時(shí)間：2023-06-07 15:57:19
序論：在您撰寫企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)監(jiān)管問(wèn)題現(xiàn)狀一、會(huì)計(jì)監(jiān)管的概念及重要性
會(huì)計(jì)的作用在于滿足了人類社會(huì)日益增長(zhǎng)的“自控”與“外控”的需要。會(huì)計(jì)監(jiān)管是社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)監(jiān)督系統(tǒng)的重要組成部分，國(guó)內(nèi)外的發(fā)展實(shí)踐證明，實(shí)施有效的會(huì)計(jì)監(jiān)管，可以有效防止會(huì)計(jì)信息失真，保證經(jīng)營(yíng)管理決策以及投資決策所需的正確信息，遏制會(huì)計(jì)造假的發(fā)生。對(duì)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)及其健康有序發(fā)展有著重要作用。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管的現(xiàn)狀分析
如何制定一個(gè)強(qiáng)有力的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系是國(guó)內(nèi)外一直在探索和研究的，我國(guó)在借鑒國(guó)外一系列先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上結(jié)合本國(guó)國(guó)情已初步形成了政府監(jiān)管、企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管和社會(huì)監(jiān)管三位一體的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系，這一會(huì)計(jì)監(jiān)督體系對(duì)我國(guó)改革開放以來(lái)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展起到了巨大的推動(dòng)作用。體系結(jié)構(gòu)被證明是有效且可行的，但目前不斷曝出的各種觸目驚心的會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象也反映出現(xiàn)行的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系還不夠完善。筆者認(rèn)為存在以下問(wèn)題：
（一）政府監(jiān)管
會(huì)計(jì)工作的普遍性、會(huì)計(jì)信息的社會(huì)性、會(huì)計(jì)作用的國(guó)際性都要求政府應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)管，使企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露有個(gè)規(guī)范統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，保證其真實(shí)性。目前在監(jiān)管中存在的問(wèn)題主要有：
1、我國(guó)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)管呈現(xiàn)出了多頭監(jiān)管的局面?，F(xiàn)行的監(jiān)管主體有財(cái)政部、稅務(wù)局、審計(jì)局等且對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)管都是“單線”的監(jiān)管。以致各級(jí)會(huì)計(jì)監(jiān)管職能部門不具備統(tǒng)一協(xié)調(diào)的調(diào)度和管理機(jī)制。從而影響監(jiān)管效果和效率。
2、法規(guī)制度不完善而無(wú)法發(fā)揮作用，甚至出現(xiàn)盲區(qū)。我國(guó)防治會(huì)計(jì)信息失真法律制度主要由會(huì)計(jì)法、審計(jì)法、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、公司法、證券法等組成，這些法律制度構(gòu)成了我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律體系。對(duì)相關(guān)責(zé)任人只有行政處罰，無(wú)民事責(zé)任賠償制度標(biāo)準(zhǔn)，在一定程度上縱容了會(huì)計(jì)信息造假行為。
（二）企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管—內(nèi)部控制
目前在監(jiān)管中存在的問(wèn)題主要有：
1、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管主體的社會(huì)和法制意識(shí)薄弱。比如，在國(guó)企股份制經(jīng)營(yíng)中，企業(yè)內(nèi)部形成嚴(yán)重的“內(nèi)部人”控制局面，經(jīng)營(yíng)管理無(wú)約束。其他企業(yè)也會(huì)因?yàn)橥顿Y人與經(jīng)營(yíng)者不一致而產(chǎn)生上述問(wèn)題。
2、內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管獨(dú)立性差。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管依附于企業(yè)，服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，其利益與榮譽(yù)融為一體，缺乏獨(dú)立性和工作的主動(dòng)、系統(tǒng)性。
（三）社會(huì)監(jiān)管
社會(huì)監(jiān)管目前存在的主要問(wèn)題有：
1、監(jiān)管乏力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是社會(huì)監(jiān)管的核心力量，彌補(bǔ)了政府監(jiān)管的缺陷。除此社會(huì)監(jiān)督的渠道比較單一，目前主要依靠的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)。但是很多企業(yè)中整體資金薄弱，融資渠道有限。相對(duì)而言，我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)總體規(guī)模偏小，經(jīng)營(yíng)的模式也單一，整體的資金實(shí)力較為薄弱，在集團(tuán)全面發(fā)展中，可能無(wú)法全面有效地支持集團(tuán)的需求和戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)的資金募集來(lái)源還存在相對(duì)單一的情況，集團(tuán)內(nèi)部的資金有限，制約了資金池的集聚和高效率的配置使用。隨著集團(tuán)公司的發(fā)展進(jìn)入不同的階段，并能夠更好地參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，都需要集團(tuán)公司能夠通過(guò)財(cái)務(wù)管理實(shí)現(xiàn)資金資源的專業(yè)化管理，能夠進(jìn)一步提升競(jìng)爭(zhēng)力。在平臺(tái)內(nèi)部有效管理，不斷適應(yīng)企業(yè)發(fā)展階段的資金需求，達(dá)到運(yùn)營(yíng)成本降低，戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的目的，增強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)的整體競(jìng)爭(zhēng)力。
2、獨(dú)立性及從業(yè)人員的水平和素質(zhì)較低。獨(dú)立性是社會(huì)監(jiān)管客觀公正履職的保證，也是以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為代表的社會(huì)監(jiān)管客觀公正的根本。企業(yè)在發(fā)揮資金調(diào)劑作用中，主要是通過(guò)吸收有結(jié)余的成員公司，形成資金池，再通過(guò)資金投向，將資金轉(zhuǎn)移到有需求和能夠進(jìn)一步創(chuàng)造更大價(jià)值的成員中，有利于資金資源的高效率配置，降低集團(tuán)內(nèi)部資金使用的成本，并有創(chuàng)造更大利益的能力，內(nèi)部資金的優(yōu)化配置，可以促使集團(tuán)內(nèi)部的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，有利于集團(tuán)公司內(nèi)資金管理的發(fā)揮。
三、完善會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的措施
針對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)監(jiān)管體系存在的問(wèn)題提出應(yīng)對(duì)措施時(shí)，由于體系中的三個(gè)層次監(jiān)管是有機(jī)的一體，相輔相成，所以完善的措施應(yīng)在綜合考慮這一因素的情況下提出。筆者認(rèn)為要完善現(xiàn)行體系應(yīng)從以下方面入手：
（一）建立國(guó)家誠(chéng)信體系，為會(huì)計(jì)監(jiān)管提供社會(huì)基礎(chǔ)
建立國(guó)家誠(chéng)信體系（包括職能部門、企業(yè)和從業(yè)人員），加強(qiáng)社會(huì)信用管理，是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求，對(duì)于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展有重要意義，為會(huì)計(jì)監(jiān)管奠定堅(jiān)實(shí)有力的社會(huì)基礎(chǔ)。
（二）加強(qiáng)各監(jiān)管主體的合作
首先是政府監(jiān)管中各監(jiān)管主體的合作，我國(guó)現(xiàn)行的政府監(jiān)管主體，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)管都是“單線”的監(jiān)管。如果主體之間能夠適度的溝通，例如在某同一時(shí)間進(jìn)行企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的檢查，這樣既可以避免企業(yè)被重復(fù)檢查的的局面，又可以避免企業(yè)為了自己的利益買通某一監(jiān)管部門的風(fēng)險(xiǎn)，還可以解決各個(gè)監(jiān)管主體“一線”執(zhí)業(yè)人員不足的問(wèn)題。其次，三個(gè)層面的監(jiān)管主體之間的合作，各個(gè)監(jiān)管主體對(duì)企業(yè)監(jiān)管的信息可以利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)實(shí)現(xiàn)共享以實(shí)現(xiàn)各部門的合作，這將有利于發(fā)現(xiàn)違法線索，堵塞執(zhí)法的死角，以解決社會(huì)監(jiān)管乏力的問(wèn)題，從而使監(jiān)管更加有效并且不斷擴(kuò)充社會(huì)監(jiān)督的渠道。
會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的完善是一個(gè)復(fù)雜而動(dòng)態(tài)的問(wèn)題，必須綜合運(yùn)用法律、行政、經(jīng)濟(jì)等多種手段并結(jié)合經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展?fàn)顩r才能加以解決。長(zhǎng)久來(lái)說(shuō)，其完善還是應(yīng)重點(diǎn)放在內(nèi)部監(jiān)督的完善上。雖然存在很多問(wèn)題，但是相信我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系在一系列措施的完善下，必會(huì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的更快更好發(fā)展。（作者單位：河北唐銀鋼鐵有限公司）
參考文獻(xiàn)
[1]王小卿.當(dāng)前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)的監(jiān)管現(xiàn)狀及完善對(duì)策.管理視野.2011
[2]白曉玲.會(huì)計(jì)監(jiān)管問(wèn)題的探討.山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào).2012.5
[3]甄玉.會(huì)計(jì)監(jiān)管措施的探討.2012.8
本文作者：郭慶祺工作單位：河北唐銀鋼鐵有限公司
