時(shí)間：2022-09-01 22:26:49
序論：在您撰寫審計(jì)與會(huì)計(jì)論文時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開(kāi)闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
所謂會(huì)計(jì)集中核算，是指將行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作納入政府專門機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱“會(huì)計(jì)中心”）進(jìn)行集中核算的會(huì)計(jì)工作組織管理形式。建立會(huì)計(jì)集中核算體制的原理，是單位資金使用權(quán)和管理權(quán)相分離，其性質(zhì)是會(huì)計(jì)管理方式的改革。
會(huì)計(jì)集中核算的內(nèi)容和遵循的四項(xiàng)基本原則：一是會(huì)計(jì)制原則。其基本內(nèi)容是，單位不再設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，取消會(huì)計(jì)和出納崗位，只設(shè)報(bào)賬員。單位的會(huì)計(jì)工作，由會(huì)計(jì)中心安排人員在會(huì)計(jì)中心集中辦理。二是單位財(cái)務(wù)主體資格不變?cè)瓌t。其基本內(nèi)容是，單位的資金使用權(quán)不變，單位原有的資金籌措渠道和債權(quán)債務(wù)關(guān)系不變。三是單位資金由會(huì)計(jì)中心管理原則。其基本內(nèi)容是，取消單位所有的銀行賬戶，在會(huì)計(jì)中心的銀行基本賬戶下設(shè)立單位的分賬戶，對(duì)單位資金實(shí)行集中管理。單位的資金撥付和經(jīng)費(fèi)支出報(bào)賬事宜，需經(jīng)會(huì)計(jì)中心同意后，由報(bào)賬員在單位的銀行分賬戶上辦理。四是會(huì)計(jì)中心負(fù)責(zé)單位會(huì)計(jì)工作原則。其基本內(nèi)容是：?jiǎn)挝坏母黜?xiàng)支出審批、憑證審核，以及會(huì)計(jì)資料的收集、立卷和保管由會(huì)計(jì)中心負(fù)責(zé)。
通過(guò)以上分析我們可看出，實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算，只是會(huì)計(jì)工作的責(zé)任發(fā)生了轉(zhuǎn)移，沒(méi)有改變單位的財(cái)務(wù)主體資格和財(cái)務(wù)責(zé)任，也沒(méi)有改變單位負(fù)責(zé)人的《會(huì)計(jì)法》規(guī)定責(zé)任。因此，無(wú)論是對(duì)納入單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支真實(shí)性、合法性、有效性，還是對(duì)單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任，以及會(huì)計(jì)中心相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)責(zé)任，以及會(huì)計(jì)中心相應(yīng)的會(huì)計(jì)責(zé)任，都離不開(kāi)政府審計(jì)的監(jiān)督。
二、會(huì)計(jì)集中核算對(duì)審計(jì)的影響
1、對(duì)審計(jì)對(duì)象的影響。由于實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算，沒(méi)有改變納入單位的財(cái)務(wù)主體資格和財(cái)務(wù)責(zé)任，只是單位會(huì)計(jì)工作的責(zé)任部分發(fā)生了轉(zhuǎn)移，所以，納入單位作為財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的被審計(jì)對(duì)象的地位沒(méi)有變化，單位負(fù)責(zé)人作為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的被審計(jì)對(duì)象地位也沒(méi)有變化。根據(jù)《審計(jì)法》第二條第二款的規(guī)定，“國(guó)務(wù)院各部門和地方各級(jí)人民政府及其各部門的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支，國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支”都應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)監(jiān)督，根據(jù)中央兩辦關(guān)于《縣級(jí)以下黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的暫行規(guī)定》，在會(huì)計(jì)集中核算后，政府審計(jì)不僅要把納入單位作為財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的審計(jì)對(duì)象，把單位負(fù)責(zé)人納入黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)對(duì)象，同時(shí)還要把會(huì)計(jì)中心納入審計(jì)監(jiān)督的對(duì)象。
2、對(duì)審計(jì)目標(biāo)的影響。會(huì)計(jì)集中核算影響到單位部分會(huì)計(jì)責(zé)任的轉(zhuǎn)移，相應(yīng)的影響到審計(jì)目標(biāo)的調(diào)整。新的《會(huì)計(jì)法》第四條規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料真實(shí)性、完整性負(fù)有責(zé)任”。一方面，會(huì)計(jì)集中核算，與原有會(huì)計(jì)管理形式相比較，使得單位原有的會(huì)計(jì)利益的一致化和會(huì)計(jì)責(zé)任的完整化格局被打破。主要是會(huì)計(jì)和出納人員不現(xiàn)是在單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展會(huì)計(jì)工作，而是依法、獨(dú)立的行使會(huì)計(jì)工作職責(zé)，如果出現(xiàn)了會(huì)計(jì)監(jiān)督不力、核算不規(guī)范、甚至出現(xiàn)違反《會(huì)計(jì)法》和《審計(jì)法》的行為，會(huì)計(jì)中心及其有關(guān)會(huì)計(jì)人員要承擔(dān)相應(yīng)的會(huì)計(jì)工作責(zé)任，這種責(zé)任是不能推脫的。另一方面，會(huì)計(jì)集中核算，對(duì)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性，被審計(jì)單位及其單位負(fù)責(zé)人仍然負(fù)有完全責(zé)任。如果單位制造虛假的會(huì)計(jì)信息，提交虛假的會(huì)計(jì)資料，造成會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)核算不準(zhǔn)確，單位負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)主管人員則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的會(huì)計(jì)法律責(zé)任，如果對(duì)審計(jì)結(jié)論的真實(shí)性造成了影響，還要承擔(dān)審計(jì)法律責(zé)任。因此，在審計(jì)中，審計(jì)不僅要查清被審計(jì)對(duì)象的會(huì)計(jì)責(zé)任，還要分清會(huì)計(jì)中心的工作責(zé)任，任何否定相應(yīng)會(huì)計(jì)責(zé)任的獨(dú)立性，或者否定會(huì)計(jì)責(zé)任的聯(lián)系性，都不能算作完整的審計(jì)。因此，會(huì)計(jì)集中核算后，政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)及時(shí)調(diào)整審計(jì)目標(biāo)。
3、對(duì)審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)重點(diǎn)的影響。審計(jì)目標(biāo)決定審計(jì)內(nèi)容，會(huì)計(jì)管理方式?jīng)Q定審計(jì)重點(diǎn)。由于會(huì)計(jì)集中核算運(yùn)作存在著階段性，決定著審計(jì)在各個(gè)時(shí)期的工作重點(diǎn)有所不同。會(huì)計(jì)工作移交階段。審計(jì)要把納入單位的財(cái)產(chǎn)清理、財(cái)務(wù)清理和會(huì)計(jì)移交手續(xù)情況作為審計(jì)重點(diǎn)，同時(shí)按照政府要求，審計(jì)要擔(dān)任好會(huì)計(jì)移交工作的“監(jiān)交人”。會(huì)計(jì)中心運(yùn)行初期。審計(jì)需要針對(duì)會(huì)計(jì)、出納不在納入單位工作，身份發(fā)生變化，情況不熟悉，會(huì)計(jì)核算與單位財(cái)務(wù)脫節(jié)，會(huì)計(jì)核算不準(zhǔn)確的問(wèn)題加強(qiáng)三個(gè)方面的監(jiān)督：一是要圍繞與單位職能相關(guān)的專項(xiàng)資金和重點(diǎn)問(wèn)題展開(kāi)審計(jì)，檢查被審計(jì)單位執(zhí)行國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的情況；二是要圍繞單位預(yù)算內(nèi)、外收入開(kāi)展審計(jì)，檢查被審計(jì)單位落實(shí)收支兩條線規(guī)定的情況；三是要圍繞單位各項(xiàng)支出以及發(fā)放津補(bǔ)貼開(kāi)展審計(jì)，檢查被審計(jì)單位遵守國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)和有關(guān)會(huì)計(jì)集中核算紀(jì)律的情況。會(huì)計(jì)中心穩(wěn)定運(yùn)行時(shí)期。審計(jì)要對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支情況實(shí)行全方位的審計(jì)監(jiān)督，其目的是維護(hù)財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，保障會(huì)計(jì)集中核算體制的健康運(yùn)行。
4、對(duì)審計(jì)方式和方法的影響。由于會(huì)計(jì)集中核算，與原會(huì)計(jì)管理模式比較，開(kāi)展對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)，在審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位之間，增加了會(huì)計(jì)中心這個(gè)中間環(huán)節(jié)，它使得審計(jì)程序執(zhí)行環(huán)節(jié)增加，審計(jì)方式方法得到調(diào)整。如，會(huì)計(jì)資料的收集和取得、審計(jì)方案的制定、審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)報(bào)告征求意見(jiàn)形式、審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)決定的下達(dá)方式、審計(jì)罰款資金的收繳，審計(jì)決定、建議督促落實(shí)方式、審計(jì)的工作方法等都帶來(lái)了影響。對(duì)此，政府審計(jì)及其審計(jì)人員需要更新觀念，增強(qiáng)開(kāi)拓創(chuàng)新意識(shí)，一方面要依照審計(jì)法規(guī)定的程序進(jìn)行審計(jì)，另一方面，要積極探索新的審計(jì)模式和審計(jì)方式方法，努力提高審計(jì)效率和質(zhì)量，為會(huì)計(jì)改革服務(wù)。
三、審計(jì)應(yīng)采取的對(duì)策
1、建立健全審計(jì)制度，為審計(jì)監(jiān)督提供法律保障。為了支持會(huì)計(jì)改革，審計(jì)要建立健全與會(huì)計(jì)集中核算方式相適應(yīng)的審計(jì)法律制度。以法規(guī)形式明確，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)依法對(duì)進(jìn)入會(huì)計(jì)中心單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，同時(shí)，明確審計(jì)機(jī)關(guān)及其審計(jì)人員的職責(zé)權(quán)限、工作程序和法律責(zé)任；明確被審計(jì)單位的義務(wù)和責(zé)任；明確審計(jì)中會(huì)計(jì)中心的義務(wù)和責(zé)任。使得審計(jì)有章可循，有法可依，做到依法審計(jì)。
2、規(guī)范審計(jì)行為，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)集中核算方式下，更加需要進(jìn)一步規(guī)范審計(jì)行為，加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范。與原會(huì)計(jì)管理方式相比較開(kāi)展審計(jì)，審計(jì)需要不再是從被審計(jì)單位提取會(huì)計(jì)資料，而是從會(huì)計(jì)中心取得被審計(jì)單位的帳薄，憑證等會(huì)計(jì)資料，審計(jì)在環(huán)節(jié)上、檢查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料真實(shí)性、完整性上難度增大。取消了被審計(jì)單位的銀行賬戶、被審計(jì)單位失去資金管理權(quán)，也對(duì)審計(jì)檢查被審計(jì)單位有否賬外收支、資金體外循環(huán)等問(wèn)題的難度和風(fēng)險(xiǎn)。因此，執(zhí)行審計(jì)程序，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)做到以下幾點(diǎn)：一是審計(jì)對(duì)被審計(jì)單位下達(dá)審計(jì)通知書，同時(shí)也要抄送會(huì)計(jì)核算中心；履行審計(jì)承諾手續(xù)，審計(jì)應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)中心分別簽訂承諾書，承諾書的內(nèi)容要符合針對(duì)性和合法性要求。二是審計(jì)報(bào)告要向被審計(jì)單位征求意見(jiàn)，涉及相關(guān)內(nèi)容要求會(huì)計(jì)中心有關(guān)人員參加；審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定書在主送被審計(jì)單位的同時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為需要的，可以抄送會(huì)計(jì)中心；審計(jì)對(duì)涉及問(wèn)題的處理意見(jiàn)和處罰款額的收繳，由于被審計(jì)單位的資金集中在會(huì)計(jì)中心管理，這樣，在審計(jì)報(bào)告征求意見(jiàn)后，審計(jì)應(yīng)當(dāng)要求會(huì)計(jì)中心積極配合審計(jì)決定的執(zhí)行、審計(jì)處罰款額的清繳，以及審計(jì)決定和意見(jiàn)的落實(shí)。三是對(duì)會(huì)計(jì)中心業(yè)務(wù)質(zhì)量方面的問(wèn)題，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)下達(dá)審計(jì)建議書，并督促其進(jìn)行整改。
