時(shí)間：2023-04-23 15:37:28
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【摘要】審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性和審計(jì)手段的局限性所決定的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制不僅需要良好的外部環(huán)境，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制還可以與審計(jì)程序相結(jié)合，從實(shí)際出發(fā)，將風(fēng)險(xiǎn)控制環(huán)節(jié)置于具體審計(jì)工作之中，并在審計(jì)準(zhǔn)備、實(shí)施和報(bào)告階段的全過(guò)程采取各種風(fēng)險(xiǎn)管理和控制對(duì)策，以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。避免風(fēng)險(xiǎn)損失。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范控制
由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源廣泛，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制涉及面廣，并涉及到審計(jì)項(xiàng)目全過(guò)程的每個(gè)階段的幾乎所有內(nèi)容．也涉及到參加審計(jì)項(xiàng)目的全體人員和審計(jì)工作的各個(gè)方面。一旦作出錯(cuò)誤的審計(jì)判斷，就會(huì)導(dǎo)致某種不良后果，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性和審計(jì)手段的局限性所決定的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制不僅需要良好的外部環(huán)境，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制還可以與審計(jì)程序相結(jié)合，從實(shí)際出發(fā)，將風(fēng)險(xiǎn)控制環(huán)節(jié)置于具體審計(jì)工作之中。并在審計(jì)準(zhǔn)備、實(shí)施和報(bào)告階段的全過(guò)程采取各種風(fēng)險(xiǎn)管理和控制對(duì)策。以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免風(fēng)險(xiǎn)損失。我們兵團(tuán)審計(jì)具有國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的雙重職能，以國(guó)家審計(jì)為例審計(jì)人員法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的控制可采取如下措施：
一、審計(jì)準(zhǔn)備階段風(fēng)險(xiǎn)控制
1．嚴(yán)格遵循法定審計(jì)程序和審計(jì)管轄范圍的規(guī)范，從嚴(yán)依法審計(jì)、依法行政。審計(jì)監(jiān)督屬于行政執(zhí)法范疇，審計(jì)監(jiān)督行為必須遵守法定的方式、方法、步驟、時(shí)限和順序，違反了審計(jì)程序或超過(guò)管轄范圍。無(wú)疑會(huì)招致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2．合理配置審計(jì)資源，強(qiáng)化分工負(fù)責(zé)制。并選擇適量并能勝任工作的審計(jì)人員組成小組。審計(jì)小組成員的專業(yè)特長(zhǎng)和基本素質(zhì)要求。要有充分的考慮，并且對(duì)被審單位的具體情況和審計(jì)任務(wù)的簡(jiǎn)繁程度也要做到充分考慮。
3．做好審前準(zhǔn)備和調(diào)查。作好法律法規(guī)準(zhǔn)備、技術(shù)準(zhǔn)備、資料準(zhǔn)備、物資準(zhǔn)備、認(rèn)真?zhèn)鋺?zhàn)，爭(zhēng)取審計(jì)工作開(kāi)局的主動(dòng)。做好審前調(diào)查，重點(diǎn)調(diào)查了解被審計(jì)單位的基本情況，明確審計(jì)的范圍、內(nèi)容，重點(diǎn)和方法．使審計(jì)工作更具針對(duì)性，減少審計(jì)不必要的資料浪費(fèi)和工作失誤。
4．實(shí)施審計(jì)方案控制。審計(jì)方案是實(shí)施審計(jì)的總體安排，是保證審計(jì)工作取得預(yù)期效果的有效措施，也是審計(jì)機(jī)關(guān)據(jù)以檢查、控制審計(jì)工作質(zhì)量、進(jìn)度的依據(jù)?？茖W(xué)、合理的審計(jì)方案能保證審計(jì)工作質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二實(shí)施階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制
1．召開(kāi)見(jiàn)面會(huì)、公開(kāi)辦公地點(diǎn)與溝通渠道。以爭(zhēng)取被審計(jì)單位的合作。可以采用座談會(huì)、個(gè)別訪問(wèn)、設(shè)置意見(jiàn)箱、公開(kāi)結(jié)果作出最后把關(guān)．減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)機(jī)關(guān)審定審計(jì)報(bào)告后，應(yīng)對(duì)審計(jì)事項(xiàng)做出評(píng)價(jià)，出具審計(jì)意見(jiàn)書(shū)。對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的評(píng)價(jià)應(yīng)以有關(guān)的法律法規(guī)、規(guī)章和有關(guān)政策為依據(jù)，堅(jiān)持實(shí)事求是、客觀公正的原則．不能以偏概全、以點(diǎn)概面。
2．嚴(yán)格按法律法規(guī)規(guī)定作出審計(jì)決定。審計(jì)決定是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的重要環(huán)節(jié)，是引發(fā)被審計(jì)單位復(fù)議風(fēng)險(xiǎn)和訴訟風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵部位。審計(jì)人員應(yīng)注意正確選用法律、法規(guī)和規(guī)章制度，對(duì)違法違紀(jì)問(wèn)題處理處罰要寬嚴(yán)適度，既不可對(duì)違法違紀(jì)單位和行為人有惻隱之心，網(wǎng)開(kāi)一面，也不能超越《審計(jì)法》規(guī)定的處理、處罰權(quán)限，寬嚴(yán)無(wú)度，顯失公平、公正。
在實(shí)施處理、處罰時(shí)，應(yīng)告知并被審計(jì)單位和有關(guān)當(dāng)事人所擁有的合法權(quán)利，一旦發(fā)現(xiàn)審計(jì)決定或?qū)徲?jì)行為有誤，應(yīng)及時(shí)糾正，而且不能包容護(hù)短，以錯(cuò)掩錯(cuò)。對(duì)于審計(jì)人員與審計(jì)單位發(fā)生矛盾或分歧。應(yīng)依法公開(kāi)處理和解決。不能“私了”或暗箱操作，同時(shí)也要善于利用法律武器保護(hù)自身權(quán)益，維護(hù)審計(jì)機(jī)關(guān)的尊嚴(yán)。
3．重視后續(xù)審計(jì)。視審計(jì)項(xiàng)目效果和被審計(jì)單位的實(shí)際情況，不失時(shí)機(jī)開(kāi)展后續(xù)審計(jì)．加強(qiáng)和鞏固審計(jì)成果，維護(hù)審計(jì)的嚴(yán)肅性和權(quán)威性：為避免審計(jì)決定“虛化”的現(xiàn)象，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和控制審計(jì)結(jié)果落實(shí)中可能出現(xiàn)的各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，我?guī)煂徲?jì)局領(lǐng)導(dǎo)特別重視后續(xù)審計(jì)．于2o07年對(duì)已審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行全面追蹤檢查，檢查結(jié)果顯示，審計(jì)決定得到落實(shí)。有效控制了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
4．強(qiáng)化項(xiàng)目管理。建立項(xiàng)目資料庫(kù)和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模型，同時(shí)加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的復(fù)核力度。并不定期與企業(yè)溝通交流，使企業(yè)不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，以利于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給國(guó)家審計(jì)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)增加的影響，強(qiáng)化和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理尤為重要。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的其他措施
1．強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)教育。增強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范能力。隨著人們對(duì)審計(jì)期望值的越來(lái)越高，審計(jì)人員的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越大，審計(jì)機(jī)關(guān)將會(huì)更加關(guān)心如何采取有效的審計(jì)方法和程序，在降低審計(jì)成本的同時(shí)。高質(zhì)量地完成審計(jì)任務(wù)，并有效地避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其損失。持續(xù)不斷地加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)教育，改變傳統(tǒng)審計(jì)教育的弊端，增強(qiáng)審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任感，提高識(shí)別能力，并在執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中，尋求積極有效的方法控制風(fēng)險(xiǎn)。作到自覺(jué)預(yù)防審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和正確加以處理。
2．開(kāi)展審計(jì)理論研究．健全完善審計(jì)準(zhǔn)則體系。事物總是處于不斷發(fā)展的狀態(tài)，且審計(jì)實(shí)踐中新技術(shù)新問(wèn)題層出不窮、要求不斷升華審計(jì)理論研究。不斷建立健全、修訂、完善審計(jì)準(zhǔn)則體系，使得審計(jì)人員有章可尋、有法可依、有法必依，以減少由審計(jì)人員失誤而引起的風(fēng)險(xiǎn)
3．建立審計(jì)質(zhì)量考核評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度。強(qiáng)化責(zé)任。對(duì)審計(jì)小組、審計(jì)人員的工作質(zhì)量給予全面考核；如設(shè)立審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃完成率、違紀(jì)金額檢出率、審計(jì)工作底稿合格率、審計(jì)建議采納率、復(fù)議差錯(cuò)率等指標(biāo)進(jìn)行考核。同時(shí)還應(yīng)根據(jù)成本效益原則建立自己的質(zhì)量控制制度，主要包括審計(jì)工作程序和質(zhì)量控制制度，還要認(rèn)真執(zhí)行“三級(jí)復(fù)核”制度，加強(qiáng)規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)等。