企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管—內(nèi)部控制目前在監(jiān)管中存在的問(wèn)題主要有:1、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管主體的社會(huì)和法制意識(shí)薄弱。比如，在國(guó)企股份制經(jīng)營(yíng)中，企業(yè)內(nèi)部形成嚴(yán)重的“內(nèi)部人”控制局面，經(jīng)營(yíng)管理無(wú)約束。其他企業(yè)也會(huì)因?yàn)橥顿Y人與經(jīng)營(yíng)者不一致而產(chǎn)生上述問(wèn)題。2、內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管獨(dú)立性差。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管依附于企業(yè)，服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，其利益與榮譽(yù)融為一體，缺乏獨(dú)立性和工作的主動(dòng)、系統(tǒng)性。社會(huì)監(jiān)管社會(huì)監(jiān)管目前存在的主要問(wèn)題有:1、監(jiān)管乏力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是社會(huì)監(jiān)管的核心力量，彌補(bǔ)了政府監(jiān)管的缺陷。除此社會(huì)監(jiān)督的渠道比較單一，目前主要依靠的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)。但是很多企業(yè)中整體資金薄弱，融資渠道有限。相對(duì)而言，我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)總體規(guī)模偏小，經(jīng)營(yíng)的模式也單一，整體的資金實(shí)力較為薄弱，在集團(tuán)全面發(fā)展中，可能無(wú)法全面有效地支持集團(tuán)的需求和戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)的資金募集來(lái)源還存在相對(duì)單一的情況，集團(tuán)內(nèi)部的資金有限，制約了資金池的集聚和高效率的配置使用。
隨著集團(tuán)公司的發(fā)展進(jìn)入不同的階段，并能夠更好地參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，都需要集團(tuán)公司能夠通過(guò)財(cái)務(wù)管理實(shí)現(xiàn)資金資源的專業(yè)化管理，能夠進(jìn)一步提升競(jìng)爭(zhēng)力。在平臺(tái)內(nèi)部有效管理，不斷適應(yīng)企業(yè)發(fā)展階段的資金需求，達(dá)到運(yùn)營(yíng)成本降低，戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的目的，增強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)的整體競(jìng)爭(zhēng)力。2、獨(dú)立性及從業(yè)人員的水平和素質(zhì)較低。獨(dú)立性是社會(huì)監(jiān)管客觀公正履職的保證，也是以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為代表的社會(huì)監(jiān)管客觀公正的根本。企業(yè)在發(fā)揮資金調(diào)劑作用中，主要是通過(guò)吸收有結(jié)余的成員公司，形成資金池，再通過(guò)資金投向，將資金轉(zhuǎn)移到有需求和能夠進(jìn)一步創(chuàng)造更大價(jià)值的成員中，有利于資金資源的高效率配置，降低集團(tuán)內(nèi)部資金使用的成本，并有創(chuàng)造更大利益的能力，內(nèi)部資金的優(yōu)化配置，可以促使集團(tuán)內(nèi)部的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，有利于集團(tuán)公司內(nèi)資金管理的發(fā)揮。
針對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)監(jiān)管體系存在的問(wèn)題提出應(yīng)對(duì)措施時(shí)，由于體系中的三個(gè)層次監(jiān)管是有機(jī)的一體，相輔相成，所以完善的措施應(yīng)在綜合考慮這一因素的情況下提出。筆者認(rèn)為要完善現(xiàn)行體系應(yīng)從以下方面入手:建立國(guó)家誠(chéng)信體系，為會(huì)計(jì)監(jiān)管提供社會(huì)基礎(chǔ)建立國(guó)家誠(chéng)信體系(包括職能部門、企業(yè)和從業(yè)人員)，加強(qiáng)社會(huì)信用管理，是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求，對(duì)于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展有重要意義，為會(huì)計(jì)監(jiān)管奠定堅(jiān)實(shí)有力的社會(huì)基礎(chǔ)。加強(qiáng)各監(jiān)管主體的合作首先是政府監(jiān)管中各監(jiān)管主體的合作，我國(guó)現(xiàn)行的政府監(jiān)管主體，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)管都是“單線”的監(jiān)管。
如果主體之間能夠適度的溝通，例如在某同一時(shí)間進(jìn)行企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的檢查，這樣既可以避免企業(yè)被重復(fù)檢查的的局面，又可以避免企業(yè)為了自己的利益買通某一監(jiān)管部門的風(fēng)險(xiǎn)，還可以解決各個(gè)監(jiān)管主體“一線”執(zhí)業(yè)人員不足的問(wèn)題。其次，三個(gè)層面的監(jiān)管主體之間的合作，各個(gè)監(jiān)管主體對(duì)企業(yè)監(jiān)管的信息可以利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)實(shí)現(xiàn)共享以實(shí)現(xiàn)各部門的合作，這將有利于發(fā)現(xiàn)違法線索，堵塞執(zhí)法的死角，以解決社會(huì)監(jiān)管乏力的問(wèn)題，從而使監(jiān)管更加有效并且不斷擴(kuò)充社會(huì)監(jiān)督的渠道。會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的完善是一個(gè)復(fù)雜而動(dòng)態(tài)的問(wèn)題，必須綜合運(yùn)用法律、行政、經(jīng)濟(jì)等多種手段并結(jié)合經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展?fàn)顩r才能加以解決。長(zhǎng)久來(lái)說(shuō)，其完善還是應(yīng)重點(diǎn)放在內(nèi)部監(jiān)督的完善上。雖然存在很多問(wèn)題，但是相信我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系在一系列措施的完善下，必會(huì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的更快更好發(fā)展。
關(guān)鍵詞：中小企業(yè)內(nèi)部控制
【前言】
目前我國(guó)約有99%的企業(yè)為中小企業(yè)，中小企業(yè)對(duì)GDP的貢獻(xiàn)超過(guò)60%，對(duì)稅收貢獻(xiàn)超過(guò)50%，提供了75%以上的城鎮(zhèn)就業(yè)崗位。然而，前不久中國(guó)社科院了一組數(shù)據(jù)，中小企業(yè)在金融風(fēng)暴的沖擊下40%的企業(yè)已倒閉，另外還有40%正在生死邊緣掙扎。雖然這些企業(yè)的倒閉原因不盡相同，但與其風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄內(nèi)部控制形同虛設(shè)或多或少存在關(guān)聯(lián)。筆者將以如何加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制，使內(nèi)部控制在防弊的基礎(chǔ)上起到興利的積極作用來(lái)進(jìn)行探討。
一、內(nèi)部控制的相關(guān)概念
內(nèi)部控制是隨著企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，產(chǎn)生了信息不對(duì)稱的狀況，為防范經(jīng)營(yíng)管理中的舞弊行為，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，維護(hù)資產(chǎn)完整，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)正確和財(cái)務(wù)收支合法合規(guī)，以及保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，在本單位因分工產(chǎn)生的相互制約、相互聯(lián)系的基礎(chǔ)上的一系列具有控制職能的方法、措施和程序，并予以規(guī)范化、系統(tǒng)化，由此所形成的一整套嚴(yán)密的控制機(jī)制。目前我國(guó)已基本形成企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，包括一項(xiàng)基本規(guī)范，17項(xiàng)具體規(guī)范（征求意見(jiàn)稿）和三項(xiàng)指引（征求意見(jiàn)稿）。同時(shí)基本規(guī)范中已強(qiáng)調(diào)要求中小企業(yè)參照基本規(guī)范和具體規(guī)范建立健全內(nèi)部控制體系。
二、我國(guó)中小企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題
我國(guó)中小企業(yè)誕生時(shí)間較短，存在所有制結(jié)構(gòu)和組織形式多樣化；組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，管理層級(jí)少；資本結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單；企業(yè)人員整體素質(zhì)不高，企業(yè)壽命不長(zhǎng)等特點(diǎn)。因而其受上述制約因素，普遍存在內(nèi)部控制體系混亂或基本沒(méi)有的情況。
1．產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)因素制約著內(nèi)部控制的有效實(shí)施
由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離是內(nèi)部控制形成的關(guān)鍵所在，內(nèi)部控制初期形成的主要目的就是對(duì)經(jīng)營(yíng)者予以監(jiān)督。但我國(guó)目前作為控制環(huán)境重要環(huán)節(jié)的公司法人治理存在很大的缺陷，民營(yíng)企業(yè)中普遍存在一股獨(dú)大的現(xiàn)象，董事會(huì)發(fā)揮不了應(yīng)有的作用，相應(yīng)監(jiān)控管理形同虛設(shè)。公司往往形成董事長(zhǎng)與經(jīng)理“合二為一”的局面，董事會(huì)成員絕大多數(shù)是企業(yè)經(jīng)理人員，使得經(jīng)理人員在公司的經(jīng)營(yíng)決策等基本管理方面具有很大的發(fā)言權(quán)。而且控股股東濫用權(quán)力，不擇手段地追求自己利益，產(chǎn)生強(qiáng)烈的財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)機(jī)。公司法人治理結(jié)構(gòu)的不完善，導(dǎo)致企業(yè)缺乏監(jiān)管制衡機(jī)制，無(wú)法建立有效的內(nèi)部控制體系。
2．實(shí)施嚴(yán)格的內(nèi)部控制的動(dòng)機(jī)不強(qiáng)
由于中小企業(yè)存在組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單管理層次少的問(wèn)題，管理層往往直接參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)，管理者認(rèn)為其本身對(duì)企業(yè)的控制已經(jīng)十分有效，內(nèi)部控制的制度化、程序化差，因此其細(xì)化嚴(yán)格的內(nèi)部控制體系的動(dòng)機(jī)不強(qiáng)。從中小企業(yè)的實(shí)際情況來(lái)看，簡(jiǎn)單的內(nèi)部控制措施也能起到較為有效的控制及防弊效果，但是現(xiàn)代內(nèi)部控制的目標(biāo)已不僅僅是單方面的防弊問(wèn)題，還在于在防弊的基礎(chǔ)上形成合理化建議促進(jìn)公司發(fā)展。中小企業(yè)對(duì)于內(nèi)部控制的整體認(rèn)識(shí)有待于加強(qiáng)。
3．人員素質(zhì)問(wèn)題制約了內(nèi)部控制的發(fā)展
中小企業(yè)財(cái)力有限，企業(yè)壽命不長(zhǎng)等特征造成其員工職業(yè)發(fā)展前景不大，難以吸引高素質(zhì)人才。企業(yè)員工往往大多為城鎮(zhèn)下崗職工、農(nóng)村剩余勞動(dòng)力等，專業(yè)素質(zhì)難以勝任內(nèi)部控制的要求。加之員工流動(dòng)性強(qiáng)，企業(yè)缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，基本沒(méi)有員工專業(yè)素質(zhì)培訓(xùn)的計(jì)劃。上述因素導(dǎo)致了企業(yè)內(nèi)部控制專業(yè)人才的稀缺，即便有專業(yè)內(nèi)部控制人員也大多缺乏專業(yè)內(nèi)部控制知識(shí)，即便有一些專業(yè)的內(nèi)部控制制度也基本為財(cái)務(wù)部門內(nèi)部的部門性制度。
4．中小企業(yè)在內(nèi)部控制的執(zhí)行力度上存在很大問(wèn)題
內(nèi)部崗位的設(shè)置和職責(zé)劃分交叉重疊的現(xiàn)象很普遍，存在職能部門職責(zé)不清和一人多崗的問(wèn)題，這不可避免的造成了內(nèi)部控制執(zhí)行力不強(qiáng)的問(wèn)題。公司員工之間多半有復(fù)雜的人際關(guān)系，“人治”多于“法制”，管理隨意性較大。初期執(zhí)行好的情況下這種管理模式會(huì)省錢高效，但時(shí)間一長(zhǎng)往往會(huì)使公司積累各種各樣的隱患。除此以外，我國(guó)中小企業(yè)基本沒(méi)有設(shè)立專門的內(nèi)審機(jī)構(gòu)。有的即使安排了內(nèi)審工作，也只側(cè)重于經(jīng)濟(jì)效益和財(cái)務(wù)收支審計(jì)等，缺乏對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度了解和重視，即使偶爾發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題，也是大事化小，小事化了。