3、改進(jìn)審計(jì)方法，提高審計(jì)質(zhì)量。為了適應(yīng)會(huì)計(jì)改革和提高審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)要積極推行“一、三、五、七”的工作法。一是要實(shí)行審計(jì)立項(xiàng)的“一個(gè)改進(jìn)”。實(shí)行對(duì)所有的行政事業(yè)單位的周期安排、輪番審計(jì)的立項(xiàng)。二是建立“三位一體”的審計(jì)目標(biāo)：即，通過(guò)對(duì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支活動(dòng)真實(shí)性、合法性、效益性審計(jì)，達(dá)到查清被審計(jì)單位、被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)中心責(zé)任的工作目標(biāo)。三是實(shí)行審計(jì)“五個(gè)結(jié)合”的方法；即，把單位的定期財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、固定資產(chǎn)投資審計(jì)等專業(yè)審計(jì)相結(jié)合，把審計(jì)與專項(xiàng)調(diào)查相結(jié)合，把賬面收支檢查與檢查單位內(nèi)控制度審計(jì)相結(jié)合，把詳細(xì)全面審計(jì)與抽樣審計(jì)相結(jié)合，把賬內(nèi)審計(jì)與賬外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)檢查相結(jié)合。四是審計(jì)要突出七個(gè)重點(diǎn)內(nèi)容的檢查：一是會(huì)計(jì)移交環(huán)節(jié)，二是會(huì)計(jì)中心會(huì)計(jì)核算管理環(huán)節(jié)，三是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)“活”情況，四是專項(xiàng)資金、社會(huì)公共性資金管理和使用情況，五是罰款、收費(fèi)的票據(jù)使用、管理以及“收支兩條線”執(zhí)行情況，六是固定資產(chǎn)管理及政府采購(gòu)規(guī)定的執(zhí)行情況，七是特別是要防止乘機(jī)亂發(fā)錢物，“三亂”回潮、小金庫(kù)，公款私存，貪污私分公款情況的蔓延，維護(hù)會(huì)計(jì)集中核算體制的健康運(yùn)行。
1.會(huì)計(jì)審計(jì)體制不夠完善
完善的會(huì)計(jì)審計(jì)體制可以有效的促進(jìn)企業(yè)的會(huì)計(jì)審計(jì)工作的正常開(kāi)展，不斷督促企業(yè)的管理人員自覺(jué)地履行自己的職責(zé)。但是，目前我們國(guó)家的部分企業(yè)采用的是內(nèi)部審計(jì)和企業(yè)管理雙軌并行的管理方式，在這種管理方式下，企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)部門是為企業(yè)的管理者服務(wù)的，大大降低了會(huì)計(jì)審計(jì)在企業(yè)運(yùn)行中的監(jiān)督作用。
2.會(huì)計(jì)審計(jì)的獨(dú)立性不強(qiáng)
由于我們國(guó)家的大部分企業(yè)的會(huì)計(jì)審計(jì)人員是由企業(yè)的管理者直接領(lǐng)導(dǎo)管理的，在這種運(yùn)行方式下，企業(yè)的會(huì)計(jì)審計(jì)人員既要監(jiān)督企業(yè)的管理者，又要接受企業(yè)管理者的管理，在一定程度上會(huì)影響審計(jì)工作的正常開(kāi)展，降低會(huì)計(jì)審計(jì)的獨(dú)立性和實(shí)用性。
3.內(nèi)部審計(jì)所采用的方法和手段不合理
企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)是隨著時(shí)代的發(fā)展不斷變化的，但是我們國(guó)家的大部分企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)一直采用的是查錯(cuò)防弊的審計(jì)方法，并沒(méi)有根據(jù)企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)的變化及時(shí)調(diào)整內(nèi)部審計(jì)所采用的方法和手段，再加上企業(yè)內(nèi)部審計(jì)水平的局限性的影響，最終導(dǎo)致企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制無(wú)法達(dá)到管理與技術(shù)合二為一的理想狀態(tài)，嚴(yán)重時(shí)還會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
4.會(huì)計(jì)審計(jì)工作人員的綜合素質(zhì)參差不齊
目前我們國(guó)家具有會(huì)計(jì)審計(jì)資格的人員的綜合素質(zhì)參差不齊，工作人員的整體素質(zhì)不高。大部分會(huì)計(jì)審計(jì)工作者對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)的基礎(chǔ)知識(shí)的理解不夠深刻，業(yè)務(wù)實(shí)踐能力比較差，無(wú)法獨(dú)立的完成繁瑣的會(huì)計(jì)審計(jì)工作，從而影響了企業(yè)的會(huì)計(jì)審計(jì)工作的工作效率。
二、企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)的改善措施
針對(duì)我們國(guó)家的大部分企業(yè)的在會(huì)計(jì)審計(jì)方面存在的問(wèn)題，我們必須要及時(shí)采取有效的改善措施，以避免為企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)不必要的影響。
1.完善企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)機(jī)制
完善的企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)機(jī)制是企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)工作發(fā)揮作用的重要保證，為了完善企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)機(jī)制，我們不僅要提高會(huì)計(jì)審計(jì)部門在企業(yè)中的地位，還應(yīng)該利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)建立透明的會(huì)計(jì)結(jié)算中心，以便于企業(yè)的管理者及時(shí)監(jiān)督各個(gè)部門的工作。另外，政府還應(yīng)該加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)工作的監(jiān)督力度，鼓勵(lì)企業(yè)建立完善的會(huì)計(jì)審計(jì)機(jī)制。
2.保證會(huì)計(jì)審計(jì)部門的獨(dú)立性
會(huì)計(jì)審計(jì)可以有效的約束企業(yè)內(nèi)部各個(gè)工作人員的經(jīng)濟(jì)行為，是企業(yè)管理體制中必不可少的一部分，而獨(dú)立性是會(huì)計(jì)審計(jì)工作正常開(kāi)展的重要保障。所以，企業(yè)的管理人員應(yīng)該要保證企業(yè)的會(huì)計(jì)審計(jì)部門在企業(yè)內(nèi)部的獨(dú)立性，以不斷提高會(huì)計(jì)審計(jì)部門的權(quán)威，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)審計(jì)工作的真實(shí)性和有效性。
3.采用現(xiàn)代的會(huì)計(jì)審計(jì)的方法和手段
隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)逐漸被應(yīng)用于各個(gè)工作領(lǐng)域。為了提高企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)工作的工作效率和工作質(zhì)量，會(huì)計(jì)審計(jì)部門應(yīng)該學(xué)會(huì)與時(shí)俱進(jìn)，學(xué)會(huì)將會(huì)計(jì)審計(jì)與先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)相融合，不斷規(guī)范企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)的工作流程和工作方法。
4.加強(qiáng)對(duì)高素質(zhì)會(huì)計(jì)審計(jì)工作人員的培養(yǎng)
為了保證企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)工作的質(zhì)量和效率，企業(yè)管理人員應(yīng)該對(duì)持證上崗的會(huì)計(jì)工作人員進(jìn)行定期培訓(xùn)，以提高他們對(duì)專業(yè)知識(shí)的理解能力和實(shí)踐能力，進(jìn)而提高他們的綜合素質(zhì)，爭(zhēng)取讓每位會(huì)計(jì)工作人員都可以在工作中獨(dú)當(dāng)一面。
三、結(jié)束語(yǔ)
一、審計(jì)委員會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任
在選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)程中，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)評(píng)估注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，如先行了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體及政府法令中有關(guān)獨(dú)立性的規(guī)范，在選聘前與注冊(cè)會(huì)計(jì)師商討有無(wú)違背獨(dú)立性要求的條款，在續(xù)聘的過(guò)程中檢查獨(dú)立性條款的遵循狀況，并與注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通，確定有無(wú)管理當(dāng)局干涉注冊(cè)會(huì)計(jì)師使其不能獨(dú)立執(zhí)業(yè)的情形。同時(shí)，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)向公司管理當(dāng)局及內(nèi)部審計(jì)部門征詢對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的看法，以與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的答復(fù)作雙向比較。
具體而言，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘、續(xù)聘和解聘問(wèn)題上，審計(jì)委員會(huì)須履行如下職責(zé)：(1)了解審計(jì)合約的性質(zhì)與范圍；(2)向管理當(dāng)局及內(nèi)部審計(jì)部門征詢有關(guān)審計(jì)質(zhì)量的建議；(3)了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所在相關(guān)行業(yè)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)；(4)考察會(huì)計(jì)師事務(wù)所用于執(zhí)行本公司審計(jì)合約的合伙人及人員的素質(zhì)；(5)評(píng)估注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其事務(wù)所在同業(yè)檢查中的結(jié)果；(6)考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其事務(wù)所涉及的訴訟與法律責(zé)任問(wèn)題是否會(huì)影響履行本次審計(jì)合約的能力；(7)考察證券主管機(jī)關(guān)糾正或處分注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其事務(wù)所行為的情形；(8)對(duì)于管理當(dāng)局解聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師的提議，考察管理當(dāng)局所提出的解聘理由，并與注冊(cè)會(huì)計(jì)師討論分析發(fā)生意見(jiàn)分歧的原因。
由于審計(jì)委員會(huì)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師選聘上更多的是參與復(fù)核，而管理當(dāng)局仍舊占據(jù)著主導(dǎo)地位。因此即使有審計(jì)委員會(huì)作為后盾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍有可能基于諸般顧忌而屈服于來(lái)自客戶管理當(dāng)局的壓力，從而對(duì)審計(jì)委員會(huì)有所隱瞞。在這一背景下，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)所屬的公眾監(jiān)督委員會(huì)(POB)于1995年發(fā)表了有關(guān)審計(jì)委員會(huì)的報(bào)告“董事、管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師—保護(hù)股東利益的聯(lián)盟”，建議在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司的委托合約中，應(yīng)寫明委托人是公司的審計(jì)委員會(huì)，明確表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受管理當(dāng)局的操控。由紐約證券交易所與全美證券交易商協(xié)會(huì)共同成立的藍(lán)帶委員會(huì)(theBlueRibbonCommittee)在1999年2月發(fā)表的題為《關(guān)于改進(jìn)公司審計(jì)委員會(huì)效果》的報(bào)告中也強(qiáng)調(diào)：“外部審計(jì)人員的最終責(zé)任系向董事會(huì)負(fù)責(zé)，而審計(jì)委員會(huì)作為股東及董事會(huì)的代表，在選聘、評(píng)估是否勝任及更迭外部審計(jì)人員方面擁有終極的權(quán)威與責(zé)任”，藉此希望改變由管理當(dāng)局占據(jù)主導(dǎo)的立場(chǎng)，而由審計(jì)委員會(huì)擔(dān)當(dāng)起主要責(zé)任。