4．采取各種措施，提高審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低，在很大程度上取決于審計(jì)人員綜合素質(zhì)的高低。具有良好素質(zhì)的審計(jì)人員，能夠較好的完成審計(jì)任務(wù)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)的控制．也是風(fēng)險(xiǎn)控制的重要內(nèi)容。主要包括對(duì)審計(jì)人員道德品質(zhì)的控制和審計(jì)人員業(yè)務(wù)能力的控制。如錄用的審計(jì)人員在業(yè)務(wù)上必須達(dá)到起碼的要求．包括較高的學(xué)歷和較吩咐的實(shí)際操作能力；在職的審計(jì)人員應(yīng)不斷進(jìn)行職業(yè)輪訓(xùn)，加速知識(shí)更新，定期進(jìn)行知識(shí)與業(yè)務(wù)比賽．鼓勵(lì)快出人才，同時(shí)還應(yīng)進(jìn)行定期不定期的業(yè)務(wù)考評(píng)，建立業(yè)務(wù)檔案．作為晉升職務(wù)、提升工資的主要依據(jù)。
激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，軟、硬件設(shè)施的巨大投入，基礎(chǔ)設(shè)施的規(guī)模擴(kuò)張，加大了醫(yī)院基建工程的資金投入。醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)如何在醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的授權(quán)下，通過(guò)建立、健全和落實(shí)基建工程管理制度，對(duì)支出金額大、持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)的基建工程資金，實(shí)施全過(guò)程的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行監(jiān)督，避免事后審計(jì)的被動(dòng)狀態(tài)；規(guī)范醫(yī)院內(nèi)部基建經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，形成程序化、規(guī)范化的基建工程審計(jì)流程，提供科學(xué)、合理、有價(jià)值的基建工程審計(jì)意見(jiàn)，提高醫(yī)院資金使用效果，減少資金占用與浪費(fèi)，預(yù)防與制止基建工程項(xiàng)目中的違紀(jì)違法行為，是維持工程項(xiàng)目的合法性、合理性及效益性，保證醫(yī)院各項(xiàng)業(yè)務(wù)順利開(kāi)展的重要手段。
2明確審計(jì)工作重點(diǎn)和定位
一個(gè)部門的工作要開(kāi)展好，首先要明白需要干什么，怎么干，要到位而不越位。根據(jù)審計(jì)處崗位職責(zé)及院領(lǐng)導(dǎo)要求，審計(jì)工作重點(diǎn)為：做好基建工程、修繕的全程現(xiàn)場(chǎng)跟蹤、結(jié)算審計(jì)，同時(shí)從監(jiān)督的角度，兼顧工程的質(zhì)量、進(jìn)度、成本、安全，達(dá)到耐用、美觀、方便使用的效果。在內(nèi)控制度審計(jì)方面，擴(kuò)大審計(jì)范圍，客觀公正的反映審計(jì)事實(shí)，提出審計(jì)建議并落到實(shí)處。審計(jì)的定位以服務(wù)、協(xié)調(diào)、監(jiān)督、推動(dòng)工作的完成為最終目標(biāo)，踏實(shí)、仔細(xì)的做好審計(jì)基礎(chǔ)性工作，同時(shí)對(duì)處室工作計(jì)劃、任務(wù)做到心中有數(shù)，及時(shí)檢查工作進(jìn)度，確保按時(shí)完成任務(wù)。
3履行內(nèi)部審計(jì)職能，發(fā)揮審計(jì)的協(xié)調(diào)、服務(wù)作用
內(nèi)部審計(jì)職能經(jīng)歷了單一職能論、二職能論，到多職能論，目前普遍認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)具有監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒證職能。我們?cè)趯?shí)際工作中體會(huì)到，內(nèi)部審計(jì)還具有協(xié)調(diào)、服務(wù)職能，且越來(lái)越發(fā)揮著重要的作用。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、單位規(guī)模的擴(kuò)大，管理層級(jí)的細(xì)分，管理的縫隙會(huì)隨之出現(xiàn)且逐步擴(kuò)大，而內(nèi)部審計(jì)的協(xié)調(diào)、服務(wù)職能，在彌補(bǔ)、縮小管理縫隙方面能夠發(fā)揮獨(dú)到的作用。首先內(nèi)審對(duì)象范圍比較廣，能夠比較容易發(fā)現(xiàn)管理的縫隙，二是內(nèi)部審計(jì)相對(duì)獨(dú)立，能夠比較公正、公平的處理事情，三是審計(jì)一般由院長(zhǎng)分管，匯報(bào)問(wèn)題直接到管理的最頂層）。例如，我們?cè)趯?shí)際工作中，審計(jì)處牽頭進(jìn)行基建修繕改造方案的論證，從使用角度出發(fā)到竣工驗(yàn)收，征求使用部門的具體意見(jiàn)，并論證可行性，再由施工管理部門具體實(shí)施。
4醫(yī)院基建工程審計(jì)的方法
（1）從工程、修繕項(xiàng)目的方案論證，到招標(biāo)、施工、竣工驗(yàn)收、結(jié)算各環(huán)節(jié)，實(shí)行事前、事中、事后的審計(jì)，嚴(yán)格程序，確保對(duì)工程的質(zhì)量、進(jìn)度、造價(jià)做到心中有數(shù)，并按項(xiàng)目、按時(shí)間順序形成跟蹤審計(jì)檔案。具體做法：第一，做好事前審計(jì)是基建工程審計(jì)的前提：醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)部門有效的對(duì)基建工程項(xiàng)目實(shí)行監(jiān)督，可以從源頭上監(jiān)督建設(shè)行為，預(yù)防滋生腐敗行為發(fā)生。具體：①參與工程項(xiàng)目的招投標(biāo)全過(guò)程，審查招投標(biāo)程序的合法性、操作的規(guī)范性、招標(biāo)文件的完整性；及時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和漏洞，避免日后醫(yī)院和施工企業(yè)在施工過(guò)程和工程結(jié)算時(shí)，發(fā)生不必要的爭(zhēng)議。②工程量清單的審查。嚴(yán)格按照施工設(shè)計(jì)圖紙進(jìn)行工程量計(jì)算（變更需提供建設(shè)單位、設(shè)計(jì)部門、監(jiān)理單位、施工單位的簽字及圖片等），避免多算、重算、點(diǎn)錯(cuò)小數(shù)點(diǎn)及錯(cuò)套定額，造成醫(yī)院資金損失等問(wèn)題發(fā)生。③工程合同的審查。審查施工企業(yè)是否具備施工資質(zhì)，施工企業(yè)單位管理人員和特種作業(yè)人員是否具有資格證書(shū)、上崗證書(shū)等；施工企業(yè)有無(wú)違法分包、轉(zhuǎn)包現(xiàn)象，施工工程合同有關(guān)條款是否符合法律法規(guī)的規(guī)定，施工工程合同的內(nèi)容與招標(biāo)書(shū)是否一致等。第二，做好事中審計(jì)是工程結(jié)算審計(jì)的基礎(chǔ)：在施工過(guò)程中，審計(jì)處人員每天深入施工現(xiàn)場(chǎng)對(duì)工程進(jìn)度、質(zhì)量、材料、隱蔽及變更進(jìn)行記錄、拍照，收集結(jié)算依據(jù)避免糾紛，形成了我們自己的事中跟蹤審計(jì)檔案，竣工結(jié)算時(shí)做到心中有數(shù)，掌握主動(dòng)權(quán)，不被施工單位牽制。對(duì)于工程量和材料價(jià)格及工程款的撥付做到嚴(yán)格的審核控制。審查工程結(jié)算款。審查是否按合審查工程進(jìn)度款支付情況。對(duì)工程進(jìn)度報(bào)告和現(xiàn)場(chǎng)簽證等文件進(jìn)行審核分析，嚴(yán)格按照工程進(jìn)度按比例支付工程款，避免出現(xiàn)多付工程款的現(xiàn)象，同時(shí)限定進(jìn)度款支付總額，掌握工程決算的主動(dòng)權(quán)。第三，做好事后審計(jì)。基建工程事后審計(jì)是根據(jù)事前、事中審計(jì)中取得的原始資料，對(duì)施工單位提交的工程竣工決算進(jìn)行審計(jì)。具體：采用設(shè)計(jì)圖、竣工圖審查和現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)相結(jié)合的方式，檢查竣工項(xiàng)目是否符合合同規(guī)定的設(shè)計(jì)和施工圖紙。審查工程量和所用材料計(jì)算是否準(zhǔn)確，定額套用是否準(zhǔn)確，工程變更手續(xù)是否完備，主材價(jià)差調(diào)整是否符合合同規(guī)定等。醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)人員，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行事前、事中、事后審計(jì)，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行跟蹤審計(jì)，是提高建設(shè)項(xiàng)目管理水平，節(jié)約建設(shè)資金的重要方法。通過(guò)對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的全過(guò)程審計(jì)監(jiān)督，不僅可以有效防止工程高估冒算、弄虛作假、質(zhì)量低劣等現(xiàn)象，而且還能夠達(dá)到加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部管理，維護(hù)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)利益，防止商業(yè)賄賂現(xiàn)象的發(fā)生，提高醫(yī)院管理水平和節(jié)約資金的目的。
（2）審計(jì)處在建設(shè)過(guò)程中既要做好工程結(jié)算審計(jì)還要做好管理審計(jì)，對(duì)監(jiān)理公司的監(jiān)理控制效果進(jìn)行評(píng)價(jià)監(jiān)督。通過(guò)深入現(xiàn)場(chǎng)跟蹤審計(jì)發(fā)現(xiàn)施工中的質(zhì)量、造價(jià)等問(wèn)題及時(shí)回饋給基建管理部門和監(jiān)理公司，從審計(jì)監(jiān)督的角度提出具體工作要求和整改建議以及處罰措施。由于審計(jì)的介入，彌補(bǔ)了基建、監(jiān)理管理工作中的漏洞，降低了工程中存在的風(fēng)險(xiǎn)因素，在保證質(zhì)量的前提下縮短工期、降低造價(jià)，提升了醫(yī)院工程建設(shè)管理的整體水平。
（3）充分運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)、提高審計(jì)質(zhì)量。由于醫(yī)院近幾年門診及住院病人的急劇增加，臨床出現(xiàn)病房、床位緊張現(xiàn)象，部分科室功能已不能滿足使用需求。因此醫(yī)院先后不斷對(duì)老病房進(jìn)行改造、擴(kuò)建。由于土建、裝飾、安裝工程項(xiàng)目較多，在竣工結(jié)算審計(jì)中為提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)部門最早在工程中引進(jìn)市定額站開(kāi)發(fā)的勝通軟件，大大提高工作效率，審計(jì)質(zhì)量得到更好的保證。
（4）做好工程結(jié)算審計(jì)工作。醫(yī)院近幾年發(fā)展迅速，工程量比較大，審計(jì)處自身力量重點(diǎn)做好了工程的現(xiàn)場(chǎng)跟蹤審計(jì)，及零星修繕的單獨(dú)審結(jié)；配合工程咨詢公司做好較大工程項(xiàng)目的結(jié)算審計(jì)，依據(jù)現(xiàn)場(chǎng)掌握的跟蹤資料，認(rèn)真細(xì)致的核對(duì)工程量、材料的品牌、價(jià)格、簽證資料，定額套用，通過(guò)審計(jì)復(fù)核把關(guān)為醫(yī)院節(jié)約資金。在配合社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的結(jié)算工作中，審計(jì)處依據(jù)平時(shí)跟蹤的工程資料對(duì)事務(wù)所出具的報(bào)告進(jìn)行復(fù)核審計(jì)把關(guān)，控制工程造價(jià)極大地維護(hù)醫(yī)院的利益節(jié)省了資金。
（5）切實(shí)維護(hù)醫(yī)院利益，解決科室實(shí)際問(wèn)題。如ICU二區(qū)建設(shè)中，溫控、濕控未達(dá)到合同約定，督促施工單位解決；對(duì)部分工程質(zhì)量問(wèn)題、違反合同約定，對(duì)施工單位限期改正并進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰。