三、國(guó)內(nèi)中小企業(yè)內(nèi)部控制解決的辦法
1.加強(qiáng)公司治理是根本之道
公司治理解決的是股東、董事會(huì)、經(jīng)理及監(jiān)事會(huì)之間的權(quán)責(zé)利劃分的制度安排，其目的是有效的解決委托問(wèn)題和改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果。內(nèi)部控制是在公司治理解決了股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理之間的權(quán)責(zé)利劃分之后，董事會(huì)和經(jīng)理為了保證受托責(zé)任的順利履行，而做出的主要面向管理人員和員工的控制。鑒于我國(guó)中小企業(yè)的法人治理不完善，沒(méi)有有效的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，董事會(huì)形同虛設(shè)，其內(nèi)部控制體系的建立基本上沒(méi)有合理的制度保障，難以建立適合現(xiàn)代企業(yè)制度的內(nèi)部控制體系。中小企業(yè)董事會(huì)應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)自身對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制所承擔(dān)的責(zé)任，加強(qiáng)對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制建立和實(shí)施情況的指導(dǎo)和監(jiān)督。引進(jìn)具有獨(dú)立判斷能力的獨(dú)立董事，對(duì)企業(yè)經(jīng)理層進(jìn)行全面高效的監(jiān)督。建立一個(gè)完善的約束、監(jiān)督和激勵(lì)經(jīng)營(yíng)者的外部監(jiān)督機(jī)制，通過(guò)激勵(lì)提高經(jīng)營(yíng)者的積極性，減少道德風(fēng)險(xiǎn)。保持監(jiān)事會(huì)應(yīng)有的獨(dú)立性和權(quán)威性。
2.明確內(nèi)部控制目標(biāo)，擴(kuò)展至公司戰(zhàn)略層面
據(jù)調(diào)查，企業(yè)人士總體上對(duì)內(nèi)部控制的作用起較為肯定的態(tài)度，特別是認(rèn)為其在確保資產(chǎn)安全完整方面認(rèn)為作用很大，但對(duì)內(nèi)部控制能有助于實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化認(rèn)識(shí)不足。我們要借鑒國(guó)際上有關(guān)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位，明確內(nèi)部控制的興利目標(biāo)，運(yùn)用到公司整體規(guī)劃發(fā)展方面來(lái)，只有這樣才能取得突破性的進(jìn)展，并形成有效指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)務(wù)的理論成果。采取分步實(shí)施、逐步完善的方法建立健全本企業(yè)的內(nèi)部控制。在公司財(cái)務(wù)內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，逐漸擴(kuò)大到日常管理工作，最后擴(kuò)大至公司企業(yè)戰(zhàn)略、規(guī)劃制訂實(shí)施等方面。
3.加強(qiáng)對(duì)人的管理，培訓(xùn)員工并引入激勵(lì)機(jī)制
現(xiàn)代企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)說(shuō)到底是人才的競(jìng)爭(zhēng)，我國(guó)中小企業(yè)要取得大的發(fā)展只有抓好人的管理，加強(qiáng)對(duì)人員的培訓(xùn)。企業(yè)必須引入人才競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，根據(jù)優(yōu)勝劣汰原則，挖掘職工的潛在能力，為企業(yè)發(fā)展壯大配備合格的人才。對(duì)新員工進(jìn)行企業(yè)文化和道德價(jià)值觀的導(dǎo)向培訓(xùn)。提高工資與福利待遇，加強(qiáng)員工之間的溝通，增強(qiáng)凝聚力，同時(shí)注意避免誘發(fā)不道德行為。定期對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)，幫助其提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，更好地完成規(guī)定的任務(wù)。工作崗位輪換，定期或不定期進(jìn)行工作崗位輪換，通過(guò)輪換及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的錯(cuò)弊。
4.建立內(nèi)部監(jiān)控體系加強(qiáng)對(duì)關(guān)鍵點(diǎn)的控制
中小企業(yè)由于本身存在財(cái)務(wù)能力不強(qiáng)，人員較少，機(jī)構(gòu)設(shè)置簡(jiǎn)單，無(wú)法明確劃分責(zé)權(quán)利，因此要貫徹成本與效益原則，對(duì)關(guān)鍵點(diǎn)的控制，在實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)抓住對(duì)關(guān)鍵點(diǎn)的控制，做到事半功倍。對(duì)于關(guān)鍵點(diǎn)的控制要重點(diǎn)關(guān)注資金、成本費(fèi)用和權(quán)利分配三方面。對(duì)企業(yè)資金籌集、調(diào)度、使用、分配等實(shí)行的控制，防止資金體外循環(huán)。對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)成本費(fèi)用的支出，實(shí)施嚴(yán)格的監(jiān)管，防止出現(xiàn)舞弊行為。對(duì)企業(yè)各經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)操作者的權(quán)力實(shí)施有效監(jiān)控，注意是否經(jīng)過(guò)授權(quán)，權(quán)責(zé)是否明確，是否進(jìn)行了不相容職務(wù)的劃分，相關(guān)的監(jiān)督人員是否進(jìn)行了檢查和審核。
企業(yè)內(nèi)部控制不力是伴隨著企業(yè)內(nèi)部控制制度的發(fā)展而產(chǎn)生的。2008年初，由于法國(guó)興業(yè)銀行交易員在股票衍生產(chǎn)品交易中違反內(nèi)部控制制度進(jìn)行欺詐，造成該行數(shù)十億歐元的損失，導(dǎo)致人們不得不越來(lái)越重視內(nèi)部控制的建設(shè)，同時(shí)也引發(fā)了人們對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制不力現(xiàn)象的反思。相關(guān)研究人員在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，在受到證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門處罰的上市企業(yè)中，有近半數(shù)的企業(yè)是因內(nèi)部控制執(zhí)行不力而造成的。自從2008年以來(lái)，我國(guó)財(cái)政部門和審計(jì)等監(jiān)管部門相繼出臺(tái)了許多內(nèi)部控制監(jiān)管制度，如《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，意圖規(guī)范企業(yè)的內(nèi)部控制行為；相應(yīng)地，2010年，為了促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制制度的實(shí)施和評(píng)價(jià)，規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)行為，根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，財(cái)政部會(huì)同有關(guān)部門又制定了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等制度條例，使得企業(yè)內(nèi)部控制不力現(xiàn)象得到了一定程度地遏制。
對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制的研究，國(guó)內(nèi)學(xué)者在借鑒國(guó)外相關(guān)研究成果的基礎(chǔ)上，其研究主要側(cè)重于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建與評(píng)價(jià)（王素蓮，2005；李小燕，2008），內(nèi)部控制制度的建立與比較（楊秀平，2010），內(nèi)部控制與公司治理的互動(dòng)與銜接（程新生，2004；李連華，2005），內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系（謝志華，2007；丁友剛，胡興國(guó)，2007）和內(nèi)部控制環(huán)境的構(gòu)建與優(yōu)化（李小云，2009）等方面。但遺憾的是，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行不力的研究卻少之又少，僅有的一些研究者也只是把監(jiān)管政策作為研究模型的外生變量來(lái)處理，往往忽略了企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行不力與法律法規(guī)之間的固有聯(lián)系，導(dǎo)致不能夠完整地反映內(nèi)控控制的內(nèi)在邏輯與監(jiān)管政策的有效性及必要性。因此，在中國(guó)這個(gè)新興國(guó)家的特殊制度背景下來(lái)研究企業(yè)內(nèi)部控制行為與監(jiān)管部門之間的博弈關(guān)系，為內(nèi)部控制監(jiān)管部門提供一定的決策建議顯得更為重要，這也是本文研究的意義所在。
二、企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行不力的表現(xiàn)形式
只有對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行不力的表現(xiàn)形式進(jìn)行深刻分析，才能夠真正地做到對(duì)“癥”下“藥”，因此，筆者首先對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行不力的表現(xiàn)形式進(jìn)行簡(jiǎn)要的分析，主要內(nèi)容如下：
（一）會(huì)計(jì)信息失真 閻達(dá)五、楊有紅（2001）認(rèn)為，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展的主線，會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)歸根結(jié)底是以最小的經(jīng)濟(jì)代價(jià)來(lái)獲取最大的經(jīng)濟(jì)利益，所以，近年來(lái)，我國(guó)許多企業(yè)為了獲取更多的額外經(jīng)濟(jì)利益，常常人為捏造會(huì)計(jì)事實(shí)，通過(guò)篡改會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，設(shè)置賬外賬或隱瞞、虛報(bào)收入等欺詐行為導(dǎo)致因企業(yè)會(huì)計(jì)工作秩序混亂、核算不實(shí)而造成信息失真的現(xiàn)象較為嚴(yán)重。隨之而來(lái)的不良后果是，最直接的降低了企業(yè)的信用，增大了企業(yè)發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益，尤其是中小股東的利益，進(jìn)而加重了企業(yè)運(yùn)行的不確定性，嚴(yán)重危害企業(yè)與證券市場(chǎng)的可持續(xù)發(fā)展，并且，該行為還間接掩蓋了經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的矛盾和隱患，誤導(dǎo)了國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的制定與實(shí)施，使社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源得不到合理的優(yōu)化配置，社會(huì)的發(fā)展和穩(wěn)定也受到了一定的影響。因此，會(huì)計(jì)信息失真是企業(yè)內(nèi)部控制不力的重要表現(xiàn)。
（二）內(nèi)部人控制 “內(nèi)部人控制”作為現(xiàn)代企業(yè)制度的一種內(nèi)生現(xiàn)象，指的是經(jīng)理或工人在企業(yè)發(fā)展過(guò)程中獲得相當(dāng)大一部分剩余控制權(quán)的現(xiàn)象（黃興孿、沈維濤，2009）?，F(xiàn)代企業(yè)制度的一個(gè)重要特點(diǎn)就是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，當(dāng)內(nèi)部人受雇投資人經(jīng)營(yíng)企業(yè)時(shí)，由于所有者和內(nèi)部人目標(biāo)的不一致，高層管理人員憑借其對(duì)企業(yè)控制權(quán)的掌握，在制定企業(yè)發(fā)展政策時(shí)，往往為了追求自身利益的最大化，使本應(yīng)實(shí)現(xiàn)委托人利益的行為逐漸變成侵害委托人利益的行為。陳共榮、佘利文（2009）認(rèn)為“內(nèi)部人控制”問(wèn)題不僅是一個(gè)問(wèn)題，而且是一種特殊類型的內(nèi)部控制問(wèn)題。首先，在一定條件下管理者可能做出違背投資者利益的事情，這就是因“內(nèi)控不力”而造成的后果。其次，“內(nèi)部人控制”問(wèn)題在不同的國(guó)家表現(xiàn)形式不一樣，如在南斯拉夫主要是職工控制了企業(yè)；而在俄羅斯，則主要是經(jīng)理人員控制了企業(yè)，其共同特點(diǎn)是在政治上發(fā)生了突然的轉(zhuǎn)折，一時(shí)間出現(xiàn)了“權(quán)力真空”，內(nèi)部人得以擴(kuò)大了自己的權(quán)力，這時(shí)問(wèn)題的實(shí)質(zhì)是一種“內(nèi)控問(wèn)題”。當(dāng)更多的上市企業(yè)被企業(yè)內(nèi)部人玩弄于股掌之間時(shí)，企業(yè)內(nèi)部控制制度自然失去其應(yīng)有的效果，內(nèi)部控制必然以失靈收?qǐng)?。?dāng)上市企業(yè)的股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)不能通過(guò)制度性的安排監(jiān)督、控制高層經(jīng)營(yíng)人員，企業(yè)“內(nèi)控”只能落空。