二、審計(jì)委員會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師除向客戶提供審計(jì)和其他認(rèn)證服務(wù)(assuranceservice)之外，還經(jīng)常提供相關(guān)的管理咨詢服務(wù)，包括項(xiàng)目研究與調(diào)查、向管理當(dāng)局提供各項(xiàng)制度的改進(jìn)建議、指出現(xiàn)存制度的缺失、列舉各種替代的改善方案和推薦新方法等。這就產(chǎn)生了一個(gè)問(wèn)題，即管理咨詢等此類非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性造成傷害。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)同一公司，既進(jìn)行審計(jì)，又提供管理咨詢，不會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，管理咨詢與審計(jì)是可兼容的。其理由是，審計(jì)和管理咨詢業(yè)務(wù)的服務(wù)對(duì)象不一。在審計(jì)業(yè)務(wù)中，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告感興趣的全部公眾才是真正的客戶和委托人。至于被審計(jì)公司，只不過(guò)是負(fù)擔(dān)著結(jié)算審計(jì)費(fèi)用的責(zé)任而已。而在管理咨詢服務(wù)當(dāng)中，客戶是管理當(dāng)局，這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際上并未對(duì)同一客戶提供審計(jì)服務(wù)又提供管理咨詢服務(wù)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)和管理咨詢不可兼容，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一客戶既提供審計(jì)服務(wù)，又提供管理咨詢服務(wù)，會(huì)影響其獨(dú)立性。其理由是：在提供管理咨詢服務(wù)的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為顧問(wèn)，實(shí)際上是扮演著決策者的角色。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面扮演著決策者的角色，另一方面又要對(duì)決策者的工作進(jìn)行審計(jì)，無(wú)疑就處在審計(jì)自己工作的位置上。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不被視為決策者，但由于他同時(shí)具有雙重身份，同客戶建立起了密切的聯(lián)系，這種聯(lián)系促成客戶和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的短期利益要保持一致。這樣，在形成棘手的判斷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可能抱有偏見(jiàn)，從而可能損害其獨(dú)立性。即使管理咨詢不會(huì)影響實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，也會(huì)影響形式上的獨(dú)立性。因?yàn)?，注?cè)會(huì)計(jì)師在為管理當(dāng)局提供管理咨詢的過(guò)程中，在第三關(guān)系人的眼里，肯定會(huì)在某些方面表現(xiàn)為不獨(dú)立。比如，有專門的調(diào)查結(jié)果表明，97%的第三者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性特別重視；在被調(diào)查的財(cái)務(wù)經(jīng)理中，幾乎有一半的人擔(dān)心注冊(cè)會(huì)計(jì)師為同一客戶同時(shí)提供管理咨詢服務(wù)和審計(jì)服務(wù)可能會(huì)損害其獨(dú)立性。
理論界的討論也影響到監(jiān)管部門的決策。由于近幾年來(lái)發(fā)生了愈來(lái)愈多的上市公司舞弊案件，為提高投資大眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信心，美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)于2000年11月對(duì)非審計(jì)服務(wù)加以重新規(guī)范，除了財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)及導(dǎo)入、內(nèi)部審計(jì)外包與專家服務(wù)之外，限制或禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供其它類別的非審計(jì)服務(wù)，諸如人力資源、交易經(jīng)紀(jì)人、投資顧問(wèn)、投資銀行等。盡管制度越來(lái)越嚴(yán)密，但同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的情形仍然存在。因此，如何發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)的作用以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性就開(kāi)始為人們所關(guān)注。美國(guó)崔得威委員會(huì)的報(bào)告要求，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)于每一年度開(kāi)始時(shí)，復(fù)核管理當(dāng)局委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供管理顧問(wèn)服務(wù)的計(jì)劃，并對(duì)非審計(jì)服務(wù)的品種與預(yù)計(jì)費(fèi)用加以評(píng)估。加拿大證券管理機(jī)關(guān)(CanadianSecuritiesAdministrations)則認(rèn)為，如果公司尋求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)評(píng)估其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性可能造成的影響。1993年美國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員協(xié)會(huì)研究基金會(huì)(IIARF)的調(diào)查也指出，僅有10%的審計(jì)委員會(huì)不鼓勵(lì)或禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行管理咨詢服務(wù)，多數(shù)的審計(jì)委員會(huì)主席認(rèn)為復(fù)核非審計(jì)服務(wù)的性質(zhì)是重要的?？梢?jiàn)，就非審計(jì)服務(wù)而言，審計(jì)委員會(huì)須了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的非審計(jì)服務(wù)性質(zhì)及其費(fèi)用，委員會(huì)應(yīng)與管理當(dāng)局及內(nèi)部審計(jì)主管討論此項(xiàng)非審計(jì)服務(wù)是否可能危及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，并獲取正面的答案，否則應(yīng)促使管理當(dāng)局及注冊(cè)會(huì)計(jì)師解除此項(xiàng)服務(wù)合約。
三、審計(jì)委員會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通
在審計(jì)委員會(huì)制度的演進(jìn)過(guò)程中，各國(guó)政府、專業(yè)團(tuán)體均非常重視通過(guò)審計(jì)委員會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通來(lái)保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性。1978年，美國(guó)司法人員協(xié)會(huì)公司法委員會(huì)(TheCommitteeonCorporateLawoftheAmericanBarAssociation)對(duì)審計(jì)委員會(huì)的基本功能描述如下：“審計(jì)委員會(huì)在代表股東的董事會(huì)與外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間提供了適當(dāng)?shù)臏贤ü艿馈?。該委員會(huì)列舉的審計(jì)委員會(huì)四項(xiàng)基本功能均涉及與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通問(wèn)題，如與審計(jì)人員就審計(jì)計(jì)劃提出咨詢、與審計(jì)人員及公司的內(nèi)部審計(jì)人員就內(nèi)部控制的適當(dāng)性提出咨詢等。AICPA的POB的報(bào)告“董事會(huì)、管理當(dāng)局與審計(jì)人員—保護(hù)股東利益的聯(lián)盟”，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)委員會(huì)的互動(dòng)溝通及與公司治理效率的關(guān)系。前述藍(lán)帶委員會(huì)也建議，審計(jì)委員會(huì)須與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行對(duì)話，以探討任何已披露的關(guān)系或服務(wù)是否影響審計(jì)目標(biāo)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，并建議公司董事會(huì)全體成員采取適當(dāng)?shù)男袆?dòng)以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性等等。加拿大證券管理機(jī)關(guān)要求審計(jì)委員會(huì)應(yīng)安排與注冊(cè)會(huì)計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)部門、管理當(dāng)局等進(jìn)行協(xié)商的會(huì)議，并保持適當(dāng)?shù)臅?huì)議記錄。英國(guó)的凱布瑞報(bào)告規(guī)定審計(jì)委員會(huì)的委員在一年之中至少應(yīng)該與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)執(zhí)行董事在場(chǎng)的情況下舉行會(huì)議一次，以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中不存在尚待解決的問(wèn)題。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)委員會(huì)之間的溝通為增進(jìn)彼此間的了解架起了一道橋梁，從而也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行申辯提供了場(chǎng)所。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠及時(shí)向?qū)徲?jì)委員會(huì)反饋與公司管理當(dāng)局之間存在的分歧以及在審計(jì)過(guò)程中所遭遇到的困難，與審計(jì)委員會(huì)討論更迭注冊(cè)會(huì)計(jì)師的緣由等事宜，從而維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)益，減輕公司管理當(dāng)局對(duì)審計(jì)人員施加的壓力，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。這種信息溝通一般由注冊(cè)會(huì)計(jì)師以書面或口述方式與審計(jì)委員會(huì)討論并確認(rèn)審計(jì)委員會(huì)已充分理解溝通的內(nèi)容。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為沒(méi)有可供報(bào)告的事項(xiàng)而未與審計(jì)委員會(huì)溝通，委員會(huì)亦須主動(dòng)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師征詢有無(wú)此類事項(xiàng)。就重要及必要溝通的事項(xiàng)而言，主要包括如下方面的內(nèi)容：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。審計(jì)委員會(huì)應(yīng)了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表公允性、內(nèi)部控制的適當(dāng)性與舞弊偵查等事項(xiàng)上所擔(dān)當(dāng)?shù)呢?zé)任及所負(fù)責(zé)任的程度。(2)重要的會(huì)計(jì)政策。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確定審計(jì)委員會(huì)了解：重要的會(huì)計(jì)政策的初次采用或變動(dòng)及其應(yīng)用；重要的非經(jīng)常交易項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理方法；缺乏權(quán)威支持或同意的議題或所暴露問(wèn)題的后果。(3)重大的審計(jì)調(diào)整。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)告知審計(jì)委員會(huì)關(guān)于審計(jì)過(guò)程中的重大調(diào)整事項(xiàng)與是否已將調(diào)整列入會(huì)計(jì)記錄及對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)過(guò)程的重大影響。(4)與管理當(dāng)局的不同意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)同審計(jì)委員會(huì)討論與管理當(dāng)局間的意見(jiàn)分歧和分歧對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的個(gè)別或整體的重要影響。即使這些分歧已經(jīng)獲得解決，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍有義務(wù)向委員會(huì)報(bào)告，以提示委員會(huì)注意各項(xiàng)敏感問(wèn)題。意見(jiàn)分歧通常包括：會(huì)計(jì)原則的運(yùn)用問(wèn)題;管理當(dāng)局有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的判斷基礎(chǔ);審計(jì)的范圍；財(cái)務(wù)報(bào)告的披露內(nèi)容;注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的類型等;(5)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程遭遇的困難;(6)在接受委托或續(xù)聘前與管理當(dāng)局討論的主要問(wèn)題。任何在接受委任或續(xù)聘前與管理當(dāng)局討論的有關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與審計(jì)委員會(huì)作再度確認(rèn);(7)蓄意誤報(bào)財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果及在審計(jì)中所發(fā)現(xiàn)的不法行為(除非影響甚微且明顯不重要);(8)所提供顧問(wèn)咨詢等非審計(jì)服務(wù)及相關(guān)費(fèi)用。
四、審計(jì)委員會(huì)與審計(jì)范圍及收費(fèi)
一、提高會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量的措施