（6）審計(jì)處參與所有的招投標(biāo)工作，參與投標(biāo)單位的資質(zhì)審核、考察；審簽經(jīng)濟(jì)合同；做好科室負(fù)責(zé)人交接、日常審計(jì)監(jiān)督等工作；為掌握物資材料的市場(chǎng)價(jià)格，審計(jì)處單獨(dú)進(jìn)行市場(chǎng)實(shí)地考察；通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)銷單據(jù)會(huì)簽，開(kāi)展延伸審計(jì)，如院區(qū)劃線的審計(jì)、科室牌、廣告牌的審計(jì)等，提出審計(jì)意見(jiàn)。
5加強(qiáng)內(nèi)審建設(shè)，提高內(nèi)審人員思想業(yè)務(wù)素質(zhì)
建設(shè)一支思想作風(fēng)正派，業(yè)務(wù)技術(shù)過(guò)硬的審計(jì)隊(duì)伍，是做好審計(jì)工作的決定因素。（1）創(chuàng)造條件，鼓勵(lì)審計(jì)人員鉆研業(yè)務(wù)。審計(jì)工作是一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的工作，必須有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力才行。醫(yī)院創(chuàng)造條件，讓審計(jì)人員加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，參加會(huì)計(jì)、審計(jì)人員繼續(xù)教育，及內(nèi)審協(xié)會(huì)組織的會(huì)議，及時(shí)了解、跟上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，業(yè)務(wù)素質(zhì)及工作技能均有了極大的提高。（2）多壓擔(dān)子，讓審計(jì)人員在實(shí)踐中增長(zhǎng)才干。管理學(xué)上有句名言：管理是一種實(shí)踐，其本質(zhì)不在于知而在于行，其驗(yàn)證不在于邏輯而在于成果，其唯一權(quán)威就是成就。在有了一定的專業(yè)技能以后，必須與實(shí)際工作相結(jié)合，多做工作，不懂的地方向?qū)＜易稍儯趯?shí)踐中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題，當(dāng)接觸的問(wèn)題多了、解決的問(wèn)題多了，就逐步樹(shù)立了審計(jì)的權(quán)威。（3）勇于奉獻(xiàn)，忘我工作。（4）嚴(yán)格要求，廉潔自律。
6結(jié)束語(yǔ)
1、醫(yī)院績(jī)效審計(jì)是提高醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理水平的現(xiàn)實(shí)需求醫(yī)院績(jī)效審計(jì)對(duì)公立醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理的各項(xiàng)活動(dòng)和資源使用進(jìn)行審查。通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性三個(gè)方面的綜合分析和評(píng)價(jià)，能夠發(fā)現(xiàn)公立醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理中存在的問(wèn)題，通過(guò)對(duì)問(wèn)題的查找和剖析，能夠提出合理化建議。2、醫(yī)院績(jī)效審計(jì)是實(shí)現(xiàn)醫(yī)院科學(xué)發(fā)展的必然要求績(jī)效審計(jì)將醫(yī)院發(fā)展的質(zhì)量和效益放在第一位，所以能夠發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的職能。通過(guò)對(duì)醫(yī)院在經(jīng)營(yíng)管理中的一切活動(dòng)進(jìn)行審查，審計(jì)部門能夠發(fā)現(xiàn)醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理中違反法律法規(guī)和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)收支問(wèn)題并且提出解決問(wèn)題的方案。如果情節(jié)嚴(yán)重，甚至可以提請(qǐng)相關(guān)部門進(jìn)行嚴(yán)格處理。所以，醫(yī)院要走上科學(xué)發(fā)展之路，績(jī)效審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是不可或缺的。
二、醫(yī)院開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容
醫(yī)療行業(yè)是一個(gè)特殊行業(yè)，醫(yī)院的績(jī)效審計(jì)包括很多傳統(tǒng)審計(jì)以外方面的內(nèi)容:1、醫(yī)療活動(dòng)是醫(yī)務(wù)人員運(yùn)用醫(yī)療資源(醫(yī)療器械、衛(wèi)生材料、藥品等)康復(fù)患者的服務(wù)過(guò)程。雖然醫(yī)療成果(患者的康復(fù)水平和勞動(dòng)能力等)無(wú)法用貨幣計(jì)量，但是服務(wù)過(guò)程本身的消耗(包括資源和勞動(dòng))是可以用貨幣計(jì)量的。因此在開(kāi)展績(jī)效審計(jì)時(shí)，要著眼于提高醫(yī)務(wù)人員勞動(dòng)工作效率和醫(yī)療費(fèi)用的使用效率方面。當(dāng)然，前提是確保醫(yī)療活動(dòng)的質(zhì)量。2、醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益是以最少的勞動(dòng)和資源投入治愈最多的患者，提高患者的健康水平。其經(jīng)濟(jì)效益表現(xiàn)在兩個(gè)方面:第一為內(nèi)部經(jīng)濟(jì)效益，表現(xiàn)為投入產(chǎn)出比，即是否以最低的資源投入最有效率地治愈患者，提高其健康水平。效益高低與否主要取決于醫(yī)院內(nèi)部的管理能力。第二為外部社會(huì)效益，要從社會(huì)角度考察醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益，即患者康復(fù)之后減輕了多少家庭和社會(huì)的負(fù)擔(dān)。或者，康復(fù)者能為社會(huì)創(chuàng)造多少物質(zhì)財(cái)富和精神財(cái)富。綜上所述，醫(yī)院的績(jī)效審計(jì)應(yīng)從醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)濟(jì)效益和外部社會(huì)效益兩方面進(jìn)行。3、分析評(píng)價(jià)醫(yī)院HIS(信息)系統(tǒng)的效率。HIS是覆蓋醫(yī)院所有業(yè)務(wù)和業(yè)務(wù)全過(guò)程的信息管理系統(tǒng)。按照學(xué)術(shù)界公認(rèn)的MorrisF．Collen所給的定義，應(yīng)該是:利用電子計(jì)算機(jī)和通訊設(shè)備，為醫(yī)院所屬各部門提供病人診療信息和行政管理信息的收集、存儲(chǔ)、處理、提取和數(shù)據(jù)交換的能力并滿足授權(quán)用戶的功能需求的平臺(tái)。因?yàn)镠IS系統(tǒng)覆蓋了醫(yī)院所有業(yè)務(wù)和業(yè)務(wù)全過(guò)程。那么HIS系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)對(duì)于績(jī)效審計(jì)就非常有價(jià)值。績(jī)效審計(jì)要對(duì)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性做審計(jì)評(píng)價(jià)，就必然要處理HIS系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)。相應(yīng)的，為了確保數(shù)據(jù)的真實(shí)性和合法性，就需要對(duì)處理這些數(shù)據(jù)的載體(即HIS系統(tǒng))的安全性、可靠性和有效性進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)內(nèi)容主要包括(1)軟件設(shè)計(jì)是否存在缺陷;(2)系統(tǒng)使用和內(nèi)控制度是否正常建立并且按制度運(yùn)行;(3)網(wǎng)絡(luò)和系統(tǒng)是否定期維護(hù)并且采取了安全防護(hù)措施。4、對(duì)醫(yī)院醫(yī)療事故的審查，也是醫(yī)院績(jī)效審計(jì)的一個(gè)重要方面。一方面，要對(duì)醫(yī)療事故發(fā)生的數(shù)量以及概率進(jìn)行審查。在數(shù)量及概率的審查中，要和當(dāng)?shù)赝酵袠I(yè)醫(yī)院進(jìn)行比較，看其是否在同行業(yè)水平中處于較高或者較低的水平，從而衡量醫(yī)院醫(yī)療質(zhì)量管理的水平。另一方面，也是更重要的方面，要對(duì)醫(yī)療事故發(fā)生的原因和造成的損失進(jìn)行審查。
三、醫(yī)院績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建
1、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率反映醫(yī)院資金運(yùn)轉(zhuǎn)速度。可以從醫(yī)院運(yùn)轉(zhuǎn)的現(xiàn)金流的速度入手。同時(shí)，審查以下指標(biāo)作為輔助:貨物資金周轉(zhuǎn)率、病床周轉(zhuǎn)率、藥品及耗材庫(kù)存率、病患增值時(shí)長(zhǎng)占住院總時(shí)長(zhǎng)的比例等。2、經(jīng)濟(jì)獲益和負(fù)債水平(1)經(jīng)濟(jì)獲益能力指標(biāo)是對(duì)醫(yī)院盈利能力以及盈利能力增長(zhǎng)趨勢(shì)的分析。指標(biāo)包括醫(yī)療收入毛利率以及其增長(zhǎng)率、人均創(chuàng)收額以及其增長(zhǎng)率、醫(yī)療設(shè)備創(chuàng)收率以及其增長(zhǎng)率、藥品收益率以及其增長(zhǎng)率。(2)負(fù)債水平指標(biāo)是指對(duì)醫(yī)院負(fù)債的評(píng)價(jià)。負(fù)債水平指標(biāo)包括資產(chǎn)負(fù)債率和負(fù)債增減率等。3、績(jī)效管理水平首先，要確保醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層決策的正確性，每年對(duì)次年醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)績(jī)效指標(biāo)設(shè)立目標(biāo)。在次年年底通過(guò)審查目標(biāo)的達(dá)成率指標(biāo)考察決策層經(jīng)濟(jì)決策的效益性?？煞譃槟繕?biāo)未達(dá)、目標(biāo)達(dá)成、目標(biāo)超過(guò)三個(gè)層次。其次，醫(yī)院制度的健全和執(zhí)行落實(shí)情況，可以反映醫(yī)院管理機(jī)制的制定是否合理，以及各部門的執(zhí)行能力;再次，違法亂紀(jì)行為的處理金額，這一項(xiàng)也反映了醫(yī)院對(duì)于國(guó)家政策和規(guī)定，以及行業(yè)規(guī)則是否理解透徹以及落實(shí)到位，也關(guān)系到財(cái)務(wù)收支是否合理。
四、結(jié)論
實(shí)際情況中人事、組織部門往往委托審計(jì)部門進(jìn)行審計(jì)，這樣的審計(jì)方式的實(shí)行往往是在任職人員離開(kāi)現(xiàn)任崗位的時(shí)候，“先離后審”的方法使審計(jì)成果不能真正運(yùn)用到干部管理監(jiān)督工作中去，審計(jì)成為了一種形式，缺乏實(shí)際價(jià)值和意義；部分醫(yī)院的法人代表對(duì)審計(jì)報(bào)告中列明的問(wèn)題不夠重視，在被審計(jì)的干部離開(kāi)崗位后，新接任的人員往往抱著事不關(guān)己的態(tài)度來(lái)對(duì)待相關(guān)部門的審計(jì)，盡管財(cái)務(wù)部門和相關(guān)人員后期會(huì)做一些跟進(jìn)，但是這種懈怠解決問(wèn)題的方式卻大大地削弱了醫(yī)院經(jīng)濟(jì)審計(jì)制度原有的職能。
二、完善醫(yī)院經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的建議