（三）資金流失嚴(yán)重 Johnson等人把大股東轉(zhuǎn)移上市公司資金的行為稱作“掏空”，其實(shí)質(zhì)是大股東對(duì)中小股東利益的剝奪。對(duì)于許多上市企業(yè)而言，企業(yè)的大股東往往具有對(duì)企業(yè)的真實(shí)控制權(quán)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)人假設(shè)的說(shuō)法，任何存在于經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的組織和個(gè)人都是利己的，所以，當(dāng)上市企業(yè)的大股東獲得企業(yè)的真實(shí)控制權(quán)以后，必然會(huì)采取一些措施來(lái)為自己謀取更多的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。當(dāng)控股股東通過(guò)金字塔結(jié)構(gòu)和交叉持股方式分離控制權(quán)和現(xiàn)金流權(quán)，或者擔(dān)任公司的高級(jí)管理人員，且在法律對(duì)小股東的保護(hù)不到位時(shí)，大股東“掏空”行為更為嚴(yán)重。另一方面，由于一些上市企業(yè)缺少必要的監(jiān)督機(jī)制，導(dǎo)致?lián)]霍浪費(fèi)嚴(yán)重，使公司出現(xiàn)巨額虧損，有的上市公司由于財(cái)產(chǎn)物資內(nèi)部控制管理薄弱，加上經(jīng)濟(jì)往來(lái)中審查制度不健全，造成資產(chǎn)大量流失，應(yīng)收賬款管理混亂，很多公司將潛盈、潛虧、完全無(wú)法收回的對(duì)外投資和借款等各種名目長(zhǎng)期掛在往來(lái)賬戶，不作處理，并且很多企業(yè)沒(méi)有建立完善的財(cái)產(chǎn)清查制度，經(jīng)濟(jì)部門與財(cái)務(wù)部門長(zhǎng)期不對(duì)賬，賬實(shí)不符現(xiàn)象嚴(yán)重。以上做法突出體現(xiàn)了個(gè)別企業(yè)有章不循，內(nèi)部控制行為混亂的局面，這種局面急切需要解決。
三、企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行不力的原因
根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行不力的主要表現(xiàn)形式，有必要對(duì)執(zhí)行不力的原因進(jìn)行分析，主要內(nèi)容如下：
（一）企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)不合理 盡管我國(guó)已經(jīng)頒布了許多關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制制度的法規(guī)，但從微觀角度來(lái)看，真正的實(shí)施還需要靠企業(yè)自己本身。有調(diào)查發(fā)現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)不合理是導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制不力的重要原因，被調(diào)查人員中有接近50%的人員認(rèn)為因業(yè)務(wù)崗位設(shè)置的缺陷，導(dǎo)致了不相容職務(wù)沒(méi)有分離而授權(quán)批準(zhǔn)不明確、授權(quán)批準(zhǔn)層不清、授權(quán)批準(zhǔn)范圍有交叉等設(shè)計(jì)問(wèn)題的比例分別達(dá)到32.9%、43.0%和30.9%；此外，在信息化會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)用效果方面，由于系統(tǒng)本身存在漏洞造成執(zhí)行效果較差的比例達(dá)到23.8%。
（二）企業(yè)人員素質(zhì)參差不齊 近年來(lái)，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，企業(yè)中的人員隊(duì)伍迅速擴(kuò)大，但對(duì)企業(yè)人員再教育培訓(xùn)卻沒(méi)有及時(shí)跟進(jìn)，有些培訓(xùn)流于形式，根本起不到提高企業(yè)人員素質(zhì)的作用。由于企業(yè)管理層在內(nèi)的眾多企業(yè)員工觀念落后，缺乏現(xiàn)代企業(yè)管理的素質(zhì)，對(duì)內(nèi)部控制的有效實(shí)施重視程度不夠，沒(méi)有把內(nèi)部控制作為權(quán)力制衡、規(guī)范工作流程、優(yōu)化企業(yè)發(fā)展的措施，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制是針對(duì)單個(gè)企業(yè)進(jìn)行自我約束評(píng)價(jià)的。并且，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施目標(biāo)認(rèn)識(shí)還不明確，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)制定與實(shí)施是使企業(yè)整體運(yùn)行更有序、更合理，資源配置更有效率的重要途徑。
（三）內(nèi)外部監(jiān)督缺乏有效性 盡管我國(guó)已經(jīng)建立了比較完善的內(nèi)部控制監(jiān)管體系，但由于制度的不盡完善，審計(jì)人員不規(guī)范執(zhí)業(yè)，加上企業(yè)管理制度的分散及流于形式，內(nèi)部控制監(jiān)督體系所帶來(lái)的監(jiān)督效果還無(wú)法達(dá)到令人滿意的程度。有調(diào)查顯示，41.4%的企業(yè)缺乏專門的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部門或崗位，大部分企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門沒(méi)有及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行中的問(wèn)題，并且沒(méi)有及時(shí)與董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)進(jìn)行溝通，從而造成監(jiān)控不利。
除上述原因以外，公司治理程度、內(nèi)部控制環(huán)境、企業(yè)文化特點(diǎn)等因素也是影響企業(yè)內(nèi)控不力的重要因素。內(nèi)部控制不力是對(duì)我國(guó)上市企業(yè)內(nèi)部控制是否有效的一種直接評(píng)價(jià)。國(guó)外的相關(guān)研究結(jié)論無(wú)疑是我國(guó)相關(guān)研究的重要基礎(chǔ)，但如果把外來(lái)的方法、經(jīng)驗(yàn)直接用于我國(guó)這個(gè)新興國(guó)家的特殊背景下來(lái)研究?jī)?nèi)部控制問(wèn)題無(wú)疑是行不通的。針對(duì)上文所分析的內(nèi)部控制執(zhí)行不力的表現(xiàn)和原因，結(jié)合我國(guó)特定的制度背景，運(yùn)用博弈理論來(lái)研究我國(guó)企業(yè)與監(jiān)管部門的力量對(duì)比，評(píng)估企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行不力的監(jiān)管效率，則具有較大的實(shí)踐意義。
四、博弈模型構(gòu)建
博弈論是建立在古典經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)上的，其主要研究經(jīng)濟(jì)行為主體在發(fā)生相互作用時(shí)如何作出理性的決策以及這種決策達(dá)成何種均衡的問(wèn)題。在內(nèi)部控制執(zhí)行不力的監(jiān)管博弈中，博弈主體主要包括企業(yè)和監(jiān)管部門，在博弈的過(guò)程中，企業(yè)和監(jiān)管部門都會(huì)根據(jù)自身的經(jīng)濟(jì)目的做出某些經(jīng)濟(jì)行為，然后，雙方又會(huì)理性地針對(duì)對(duì)方所做出的經(jīng)濟(jì)行為來(lái)決定自己的下一步對(duì)策，如此可能進(jìn)行多次，以希望實(shí)現(xiàn)雙方自身的效用最大化。監(jiān)管政策往往被看作監(jiān)管部門的行為載體，監(jiān)管政策的內(nèi)容往往體現(xiàn)了監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)內(nèi)控不力的態(tài)度；同時(shí)，企業(yè)方面也會(huì)根據(jù)監(jiān)管政策的制定與實(shí)施來(lái)預(yù)測(cè)監(jiān)管部門的行為，以據(jù)此及時(shí)調(diào)整自己的經(jīng)濟(jì)行為。在構(gòu)建企業(yè)和監(jiān)管部門的博弈模型之前，借鑒相關(guān)研究文獻(xiàn)，筆者對(duì)模型研究的范圍進(jìn)行了必要的限定，以便合理分析相關(guān)的問(wèn)題。第一，博弈參與人的行動(dòng)、信息、戰(zhàn)略、支付函數(shù)都是共同知識(shí)；第二，根據(jù)“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)條件，本文中的博弈參與人的經(jīng)濟(jì)行為均以實(shí)現(xiàn)自身的效用最大化為根本目標(biāo)；第三，博弈過(guò)程中的參與人對(duì)待經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)都是風(fēng)險(xiǎn)中性者。
（一）基本假設(shè) （1）博弈參與人分別為企業(yè)（N）和監(jiān)管部門（M）?？晒┢髽I(yè)選擇的策略集有｛內(nèi)控不力，內(nèi)控得力｝；可供監(jiān)管部門選擇的策略集有｛監(jiān)管，不監(jiān)管｝，其中，如果監(jiān)管部門選擇監(jiān)管，監(jiān)管的效果集有｛有力度，無(wú)力度｝。博弈參與人在博弈過(guò)程中都在一定條件的約束下以一定的概率來(lái)選擇自身的最優(yōu)經(jīng)濟(jì)行為，以期望獲得最優(yōu)的經(jīng)濟(jì)效用。（2）設(shè)企業(yè)內(nèi)控得力則企業(yè)可以獲得正常年度收益I，若企業(yè)內(nèi)控不力則可以獲得額外收益 。（3）若企業(yè)內(nèi)控不力被監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)，將處以a*i2（a≥1）的罰款。（4）設(shè)監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行情況的監(jiān)管成本為C。當(dāng)監(jiān)管有力時(shí)，可獲取收益H，假如監(jiān)管無(wú)力時(shí)，內(nèi)控不力的事實(shí)在后期被發(fā)現(xiàn)，則監(jiān)管部門將損失h。（5）設(shè)企業(yè)內(nèi)控不力的概率為p（0≤p≤1），監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)內(nèi)控進(jìn)行監(jiān)管的概率為q（0≤q≤1），并且監(jiān)管有力的概率為r（0≤r≤1）。
（二）博弈分析 在企業(yè)與監(jiān)管部門進(jìn)行博弈的過(guò)程中，雙方分別在預(yù)測(cè)對(duì)方行為的基礎(chǔ)上來(lái)決定自己的行為決策。企業(yè)在預(yù)測(cè)監(jiān)管部門行為的前提下選擇內(nèi)控得力還是不力，監(jiān)管部門則根據(jù)對(duì)企業(yè)行為的預(yù)測(cè)來(lái)確定最佳的監(jiān)管策略。兩方都以自身效用最大化為目標(biāo)，其兩方的博弈決策樹如圖1所示。
根據(jù)上面的論述和假設(shè)，可以得到兩方的博弈支付矩陣，如圖2所示。
假設(shè)企業(yè)內(nèi)部控制得力時(shí)企業(yè)的收益為U0。企業(yè)內(nèi)部控制不力時(shí)企業(yè)的收益為U1。那么，根據(jù)先前假設(shè)，可以得出：
U0=I
U1=q［r（I+i-ai2）+（1-r）（I+i）］+（1-q）（I+i）
則可得到企業(yè)的內(nèi)部控制期望效用函數(shù)：
E（U）N=（1-p）U0+pU1=I-pqrai2+pi
同理可得到監(jiān)管部門的監(jiān)管效用函數(shù)：
E（U）M=pq［r（H-C）+（1-r）（-h-C）］+（1-p）q（-C）+p（1-q）（-h）
因?yàn)槠髽I(yè)是根據(jù)監(jiān)管部門的監(jiān)管概率和監(jiān)管力度來(lái)決定是否內(nèi)控得力或不力的，并且在一定經(jīng)濟(jì)條件的約束下期望自身效用的最大化。換句話說(shuō)，即求解：■E（U）N=I-pqrai2+pi
對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制期望效用函數(shù)求解效用最大化的一階最優(yōu)條件：■=0，可得，q=■。
由上式可以得出，q與r成反方向變動(dòng)，r與a成反方向變動(dòng)，進(jìn)而可以推出如果監(jiān)管部門能夠加大監(jiān)管力度，加大對(duì)企業(yè)內(nèi)控不力的處罰，就會(huì)減低對(duì)監(jiān)管的需求概率。