在對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行提高的過(guò)程中,一個(gè)非常重要的因素就在于對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)人員自身的綜合素質(zhì)進(jìn)行有效提高。在對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)人員的綜合素質(zhì)進(jìn)行提高的過(guò)程中，一項(xiàng)首當(dāng)其沖的工作就是做好人員招聘工作,要具體結(jié)合企業(yè)的崗位職責(zé),對(duì)崗位技術(shù)要求與能力要求進(jìn)行有效確定,面向社會(huì)將具有相關(guān)技能和能力的人員積極引入企業(yè),在員工入職時(shí)，要讓其進(jìn)行會(huì)計(jì)審計(jì)操作,但是,有一點(diǎn)必須注意,企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)人員進(jìn)行控制時(shí)，不僅僅是對(duì)員工的技能以及能力進(jìn)行要求,重要的的是對(duì)員工的綜合素質(zhì)進(jìn)行要求,要求員工必須忠誠(chéng)于企業(yè)，對(duì)自己所從事的事業(yè)必須要有一定的責(zé)任心;第二,對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)人員,企業(yè)要對(duì)其進(jìn)行定期培訓(xùn),使審計(jì)人員能夠迅速提升其專業(yè)知識(shí)以及實(shí)際操作能力,使員工能夠與時(shí)代的發(fā)展需要相適應(yīng),對(duì)有效的會(huì)計(jì)審計(jì)操作手段進(jìn)行掌握,并且要大力宣傳國(guó)家相關(guān)法律法規(guī),讓員工可以在合法合理的情況下對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)的質(zhì)量進(jìn)行提高;最后,需要對(duì)企業(yè)制度進(jìn)行改進(jìn)以及完善,尤其要建立規(guī)范的員工薪酬福利制度和獎(jiǎng)懲機(jī)制以及福利機(jī)制,使員工能夠在企業(yè)中受到公正、公平、合理以及人性化的待遇。
二、實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)督的措施
會(huì)計(jì)監(jiān)督的主要職能就是保證會(huì)計(jì)審計(jì)信息的真實(shí)性、安全性以及可靠性。企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)督,就必須將其目標(biāo)管理作為切入點(diǎn),努力做好企業(yè)的目標(biāo)管理工作。企業(yè)一定要做好自身的目標(biāo)管理工作。目標(biāo)管理表面看上去簡(jiǎn)單,其本質(zhì)是很復(fù)雜的。對(duì)于企業(yè),其存在目標(biāo)具有多樣性,企業(yè)的具體目標(biāo)要結(jié)合企業(yè)自身的發(fā)展程度來(lái)進(jìn)行確立的。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中,企業(yè)的目標(biāo)管理有兩方面,一方面是短期目標(biāo)管理,另一方面是長(zhǎng)期目標(biāo)管理,但無(wú)論何種管理,都有助于企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督,因?yàn)槠髽I(yè)如果確立了目標(biāo)管理,就必須經(jīng)過(guò)財(cái)務(wù)部門將這個(gè)具體目標(biāo)進(jìn)行數(shù)字化處理，而企業(yè)如果確定了數(shù)字化,就需要遵照自上而下的體系原則,對(duì)這些數(shù)字任務(wù)進(jìn)行分解,等到數(shù)字任務(wù)被分解到每個(gè)部門乃至每個(gè)人身上后,企業(yè)就會(huì)制定出相關(guān)的指標(biāo)考核,一旦指標(biāo)考核被確定之后,會(huì)計(jì)人員就可以通過(guò)具體的數(shù)字對(duì)每個(gè)人的工作具體行為進(jìn)行有效的監(jiān)督,最終就能夠有效實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能。
三、提高會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量,使會(huì)計(jì)監(jiān)督職能得以發(fā)揮的措施
從會(huì)計(jì)師事務(wù)所與稅務(wù)師事務(wù)所的角度對(duì)所得稅審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的相同點(diǎn)進(jìn)行分析可知，當(dāng)企業(yè)同時(shí)需要對(duì)兩方面的內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)時(shí)，無(wú)論是會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是稅務(wù)師事務(wù)所，均想同時(shí)攬入兩方面的工作。但由于會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)工作并不包括稅務(wù)鑒定等方面的業(yè)務(wù)，而所得稅審計(jì)工作也并不包括驗(yàn)資等方面的業(yè)務(wù)，此時(shí)，則會(huì)出現(xiàn)稅務(wù)師事務(wù)所與會(huì)計(jì)師事務(wù)所“聯(lián)盟”的情況。例如，某家稅務(wù)師事務(wù)所擁有一家客戶資源，而該企業(yè)同時(shí)需要兩種審計(jì)方面的業(yè)務(wù)，則稅務(wù)師除了需要完成自身對(duì)所得稅審計(jì)的本職方面的工作外，還需做出企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的底稿，并將底稿交給與其合作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行修正，并將修正后的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)底稿返回給稅務(wù)師事務(wù)所，從而“協(xié)助”稅務(wù)師事務(wù)所完成兩個(gè)審計(jì)方面的業(yè)務(wù)。反之，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是如此。而所得稅審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的相同點(diǎn)則正是體現(xiàn)在兩家事務(wù)所“合作”過(guò)程中的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)中。首先，兩種審計(jì)工作的同時(shí)進(jìn)行違背了職業(yè)道德。由于國(guó)家不同事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍具有嚴(yán)格限制，同一家事務(wù)所不能夠從事其業(yè)務(wù)范圍外的相關(guān)業(yè)務(wù)。而實(shí)際情況是，委托人只想盡快獲取審計(jì)報(bào)告，從而忽略了報(bào)告的出處，增加了相關(guān)道德風(fēng)險(xiǎn)。其次，所得稅審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的質(zhì)量均受到了嚴(yán)重影響。由于負(fù)責(zé)所得稅審計(jì)的稅務(wù)師事務(wù)所并不擅長(zhǎng)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，同理，負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也并不擅長(zhǎng)所得稅統(tǒng)計(jì)，而同時(shí)負(fù)責(zé)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)則嚴(yán)重降低了審計(jì)的質(zhì)量，增加了企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生幾率。
二、所得稅審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的區(qū)別
(一)含義方面的區(qū)別
從所得稅審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的含義進(jìn)行分析可知，二者除了在內(nèi)容方面具有較大區(qū)別外，其對(duì)各自工作審計(jì)的依據(jù)也存在較大差異。會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告是以企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行制定的，是具有審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及其年度經(jīng)營(yíng)成果的審計(jì)報(bào)告。而所得稅審計(jì)則是以國(guó)家稅法作為主要依據(jù)，并由具有審計(jì)資格的稅務(wù)師事務(wù)所出具的企業(yè)所得稅繳納情況的相關(guān)審計(jì)報(bào)告。由此可知，二者的審計(jì)依據(jù)具有明顯差異。
(二)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的區(qū)別
對(duì)于稅務(wù)師而言，其在進(jìn)行企業(yè)所得稅審計(jì)時(shí)，關(guān)注較多的是企業(yè)在某一期間的費(fèi)用、收入和成本等利潤(rùn)表的有關(guān)項(xiàng)目，原因?yàn)樯鲜鲆蛩貙?duì)于稅務(wù)師對(duì)企業(yè)利潤(rùn)和所得稅的核算具有直接影響。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，通常需要考慮較多的因素，包括庫(kù)存現(xiàn)金審計(jì)、銀行存款審計(jì)、應(yīng)收賬款審計(jì)、債務(wù)審計(jì)和企業(yè)的損益審計(jì)等。而不同的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作所采用的方法和考慮的因素也具有較大差異。例如，對(duì)于應(yīng)收賬款而言，主要以抽樣函證的方式收集審計(jì)證據(jù)；對(duì)于庫(kù)存現(xiàn)金的審計(jì)則需要以實(shí)地盤點(diǎn)作為主要方法。由此可知，相較于所得稅審計(jì)，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)要更為復(fù)雜。
(三)在賬目調(diào)整方面的區(qū)別
雖然所得稅審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)在出現(xiàn)錯(cuò)誤時(shí)，均會(huì)將相關(guān)錯(cuò)誤通知主辦會(huì)計(jì)，但與會(huì)計(jì)審計(jì)不同的是，所得稅審計(jì)更加看重納稅調(diào)整項(xiàng)目，且所得稅的審計(jì)過(guò)程中，若會(huì)計(jì)處理方法與國(guó)家相關(guān)稅法產(chǎn)生矛盾，則應(yīng)以稅法作為最終依據(jù)完成相關(guān)審計(jì)工作。而會(huì)計(jì)審計(jì)報(bào)表的調(diào)整更加看重資產(chǎn)負(fù)債表的日后事項(xiàng)的處理，而關(guān)于其錯(cuò)誤的更正方面觀點(diǎn)不一，部分專家認(rèn)為應(yīng)該單獨(dú)更正報(bào)表，而也有部分專家認(rèn)為應(yīng)該同賬簿一同更正。由此可知，所得稅審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)在賬目調(diào)整的方法上具有較大差異。
三、結(jié)束語(yǔ)
一、問(wèn)題提出
在資本市場(chǎng)與會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展過(guò)程中，盈余管理問(wèn)題引起了有關(guān)各方的前所未有的重視。普遍存在的盈余管理要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中發(fā)揮更大的作用，從而真正發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的社會(huì)功能。但是，注重證據(jù)的會(huì)計(jì)職業(yè)卻倍受責(zé)難。一些人認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有能夠發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的作用，甚至認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局共謀。與此同時(shí)，洼冊(cè)會(huì)計(jì)師也有自己的苦衷，他們經(jīng)常抱怨中國(guó)缺少一個(gè)良好的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。在深人討論之前，需要明確兩大問(wèn)題：
⒈注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟會(huì)不會(huì)充分考慮盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)?如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分考慮風(fēng)險(xiǎn)，那么，可以預(yù)期該注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)考慮從高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目退出。誠(chéng)如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理性選擇就能夠?qū)崿F(xiàn)各個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師(事務(wù)所)在會(huì)計(jì)行業(yè)中的優(yōu)劣排序，達(dá)到有效監(jiān)督上市公司的目的。這需要對(duì)盈余管理與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的關(guān)系進(jìn)行審慎分析。
⒉如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分考慮風(fēng)險(xiǎn)，堅(jiān)持原則，他又能否被市場(chǎng)所承認(rèn)?簡(jiǎn)言之，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具有保留的審計(jì)意見(jiàn)，該注冊(cè)會(huì)計(jì)師的客戶會(huì)不會(huì)丟失?如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”，而客戶又不能據(jù)此隨意“炒”掉注冊(cè)會(huì)計(jì)師，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不用擔(dān)心丟“飯碗”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用才能真正發(fā)揮出來(lái)。這需要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)的元保留意見(jiàn)與后期的會(huì)計(jì)事務(wù)所變更之間的關(guān)系進(jìn)行認(rèn)真研究。