1.堅(jiān)持“先審后離”加強(qiáng)審計(jì)的時(shí)效性。一般來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)審核完成后得出結(jié)論所做的報(bào)告的最終結(jié)果是不公開(kāi)的，而不少醫(yī)院都是執(zhí)行離任后審計(jì)的策略，這就給審計(jì)工作增加了難度，也引出了很多審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這就需要醫(yī)院堅(jiān)決加強(qiáng)事前審計(jì)工作，在醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)在任期間，認(rèn)真監(jiān)督他們的經(jīng)濟(jì)狀況，嚴(yán)查的行為，醫(yī)院的上級(jí)主管部門應(yīng)該引起高度的重視，督促并幫助審計(jì)制度良好運(yùn)行，發(fā)揮其監(jiān)督職能。只有醫(yī)院將審計(jì)的“關(guān)口”前移，才能夠增強(qiáng)審計(jì)工作的時(shí)效性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)、解決醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)干部的問(wèn)題。醫(yī)院還可以將任中審核與離任后審核結(jié)合起來(lái)，以任中審核為主要審核手段，離任后審核為參考，這樣不僅充分節(jié)約了審計(jì)資源，而且能充分運(yùn)用到以往的審計(jì)成果。
2.建立科學(xué)的審核方法和評(píng)估體系。首先，應(yīng)該科學(xué)地界定經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的審計(jì)范圍，避免審計(jì)的隨意性，保證其目標(biāo)的一致性。在對(duì)醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)同志的審計(jì)中要避免對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)同志的政治素質(zhì)、人事管理、工作作風(fēng)甚至生活作風(fēng)的評(píng)價(jià)，審計(jì)只是針對(duì)于經(jīng)濟(jì)方面的表現(xiàn)。醫(yī)院可以建立定性和定量的考核制度，既從領(lǐng)導(dǎo)干部的基本素質(zhì)、醫(yī)院的管理水平、醫(yī)療設(shè)備更新水平和在行業(yè)內(nèi)的影響力等方面來(lái)進(jìn)行定性評(píng)價(jià)，又要從資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)狀況、償債能力、發(fā)展能力等方面來(lái)進(jìn)行定量評(píng)價(jià)。其次，要不斷更新審核策略，在實(shí)際生活中，傳統(tǒng)的審計(jì)制度已不能解決經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)間跨度大、被審單位資料多等問(wèn)題，只有更新審計(jì)模式，才能滿足需要。傳統(tǒng)的審計(jì)模式，以財(cái)務(wù)監(jiān)督為主，注重揭示查處問(wèn)題，監(jiān)督效能明顯。新的審計(jì)模式則是以管理審計(jì)和績(jī)效審計(jì)為主，注重加強(qiáng)機(jī)制和制度建設(shè)，監(jiān)督與服務(wù)并重。只有推動(dòng)審計(jì)工作的全面轉(zhuǎn)型，才能更好的實(shí)行醫(yī)院經(jīng)濟(jì)責(zé)任審核制度。
3.明確醫(yī)院的重點(diǎn)審核對(duì)象。對(duì)于醫(yī)院管理總務(wù)、設(shè)備、物資、藥劑、基建、財(cái)務(wù)、三產(chǎn)、工會(huì)等負(fù)責(zé)人要有計(jì)劃有步驟地開(kāi)展審計(jì)工作。對(duì)審計(jì)對(duì)象在職期間，有無(wú)擅自提供醫(yī)療服務(wù)取得收入、有無(wú)過(guò)度治療、有無(wú)私設(shè)收費(fèi)項(xiàng)目擴(kuò)大收費(fèi)范圍等方面進(jìn)行核查。采用先審后離的方式，按干部管理權(quán)限報(bào)組織、人事部備案，所得的審計(jì)成果報(bào)告作為領(lǐng)導(dǎo)干部人事任命的重要參考資料。
4.實(shí)行審計(jì)責(zé)任問(wèn)責(zé)制。醫(yī)院經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度需要行政問(wèn)責(zé)制的大力支持，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)必須按照行政問(wèn)責(zé)制的要求進(jìn)行，才能發(fā)揮作用；否則，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的效能會(huì)大打折扣。醫(yī)院經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度有其特有的“免疫功能”，在審計(jì)實(shí)踐中，應(yīng)該密切聯(lián)系行政問(wèn)責(zé)的要求，建立與之相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)模式，發(fā)揮其在行政問(wèn)責(zé)中的建設(shè)性作用。
5.提高審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)。建立健全選拔審計(jì)工作人員的制度，強(qiáng)化審計(jì)工作人員的審計(jì)職能，改善審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，為培養(yǎng)全面的審計(jì)人才作準(zhǔn)備。醫(yī)院應(yīng)經(jīng)常舉辦經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)專題的培訓(xùn)課程，不斷提高審計(jì)人員的操作技能和審計(jì)水平。審計(jì)人員通過(guò)進(jìn)一步的知識(shí)構(gòu)建，不斷深化政府重大方針政策的學(xué)習(xí)，培養(yǎng)了全局意識(shí)，學(xué)會(huì)從宏觀角度看待問(wèn)題。由于醫(yī)院審計(jì)制度的專業(yè)性比較強(qiáng)，所以建立一支業(yè)務(wù)精、素質(zhì)高、作風(fēng)好的審計(jì)隊(duì)伍是醫(yī)院的當(dāng)務(wù)之急，審計(jì)人員在工作中應(yīng)有強(qiáng)烈的責(zé)任心和事業(yè)心，能夠細(xì)微并且嚴(yán)謹(jǐn)?shù)卣归_(kāi)工作。領(lǐng)導(dǎo)干部的重視是醫(yī)院審計(jì)工作能夠做好的前提，醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)該經(jīng)常過(guò)問(wèn)和關(guān)注審計(jì)工作的進(jìn)展情況，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，支持和幫助審計(jì)工作人員解決審計(jì)過(guò)程中遇到的問(wèn)題，鼓勵(lì)各部門分別負(fù)責(zé)、齊抓共管形成整體合力，以此來(lái)推進(jìn)審計(jì)工作整體的發(fā)展。
三、結(jié)語(yǔ)
(二)部分會(huì)計(jì)審計(jì)人員素質(zhì)有待提高
會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)直接決定了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)審計(jì)工作的優(yōu)劣，企業(yè)對(duì)內(nèi)所編制的會(huì)計(jì)審計(jì)管理制度用來(lái)約束員工的行為，同時(shí)所有制度也都由企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員定制，因此企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)制度的執(zhí)行效果受到相關(guān)會(huì)計(jì)審計(jì)人員素質(zhì)高低的影響。隨著我國(guó)大小企業(yè)的快速發(fā)展，逐漸認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)的重要性。雖然加大了對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)人員的培訓(xùn)與教育力度，但大多數(shù)企業(yè)對(duì)人員的培訓(xùn)采用速成的方式，這并不利于全面提高會(huì)計(jì)審計(jì)人員的整體素質(zhì)。除此之外，會(huì)計(jì)工作實(shí)施過(guò)程中，部分企業(yè)仍以滯后的做賬、報(bào)賬為主，甚至部分擔(dān)任會(huì)計(jì)審計(jì)職責(zé)的人員并未取得《會(huì)計(jì)從業(yè)資格證》證書(shū)，因此致使企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)工作人員專業(yè)知識(shí)以及職業(yè)素質(zhì)參差不齊。
(三)會(huì)計(jì)監(jiān)管審計(jì)不嚴(yán)格
對(duì)于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)集中核算管理的實(shí)施，部分會(huì)計(jì)核算人員不習(xí)慣使用，甚至明知在頒布了新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的前提下，仍沿用以往的標(biāo)準(zhǔn)，這種現(xiàn)象的產(chǎn)生，導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)的核算工作不精確，并出現(xiàn)混亂的局面。就目前而言，會(huì)計(jì)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)在我國(guó)大部分地區(qū)并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一管理，不同地區(qū)的會(huì)計(jì)監(jiān)管制度難免又存在一些差異，因此無(wú)法保證我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)核算質(zhì)量。不利于企業(yè)整體工作效率的提升。結(jié)合所出現(xiàn)的問(wèn)題可以看出，會(huì)計(jì)監(jiān)管制度是必須要建立和完善的。資產(chǎn)流失問(wèn)題是當(dāng)下我國(guó)部分企業(yè)普遍遇到的狀況。在這些企業(yè)中，出現(xiàn)的非法挪用公款、超支、等現(xiàn)象，是企業(yè)資產(chǎn)流失最主要的因素，這會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益帶來(lái)不良影響。
二、改善企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)的有效途徑
(一)提升企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)人員整體素質(zhì)增強(qiáng)
現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)工作人員的職業(yè)素養(yǎng)與職業(yè)技能。會(huì)計(jì)審計(jì)對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)是具有特殊意義的，會(huì)計(jì)審計(jì)這項(xiàng)工作不僅要求工作人員具有良好的專業(yè)理論技術(shù)，同時(shí)還要具備較高的專業(yè)技能，才能有效提高企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)信息的利用率，保證了信息的準(zhǔn)確性與可靠性，增強(qiáng)會(huì)計(jì)審計(jì)的工作效率與質(zhì)量。因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)工作人員定期進(jìn)行專業(yè)、有針對(duì)性的相關(guān)培訓(xùn)，加強(qiáng)審計(jì)人員的專業(yè)理論知識(shí)與技能。審計(jì)人員自身要增強(qiáng)職業(yè)素養(yǎng)與技能意識(shí)，通過(guò)規(guī)范的相關(guān)程序拿到相關(guān)證件，提升自身的工作能力與專業(yè)水平。此外，現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)根據(jù)當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形式創(chuàng)新會(huì)計(jì)審計(jì)方法，提高會(huì)計(jì)審計(jì)工作質(zhì)量與效率。
(二)促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)的職業(yè)化發(fā)展