同理，內(nèi)控監(jiān)管部門也是根據(jù)企業(yè)的內(nèi)控行為來(lái)安排自己的行為決策，并期望在一定經(jīng)濟(jì)條件的約束下，使得自身效用最大化。換句話說(shuō)，即求解：
■E（U）M=pq［r（H-C）+（1-r）（-h-C）］+（1-p）q（-C）+p（1-q）（-h）
對(duì)監(jiān)管部門的監(jiān)管效用函數(shù)求解效用最大化的一階最優(yōu)條件：■=0，可得，p=■。
由上式可以得到p與r、H和h均成反方向變動(dòng)，而C和H成同方向變動(dòng)。所以，可以推出加大監(jiān)管部門的監(jiān)管力度、加大對(duì)監(jiān)管部門的獎(jiǎng)懲力度和降低監(jiān)管部門的監(jiān)管成本與費(fèi)用可以減少企業(yè)內(nèi)控不力的現(xiàn)象。
將p=■，q=■同時(shí)代入E（U）N=（1-p）U0+pU1=I-pqrai2+
pi中，可以求得：
MaxE（U）N=I-■■rai2+■i=I
由所得結(jié)果可知，所得結(jié)果正好與企業(yè)內(nèi)控得力時(shí)可以獲得的正常年度收益I相等，進(jìn)而可以推出在監(jiān)管部門的有力監(jiān)管下，企業(yè)和監(jiān)管部門之間可以達(dá)到某種程度上的均衡，此時(shí)如果企業(yè)再內(nèi)控不力，那么可以獲得的額外收益只能是0，所以企業(yè)最終會(huì)有效執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制。
五、博弈模型優(yōu)化
對(duì)于監(jiān)管博弈，雙方之間的博弈規(guī)則是否有效并不取決于博弈的參與人，而是取決于博弈局外人――法律法規(guī)制定部門和社會(huì)公眾的評(píng)價(jià)。因此，對(duì)于博弈局外人來(lái)說(shuō)，即使監(jiān)管博弈已經(jīng)達(dá)到了某種程度的均衡，但博弈局外人仍會(huì)認(rèn)為上述監(jiān)管博弈均衡有帕累托改進(jìn)的空間。盡管我國(guó)實(shí)行改革開放已有三四十年的時(shí)間，但我國(guó)仍處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系結(jié)構(gòu)還不完善，監(jiān)管力度還不夠；在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，經(jīng)濟(jì)違規(guī)現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮，并且違規(guī)行為都比較隱蔽，監(jiān)管部門往往缺乏必要的監(jiān)管措施，致使監(jiān)管力度和信度遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到社會(huì)發(fā)展的要求。所以，在這種情況下，監(jiān)督制度的建立與實(shí)施尤為迫切。
（一）構(gòu)建完整的企業(yè)內(nèi)部控制法律法規(guī)體系 近年來(lái)，盡管國(guó)家已針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制中所存在的問(wèn)題制定了一些法律法規(guī)，如《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相配套的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等制度條例，但在這些法律法規(guī)中或多或少地存在著一些缺陷，如，沒(méi)有明確規(guī)定違背這些規(guī)范之后所應(yīng)受到的懲罰，如果懲罰力度不夠，那么法規(guī)所能起到的作用就會(huì)微乎其微。從博弈分析過(guò)程可知，當(dāng)監(jiān)管政策只起到治標(biāo)不治本的作用時(shí)，企業(yè)仍然會(huì)偏好內(nèi)部控制不力來(lái)謀取額外的巨大利潤(rùn)，即i∞，此時(shí)，博弈均衡將不再存在，監(jiān)管則沒(méi)有任何效果。
（二）加大外部監(jiān)管力度 外部監(jiān)管部門（財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)）要合理分工，建立完善的崗位責(zé)任制，并要適當(dāng)加強(qiáng)彼此間的信息交流，定期互通情報(bào)，形成有效的監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)。要進(jìn)一步完善違紀(jì)追究制度，嚴(yán)格按照規(guī)章制度進(jìn)行監(jiān)管。另外，監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)自身對(duì)內(nèi)部控制制度的了解、增強(qiáng)信譽(yù)度。有關(guān)部門必須對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)管，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)監(jiān)督職責(zé)到位。鼓勵(lì)并支持新聞媒體對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制行為進(jìn)行監(jiān)督，以充分發(fā)揮輿論監(jiān)督的作用。最后，監(jiān)管部門應(yīng)該合理構(gòu)建監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)，爭(zhēng)取把監(jiān)管成本降到最低，并且在監(jiān)管部門監(jiān)管得力或不力的情況下，上級(jí)部門可以給與一定的獎(jiǎng)懲。因?yàn)椋?dāng)監(jiān)管成本越低（C0）或?qū)ΡO(jiān)管部門進(jìn)行適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)懲（H∞，h∞），會(huì)使得相應(yīng)的監(jiān)管效率不斷提高，最終有助于企業(yè)內(nèi)控不力發(fā)生概率的降低。
［本文系山東理工大學(xué)社科資助項(xiàng)目“基于價(jià)值鏈的企業(yè)財(cái)務(wù)管理”（項(xiàng)目編號(hào)：707036）階段性研究成果］
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【關(guān)鍵詞】政府監(jiān)管； 內(nèi)部控制； 標(biāo)準(zhǔn)； 實(shí)施
2006年7月15日，由財(cái)政部牽頭聯(lián)合發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，公開選聘86名咨詢專家，組織開展一系列內(nèi)部控制科研課題，為構(gòu)建內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系提供技術(shù)支撐和理論支持。截至2007年末，財(cái)政部已完成基本規(guī)范和17項(xiàng)具體規(guī)范的起草工作。建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系是市場(chǎng)化的迫切要求，但一切標(biāo)準(zhǔn)的核心在于執(zhí)行，再完備的標(biāo)準(zhǔn)如果離開了執(zhí)行，就不可能達(dá)到預(yù)期效果。隨著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)的正式成立，統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)也駛?cè)肓丝燔嚨馈Ｈ欢?，制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系并非我們的最終目標(biāo)，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的有效實(shí)施才是內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)建立與完善的目標(biāo)所在。
奧爾森認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)成功要有兩個(gè)必要條件。一是對(duì)所有人都要有穩(wěn)定、界定清晰的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和公正的契約執(zhí)行權(quán)利，另外一個(gè)必要條件是沒(méi)有掠奪行為。他注意到，這些條件以及由之而來(lái)的最好的經(jīng)濟(jì)效果，在那些制度能夠使權(quán)威性的決策服從全局而不是狹隘利益，以及權(quán)利得到完全尊重的民主國(guó)家中，出現(xiàn)的可能性最大。奧爾森同時(shí)指出，這些制度安排揭示了政府經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的類型。在小集團(tuán)或者孤立的市場(chǎng)中，可能有契約的強(qiáng)制執(zhí)行以及財(cái)產(chǎn)體制，而需要增長(zhǎng)的復(fù)雜市場(chǎng)的發(fā)展不能沒(méi)有政府。沒(méi)有民主政治制度的約束，就很難發(fā)展可信的財(cái)產(chǎn)或者契約執(zhí)行機(jī)制?？梢钥闯?，奧爾森認(rèn)為國(guó)家強(qiáng)制是經(jīng)濟(jì)成功的必要條件，是可信的契約執(zhí)行的保障。
從實(shí)施機(jī)制的實(shí)質(zhì)來(lái)看，可分為內(nèi)在激勵(lì)和外在約束，內(nèi)在激勵(lì)指的是公司管理層有主觀動(dòng)機(jī)去嚴(yán)格地執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)；外部約束則包括立法和監(jiān)管的要求，以及相應(yīng)的責(zé)任追究制度、權(quán)力機(jī)關(guān)的監(jiān)督和審批、法定審計(jì)、公眾和輿論監(jiān)督等。從我國(guó)實(shí)際情況看，以政府主導(dǎo)的監(jiān)管機(jī)制是保障內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施的有力手段。
一、政府監(jiān)管的幾種主要經(jīng)濟(jì)理論
“公共利益論”是最早出現(xiàn)也是發(fā)展最為成熟的關(guān)于監(jiān)管的理論。它從市場(chǎng)失靈的原因和后果出發(fā)，論述了監(jiān)管存在的理由、可能的監(jiān)管范圍和監(jiān)管的總體目標(biāo)，認(rèn)為市場(chǎng)失靈自然而然產(chǎn)生監(jiān)管的需求，通過(guò)監(jiān)管可以彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制在資源配置方面的不足。但是，公共利益論無(wú)法回答這樣的問(wèn)題，即是否可以通過(guò)政府行為來(lái)糾正市場(chǎng)機(jī)制的無(wú)效率或者低效率。
“管制俘虜論”從監(jiān)管機(jī)構(gòu)本身的行為出發(fā)，比較完整地論述了其產(chǎn)生和發(fā)展的整個(gè)過(guò)程，說(shuō)明了究竟是什么原因?qū)е铝藢?duì)監(jiān)管的需求、監(jiān)管機(jī)構(gòu)行為的變異、監(jiān)管者和被監(jiān)管者之間存在交易和相互依賴的現(xiàn)象。該理論認(rèn)為，隨著時(shí)間的推移，監(jiān)管機(jī)構(gòu)會(huì)越來(lái)越為監(jiān)管對(duì)象所支配，越來(lái)越遷就被監(jiān)管者的利益而不是保護(hù)大眾的“公共利益”。
“監(jiān)管經(jīng)濟(jì)學(xué)”論述監(jiān)管的供給和需求之間的相互作用，探討了哪些人可以通過(guò)監(jiān)管獲得好處，哪些人將承擔(dān)監(jiān)管的成本，監(jiān)管將以什么形式實(shí)施以及監(jiān)管對(duì)資源配置的影響。該理論認(rèn)為，監(jiān)管也是通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制發(fā)揮作用的，既然市場(chǎng)機(jī)制會(huì)失靈，監(jiān)管失靈也不可避免，其中主要的失靈就是監(jiān)管所帶來(lái)的高額成本和對(duì)競(jìng)爭(zhēng)條件的破壞，這種失靈被稱為政府失靈。
政府監(jiān)管的主要目的是為了公共利益。所有市場(chǎng)參與者均有自己的利益，政府的公共利益無(wú)法完全包容這些利益，況且政府追求公共利益是通過(guò)政府的執(zhí)法機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施的，也同樣存在問(wèn)題。官僚機(jī)構(gòu)的運(yùn)轉(zhuǎn)成本、信息的不完全、利益的驅(qū)動(dòng)導(dǎo)致的低效率決策以及腐敗浪費(fèi)的資源，代價(jià)由社會(huì)承擔(dān)。對(duì)于市場(chǎng)來(lái)說(shuō)，接受政府全面管制的一個(gè)嚴(yán)重代價(jià)就是削弱了信譽(yù)機(jī)制、競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制、價(jià)格機(jī)制等市場(chǎng)自律機(jī)制發(fā)展的可能。因此，經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)借助于政府規(guī)范來(lái)獲得某種更具效率的解決方案的分析，通常是假定規(guī)范機(jī)構(gòu)擁有完整的信息。
二、國(guó)家強(qiáng)制在契約治理中的規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)