后文將以會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為核心，采用經(jīng)驗(yàn)研究的方法對(duì)這兩個(gè)問(wèn)題進(jìn)行分析。在基本把握會(huì)計(jì)市場(chǎng)狀況的基礎(chǔ)上，嘗試依據(jù)我國(guó)一些特殊的制度背景對(duì)實(shí)證研究的結(jié)果進(jìn)行解釋。
二、文獻(xiàn)回顧
會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因是非常復(fù)雜的，西方的實(shí)證研究文獻(xiàn)和審計(jì)職業(yè)發(fā)展表明影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的最主要原因有：⒈事務(wù)所因擔(dān)心潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)而拒絕繼續(xù)審計(jì)，即訴訟執(zhí)險(xiǎn)觀；⒉事務(wù)所不同意客戶的會(huì)計(jì)政策選擇，出具“不清潔”的審計(jì)意見(jiàn)，而被客戶解雇，即審計(jì)意見(jiàn)觀。具體的講，圭要觀點(diǎn)如下:
(一)訴訟風(fēng)險(xiǎn)觀。訴訟風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所的變更，同時(shí)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟風(fēng)險(xiǎn)大小的因素有：
⒈盈余管理規(guī)模。LysWatts認(rèn)為通過(guò)應(yīng)計(jì)利潤(rùn)額(Accruals)管理會(huì)計(jì)收益，會(huì)產(chǎn)生隨意性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)(DiscretionaryAccruals)，可能導(dǎo)致較多的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。因此，公司盈余管理的規(guī)模越大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟風(fēng)險(xiǎn)越大。DeAngelo對(duì)石油天然氣企業(yè)的研究發(fā)現(xiàn):受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不利影響越大的企業(yè)比受影響不大的企業(yè)更有可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。她認(rèn)為在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的不利影響越大的企業(yè)，盈余管理的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)烈，經(jīng)理人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生沖突的可能越大。他們的研究都表明盈余管理規(guī)模會(huì)影響事務(wù)所的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。R討如同的研究則進(jìn)一步證明了，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不同意客戶的會(huì)計(jì)政策時(shí)，訴訟的風(fēng)險(xiǎn)較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕接受該項(xiàng)目的可能性越大。
⒉公司的財(cái)務(wù)困境。財(cái)務(wù)困境與客戶錯(cuò)報(bào)的可能性正相關(guān)，因?yàn)檫@時(shí)客戶才有動(dòng)機(jī)去粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表川。更為重要的是，如果公司破產(chǎn)，會(huì)計(jì)公司也可能承擔(dān)連帶責(zé)任，投資者會(huì)通過(guò)申請(qǐng)?jiān)V訟賠償來(lái)彌補(bǔ)損失。相關(guān)的研究有：Schwartz和Menon(1985)發(fā)現(xiàn)瀕臨破產(chǎn)、財(cái)務(wù)狀況惡化的公司更傾向于變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，然而在他的研究中，“不清潔”的審計(jì)意見(jiàn)、管理當(dāng)局的變化與事務(wù)所變更無(wú)關(guān)。
(二)“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)觀?！安磺鍧崱钡膶徲?jì)意見(jiàn)反映了客戶與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)的不一致，然而在某種程度上“不清潔”的審計(jì)意見(jiàn)往往反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師較高的獨(dú)立性。Chow和Rice[6發(fā)現(xiàn)，收到“不清潔”的審計(jì)意見(jiàn)的公司在隨后的一個(gè)審計(jì)年度更可能更換其會(huì)計(jì)師事務(wù)所。他們的研究激起了學(xué)界的廣泛的興趣，之后審計(jì)意見(jiàn)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更一直是這一領(lǐng)域的主要研究主題。與之對(duì)應(yīng)的另一研究主題則是，對(duì)收買審計(jì)意見(jiàn)(Opinionshopping)問(wèn)題的研究，收買審計(jì)意見(jiàn)指的是在公司獲得“不清潔”的審計(jì)意見(jiàn)后，他可能會(huì)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，轉(zhuǎn)向其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師購(gòu)買“清潔”的審計(jì)報(bào)告。Smith發(fā)現(xiàn)在獲得“不清潔”的審計(jì)意見(jiàn)后變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的139個(gè)樣本中，僅有5例在變更后獲得了“清潔”的審計(jì)意見(jiàn)。他們的研究結(jié)果顯示收買審計(jì)意見(jiàn)的情況并不顯著。Smith指出，一個(gè)可能的解釋是簽定業(yè)務(wù)委托書時(shí)，委托人并不知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)給他什么樣的審計(jì)意見(jiàn)，即客戶可能的確會(huì)有收買審計(jì)意見(jiàn)的動(dòng)機(jī)，但由于簽約時(shí)的信息不對(duì)稱，導(dǎo)致收買審計(jì)意見(jiàn)不一定成功。大多的實(shí)證研究均未發(fā)現(xiàn)收買審計(jì)意見(jiàn)的證據(jù)，盡管如此，收買審計(jì)意見(jiàn)一直是證券監(jiān)管部門、學(xué)術(shù)界所關(guān)注的問(wèn)題。
(三)交易成本觀。Johnson和Thomas認(rèn)為事務(wù)所通過(guò)專業(yè)化發(fā)展路線能夠獲得獨(dú)特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。而客戶的經(jīng)濟(jì)特性，如業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、分支機(jī)構(gòu)的數(shù)目，隨著業(yè)務(wù)的擴(kuò)張不斷變化。一個(gè)最優(yōu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶間的委托關(guān)系的確立需要使雙方的交易成本達(dá)到最低，因此，事務(wù)所的變更是一個(gè)尋求最低交易成本的經(jīng)濟(jì)權(quán)衡過(guò)程。此時(shí)，如果不變更，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及客戶均將承擔(dān)額外的變易成本。
我們看到，風(fēng)險(xiǎn)因素、審計(jì)意見(jiàn)、雙方的交易成本均會(huì)影響事務(wù)所變更，但實(shí)際上影響事務(wù)所變更的原因是多方面的，如會(huì)計(jì)市場(chǎng)份額的競(jìng)爭(zhēng)、審計(jì)收費(fèi)、事務(wù)所內(nèi)部的管理、原來(lái)的審計(jì)機(jī)構(gòu)喪失職業(yè)資格等等。
三、研究假設(shè)
(一)基本假設(shè)。與西方的市場(chǎng)不同，中國(guó)證券市場(chǎng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)還處在剛剛起步的階段，中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制仍處在過(guò)渡時(shí)期。在這個(gè)時(shí)期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展與西方國(guó)家有著明顯差別。
⒈風(fēng)險(xiǎn)不同。源于厄特馬斯主義的發(fā)展，西方的會(huì)計(jì)公司往往面臨著大量的委托人以外的第三方利益關(guān)系人的訴訟，而且這類訴訟往往以會(huì)計(jì)公司進(jìn)行經(jīng)濟(jì)賠償而告終。我國(guó)從事上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)需要有監(jiān)管部門的資格認(rèn)定，因而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的主要風(fēng)險(xiǎn)是監(jiān)管部門吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)資格?；旧喜淮嬖诘谌嚼骊P(guān)系人訴訟，訴訟風(fēng)險(xiǎn)也不應(yīng)是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的主要因素。
⒉西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界歷經(jīng)數(shù)百年的發(fā)展，會(huì)計(jì)市場(chǎng)高度集中。而我國(guó)，從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，市場(chǎng)非常分散，導(dǎo)致會(huì)計(jì)市場(chǎng)中的低層次競(jìng)爭(zhēng)非常激烈。在這樣的市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠頂住各方面的壓力，保證自己的獨(dú)立性，勇于說(shuō)“不”，直接的后果可能是客戶的丟失。所以，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境決定了，獨(dú)立性高的事務(wù)所，一旦出具了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，其被更換的可能性更高。MarkDeFond，T，J。Wong和ShuhuaLi發(fā)現(xiàn)了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性提高的同時(shí)，“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額反而降低了，審計(jì)獨(dú)立性提高與會(huì)計(jì)市場(chǎng)相背離。
⒊我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展時(shí)間較短。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)化程度不高，能夠在某一領(lǐng)域，如獨(dú)特的內(nèi)部控制審計(jì)、特殊行業(yè)審計(jì)等，形成自己特色的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還不多。因而，我們認(rèn)為專業(yè)化特征不會(huì)成為影響我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的主要因素，正由于中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的特殊背景，我們提出本文的研究假設(shè):收到"不清潔"審計(jì)意見(jiàn)的公司在下一年度更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的可能性越高。
(二)競(jìng)爭(zhēng)性假設(shè)。基于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的考慮，盈余管理導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更的影響是積極的。在成熟市場(chǎng)中，市場(chǎng)機(jī)制能夠自動(dòng)選秀(Self-sorting)，獨(dú)立性高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)主動(dòng)放棄高風(fēng)險(xiǎn)(包括盈余管理風(fēng)險(xiǎn))，導(dǎo)致低風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目向獨(dú)立性高的大會(huì)計(jì)公司集中。因而，規(guī)避盈余管理風(fēng)險(xiǎn)是導(dǎo)致西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更的重要原因。
盈余管理也是中國(guó)上市公司中普遍存在的現(xiàn)象。只不過(guò)，由于我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷、會(huì)計(jì)職業(yè)不成熟、財(cái)務(wù)分析師行業(yè)發(fā)展滯后以及特殊的發(fā)行審核制度安排等原因，會(huì)計(jì)信息失真較嚴(yán)重。中國(guó)資本市場(chǎng)中有較多的剛性制度規(guī)定，如配股資格、特別處理(ST)，盈余管理更容易識(shí)別。也正因?yàn)槲覈?guó)證券市場(chǎng)機(jī)制不完善，可以預(yù)期自動(dòng)選秀的市場(chǎng)功能將很難發(fā)揮作用。結(jié)果，盈余管理的潛在風(fēng)險(xiǎn)就可能沒(méi)有被我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分考慮到。因而，可以預(yù)期盈余管理變量不是當(dāng)前環(huán)境下導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更弱基本原因，盈余管理變量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更變量也不具有統(tǒng)計(jì)上的顯著關(guān)系。
四、樣本選擇與研究設(shè)計(jì)
(一)數(shù)據(jù)來(lái)源與樣本選擇