通過(guò)對(duì)國(guó)外企業(yè)會(huì)計(jì)管理的舉措來(lái)看，可以成立相關(guān)的管理機(jī)構(gòu)，比如由學(xué)術(shù)專家、商界人士組成的管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的成立，不僅可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)在實(shí)施階段出現(xiàn)的問(wèn)題，還間接推動(dòng)了管理會(huì)計(jì)人員在企業(yè)中身份的尊重以及地位的提高，而且對(duì)完善管理會(huì)計(jì)理論具有重要影響。另一方面，管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的成立促進(jìn)了相關(guān)學(xué)術(shù)研究與實(shí)務(wù)操作之間的密切聯(lián)系，避免了理論不符合實(shí)踐或?qū)嵺`缺乏可靠理論支撐的巨變，兩者相互協(xié)調(diào)、相互支撐，因此為先進(jìn)的技術(shù)提供了得以實(shí)踐的平臺(tái)，通過(guò)對(duì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的探討和總結(jié)，保證的相關(guān)理論的指導(dǎo)價(jià)值和指導(dǎo)意義。因此，我國(guó)應(yīng)該有選擇的借鑒國(guó)外的先進(jìn)管理措施，在符合本民族本企業(yè)的基礎(chǔ)上進(jìn)行革新，成立屬于本國(guó)的管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。在成立之初可以聘用國(guó)外具有扎實(shí)理論基礎(chǔ)以及相關(guān)豐富經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)性人員進(jìn)行指導(dǎo)工作，與此同時(shí)加強(qiáng)本國(guó)技能型人才的培養(yǎng)工作，實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的職業(yè)化、科學(xué)化發(fā)展。在實(shí)際運(yùn)用中及時(shí)做好相關(guān)記錄，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，提高財(cái)務(wù)人員處理問(wèn)題的能力，把管理會(huì)計(jì)的價(jià)值及意義最大化，進(jìn)一步促進(jìn)國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)集中核算管理。
(三)落實(shí)現(xiàn)代化會(huì)計(jì)審計(jì)
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深化加大了各企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)，因此企業(yè)應(yīng)重視風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)機(jī)制，并結(jié)合現(xiàn)代化的企業(yè)審計(jì)方法，例如把抽樣審計(jì)和詳細(xì)審計(jì)相互融合等，從組織內(nèi)部提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。以往以隨機(jī)抽樣作為樣本量的審計(jì)方式會(huì)使審計(jì)的數(shù)據(jù)信息缺乏準(zhǔn)確性，并存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)際工作中要引入現(xiàn)代審計(jì)手段，降低風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生率，保證企業(yè)審計(jì)工作的質(zhì)量與效率，繼而推動(dòng)和促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部管理的執(zhí)行與建設(shè)。隨著我國(guó)科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)應(yīng)緊跟時(shí)代步伐，充分利用計(jì)算機(jī)相關(guān)的設(shè)計(jì)軟件改進(jìn)審計(jì)模式，通過(guò)計(jì)算機(jī)的高速信息化，實(shí)現(xiàn)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)責(zé)任制，注重審計(jì)工作的各個(gè)環(huán)節(jié)，規(guī)范企業(yè)內(nèi)部審計(jì)環(huán)境，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)審計(jì)工作的積極作用。
三、結(jié)束語(yǔ)
一、審計(jì)委員會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任
在選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)程中，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)評(píng)估注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，如先行了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體及政府法令中有關(guān)獨(dú)立性的規(guī)范，在選聘前與注冊(cè)會(huì)計(jì)師商討有無(wú)違背獨(dú)立性要求的條款，在續(xù)聘的過(guò)程中檢查獨(dú)立性條款的遵循狀況，并與注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通，確定有無(wú)管理當(dāng)局干涉注冊(cè)會(huì)計(jì)師使其不能獨(dú)立執(zhí)業(yè)的情形。同時(shí)，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)向公司管理當(dāng)局及內(nèi)部審計(jì)部門征詢對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的看法，以與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的答復(fù)作雙向比較。
具體而言，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘、續(xù)聘和解聘問(wèn)題上，審計(jì)委員會(huì)須履行如下職責(zé)：(1)了解審計(jì)合約的性質(zhì)與范圍；(2)向管理當(dāng)局及內(nèi)部審計(jì)部門征詢有關(guān)審計(jì)質(zhì)量的建議；(3)了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所在相關(guān)行業(yè)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)；(4)考察會(huì)計(jì)師事務(wù)所用于執(zhí)行本公司審計(jì)合約的合伙人及人員的素質(zhì)；(5)評(píng)估注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其事務(wù)所在同業(yè)檢查中的結(jié)果；(6)考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其事務(wù)所涉及的訴訟與法律責(zé)任問(wèn)題是否會(huì)影響履行本次審計(jì)合約的能力；(7)考察證券主管機(jī)關(guān)糾正或處分注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其事務(wù)所行為的情形；(8)對(duì)于管理當(dāng)局解聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師的提議，考察管理當(dāng)局所提出的解聘理由，并與注冊(cè)會(huì)計(jì)師討論分析發(fā)生意見(jiàn)分歧的原因。
由于審計(jì)委員會(huì)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師選聘上更多的是參與復(fù)核，而管理當(dāng)局仍舊占據(jù)著主導(dǎo)地位。因此即使有審計(jì)委員會(huì)作為后盾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍有可能基于諸般顧忌而屈服于來(lái)自客戶管理當(dāng)局的壓力，從而對(duì)審計(jì)委員會(huì)有所隱瞞。在這一背景下，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)所屬的公眾監(jiān)督委員會(huì)(POB)于1995年發(fā)表了有關(guān)審計(jì)委員會(huì)的報(bào)告“董事、管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師—保護(hù)股東利益的聯(lián)盟”，建議在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司的委托合約中，應(yīng)寫(xiě)明委托人是公司的審計(jì)委員會(huì)，明確表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受管理當(dāng)局的操控。由紐約證券交易所與全美證券交易商協(xié)會(huì)共同成立的藍(lán)帶委員會(huì)(theBlueRibbonCommittee)在1999年2月發(fā)表的題為《關(guān)于改進(jìn)公司審計(jì)委員會(huì)效果》的報(bào)告中也強(qiáng)調(diào)：“外部審計(jì)人員的最終責(zé)任系向董事會(huì)負(fù)責(zé)，而審計(jì)委員會(huì)作為股東及董事會(huì)的代表，在選聘、評(píng)估是否勝任及更迭外部審計(jì)人員方面擁有終極的權(quán)威與責(zé)任”，藉此希望改變由管理當(dāng)局占據(jù)主導(dǎo)的立場(chǎng)，而由審計(jì)委員會(huì)擔(dān)當(dāng)起主要責(zé)任。
二、審計(jì)委員會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師除向客戶提供審計(jì)和其他認(rèn)證服務(wù)(assuranceservice)之外，還經(jīng)常提供相關(guān)的管理咨詢服務(wù)，包括項(xiàng)目研究與調(diào)查、向管理當(dāng)局提供各項(xiàng)制度的改進(jìn)建議、指出現(xiàn)存制度的缺失、列舉各種替代的改善方案和推薦新方法等。這就產(chǎn)生了一個(gè)問(wèn)題，即管理咨詢等此類非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性造成傷害。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)同一公司，既進(jìn)行審計(jì)，又提供管理咨詢，不會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，管理咨詢與審計(jì)是可兼容的。其理由是，審計(jì)和管理咨詢業(yè)務(wù)的服務(wù)對(duì)象不一。在審計(jì)業(yè)務(wù)中，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告感興趣的全部公眾才是真正的客戶和委托人。至于被審計(jì)公司，只不過(guò)是負(fù)擔(dān)著結(jié)算審計(jì)費(fèi)用的責(zé)任而已。而在管理咨詢服務(wù)當(dāng)中，客戶是管理當(dāng)局，這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際上并未對(duì)同一客戶提供審計(jì)服務(wù)又提供管理咨詢服務(wù)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)和管理咨詢不可兼容，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一客戶既提供審計(jì)服務(wù)，又提供管理咨詢服務(wù)，會(huì)影響其獨(dú)立性。其理由是：在提供管理咨詢服務(wù)的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為顧問(wèn)，實(shí)際上是扮演著決策者的角色。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面扮演著決策者的角色，另一方面又要對(duì)決策者的工作進(jìn)行審計(jì)，無(wú)疑就處在審計(jì)自己工作的位置上。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不被視為決策者，但由于他同時(shí)具有雙重身份，同客戶建立起了密切的聯(lián)系，這種聯(lián)系促成客戶和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的短期利益要保持一致。這樣，在形成棘手的判斷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可能抱有偏見(jiàn)，從而可能損害其獨(dú)立性。即使管理咨詢不會(huì)影響實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，也會(huì)影響形式上的獨(dú)立性。因?yàn)?，注?cè)會(huì)計(jì)師在為管理當(dāng)局提供管理咨詢的過(guò)程中，在第三關(guān)系人的眼里，肯定會(huì)在某些方面表現(xiàn)為不獨(dú)立。比如，有專門的調(diào)查結(jié)果表明，97%的第三者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性特別重視；在被調(diào)查的財(cái)務(wù)經(jīng)理中，幾乎有一半的人擔(dān)心注冊(cè)會(huì)計(jì)師為同一客戶同時(shí)提供管理咨詢服務(wù)和審計(jì)服務(wù)可能會(huì)損害其獨(dú)立性。