國(guó)家逐漸成為首要的契約治理的第三方是與市場(chǎng)交換的擴(kuò)張同時(shí)發(fā)展的，市場(chǎng)交換的擴(kuò)張使得社會(huì)交易面擴(kuò)大、人員的流動(dòng)性增強(qiáng)，國(guó)家作為第三方治理契約的交易成本優(yōu)勢(shì)就能凸現(xiàn)出來(lái)。一個(gè)法治國(guó)家首先對(duì)交易者的“準(zhǔn)入”有嚴(yán)格的規(guī)范，大大減少了經(jīng)濟(jì)人的逆選擇；其次，國(guó)家對(duì)于交易過(guò)程有嚴(yán)格的規(guī)范，因?yàn)槠鋼碛泄ど绦姓芾聿块T、勞動(dòng)執(zhí)法部門、勞動(dòng)保護(hù)部門、財(cái)務(wù)審計(jì)部門等等，能對(duì)契約履行情況進(jìn)行有力監(jiān)督，從而大大降低了道德風(fēng)險(xiǎn)；國(guó)家擁有軍隊(duì)、警察、法庭等暴力機(jī)器，與任何其他性質(zhì)的交易主體相比，都處于強(qiáng)勢(shì)地位，有足夠的能力對(duì)毀約者進(jìn)行事后的懲罰，正是不斷降低交易成本的制度變遷方式使得現(xiàn)代社會(huì)更多選擇國(guó)家作為契約執(zhí)行機(jī)制；最后，雖然人們可以以拒絕購(gòu)買未來(lái)服務(wù)的方式約束私人第三方實(shí)施者的欺騙行為，但統(tǒng)一的中央政府擁有疆域內(nèi)的排他性和強(qiáng)制性管轄權(quán)，除非移民，否則居民無(wú)法退出管轄，即便逃離本國(guó)，別國(guó)政府也沒(méi)有義務(wù)接受，所以，盡管人們不是總是必須要選擇國(guó)家來(lái)執(zhí)行契約，但是人們的契約行為或多或少都要受到國(guó)家強(qiáng)制力的影響。
由國(guó)家統(tǒng)一行使執(zhí)行契約和監(jiān)督契約的職能具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益。如果契約的第三方執(zhí)行完全由非國(guó)家的第三方力量來(lái)承擔(dān)，比如私人或行業(yè)協(xié)會(huì)等，那么每一契約的各方都需要為此投入資源，從社會(huì)總量來(lái)看，這些分散投資的總規(guī)模可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于由國(guó)家集中投資的規(guī)模。就各個(gè)契約當(dāng)事人而言，采用購(gòu)買國(guó)家提供的保護(hù)，可能更為經(jīng)濟(jì)。特別是當(dāng)契約需要強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)，國(guó)家擁有的暴力手段能有效保障契約執(zhí)行。
三、安然事件前后美國(guó)對(duì)公司內(nèi)部控制的監(jiān)管
安然事件發(fā)生后，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的會(huì)計(jì)監(jiān)管問(wèn)題引起了美國(guó)各方面的空前關(guān)注，其中最引人注目的就是2002年7月美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的《薩班斯―奧克斯萊法案》以下簡(jiǎn)稱《法案》。該《法案》提出了很多加強(qiáng)監(jiān)管方面的要求，本文只關(guān)注與公司內(nèi)部控制有關(guān)的監(jiān)管內(nèi)容。在《法案》的條款內(nèi)部控制的管理評(píng)估中，要求上市公司在報(bào)告年度向證券交易委員會(huì)提交關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制報(bào)告，同時(shí)必須附有管理當(dāng)局聲明，說(shuō)明管理層負(fù)有建立和維護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序充分有效的責(zé)任，并提供管理當(dāng)局對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性的評(píng)估。上市公司的審計(jì)師必須對(duì)管理層的內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告和簽證?！斗ò浮窏l款的這些要求實(shí)際上給以往的爭(zhēng)論劃上了一個(gè)句號(hào)，對(duì)美國(guó)現(xiàn)有的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告內(nèi)容產(chǎn)生了重要影響。
為配合《法案》規(guī)定的上市公司提交關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制報(bào)告以及審計(jì)師必須對(duì)管理層的內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的要求，美國(guó)證券交易委員會(huì)在規(guī)則中，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容進(jìn)行了具體的規(guī)定。包括：1.管理當(dāng)局建立和維護(hù)適當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的責(zé)任報(bào)告；2.管理當(dāng)局用于評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制有效性的方法框架的報(bào)告；3.管理當(dāng)局對(duì)到最近財(cái)政年末為止的企業(yè)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的有效性的評(píng)價(jià)；4.一個(gè)聲明，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)對(duì)管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)意見(jiàn)的簽證報(bào)告。2005年美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)也了第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，以滿足404條款的要求。在第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則中，就有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)，審計(jì)的程序、方法和具體步驟，審計(jì)證據(jù)的搜集，審計(jì)判斷，審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表和財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系等，均作出了具體的規(guī)定。
四、在內(nèi)部控制實(shí)施中加強(qiáng)我國(guó)政府監(jiān)管的對(duì)策
（一）政府監(jiān)管部門應(yīng)加大對(duì)內(nèi)部控制無(wú)效導(dǎo)致的利益相關(guān)者受損事件的的處罰力度
通常上市公司的經(jīng)營(yíng)管理者出于自身利益的考慮，置企業(yè)內(nèi)部控制不顧，粉飾經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)、再融資、抬高股價(jià)等具有造假的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，為防止和減少上市公司造假，政府的各級(jí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該加大對(duì)違規(guī)公司的懲罰力度。而且，懲罰越嚴(yán)厲就越有“威懾作用”。
（二）政府部門應(yīng)制訂或完善有關(guān)監(jiān)管制度規(guī)范及企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管法規(guī)，使之具有可操作性和嚴(yán)肅性，做到有法可依，并加大執(zhí)法力度
這對(duì)上市公司的內(nèi)部控制監(jiān)管具有極其重要的意義。從博弈論角度看，制度安排就是博弈的規(guī)則，有什么樣的制度安排，當(dāng)事人就有相應(yīng)的對(duì)策行為，就產(chǎn)生相應(yīng)的均衡結(jié)果。制度安排既能對(duì)當(dāng)事人起到激勵(lì)作用，又能對(duì)當(dāng)事人的行為起到約束作用。同時(shí)，制度安排又是博弈的結(jié)果，不合理的或不完善的制度安排會(huì)在不斷進(jìn)行的“動(dòng)態(tài)博弈中”不斷演進(jìn)、完善，最后達(dá)到一種新的均衡。也就是說(shuō)，制度設(shè)計(jì)者和制度執(zhí)行者之間進(jìn)行的是一個(gè)動(dòng)態(tài)博弈，一個(gè)好的制度安排應(yīng)該不斷完善。
（三）政府立法強(qiáng)制轉(zhuǎn)換目前的審計(jì)模式
目前，我國(guó)企業(yè)的審計(jì)模式是企業(yè)管理層尋找會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，這是形成審計(jì)不獨(dú)立的本質(zhì)原因。審計(jì)不獨(dú)立進(jìn)而影響到審計(jì)質(zhì)量，客觀上為企業(yè)財(cái)務(wù)造假制造了條件。要改變這種狀況，只有轉(zhuǎn)變審計(jì)委托模式，筆者建議建立一種全新的審計(jì)委托模式――“政府代為委托審計(jì)模式”。所謂的“政府代為委托審計(jì)模式”，即為：企業(yè)每年上交一定的審計(jì)費(fèi)用給政府相關(guān)部門，再由政府相關(guān)部門尋找會(huì)計(jì)師事務(wù)所，委托事務(wù)所給對(duì)應(yīng)的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的一種審計(jì)委托模式。政府代為委托審計(jì)模式引入了利益相關(guān)者的政府部門，由這些政府相關(guān)者委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)并支付審計(jì)費(fèi)用，通過(guò)審計(jì)委托主體的轉(zhuǎn)換而增加事務(wù)所審計(jì)的相對(duì)獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量，從外部給企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管起到威懾作用，強(qiáng)制要求上市公司在年報(bào)中披露由外部審計(jì)人員（CPA）提供的內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告。
（四）成立一個(gè)獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之外、專門負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督和處罰的機(jī)構(gòu)
這樣，可以形成“社會(huì)監(jiān)管的政府監(jiān)管”，政府要求在披露財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)需披露有注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
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關(guān)于內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的披露，既有研究大多停留在報(bào)告是否披露，以及對(duì)不同類型或特征的公司的披露情況進(jìn)行比較；財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量；是否受證監(jiān)會(huì)處罰，同時(shí)，也有一些研究通過(guò)構(gòu)建內(nèi)控指數(shù)或從內(nèi)部控制五要素出發(fā)詳細(xì)分析內(nèi)控報(bào)告。隨著內(nèi)控制度的完善，內(nèi)控自評(píng)報(bào)告披露的力度應(yīng)處于逐步增強(qiáng)的趨勢(shì)，先前的研究局限于對(duì)每年披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的公司數(shù)目總體上的統(tǒng)計(jì)和對(duì)比，有些則忽略了新上市及退市的公司可能對(duì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性造成的影響，而具體到對(duì)同一上市公司內(nèi)控自評(píng)報(bào)告在不同年份間連續(xù)披露情況的研究則較少。
在我國(guó)，政府監(jiān)管對(duì)內(nèi)部控制制度的制定、實(shí)施和完善具有重要影響。崔學(xué)剛（2004）認(rèn)為政府失靈和監(jiān)管不足都有可能造成政府監(jiān)管無(wú)法達(dá)到其應(yīng)有的效率限度。因此在政府監(jiān)管下，內(nèi)部控制制度的實(shí)行是否切實(shí)有效？我國(guó)的大部分上市公司由國(guó)企改制而成，基于我國(guó)的制度背景，公司股權(quán)性質(zhì)對(duì)上市公司內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的披露是否會(huì)存在一定的影響？介于以上問(wèn)題，本文從自愿性披露的角度出發(fā)，以我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等法律法規(guī)的頒布為研究契機(jī)，對(duì)2007年～2009年滬市A股上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告披露的相關(guān)情況進(jìn)行描述統(tǒng)計(jì)，由內(nèi)控自評(píng)報(bào)告披露的連續(xù)性及報(bào)告質(zhì)量來(lái)說(shuō)明相關(guān)政策和監(jiān)管環(huán)境對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的影響及存在的問(wèn)題、不同股權(quán)性質(zhì)的上市公司在內(nèi)控自評(píng)報(bào)告披露方面存在差異的原因，并提出改善我國(guó)上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告披露質(zhì)量的合理建議。本文的研究對(duì)相關(guān)部門的政策制定具有一定的借鑒意義。
