收益觀下的成本配比原則的適用范圍將受到限制傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益觀下，成本配比原則是計(jì)算和分配成本核心理論，它與收入實(shí)現(xiàn)原則相配合，可以計(jì)算出傳統(tǒng)概念的期間收益。受經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的影響，會(huì)計(jì)界已開始逐漸改進(jìn)傳統(tǒng)的收益概念，提出了吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念的收益觀點(diǎn)。因此，傳統(tǒng)概念的成本配比的適用范圍將受到限制，成本配比原則仍將用于指導(dǎo)銷售成本等項(xiàng)目的分配以確定收益。不過，企業(yè)在期末也會(huì)運(yùn)用公允價(jià)值或現(xiàn)行價(jià)值等計(jì)量屬性對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債等項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，以使最終會(huì)計(jì)收益中補(bǔ)充反映出過去期間資產(chǎn)的“凈增值”。3.成本歸屬和成本流轉(zhuǎn)觀念不再被強(qiáng)調(diào)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)十分強(qiáng)調(diào)成本歸屬和流轉(zhuǎn)觀念，可以說傳統(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上是一個(gè)成本流轉(zhuǎn)分配的過程。但隨著資產(chǎn)重置價(jià)值重要性的突出，公允價(jià)值和現(xiàn)時(shí)成本被強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)時(shí)成本的取得通過的是估價(jià)程序，因此成本歸屬和流轉(zhuǎn)觀念的重要地位將會(huì)下降。可以說，未來會(huì)計(jì)將不再是成本流轉(zhuǎn)分配的過程，而變?yōu)橐环N價(jià)值計(jì)價(jià)的過程。4.不再追求絕對(duì)真實(shí)的成本理念，而開始注重條件真實(shí)性成本觀念未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量十分強(qiáng)調(diào)前瞻性要求，在比較客觀性和相關(guān)性質(zhì)量特征時(shí)，未來會(huì)計(jì)更加注重相關(guān)性要求。因?yàn)闀?huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)目標(biāo)有著密切關(guān)系，它是維護(hù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)。近年來會(huì)計(jì)目標(biāo)已有所變化，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的概念結(jié)構(gòu)中，會(huì)計(jì)目標(biāo)被確定為“決策有用性”，他們認(rèn)為對(duì)決策最為有用的信息是能“幫助信息使用者在預(yù)測(cè)未來時(shí)可導(dǎo)致決策差別”的信息，因此，相關(guān)性成為保證信息對(duì)決策有用的最重要的質(zhì)量特征。
參考文獻(xiàn)：
1.于富生，成本會(huì)計(jì)學(xué)，北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，1999
2.杜興強(qiáng)，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式：繼承與發(fā)展，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社
3.陳良華，西方現(xiàn)代成本理論評(píng)述，經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)態(tài)，1996（6）