理論界的討論也影響到監(jiān)管部門的決策。由于近幾年來(lái)發(fā)生了愈來(lái)愈多的上市公司舞弊案件，為提高投資大眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信心，美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)于2000年11月對(duì)非審計(jì)服務(wù)加以重新規(guī)范，除了財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)及導(dǎo)入、內(nèi)部審計(jì)外包與專家服務(wù)之外，限制或禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供其它類別的非審計(jì)服務(wù)，諸如人力資源、交易經(jīng)紀(jì)人、投資顧問(wèn)、投資銀行等。盡管制度越來(lái)越嚴(yán)密，但同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的情形仍然存在。因此，如何發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)的作用以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性就開(kāi)始為人們所關(guān)注。美國(guó)崔得威委員會(huì)的報(bào)告要求，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)于每一年度開(kāi)始時(shí)，復(fù)核管理當(dāng)局委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供管理顧問(wèn)服務(wù)的計(jì)劃，并對(duì)非審計(jì)服務(wù)的品種與預(yù)計(jì)費(fèi)用加以評(píng)估。加拿大證券管理機(jī)關(guān)(CanadianSecuritiesAdministrations)則認(rèn)為，如果公司尋求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)評(píng)估其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性可能造成的影響。1993年美國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員協(xié)會(huì)研究基金會(huì)(IIARF)的調(diào)查也指出，僅有10%的審計(jì)委員會(huì)不鼓勵(lì)或禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行管理咨詢服務(wù)，多數(shù)的審計(jì)委員會(huì)主席認(rèn)為復(fù)核非審計(jì)服務(wù)的性質(zhì)是重要的?？梢?jiàn)，就非審計(jì)服務(wù)而言，審計(jì)委員會(huì)須了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的非審計(jì)服務(wù)性質(zhì)及其費(fèi)用，委員會(huì)應(yīng)與管理當(dāng)局及內(nèi)部審計(jì)主管討論此項(xiàng)非審計(jì)服務(wù)是否可能危及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，并獲取正面的答案，否則應(yīng)促使管理當(dāng)局及注冊(cè)會(huì)計(jì)師解除此項(xiàng)服務(wù)合約。
三、審計(jì)委員會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通
在審計(jì)委員會(huì)制度的演進(jìn)過(guò)程中，各國(guó)政府、專業(yè)團(tuán)體均非常重視通過(guò)審計(jì)委員會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通來(lái)保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性。1978年，美國(guó)司法人員協(xié)會(huì)公司法委員會(huì)(TheCommitteeonCorporateLawoftheAmericanBarAssociation)對(duì)審計(jì)委員會(huì)的基本功能描述如下：“審計(jì)委員會(huì)在代表股東的董事會(huì)與外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間提供了適當(dāng)?shù)臏贤ü艿馈?。該委員會(huì)列舉的審計(jì)委員會(huì)四項(xiàng)基本功能均涉及與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通問(wèn)題，如與審計(jì)人員就審計(jì)計(jì)劃提出咨詢、與審計(jì)人員及公司的內(nèi)部審計(jì)人員就內(nèi)部控制的適當(dāng)性提出咨詢等。AICPA的POB的報(bào)告“董事會(huì)、管理當(dāng)局與審計(jì)人員—保護(hù)股東利益的聯(lián)盟”，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)委員會(huì)的互動(dòng)溝通及與公司治理效率的關(guān)系。前述藍(lán)帶委員會(huì)也建議，審計(jì)委員會(huì)須與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行對(duì)話，以探討任何已披露的關(guān)系或服務(wù)是否影響審計(jì)目標(biāo)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，并建議公司董事會(huì)全體成員采取適當(dāng)?shù)男袆?dòng)以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性等等。加拿大證券管理機(jī)關(guān)要求審計(jì)委員會(huì)應(yīng)安排與注冊(cè)會(huì)計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)部門、管理當(dāng)局等進(jìn)行協(xié)商的會(huì)議，并保持適當(dāng)?shù)臅?huì)議記錄。英國(guó)的凱布瑞報(bào)告規(guī)定審計(jì)委員會(huì)的委員在一年之中至少應(yīng)該與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)執(zhí)行董事在場(chǎng)的情況下舉行會(huì)議一次，以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中不存在尚待解決的問(wèn)題。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)委員會(huì)之間的溝通為增進(jìn)彼此間的了解架起了一道橋梁，從而也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行申辯提供了場(chǎng)所。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠及時(shí)向?qū)徲?jì)委員會(huì)反饋與公司管理當(dāng)局之間存在的分歧以及在審計(jì)過(guò)程中所遭遇到的困難，與審計(jì)委員會(huì)討論更迭注冊(cè)會(huì)計(jì)師的緣由等事宜，從而維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)益，減輕公司管理當(dāng)局對(duì)審計(jì)人員施加的壓力，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。這種信息溝通一般由注冊(cè)會(huì)計(jì)師以書(shū)面或口述方式與審計(jì)委員會(huì)討論并確認(rèn)審計(jì)委員會(huì)已充分理解溝通的內(nèi)容。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為沒(méi)有可供報(bào)告的事項(xiàng)而未與審計(jì)委員會(huì)溝通，委員會(huì)亦須主動(dòng)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師征詢有無(wú)此類事項(xiàng)。就重要及必要溝通的事項(xiàng)而言，主要包括如下方面的內(nèi)容：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。審計(jì)委員會(huì)應(yīng)了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表公允性、內(nèi)部控制的適當(dāng)性與舞弊偵查等事項(xiàng)上所擔(dān)當(dāng)?shù)呢?zé)任及所負(fù)責(zé)任的程度。(2)重要的會(huì)計(jì)政策。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確定審計(jì)委員會(huì)了解：重要的會(huì)計(jì)政策的初次采用或變動(dòng)及其應(yīng)用；重要的非經(jīng)常交易項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理方法；缺乏權(quán)威支持或同意的議題或所暴露問(wèn)題的后果。(3)重大的審計(jì)調(diào)整。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)告知審計(jì)委員會(huì)關(guān)于審計(jì)過(guò)程中的重大調(diào)整事項(xiàng)與是否已將調(diào)整列入會(huì)計(jì)記錄及對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)過(guò)程的重大影響。(4)與管理當(dāng)局的不同意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)同審計(jì)委員會(huì)討論與管理當(dāng)局間的意見(jiàn)分歧和分歧對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的個(gè)別或整體的重要影響。即使這些分歧已經(jīng)獲得解決，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍有義務(wù)向委員會(huì)報(bào)告，以提示委員會(huì)注意各項(xiàng)敏感問(wèn)題。意見(jiàn)分歧通常包括：會(huì)計(jì)原則的運(yùn)用問(wèn)題;管理當(dāng)局有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的判斷基礎(chǔ);審計(jì)的范圍；財(cái)務(wù)報(bào)告的披露內(nèi)容;注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的類型等;(5)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程遭遇的困難;(6)在接受委托或續(xù)聘前與管理當(dāng)局討論的主要問(wèn)題。任何在接受委任或續(xù)聘前與管理當(dāng)局討論的有關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與審計(jì)委員會(huì)作再度確認(rèn);(7)蓄意誤報(bào)財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果及在審計(jì)中所發(fā)現(xiàn)的不法行為(除非影響甚微且明顯不重要);(8)所提供顧問(wèn)咨詢等非審計(jì)服務(wù)及相關(guān)費(fèi)用。