本文的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更公告數(shù)據(jù)主要來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)確定的證券信息公開(kāi)披露網(wǎng)站——巨靈信息網(wǎng)()。在剔除股票首次公開(kāi)發(fā)行(IPO)公司、金融類公司、基金等之后，我們總共得到1999、2000年兩個(gè)年度變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司12家。其中2000年度樣本中，哈爾濱祥源、北京中慶兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)大量的客戶流失，共12家。我們認(rèn)為，個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所大量客戶流失可能與事務(wù)所的內(nèi)部管理等有關(guān)，但具體原因不詳，因而，予以剔除。剔除這兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所后的樣本公司數(shù)為34家，其中，深圳23家，上海11家。這私家變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所公司構(gòu)成樣本組。為對(duì)照研究，我們還按隨機(jī)原則從深、滬兩市上市公司中分別抽取23、11家公司組成一個(gè)控制樣本組。所涉及的公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)主要來(lái)源于《中國(guó)證券報(bào)扒《證券時(shí)報(bào)》、《上海證券報(bào)》。
(二)操作變量
⒈因變量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更(AC)為因變量，表示上市公司是否變更其會(huì)計(jì)師事務(wù)所，如果變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，則設(shè)定為1;如果是控制樣本則設(shè)定為0。
⒉主要解釋變量。審計(jì)意見(jiàn)的類型(OP)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能在應(yīng)該出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告(甚至拒絕表示意見(jiàn)或否定意見(jiàn))時(shí)妥協(xié)于客戶的壓力可能以“無(wú)保留加說(shuō)明段”來(lái)代替，因此，模型中無(wú)保留加說(shuō)明段、保留意見(jiàn)、拒絕表示意見(jiàn)或否定意見(jiàn)均為“不清潔”的審計(jì)意見(jiàn)，僅末加說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)，即標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，才為“清潔”的審計(jì)意見(jiàn)。當(dāng)客戶收到“不清潔”的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，OP為1;反之，則為0。
⒊控制變量?？刂谱兞恐饕紤]盈余管理和規(guī)模等因素0。
(1)盈余管理?？梢杂煤芏喾绞饺ケ硎鲇喙芾?，但我們關(guān)注的核心是應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和線下項(xiàng)目(損益表中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)以下項(xiàng)目)中存在的盈余管理問(wèn)題。應(yīng)計(jì)項(xiàng)目?jī)?nèi)生于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)下，公司的凈利潤(rùn)由經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量和應(yīng)計(jì)利潤(rùn)額兩部分組成?，F(xiàn)金收益通常被看成“硬”收益，操縱的空間比較小。但應(yīng)計(jì)項(xiàng)目不同，它既可以通過(guò)會(huì)計(jì)程序?qū)崿F(xiàn)，如壞帳準(zhǔn)備計(jì)提政策選擇，也可以采用契約的方式，如提前或延后票據(jù)出票時(shí)間、改變交貨方式等等。在實(shí)務(wù)中，通過(guò)應(yīng)收帳款、存貨項(xiàng)目管理盈余的行為比較普遍，因此，在我們主要通過(guò)存貨和應(yīng)收款項(xiàng)所產(chǎn)生的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目差額來(lái)近似模擬上市公司與企業(yè)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的盈余管理。相關(guān)的計(jì)算公式為:
AARt=（ARt-ARt-1）/REVt
其中：Art、Art-1、REVt分別為t期末應(yīng)收帳款余額、t-l期末應(yīng)收帳款余額、t期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。
INVt=（INVt-INVt-1）/REVt
其中，INVt、INVt-1、REVt分別為t期末存貨余額、t-1期末存貨余額、t期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。
上市公司的盈余管理也可以通過(guò)線下項(xiàng)目即非核心收益(率)來(lái)度量。這里定義的非核心收益主要包括投資收益、營(yíng)業(yè)外收支凈額和補(bǔ)貼收人等。也就是說(shuō)，公司可以通過(guò)投資、聯(lián)營(yíng)、資產(chǎn)處置、債務(wù)重組、甚至政府補(bǔ)貼等方式管理盈余。這其實(shí)是我國(guó)上市公司中的一種普遍的現(xiàn)象。非核心收益率的計(jì)算公式為：
NCRt=t期的非核心收益/期末的凈資產(chǎn)
(2)資產(chǎn)規(guī)模(zZC)。在西方的實(shí)證研究中，資產(chǎn)規(guī)模經(jīng)常作為政治成本等的替代變量。我們認(rèn)為，資產(chǎn)規(guī)模是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的另一種表述。一般地講，公司規(guī)模越大，公司經(jīng)營(yíng)、管理活動(dòng)等方面的波動(dòng)性就越小。為降低風(fēng)險(xiǎn)，減少利潤(rùn)波動(dòng)，資產(chǎn)規(guī)模大的公司可能更樂(lè)意與會(huì)計(jì)師事務(wù)嚷維持穩(wěn)定的關(guān)系。更進(jìn)一步講，公司規(guī)模越大，可能意味著公司業(yè)務(wù)與管理更加復(fù)雜，公司變更事務(wù)所的成本越高。因而，我們預(yù)期公司規(guī)模與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。在模型中，ZzC用資產(chǎn)總額的自然對(duì)數(shù)表示。
(二)檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?。根?jù)前面討論，我們?cè)O(shè)計(jì)如下研究模型(模型A):
ACt=α+β1Opt-1+β2AARt-1+β3AINVt-1+β4NCRt-1+β5ZZCt-1+ξ
為了防止主要解釋變量與其他控制變量之間出現(xiàn)自相關(guān)問(wèn)題，特對(duì)其他自變量與審計(jì)意見(jiàn)類型變量的關(guān)系做回歸檢驗(yàn)。模型如下(模型B):
OPt-1=α+β1AARt-1+β2AINVt-1+β3NCRt-1+β4ZZCt-1+ξ
五、研究結(jié)果
(一)描述性統(tǒng)計(jì)。表一顯示，"抉生會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的公司(樣本組)中，“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)比例、應(yīng)收帳款、存貨項(xiàng)目的盈余管理均高于控制樣本，用非核心收益率代表的盈余管理則低于控制樣本。兩組的資產(chǎn)規(guī)模大致相當(dāng)。
(二)研究結(jié)果。將樣本組和控制組的全部公司合在一起，組成一個(gè)樣本進(jìn)行回歸檢驗(yàn)。表二列示了采用邏輯(Logistic)回歸方法對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更影響因素進(jìn)行分析的結(jié)果。該表顯示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更變量與審計(jì)意見(jiàn)類型變量正相關(guān)，審計(jì)意見(jiàn)類型變量的回歸系數(shù)為1.1931，且在5%的水平上顯著。就是說(shuō)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在前一個(gè)年度出具了“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)，公司在隨后的年度就越有可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這與我們的假設(shè)是一致的。
應(yīng)收帳款和存貨等兩大應(yīng)計(jì)項(xiàng)目也與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更則正相關(guān)，但沒(méi)有通過(guò)統(tǒng)計(jì)顯著性檢驗(yàn)。非核心收益的規(guī)模的系數(shù)與預(yù)期的符號(hào)相反。原因可能在于，從1997年開(kāi)始，上市公司大面積實(shí)施資產(chǎn)重組。結(jié)果，上市公司主營(yíng)業(yè)務(wù)不
表一描述性統(tǒng)計(jì)表
組別
變量樣本組（N=34）控制組（N=34）
平均數(shù)中位數(shù)平均數(shù)中位數(shù)
“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)比例0.41180.00000.20590.0000
應(yīng)收帳款變化率0.52500.08520.36700.0648
存款變化率0.0153-0.0052-0.0428-0.0009
非核心收益率0.04190.01010.05980.0514
總資產(chǎn)規(guī)模（億元）2.30462.31342.27392.3662
突出的問(wèn)題特別明顯。這引起了證券監(jiān)管部門的高度關(guān)注，監(jiān)管部門隨即就主營(yíng)業(yè)務(wù)變更、債務(wù)重組、補(bǔ)貼收入、股權(quán)投資等問(wèn)題做出規(guī)定。隨著這些規(guī)定的出臺(tái)，1998年以后的非核心收益大幅下降。問(wèn)題在于，被出具“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)的公司在此之前的主營(yíng)業(yè)務(wù)可能更不突出，或者說(shuō)非核心收益所占比重更大，在各種新的治理政策出臺(tái)后，收到“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)的公司的非核心收益的下降幅度可能更高，導(dǎo)致實(shí)證檢驗(yàn)的結(jié)果與預(yù)期符號(hào)相反的現(xiàn)象。也就是說(shuō)，盈余管理所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)因素所導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的競(jìng)爭(zhēng)性假設(shè)沒(méi)有被證明
表二會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更影響因素分析(采用邏輯斯蒂回歸)
模型A
自變量預(yù)期符號(hào)系數(shù)P值
截距?-0.06940.9310
審計(jì)意見(jiàn)類型+1.19310.0486
盈余管理變量
應(yīng)收帳款項(xiàng)目的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)+0.40190.1636
存款項(xiàng)目的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)+0.86510.2065
非核心收益率+-3.67570.2266
資產(chǎn)規(guī)模--0.11300.7379
N
P-value68
0.2481
注：**：在5%水平上統(tǒng)計(jì)顯著
注：模型A主要解釋被解釋變量一一后期的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更是否與前一期的“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)和盈余管理變量等因素有關(guān)。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更與資產(chǎn)規(guī)模呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，盡管與預(yù)計(jì)的符號(hào)一致，但是在統(tǒng)計(jì)上并不顯著。
此外，我們也檢驗(yàn)了審計(jì)意見(jiàn)類型變量與三個(gè)盈余管理變量及資產(chǎn)規(guī)模變量的相關(guān)關(guān)系(表三)。結(jié)果顯示，給定的盈余管理變量及資產(chǎn)規(guī)模變量與審計(jì)意見(jiàn)類型變量不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。這個(gè)結(jié)果的解釋意義在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有針對(duì)盈余管理問(wèn)題出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。它同樣表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)考慮不足。
表三“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)與其他控制變量之關(guān)系分析表(采用邏輯斯蒂回歸)
自變量預(yù)期符號(hào)系數(shù)P值
截距+1.76770.0470
盈余管理變量：
應(yīng)收帳款項(xiàng)目的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)+0.17440.6006
存款項(xiàng)目的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)+1.40310.1073
非核心收益率+-0.59900.8372
資產(chǎn)規(guī)模_-0.39520.2601
N
P-value68
0.2706
注:模型B僅僅說(shuō)明模型A中的主要解釋變量一一"不清潔"審計(jì)意見(jiàn)與其他變量是否存在所謂的自相關(guān)問(wèn)題。模型B本身仍具有一定的解釋意義。
六、發(fā)現(xiàn)、闡釋與建議
(一)研究發(fā)現(xiàn)。本文運(yùn)用控制樣本的方法，采用多元邏輯斯蒂回歸，分析了1999、2000年34家公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)與次年會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更與前一年度的“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)變量成正相關(guān)關(guān)系。也就是說(shuō)，在中國(guó)資本市場(chǎng)上，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，這家會(huì)計(jì)師事務(wù)所很可能在后一審計(jì)年度就被客戶炒擾魚!這就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”的代價(jià)。