二、 滬市A股上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告披露情況的分析
2006年上海證券交易所出臺(tái)了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，規(guī)定公司董事會(huì)應(yīng)在披露年度報(bào)告的同時(shí)，披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告和自我評(píng)估報(bào)告的鑒證報(bào)告。然而，此規(guī)定并未在當(dāng)年生效，而是到了2007年改為鼓勵(lì)披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告和自我評(píng)估報(bào)告的鑒證報(bào)告。為此本文選取滬市A股上市公司為樣本，年份跨度為2007年～2009年。其中剔除07年及以后上市的公司，剔除在2007年、2008年或2009年退市的公司，剔除銀行、證券、保險(xiǎn)等具有特殊內(nèi)部控制信息披露規(guī)定的公司，最后獲得樣本公司共計(jì)757家。我國(guó)于2008年6月頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年4月五部委又聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》配套指引，且證監(jiān)會(huì)和上交所在每年還會(huì)頒布一項(xiàng)《關(guān)于做好上市公司XX年年度報(bào)告及相關(guān)工作的通知》，相關(guān)政策的統(tǒng)計(jì)見(jiàn)表1。757家上市公司中有412家（54.43%）連續(xù)三年未披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告；617家在2007年未披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的上市公司中有173家在2008年政府頒布內(nèi)控基本規(guī)范后開始披露，且這些公司在2009年的財(cái)務(wù)報(bào)告中繼續(xù)披露其內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告；32家上市公司（占比4.23%）從2009年開始進(jìn)行內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的披露。由此看出，鼓勵(lì)性政策為主的監(jiān)管環(huán)境下，在自愿披露的前提下，大部分企業(yè)出于各種原因連續(xù)三年不披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告；隨著相關(guān)政策的陸續(xù)出臺(tái)并不斷完善，以前年報(bào)中未披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的上市公司以出臺(tái)的相關(guān)政策為指引開始逐步披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告。這表明政府監(jiān)管環(huán)境對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的披露具有一定約束作用，而監(jiān)管力度及制約性的強(qiáng)弱直接關(guān)系到內(nèi)控自評(píng)報(bào)告披露程度的高低。
隨著監(jiān)管政策的陸續(xù)出臺(tái)和逐步完善，部分上市公司能夠遵從政策監(jiān)管的要求，積極配合并出具內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告。內(nèi)部控制較為完善的公司，自愿披露內(nèi)部控制信息是一種向外部發(fā)送公司財(cái)務(wù)報(bào)告高質(zhì)量信號(hào)的方式。173家上市公司選擇在2008年企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范出臺(tái)后開始披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，那么是否意味著這些公司實(shí)現(xiàn)了高質(zhì)量的內(nèi)部控制？參照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并結(jié)合上交所出臺(tái)的相關(guān)規(guī)定，本文從以下四個(gè)方面考查內(nèi)控自評(píng)報(bào)告披露的詳細(xì)與否：（1）是否從內(nèi)部控制的五個(gè)構(gòu)成要素"內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、監(jiān)督"對(duì)內(nèi)部控制分別進(jìn)行評(píng)價(jià)；（2）內(nèi)部控制信息披露是否涵蓋公司所有運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)；（3）是否指出內(nèi)部控制還存在的缺陷、問(wèn)題，并提出具體的改進(jìn)計(jì)劃和措施；（4）公司是否設(shè)立了專門負(fù)責(zé)監(jiān)督檢查內(nèi)部控制的內(nèi)部審計(jì)部門或?qū)Ｂ毜膬?nèi)審人員。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，這些公司內(nèi)部控制自我評(píng)估披露的質(zhì)量差強(qiáng)人意，僅有6.94%的樣本公司進(jìn)行了詳細(xì)披露，簡(jiǎn)單披露的公司占到了60%以上。在這其中，指出自身仍然存在內(nèi)控缺陷并提出改進(jìn)措施的只有27家（15.6%），這說(shuō)明政府監(jiān)管對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的披露起到了一定的推動(dòng)作用，但效果并不理想，大部分上市公司的披露只是表面遵從，披露的內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單。
三、 基于京滬地區(qū)特征的分析
在我國(guó)，地區(qū)市場(chǎng)化進(jìn)程存在差異（樊綱、王小魯，2009），不同地區(qū)受到政府干預(yù)的程度也有所不同，對(duì)政策的敏感性自然也就不一樣。上海和北京無(wú)疑是最具代表性的兩個(gè)城市：上海是我國(guó)的經(jīng)濟(jì)中心，相對(duì)市場(chǎng)化進(jìn)程全國(guó)排名第一；北京是我國(guó)的政治中心，大部分政策從制定、實(shí)施到推廣普及都由此開始。相比市場(chǎng)化進(jìn)程較高的上海地區(qū)而言，地處北京的上市公司勢(shì)必會(huì)受到較高程度的政策監(jiān)管?；诘貐^(qū)特征，筆者選取地處北京和上海的滬市A股上市公司為對(duì)象，通過(guò)對(duì)樣本公司2007年～2009年內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告披露情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，以進(jìn)一步驗(yàn)證企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的披露在不同的監(jiān)管環(huán)境下存在差異，統(tǒng)計(jì)結(jié)果發(fā)現(xiàn)，北京地區(qū)內(nèi)控自評(píng)報(bào)告披露的力度遠(yuǎn)高于上海，連續(xù)三年披露的公司占比北京為44.78%，上海為8.4%；連續(xù)三年未披露的占比北京味19.4%，上海為61.83%。在現(xiàn)有研究中，內(nèi)控自評(píng)報(bào)告披露的影響因素包括了公司規(guī)模、盈余質(zhì)量、股本結(jié)構(gòu)、審計(jì)意見(jiàn)類型、公司業(yè)績(jī)、再融資計(jì)劃以及公司成長(zhǎng)性、內(nèi)審部門是否設(shè)立等。數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)時(shí)期，我國(guó)上市公司內(nèi)控報(bào)告仍屬于自愿披露范疇，在自愿披露的前提下，表中北京地區(qū)連續(xù)披露程度比上海高出如此之多的現(xiàn)象，無(wú)論從公司特征還是公司業(yè)績(jī)來(lái)考慮，很明顯無(wú)法通過(guò)以上的因素進(jìn)行合理的解釋。
在資本市場(chǎng)上，為減少逆向選擇，公司采用充分披露政策，以增加公眾可獲取的信息量。自愿披露公司內(nèi)部控制信息的目的亦在于通過(guò)信號(hào)傳遞以降低逆向選擇。在成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，內(nèi)部控制信息作為企業(yè)向外界傳遞公司運(yùn)營(yíng)情況的信號(hào)。內(nèi)控質(zhì)量高（比如，內(nèi)部控制資源充裕、快速成長(zhǎng)、設(shè)置了內(nèi)審部門）的公司可以將增加內(nèi)控的外部鑒證作為一種強(qiáng)有力的信號(hào)向市場(chǎng)傳遞管理層對(duì)內(nèi)控質(zhì)量的信心，從而提升投資者對(duì)公司的估值，降低資本成本。這難道說(shuō)明地處北京的上市公司是在通過(guò)披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告來(lái)對(duì)外傳遞公司運(yùn)作良好的信號(hào)么？然而，在市場(chǎng)化程度最高的上海，僅有8.4%的上市公司連續(xù)三年披露了內(nèi)控自評(píng)報(bào)告，連續(xù)三年未披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的公司達(dá)到81家，相對(duì)較低的披露比例表明在我國(guó)現(xiàn)階段，即使在市場(chǎng)化程度最高的上海，企業(yè)并未有效的通過(guò)內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的披露來(lái)向外界傳遞企業(yè)的運(yùn)營(yíng)狀況。顯然，地處北京的上市公司并非是為利用信號(hào)傳遞作用而進(jìn)行披露。
既然利用信號(hào)傳遞作用的意圖不夠充分，為什么北京地區(qū)的披露比例如此之高？前面提到中國(guó)市場(chǎng)化指數(shù)中，衡量各地市場(chǎng)化發(fā)展?fàn)顩r的五方面因素中有“減少政府對(duì)企業(yè)干預(yù)”一項(xiàng)指標(biāo)，我們發(fā)現(xiàn)北京地區(qū)的得分為7.80（上海得分12.33），在東部地區(qū)的11個(gè)城市中排名第七，不難看出地處北京的上市公司內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的披露在很大程度上受到了政府監(jiān)管的影響。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，在2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布后，北京地區(qū)2007年未披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的上市公司中有51.35%選擇在2008年開始披露，在東部地區(qū)各省市中處于較高的水平，這也充分說(shuō)明了地處北京的上市公司對(duì)政府政策監(jiān)管的敏感性較高，并能很好的遵從政策；同時(shí)，在北京上市的公司中，國(guó)有性質(zhì)公司占到很大比例（北京2009年上市公司共有81家，國(guó)有性質(zhì)公司有73家（90.12%），其中的61家選擇披露（83.56%），這也從某種程度上說(shuō)明了企業(yè)性質(zhì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的披露存在一定的影響。
地處北京的上市公司積極進(jìn)行內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的披露，那么他們的內(nèi)控就一定是高質(zhì)量么？于是根據(jù)上文提到的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，我們對(duì)從2008年開始披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的樣本公司進(jìn)行分析。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，雖然在2008年進(jìn)行了內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的披露，但披露卻過(guò)于簡(jiǎn)單，詳細(xì)披露的數(shù)目為0，簡(jiǎn)單披露占到了73.69%。而在這19家樣本公司的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告中，有14家認(rèn)為自己的內(nèi)部控制健全、有效。如果說(shuō)這些公司確實(shí)實(shí)施了有效的內(nèi)部控制，那么內(nèi)控自評(píng)報(bào)告模式的構(gòu)建和要求亟待規(guī)范，從而能夠通過(guò)評(píng)判內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的優(yōu)劣來(lái)衡量上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量的高低；如果并非如此，那么這些簡(jiǎn)單披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的公司便存在“形式主義”披露的情況甚至外強(qiáng)中干的嫌疑。在實(shí)際工作中，有些監(jiān)督檢查往往僅停留在“過(guò)程控制”而忽略了對(duì)會(huì)計(jì)結(jié)果――會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)管，這種監(jiān)督檢查的作用值得思考。