四、審計(jì)委員會(huì)與審計(jì)范圍及收費(fèi)
［提要］本文在回顧了已有審計(jì)判斷績(jī)效研究成果的基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效的影響因素進(jìn)行了比較深入的探討。本文認(rèn)為，審計(jì)判斷績(jī)效的影響因素包括審計(jì)人員、審計(jì)任務(wù)和審計(jì)環(huán)境三類，并探討了各類因素的具體內(nèi)容。
審計(jì)人員的審計(jì)判斷最終要表現(xiàn)為一定的成果。這一成果的具體形式就是審計(jì)判斷績(jī)效。良好的審計(jì)判斷績(jī)效不僅是高質(zhì)量審計(jì)工作的基礎(chǔ)和源泉，還是審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極追求的目標(biāo)。同時(shí)，審計(jì)判斷績(jī)效也是衡量審計(jì)判斷質(zhì)量和審計(jì)工作效率、確定審計(jì)人員責(zé)任的基礎(chǔ)。因此，研究審計(jì)判斷績(jī)效的影響因素以及審計(jì)判斷績(jī)效的評(píng)價(jià)問(wèn)題就顯得十分必要了。
一、審計(jì)判斷績(jī)效及績(jī)效函數(shù)
(一)審計(jì)判斷績(jī)效的涵義
什么是審計(jì)判斷績(jī)效(AuditJudgmentPerformance)?最為典型的當(dāng)屬Libby(1995)對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效的定義，他認(rèn)為：審計(jì)判斷績(jī)效是審計(jì)判斷與一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)相符。顯然，此定義是對(duì)一個(gè)好的判斷績(jī)效的定義，并不是對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效的一般定義，因?yàn)閷徲?jì)判斷績(jī)效可能好，也可能差。筆者認(rèn)為，審計(jì)判斷績(jī)效是審計(jì)判斷結(jié)果與一定的標(biāo)準(zhǔn)的相符程度。這里所說(shuō)的標(biāo)準(zhǔn)包括效果性和效率性兩個(gè)方面，一個(gè)績(jī)效好的審計(jì)判斷要同時(shí)滿足審計(jì)效果和審計(jì)效率兩方面的要求，既要有質(zhì)量上的保證成本，又不能過(guò)高。修正后的審計(jì)判斷績(jī)效的定義是符合一般的業(yè)績(jī)定義的精神的，是以審計(jì)判斷的效果性或效率性作為指標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定審計(jì)判斷績(jī)效的。然而，在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)判斷的效果性和效率性是比較難于確定的，從而也就導(dǎo)致了審計(jì)判斷績(jī)效的計(jì)量是比較困難的。
(二)審計(jì)判斷績(jī)效函數(shù)
在以往的研究中，涉及最多的是審計(jì)判斷績(jī)效的影響因素問(wèn)題。比較有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的審計(jì)判斷績(jī)效及其影響因素函數(shù)：
績(jī)效=f(能力，知識(shí)，激勵(lì)，環(huán)境)(1)
從等式(1)可以看出，他們認(rèn)為審計(jì)判斷績(jī)效受審計(jì)人員的能力、知識(shí)、激勵(lì)和環(huán)境因素的影響。此后，一些學(xué)者進(jìn)一步研究了知識(shí)與績(jī)效及其它影響因素的關(guān)系。Bonner(1990)研究了經(jīng)驗(yàn)和審計(jì)判斷績(jī)效之間的關(guān)系，F(xiàn)rederick(1991)研究了經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)之間的關(guān)系，Bonner和Lewis(1990)研究了知識(shí)和能力與績(jī)效之間的關(guān)系。Libby(1995)指出，由于知識(shí)被其他三個(gè)因素及經(jīng)驗(yàn)決定，因而績(jī)效與四個(gè)影響要素之間的關(guān)系是復(fù)雜的。知識(shí)與其他影響因素的關(guān)系可以用以下公式表示：
知識(shí)=g(能力，經(jīng)驗(yàn)，激勵(lì)，環(huán)境)(2)
以此公式為基礎(chǔ)，Libby(1995)構(gòu)建了知識(shí)與績(jī)效及其它影響因素的模型，具體模型如圖1所示。這一模型被認(rèn)為是比較完善的模型。大量的研究都是以此模型和審計(jì)判斷績(jī)效函數(shù)為基礎(chǔ)的。在上述兩個(gè)公式中的環(huán)境因素都包括了任務(wù)的因素。
筆者認(rèn)為，等式(1)和知識(shí)的前因和后果模型基本上勾勒出了審計(jì)判斷績(jī)效及其影響因素的框架，也與Campbell(1990，1993，1996)提出的績(jī)效行為理論基本上是一致的。但我們也認(rèn)為Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的績(jī)效函數(shù)存在著一些缺陷，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是績(jī)效的影響因素缺乏系統(tǒng)性和脈絡(luò)，比較零散；二是有些績(jī)效影響因素不恰當(dāng)；三是對(duì)環(huán)境因素理解得太窄。從已有的研究來(lái)看，大部分集中在第一個(gè)因素，對(duì)后三個(gè)因素，尤其是環(huán)境因素研究比較少。
二、審計(jì)判斷績(jī)效的主體因素
根據(jù)認(rèn)知心理學(xué)的觀點(diǎn)，審計(jì)判斷過(guò)程可以看作是一個(gè)心理過(guò)程，因此，審計(jì)人員是影響審計(jì)判斷績(jī)效最為直接的因素。任何一個(gè)審計(jì)判斷的都是針對(duì)一定的任務(wù)(客體)的判斷，因此，審計(jì)判斷任務(wù)就構(gòu)成了影響審計(jì)判斷績(jī)效的又一個(gè)因素。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，我們可以把審計(jì)人員判斷看作一個(gè)由審計(jì)人員和審計(jì)判斷任務(wù)系統(tǒng)構(gòu)成的系統(tǒng)。由于系統(tǒng)與其環(huán)境之間存在著相互作用的關(guān)系，因此，審計(jì)判斷環(huán)境同樣會(huì)影響審計(jì)判斷績(jī)效。根據(jù)以上論述可以看出，審計(jì)判斷績(jī)效是審計(jì)人員、審計(jì)任務(wù)和審計(jì)環(huán)境的函數(shù)。審計(jì)人員因素也稱為審計(jì)主體因素，是指由審計(jì)人員擁有的并帶到工作中去的因素；審計(jì)任務(wù)因素是指需要審計(jì)人員作出審計(jì)判斷的項(xiàng)目；審計(jì)環(huán)境因素也稱系統(tǒng)因素，是指與審計(jì)判斷績(jī)效有關(guān)的所有的審計(jì)判斷主體、審計(jì)判斷項(xiàng)目之外的因素，它們不受審計(jì)判斷主體的影響。據(jù)此，審計(jì)判斷績(jī)效函數(shù)可以表示如圖。(圖見(jiàn)11期雜志)
根據(jù)以上我們對(duì)主體因素的界定，影響審計(jì)判斷的因素是多方面的。Einhorn與Hogarth(1981)、Libby(1983)的績(jī)效函數(shù)中的前兩個(gè)因素知識(shí)和能力屬于主體因素。但用這兩個(gè)因素概括影響審計(jì)判斷績(jī)效的主體因素是不全面的，需要進(jìn)一步研究。我們認(rèn)為，審計(jì)判斷主體因素應(yīng)包括：性格、陳述性知識(shí)、智力技能或經(jīng)驗(yàn)、努力程度。
(一)性格
性格是個(gè)人在現(xiàn)實(shí)態(tài)度和行為方式中表現(xiàn)出來(lái)的穩(wěn)定的心理特征，是具有核心意義的人格心理特征，是在現(xiàn)實(shí)社會(huì)生活中，由于客觀事物對(duì)人的影響以及人對(duì)影響的反應(yīng)而形成的一定的態(tài)度體系和與之相應(yīng)的行為方式。性格最能表征一個(gè)人的個(gè)性差異。因此，它同樣能夠表征個(gè)體判斷績(jī)效方面的差異。許多心理學(xué)家從不同的角度對(duì)性格進(jìn)行了分類。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情緒哪一種在性格結(jié)構(gòu)中占優(yōu)勢(shì)來(lái)把性格分為理智型、意志型和情緒型三種。H·A·威特金按照兩種對(duì)立的信息加工方式把人分為依從型和獨(dú)立型。
在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，根據(jù)人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度把人分為風(fēng)險(xiǎn)偏好型、風(fēng)險(xiǎn)中立型和風(fēng)險(xiǎn)厭惡型三種。審計(jì)人員在做出審計(jì)判斷的過(guò)程中，不可避免地要承擔(dān)判斷錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，但承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)的大小在相當(dāng)程度上取決于審計(jì)人員對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。如果一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)偏好者進(jìn)行審計(jì)判斷，其判斷結(jié)果往往具有很高的風(fēng)險(xiǎn)性，從而進(jìn)一步把其本身、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及會(huì)計(jì)信息的使用者置于高風(fēng)險(xiǎn)的境地。風(fēng)險(xiǎn)厭惡者在進(jìn)行審計(jì)判斷過(guò)程中往往會(huì)設(shè)法使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低，從而導(dǎo)致審計(jì)成本上升、效率下降。應(yīng)該說(shuō)以上兩者的審計(jì)判斷績(jī)效都不好，但就兩者比較而言，后者的審計(jì)判斷績(jī)效強(qiáng)于前者。因此，我們認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)中立者，或者考慮審計(jì)效率的風(fēng)險(xiǎn)厭惡者，具有取得良好審計(jì)判斷績(jī)效的基本素質(zhì)。
(二)知識(shí)、技能、經(jīng)驗(yàn)、記憶
踐中所獲得的認(rèn)識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的總和。但對(duì)個(gè)體來(lái)說(shuō)，知識(shí)是指儲(chǔ)存在記憶中的信息。顯然，這里所說(shuō)的知識(shí)是指?jìng)€(gè)體已經(jīng)獲得的知識(shí)。認(rèn)知心理學(xué)家安德森認(rèn)為，人類的知識(shí)有兩種：一種是陳述性知識(shí)；另一種是程序性知識(shí)。陳述性知識(shí)是由人們所知道的事實(shí)組成，這些知識(shí)一般可以用語(yǔ)言進(jìn)行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知識(shí)是指人們所知道的如何去作的技能，此類知識(shí)