本文的研究同時(shí)發(fā)現(xiàn)盈余管理風(fēng)險(xiǎn)變量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更不具備顯著相關(guān)關(guān)系。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有因?yàn)樯鲜泄具^(guò)度的盈余管理而主動(dòng)解除審計(jì)契約，規(guī)避潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有充分考慮盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)，也通過(guò)盈余管理變量與審計(jì)意見(jiàn)類型的關(guān)系表現(xiàn)出來(lái)，誠(chéng)如前述。
我們的基本結(jié)論是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)本身是導(dǎo)致我國(guó)資本市場(chǎng)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的基本原因，而公司盈余管理導(dǎo)致的潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)卻沒(méi)有引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的足夠重視。
(二)現(xiàn)象闡釋。首先，我們從公司選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的視角來(lái)分析。在我國(guó)，由于長(zhǎng)
期以來(lái)，證券發(fā)行審核中采用計(jì)劃指標(biāo)制和額度制的做法，公叫取得額度是成功募集低成本資金的關(guān)鍵所在。這導(dǎo)致上市資格本身在一定意義上就具有“殼資源”的性質(zhì)。為了維持這種資格，避免被摘牌，或者為了進(jìn)一步配股融資，募集更多資金，上市公司必須達(dá)到特定的盈利標(biāo)準(zhǔn)(如凈資產(chǎn)收益率達(dá)到0%、10%以上)，這導(dǎo)致我國(guó)上市公司盈余管理問(wèn)題比較普遍。此時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持獨(dú)立性，出具“不清潔”的審計(jì)意見(jiàn)，客觀公正地披露上市公司存在的盈余管理風(fēng)險(xiǎn)或其他風(fēng)險(xiǎn)，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)很可能引起證券監(jiān)管部門的關(guān)注，上市公司可能因此而招致懲處。雖然，監(jiān)管部門為維護(hù)證券市場(chǎng)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”，但上市公司則不需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”。
更進(jìn)一步，在我國(guó)目前的法律框架下，決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任的是公司股東大會(huì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用是向投資者公開(kāi)披拓審計(jì)報(bào)告，作為溝通上市公司管理當(dāng)局與投資者之間的橋梁，同時(shí)是約束公司管理當(dāng)局行為的一種有效的監(jiān)督機(jī)制。由于上市公司的國(guó)有股東缺位問(wèn)題，導(dǎo)致存在較為嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東大會(huì)往往流于形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任與解聘實(shí)際上也是由公司內(nèi)部管理層來(lái)決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計(jì)意見(jiàn)。在這種情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”，被解聘的概率就大了。我們的研究也證明了這一點(diǎn)。
為什么公司盈余管理導(dǎo)致潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有引起注冊(cè)會(huì)扦師的足夠重視，主動(dòng)從高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目退出呢?這就需要我們進(jìn)一步分析我國(guó)的會(huì)計(jì)市場(chǎng)問(wèn)題。截至1999年12月31日，中國(guó)境內(nèi)共有上市公司945家，具有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所103家。也就是說(shuō)，平均每家事務(wù)所擁有客戶不到10家。最大的事務(wù)所也只擁有42家上市公司客戶。問(wèn)題是一些事務(wù)所實(shí)際上只有一兩家上市公司客戶，甚至沒(méi)有上市公司客戶。在這種狀況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)異常激烈，削價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、給回扣等不正常的手段就自然滋生。道理很簡(jiǎn)單，每一家事務(wù)所都要為生存而“折腰”。為了生存，部分事務(wù)所可能會(huì)不顧審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，接納高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目。又因?yàn)閾?dān)心說(shuō)“不”后被解聘，因而，面對(duì)部分上市公司比較突出的盈余管理問(wèn)題，仍然出具“清潔”審計(jì)意見(jiàn)。最終，導(dǎo)致盈余管理變量與審計(jì)意見(jiàn)類型變量沒(méi)有顯著的相關(guān)關(guān)系。
在有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟的早期，由于法律界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計(jì)責(zé)任存在誤區(qū)，經(jīng)常將會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任混為一談，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事賠償責(zé)任偏重。本文即是著眼于此，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，對(duì)事關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任、審計(jì)職業(yè)責(zé)任、審計(jì)法律責(zé)任等幾個(gè)概念作一剖析，以更好地理解、認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的基礎(chǔ)和范圍。
關(guān)鍵詞會(huì)計(jì)責(zé)任審計(jì)責(zé)任審計(jì)職業(yè)責(zé)任審計(jì)法律責(zé)任
在有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟的早期，由于法律界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計(jì)責(zé)任存在誤區(qū)，經(jīng)常將會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任混為一談，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事賠償責(zé)任偏重。在我國(guó)上世紀(jì)90年代中后期，司法界也存在類似情況。在最高人民法院法函【1996】56號(hào)文公布后，有些利害關(guān)系人不被驗(yàn)資單位而直接承擔(dān)驗(yàn)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所就全部損失承擔(dān)賠償責(zé)任。出現(xiàn)這一現(xiàn)象有著諸多原因，如被驗(yàn)資單位已經(jīng)資不抵債或已經(jīng)破產(chǎn)，但一個(gè)重要的原因就是，當(dāng)時(shí)的社會(huì)各界未明確認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的區(qū)別。同時(shí)，一些法官由于對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任缺乏了解，作出了讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的情況。由于這些誤區(qū)沒(méi)有及時(shí)得到更正，一度使會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任呈擴(kuò)大化趨勢(shì)。
一、會(huì)計(jì)責(zé)任
會(huì)計(jì)責(zé)任往往與會(huì)計(jì)活動(dòng)的職業(yè)定位、會(huì)計(jì)目標(biāo)相聯(lián)系。關(guān)于會(huì)計(jì)概念，古今中外一直沒(méi)有明確、統(tǒng)一的說(shuō)法，存在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論和會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論兩種觀點(diǎn)。作者傾向于會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論，會(huì)計(jì)信息論反映了會(huì)計(jì)活動(dòng)的表象特征，而會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論則反映了會(huì)計(jì)活動(dòng)的本質(zhì)、內(nèi)涵。盡管存在兩種理論觀點(diǎn)，但各方對(duì)會(huì)計(jì)職能的認(rèn)識(shí)還是相對(duì)一致的，認(rèn)為會(huì)計(jì)職能主要是反映和控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合法、完整，為經(jīng)濟(jì)管理提供必要的財(cái)務(wù)資料，并參與決策，謀求最佳的經(jīng)濟(jì)效益，包括核算職能和監(jiān)督職能。各方由于對(duì)會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)一致，對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任的認(rèn)識(shí)也相應(yīng)一致。
1、會(huì)計(jì)責(zé)任的依據(jù)
⑴1985年1月25日通過(guò)、1992年12月29日第一次修正、1999年10月31日第二次修正的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》（以下簡(jiǎn)稱《會(huì)計(jì)法》）第三條規(guī)定：“各單位必須依法設(shè)置會(huì)計(jì)帳簿，并保證其真實(shí)、完整?！钡谒臈l規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)?！钡诙粭l規(guī)定：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會(huì)計(jì)主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會(huì)計(jì)師的單位，還須由總會(huì)計(jì)師簽名并蓋章。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整。”第五十條規(guī)定：“本法下列用語(yǔ)的含義：?jiǎn)挝回?fù)責(zé)人，是指單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人。”《會(huì)計(jì)法》從法律層面規(guī)定了單位的會(huì)計(jì)責(zé)任的內(nèi)容和會(huì)計(jì)責(zé)任的主體。
⑵2000年6月21日，國(guó)務(wù)院第287號(hào)令頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》（以下簡(jiǎn)稱《報(bào)告條例》）第三條規(guī)定：“企業(yè)不得編制和對(duì)外提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)本企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)?！钡谑鶙l規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于年度終了編報(bào)年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)編報(bào)半年度、季度和月度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的，從其規(guī)定?！钡谑邨l規(guī)定：“企業(yè)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)根據(jù)真實(shí)的交易、事項(xiàng)以及完整、準(zhǔn)確的賬簿記錄等資料，并按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法。企業(yè)不得違反本條例和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，隨意改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法?！薄秷?bào)告條例》從行政法規(guī)層面更具體地規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)編制合法、真實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)責(zé)任。
2、會(huì)計(jì)責(zé)任的內(nèi)容
通過(guò)以上相關(guān)法律、行政法規(guī)的考察，并結(jié)合會(huì)計(jì)理論，歸納總結(jié)會(huì)計(jì)責(zé)任內(nèi)容如下：
⑴建立、健全企業(yè)內(nèi)部控制制度；
⑵保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合法、完整；
⑶保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整；
⑷編制真實(shí)、合法的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。
3、會(huì)計(jì)責(zé)任的主體