很難用語(yǔ)言表達(dá)。比如，許多人都會(huì)騎自行車，但卻講不清這種知識(shí)；許多人能流利地說(shuō)本族的語(yǔ)言，但卻說(shuō)不清語(yǔ)法規(guī)則。在審計(jì)判斷過(guò)程也是如此，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員雖然做出了正確的判斷，但卻說(shuō)不清審計(jì)判斷是如何做出的。因此，程序性知識(shí)也就是智力技能，即完成各種智力程序的能力。顯然，程序性知識(shí)是長(zhǎng)期實(shí)踐逐步積累形成的。審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)判斷，這兩方面的知識(shí)都是不可或缺的，審計(jì)判斷是一項(xiàng)專業(yè)性比較強(qiáng)的工作，審計(jì)人員從事此項(xiàng)工作必須具備一定的專業(yè)知識(shí)，無(wú)論在哪個(gè)國(guó)家，要成為勝任的審計(jì)人員，就必須首先通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試既是對(duì)要成為從事審計(jì)業(yè)務(wù)的人員的基本要求，也是對(duì)是否具備從事此項(xiàng)業(yè)務(wù)的基本知識(shí)的檢驗(yàn)。同時(shí)，審計(jì)人員做出正確的審計(jì)判斷還需要具有程序性知識(shí)，也正是這些程序性知識(shí)很大程度上導(dǎo)致了審計(jì)人員的個(gè)體的判斷績(jī)效的差異。因此，陳述性知識(shí)和程序性知識(shí)都影響審計(jì)判斷績(jī)效，但后者影響更大。
在Einhorn與Hogarth以及Libby績(jī)效函數(shù)中，把能力(Ability)作為審計(jì)判斷績(jī)效的變量。這里所說(shuō)的能力不是指普通心理學(xué)中所說(shuō)的能力，而是指完成信息編碼、檢索和分析任務(wù)的能力。這一定義是從信息加上角度出發(fā)的。從普通心理學(xué)的角度看，我們認(rèn)為，這里所說(shuō)的能力相當(dāng)于技能。技能是人在活動(dòng)中運(yùn)用有關(guān)的知識(shí)經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)練習(xí)而形成穩(wěn)定的、復(fù)雜的動(dòng)作方式系統(tǒng)，這里的動(dòng)作是廣義的既包括外顯的實(shí)際操作，也包括了內(nèi)隱的智力動(dòng)作。技能按其性質(zhì)和特點(diǎn)可以分為動(dòng)作技能和智力技能兩類，智力技能是借助于內(nèi)部語(yǔ)言在頭腦中進(jìn)行動(dòng)作的方式或智力活動(dòng)方式，包括感知、記憶、想象、思維，但以抽象思維為其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby績(jī)效函數(shù)中的能力應(yīng)屬于智力技能范疇，而智力技能就是程序性知識(shí)。
一些研究審計(jì)判斷的西方學(xué)者(比如，Libby，1995等)把經(jīng)驗(yàn)作了更加廣泛的定義，認(rèn)為經(jīng)驗(yàn)是包括第一手和第二手與任務(wù)相關(guān)的能夠提供在審計(jì)環(huán)境中學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)的廣泛的境況。根據(jù)此定義，經(jīng)驗(yàn)不僅包括親自參與完成實(shí)際審計(jì)的境況，也包括復(fù)核其他人的工作、收到上級(jí)人員的復(fù)核評(píng)論、收到結(jié)果的反饋、與同事討論其他審計(jì)、閱讀審計(jì)指南和培訓(xùn)。此定義存在以下兩個(gè)不足之處：一是把經(jīng)驗(yàn)界定為可提供學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)的境況是不恰當(dāng)?shù)?，各種提供學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)的境況只能是為增加經(jīng)驗(yàn)提供了條件，或者說(shuō)是積累經(jīng)驗(yàn)的過(guò)程，但不等于是經(jīng)驗(yàn)本身，經(jīng)驗(yàn)應(yīng)該是這一過(guò)程形成的結(jié)果；二是過(guò)于寬泛，包括了學(xué)習(xí)間接知識(shí)和獲取直接經(jīng)驗(yàn)的境況，很難劃清知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的界限，也不能體現(xiàn)經(jīng)驗(yàn)的實(shí)踐性的特征。因此，我們認(rèn)為審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)應(yīng)界定為：直接通過(guò)實(shí)踐形成的技能，或者說(shuō)是技能經(jīng)驗(yàn)的具體表現(xiàn)形式。它通過(guò)技能的形式影響審計(jì)判斷績(jī)效。Marchant(1990)也指出，間接經(jīng)驗(yàn)形成一般知識(shí)，直接經(jīng)驗(yàn)形成具體知識(shí)。依此就可以比較好的解釋為什么經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員能夠作出正確的審計(jì)判斷，因?yàn)樗鼈兙哂斜容^高的技能，而這些知識(shí)又需要長(zhǎng)期的審計(jì)實(shí)踐的積累。
被認(rèn)為與審計(jì)判斷績(jī)效有關(guān)的另一個(gè)因素就是記憶。記憶是過(guò)去經(jīng)歷事物的反映。記憶與審計(jì)判斷績(jī)效之間是什么樣的關(guān)系呢?心理學(xué)家Hogarth(1985)指出，一個(gè)好的記憶可以被認(rèn)為是一個(gè)好的判斷的必要條件但不是充分條件。一些研究人員(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Frederick,1991)研究了記憶與審計(jì)判斷績(jī)效的關(guān)系并指出：在完成一個(gè)具體任務(wù)期間，在收集審計(jì)證據(jù)的過(guò)程中，記憶對(duì)決策績(jī)效有著重要的影響。那么，記憶與經(jīng)驗(yàn)、技能等要素是什么關(guān)系?從已有的研究來(lái)看，它們是把記憶作為導(dǎo)致不同經(jīng)驗(yàn)差別的原因來(lái)看待的。大量有關(guān)記憶的研究是在有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員和新手之間進(jìn)行對(duì)比。有的研究(Frederick,1991)表明，經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員存在著一個(gè)圖表式的記憶結(jié)構(gòu)，對(duì)內(nèi)部控制優(yōu)先回應(yīng)，而新手只能根據(jù)線索回應(yīng)；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員能回憶起更多的與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不一致的信息。我們認(rèn)為，記憶既是形成經(jīng)驗(yàn)的手段，也是經(jīng)驗(yàn)的內(nèi)在形式。
綜上所述，可以得出以下結(jié)論：審計(jì)人員的陳述性知識(shí)、智力技能或程序性知識(shí)是影響審計(jì)判斷績(jī)效的直接因素；智力技能是經(jīng)驗(yàn)的具體表現(xiàn)形式；記憶既是經(jīng)驗(yàn)的形成手段也是經(jīng)驗(yàn)的內(nèi)容。當(dāng)然，陳述性知識(shí)和智力技能也還受其他因素的影響，雇員擁有的知識(shí)和技能是個(gè)體內(nèi)部因素(能力和性格等)、個(gè)體的外部因素(所受的教育、培訓(xùn)、經(jīng)歷等)的函數(shù)。上述各要素之間的關(guān)系及其與判斷績(jī)效之間的關(guān)系如圖。(圖見(jiàn)11期雜志)
(三)動(dòng)機(jī)和努力程度
動(dòng)機(jī)是激發(fā)個(gè)體和維持個(gè)體進(jìn)行活動(dòng)，并導(dǎo)致該活動(dòng)朝向某一目標(biāo)的心理傾向或動(dòng)力。因此，審計(jì)人員的判斷績(jī)效不可避免地要受其動(dòng)機(jī)的影響。正因如此，一些績(jī)效評(píng)價(jià)的研究者(Campbelletal,1993)把動(dòng)機(jī)作為影響績(jī)效的直接原因。我們并不否認(rèn)動(dòng)機(jī)在績(jī)效中的作用，但把它作為影響績(jī)效的直接因素是值得商榷的。
在影響審計(jì)判斷的績(jī)效的諸多主觀因素之外，還有一個(gè)因素，那就是審計(jì)人員的主觀努力程度，努力程度是一個(gè)主觀性最強(qiáng)的因素。在一項(xiàng)審計(jì)判斷中，審計(jì)人員努力和不努力、努力程度大小都會(huì)導(dǎo)致審計(jì)判斷績(jī)效的不同。努力應(yīng)該是審計(jì)判斷績(jī)效的直接影響因素。而審計(jì)人員的努力程度來(lái)自于審計(jì)人員的動(dòng)機(jī)，動(dòng)機(jī)越強(qiáng)努力程度也就越高。一個(gè)特別重視個(gè)人聲譽(yù)的審計(jì)人員比一個(gè)不太重視個(gè)人聲譽(yù)的審計(jì)人員的審計(jì)判斷績(jī)效要好。由此，可以得出以下結(jié)論：努力程度是影響審計(jì)判斷績(jī)效的直接因素，動(dòng)機(jī)通過(guò)影響努力程度來(lái)影響審計(jì)判斷績(jī)效。審計(jì)人員的動(dòng)機(jī)受需要和激勵(lì)兩個(gè)因素的影響。努力程度除直接影響審計(jì)判斷績(jī)效以外，還影響陳述性知識(shí)和智力技能，審計(jì)人員的努力程度與其陳述性知識(shí)和技能的獲得成正向關(guān)系。努力程度、動(dòng)機(jī)、需要與審計(jì)判斷績(jī)效的關(guān)系如圖。(圖見(jiàn)11期雜志)
三、審計(jì)判斷績(jī)效的任務(wù)因素和環(huán)境因素
(一)任務(wù)因素
我們認(rèn)為，任務(wù)是影響審計(jì)判斷績(jī)效的主要因素之一。任務(wù)的特點(diǎn)不同，對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效影響是不一樣的。Hogarth(1985)指出，審計(jì)判斷的正確性是個(gè)體特點(diǎn)和任務(wù)環(huán)境結(jié)構(gòu)的函數(shù)。任務(wù)對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效的影響主要表現(xiàn)在：任務(wù)的復(fù)雜性、任務(wù)的重復(fù)性、任務(wù)的規(guī)范化程度、任務(wù)的類型和任務(wù)質(zhì)量等，其中前兩項(xiàng)受到了廣泛關(guān)注。任務(wù)的復(fù)雜程度對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效的影響如表。(表見(jiàn)11期雜志)
從上表可以看出，任務(wù)越復(fù)雜，其不確定性程度越高，需要的審計(jì)人員的判斷能力也就越強(qiáng)。因此，比較而言，復(fù)雜程度越低，或者說(shuō)任務(wù)的結(jié)構(gòu)化程度越高，越容易取得好的判斷績(jī)效。審計(jì)人員不斷重復(fù)的參與同類審計(jì)項(xiàng)目有利于積累豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。
(二)環(huán)境因素
Libby和Lufut(1993)指出，審計(jì)判斷的環(huán)境因素包括：判斷指南和技術(shù)輔助工具、多層組織的背景、責(zé)任關(guān)系、連續(xù)的多期的判斷任務(wù)以及為了得到一個(gè)好的績(jī)效的相當(dāng)程度的貨幣激勵(lì)、時(shí)間壓力等。無(wú)疑上述環(huán)境因素都
會(huì)對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效產(chǎn)生影響，但這些因素基本上局限于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部，范圍比較窄。事實(shí)上，審計(jì)人員做出審計(jì)判斷不僅要受會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的環(huán)境因素的影響，而且還受事務(wù)所外部環(huán)境的影響，比如行業(yè)狀況和社會(huì)環(huán)境等。因此，我們認(rèn)為，環(huán)境因素應(yīng)包括影響審計(jì)判斷主體和客體的各種環(huán)境因素，既包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部環(huán)境因素，也包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所之外的環(huán)境因素。內(nèi)部環(huán)境因素包括多層組織背景、責(zé)任關(guān)系、激勵(lì)和時(shí)間壓力、組織文化等；外部環(huán)境因素一般包括被審計(jì)單位環(huán)境因素、社會(huì)環(huán)境因素等。由于有關(guān)環(huán)境因素的研究相對(duì)較多，這里不再具體展開(kāi)分析。