會(huì)計(jì)信息的對(duì)象是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，會(huì)計(jì)責(zé)任的內(nèi)容也是反映企業(yè)的活動(dòng)，通過(guò)上述規(guī)定的考察可知：企業(yè)單位負(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)責(zé)任的主體，是第一、首要會(huì)計(jì)責(zé)任人，其應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)信息失實(shí)導(dǎo)致利害關(guān)系人損失承擔(dān)首要的賠償責(zé)任。
4、會(huì)計(jì)責(zé)任的法律性質(zhì)
會(huì)計(jì)責(zé)任從性質(zhì)上是民事責(zé)任的一種，是法律法規(guī)規(guī)定的強(qiáng)制性義務(wù)。會(huì)計(jì)責(zé)任實(shí)行一種無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任，即會(huì)計(jì)信息失實(shí)導(dǎo)致利害關(guān)系人損失，無(wú)論責(zé)任主體主觀是否存在過(guò)錯(cuò)，均應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。法律之所以對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任苛以無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任，一方面是由于會(huì)計(jì)責(zé)任主體能夠絕對(duì)控制、管理會(huì)計(jì)信息，另一方面是會(huì)計(jì)工作、會(huì)計(jì)信息的重要性使然。
二、審計(jì)責(zé)任
通說(shuō)認(rèn)為，審計(jì)是由獨(dú)立的第三方，對(duì)被審計(jì)單位編制的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析、驗(yàn)證、評(píng)價(jià)，并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的民事行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)共同構(gòu)成了社會(huì)審計(jì)監(jiān)督體系。審計(jì)責(zé)任取決于審計(jì)目標(biāo)。自獨(dú)立審計(jì)制度誕生以來(lái)，審計(jì)目標(biāo)隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展出現(xiàn)了重大變化，由最初的查錯(cuò)防弊到歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)，再到現(xiàn)今的朝著企業(yè)管理方向發(fā)展。審計(jì)責(zé)任也隨審計(jì)目標(biāo)的變化而發(fā)展，總體呈擴(kuò)大化趨勢(shì)。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)性、合法性發(fā)表意見(jiàn)。這一目標(biāo)也精確地概括了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。
1、審計(jì)責(zé)任的依據(jù)
我國(guó)自上世紀(jì)80年代恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度以來(lái)，政府十分重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)范化建設(shè)，先后頒布了一批批法律、法規(guī)和行政規(guī)章。這些規(guī)范性文件不僅有力地促進(jìn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的恢復(fù)和發(fā)展，也進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。
⑴1993年10月31日頒布、1994年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具報(bào)告時(shí)，不得有下列行為：……”該法明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告的依據(jù)，并規(guī)定一系列禁止行為。⑵《報(bào)告條例》第五條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)則的規(guī)定進(jìn)行，并對(duì)所出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)?！痹摋l例第一次明確地規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。
⑶中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂、財(cái)政部審定并于2006年2月15日頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》（以下簡(jiǎn)稱《審計(jì)準(zhǔn)則》）第三條明確規(guī)定：“按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任；在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能減輕被審計(jì)單位管理層和治理層的責(zé)任?！痹摗秾徲?jì)準(zhǔn)則》作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步明確區(qū)分了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。
2、審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容
通過(guò)以上相關(guān)法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章的考察，并結(jié)合審計(jì)理論，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任內(nèi)容歸納如下：
⑴注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)。審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性指審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)范圍、審計(jì)程序、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)結(jié)論以及應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。
⑵注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的合法性負(fù)責(zé)。審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。
⑶注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照與被審計(jì)單位簽訂的《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的約定出具審計(jì)報(bào)告。
3、審計(jì)責(zé)任的主體
按照相關(guān)規(guī)定，審計(jì)責(zé)任的主體是執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)并在審計(jì)報(bào)告上簽名的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由于我國(guó)尚未承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人在對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任中的獨(dú)立地位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任有時(shí)也指會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任。
4、審計(jì)責(zé)任的法律性質(zhì)
審計(jì)制度的產(chǎn)生是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的結(jié)果。企業(yè)股東是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最初委托人?，F(xiàn)代的審計(jì)委托從形式上看是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位簽訂的，而實(shí)質(zhì)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的全體股東簽訂的。由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，企業(yè)所有者表現(xiàn)為持有被審計(jì)單位股票的股東。企業(yè)全體股東委托被審計(jì)單位管理層管理、經(jīng)營(yíng)企業(yè)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又是由被審計(jì)單位管理層聘任的，所以，企業(yè)管理層實(shí)際是在代替股東聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。
同時(shí)，由于公司企業(yè)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的影響之大，立法機(jī)關(guān)便把企業(yè)股東的意志上升為法律規(guī)定，即表現(xiàn)為強(qiáng)制審計(jì)制度。因此，審計(jì)委托又帶有法律強(qiáng)制色彩。
而且，通過(guò)對(duì)《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的考察，我們發(fā)現(xiàn)：《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》是格式合同，合同中允許雙方約定的條款受到限制，合同的主要條款都是法定的。這一現(xiàn)象與《合同法》中規(guī)定的合同自由原則允許合同雙方當(dāng)事人協(xié)商訂立合同條款的規(guī)定大相徑庭。這也使我們對(duì)《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的性質(zhì)重新審視。合同自由原則包括締結(jié)合同的自由、選擇合同相對(duì)人的自由、決定合同內(nèi)容的自由、變更和解除合同的自由、選擇合同方式的自由、選擇補(bǔ)救方式的自由及選擇裁判的自由（具體參見(jiàn)王利明先生的《合同法研究》第一卷）。而在審計(jì)業(yè)務(wù)中，尤其是上市公司年度報(bào)表審計(jì)和驗(yàn)資審計(jì)中，上市公司或正在籌建的公司實(shí)際上沒(méi)有選擇是否締結(jié)合同的自由和決定合同內(nèi)容的自由。法律規(guī)定上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，也規(guī)定正在籌建的公司的注冊(cè)資本必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)?？梢钥闯觯鳛楹贤环降纳鲜泄净蛘诨I建的公司并沒(méi)有選擇締結(jié)合同的自由，其有的只是選擇合同相對(duì)人的自由。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行其他非審計(jì)業(yè)務(wù)就不存在上述問(wèn)題了。
基于上述分析，作者認(rèn)為：審計(jì)責(zé)任具有兩方面表現(xiàn)，一是對(duì)委托人，基于《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)約定責(zé)任，二是對(duì)利害關(guān)系第三人，基于審計(jì)的法定強(qiáng)制色彩，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法定責(zé)任。
因此，審計(jì)責(zé)任作為一種民事責(zé)任，呈現(xiàn)出兩面性，對(duì)內(nèi)是約定責(zé)任，對(duì)外是法定責(zé)任。
三、審計(jì)職業(yè)責(zé)任
在會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟中，除了會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任外，還經(jīng)常會(huì)聽(tīng)到審計(jì)職業(yè)責(zé)任的概念。隨著社會(huì)生產(chǎn)力和商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，伴隨著所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，審計(jì)逐漸從會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來(lái)，成為了獨(dú)立的職業(yè)。職業(yè)責(zé)任本質(zhì)上體現(xiàn)為職業(yè)道德，如醫(yī)生的職業(yè)道德、法官的職業(yè)道德。職業(yè)責(zé)任是某一組織以公約、守則等形式公布的，其會(huì)員自愿遵守的職業(yè)行為標(biāo)準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)行為、專業(yè)勝任能力的總稱。
社會(huì)公眾在很多程度上依賴企業(yè)管理層編制的財(cái)務(wù)報(bào)表和注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，并以此作為決策基礎(chǔ)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡管接受被審計(jì)單位的委托并向其收取費(fèi)用，但其本質(zhì)卻是服務(wù)社會(huì)公眾。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)職業(yè)責(zé)任更多地體現(xiàn)為對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任。
㈠、職業(yè)責(zé)任的依據(jù)
從世界范圍看，凡是建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的國(guó)家，都制定了相應(yīng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范，以昭示注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)達(dá)到的道德水準(zhǔn)。
1、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)道德準(zhǔn)則理事會(huì)為協(xié)調(diào)國(guó)際間職業(yè)道德規(guī)范，制定和了《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》。