四、 基于上市類型的分析
相關(guān)法律法規(guī)的制定能夠影響企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的披露，在一定程度上反映出監(jiān)管環(huán)境對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的影響。由于我國(guó)大陸資本市場(chǎng)發(fā)展起步較晚，法律建設(shè)還不成熟，各項(xiàng)法律法規(guī)處于逐步完善的過(guò)程中；相對(duì)而言，我國(guó)香港地區(qū)擁有較為完善的投資者保護(hù)立法，上市公司的信息披露和公司治理更嚴(yán)格，各相關(guān)政策更為具體，監(jiān)管環(huán)境水平更高，制度建設(shè)更為完善，形成了高水準(zhǔn)的法律實(shí)施環(huán)境。因此，大陸和香港在投資者保護(hù)的立法及實(shí)施等方面存在明顯差異，與僅在內(nèi)地上市的公司相比，在港上市的公司處于更為完善的投資者保護(hù)機(jī)制之下，公司治理者受到更為嚴(yán)格的法律法規(guī)的約束。由此，筆者將滬市的A+H股交叉上市、僅在A股上市、A+B股上市公司內(nèi)控自評(píng)報(bào)告披露的情況進(jìn)行對(duì)比分析，詳細(xì)結(jié)果見(jiàn)表2。
從表2中可以看出，A+H股上市公司的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告披露的情況明顯好于僅在A股上市和同時(shí)在A、B股上市的公司。A+H股交叉上市公司中，有超過(guò)1/4的公司連續(xù)三年披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告，而僅在A股上市和A+B股上市的公司這一比例明顯要低；同樣從2008年開始披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的情況來(lái)看，A+H股上市公司披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的比例明顯高于僅在A股上市和A+B股的上市公司。這表明在內(nèi)地和香港交叉上市的公司受到更加嚴(yán)格的法律監(jiān)管，同時(shí)，A+H股交叉上市的公司對(duì)于香港和內(nèi)地的政策執(zhí)行情況更加良好。在自愿性披露的前提下，交叉上市的公司受到更加嚴(yán)格的政策指引、制度監(jiān)管和法律約束，這些公司自愿披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的動(dòng)機(jī)更強(qiáng)。
五、 基于所有權(quán)性質(zhì)的分析
上文已經(jīng)指出，在北京地區(qū)范圍內(nèi)，披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的上市公司中國(guó)有企業(yè)占了很大比例，那么基于企業(yè)的股權(quán)性質(zhì)，筆者將企業(yè)劃分為國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)，同時(shí)將國(guó)有企業(yè)劃分為中央企業(yè)和地方國(guó)有企業(yè)，對(duì)全部樣本公司進(jìn)行分析。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，在2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》出臺(tái)以后，積極遵從政策規(guī)定并開始披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的上市公司中73.41%（127/173）為國(guó)有企業(yè)，這些披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的國(guó)有企業(yè)占到全部國(guó)有企業(yè)樣本的25.20%，高于非國(guó)有企業(yè)的18.18%；連續(xù)三年披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的公司中，國(guó)有企業(yè)披露的比例（15.87%）在1%顯著水平上高于非國(guó)有企業(yè)（8.30%）。文章將國(guó)有企業(yè)具體劃分為中央企業(yè)和地方國(guó)有企業(yè)，進(jìn)行對(duì)比分析，發(fā)現(xiàn)中央企業(yè)的披露情況優(yōu)于地方國(guó)有企業(yè)，且均在1%統(tǒng)計(jì)水平上顯著不同。我們暫不對(duì)這些公司內(nèi)控自評(píng)報(bào)告質(zhì)量的優(yōu)劣進(jìn)行評(píng)價(jià)，單從披露力度方面看，很明顯，國(guó)有企業(yè)能夠積極遵從政府監(jiān)管，更大力度的披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告，其原因在于國(guó)家持股對(duì)公司的監(jiān)管力度較強(qiáng)，對(duì)內(nèi)控要求較高，且國(guó)有性質(zhì)的公司不同于其他純商業(yè)目標(biāo)的公司，國(guó)有公司，尤其是中央企業(yè)，肩負(fù)著履行社會(huì)責(zé)任、支撐國(guó)民經(jīng)濟(jì)、執(zhí)行國(guó)家戰(zhàn)略等任務(wù)，因此健全的內(nèi)部控制制度、在各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要地位及形象導(dǎo)致了國(guó)有企業(yè)以身作則，樹立模范帶頭作用，積極構(gòu)建并不斷完善內(nèi)控制度。
六、 結(jié)論及建議
針對(duì)本文指出的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告披露的程度、年度間的連續(xù)性及在不同股權(quán)性質(zhì)的公司間存在差異的現(xiàn)象，可見(jiàn)在中國(guó)，監(jiān)管環(huán)境、股權(quán)性質(zhì)會(huì)影響上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的披露。我們提出如下建議：政策的出臺(tái)要伴隨適當(dāng)程度的政府監(jiān)管，同時(shí)更要注重政策出臺(tái)的經(jīng)濟(jì)后果；內(nèi)控體系的構(gòu)建亟待規(guī)范，統(tǒng)一的內(nèi)控體系和科學(xué)有效的內(nèi)控制度對(duì)上市公司內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)有著十分重要的意義；上市公司的股權(quán)性質(zhì)不同，對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的披露會(huì)產(chǎn)生影響。筆者以為，要重視政府監(jiān)管，更要注意政府監(jiān)管的效率和效果，在制度規(guī)范的同時(shí)不忘質(zhì)量控制，杜絕表面現(xiàn)象；要盡快出臺(tái)統(tǒng)一規(guī)范的內(nèi)控制度和自我評(píng)價(jià)體系，鼓勵(lì)國(guó)有企業(yè)的模范帶頭作用，從而推動(dòng)內(nèi)控制度體系的健全和發(fā)展，內(nèi)控建設(shè)仍然任重道遠(yuǎn)。
內(nèi)部質(zhì)量審計(jì)存在的問(wèn)題
從形式上獨(dú)立來(lái)看，目前很大一部分尚未設(shè)立單獨(dú)的內(nèi)部審計(jì)部門。公司內(nèi)部審計(jì)大多隸屬于財(cái)務(wù)部或由負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)工作的領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，日常審計(jì)工作結(jié)果也向財(cái)務(wù)工作負(fù)責(zé)人匯報(bào)。這就導(dǎo)致了公司內(nèi)部審計(jì)部門成為了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門自查的工具。從實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立來(lái)看，雖然有些單位單獨(dú)設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)部門，但是內(nèi)部審計(jì)人員的審計(jì)工作并不能獨(dú)立的開展，而是受到多方面的限制。審計(jì)人員在開展審計(jì)工作、匯報(bào)審計(jì)結(jié)果時(shí)受到阻撓，這些都會(huì)在實(shí)質(zhì)上影響審計(jì)的獨(dú)立性。審計(jì)工作的獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)工作的核心和靈魂，一旦審計(jì)工作的獨(dú)立性受到損害，審計(jì)工作的質(zhì)量必定受到影響。審計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)及知識(shí)結(jié)構(gòu)有待提高從目前內(nèi)部審計(jì)人員的組成情況來(lái)看，無(wú)論是學(xué)歷水平還是專業(yè)素質(zhì)都存在較大的差距。隨著內(nèi)部審計(jì)范圍的不斷擴(kuò)大，僅僅懂得會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，審計(jì)人員需要對(duì)所在行業(yè)的業(yè)務(wù)知識(shí)具有非常透徹的了解。審計(jì)工具、方法需要進(jìn)一步改進(jìn)如前所述，目前我國(guó)企業(yè)相當(dāng)一部分內(nèi)部審計(jì)人員在專業(yè)素質(zhì)和知識(shí)結(jié)構(gòu)上尚未達(dá)到要求，內(nèi)部審計(jì)人員在工作技術(shù)及方法上還沿用傳統(tǒng)的審計(jì)方法，新型審計(jì)工具應(yīng)用不足，較少考慮到企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況，很大程度上影響了審計(jì)工作的質(zhì)量，導(dǎo)致審計(jì)重點(diǎn)不突出、審計(jì)關(guān)注點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)脫鉤，審計(jì)資源分配不合理，資源浪費(fèi)比較嚴(yán)重。
提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制措施
綜合使用多種審計(jì)工具，不斷探索審計(jì)方法“工欲善其事，必先利其器”好的審計(jì)工具和審計(jì)方法是提高審計(jì)工作質(zhì)量的重要手段。內(nèi)部審計(jì)人員在不斷提高自身知識(shí)機(jī)構(gòu)及業(yè)務(wù)水平的同時(shí)，也要注意結(jié)合日常審計(jì)工作著力開發(fā)和使用新的審計(jì)工具和方法。摘要：加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)日益發(fā)展的需要,是內(nèi)部審計(jì)工作水平的集中體現(xiàn)和綜合反映,也是完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的需要；加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)有助于內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)增加價(jià)值、改善組織的經(jīng)營(yíng)狀況。本文提出了一些提高審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策，不斷提高內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性、提高內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)和知識(shí)結(jié)構(gòu)、健全內(nèi)部審計(jì)工作機(jī)構(gòu)、用多種審計(jì)工具并斷探索審計(jì)方法、建立健全內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量考評(píng)體系。本文的創(chuàng)新點(diǎn)是結(jié)合使用多種審計(jì)工具，不斷探索審計(jì)方法來(lái)解決相對(duì)落后的現(xiàn)有的審計(jì)工具方法。1、結(jié)合被審計(jì)對(duì)象的特點(diǎn)，綜合采用多種審計(jì)技術(shù)內(nèi)部審計(jì)技術(shù)包括抽樣、訪談、分析性符合、復(fù)算、穿行測(cè)試等多種方法。其中，抽樣方法是內(nèi)部審計(jì)工作開展過(guò)程中所使用到的重要工具之一，目前主要抽樣方法有：隨即抽樣、分層抽樣、統(tǒng)計(jì)抽樣、發(fā)現(xiàn)抽樣等。2、大力開展信息系統(tǒng)審計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)已經(jīng)成為內(nèi)部審計(jì)的重要組成內(nèi)容。內(nèi)部審計(jì)人員要在不斷學(xué)習(xí)計(jì)算機(jī)知識(shí)，特別是信息系統(tǒng)審計(jì)知識(shí)的基礎(chǔ)上，掌握COBIT審計(jì)框架，利用以后信息系統(tǒng)審計(jì)工具，對(duì)重要的信息系統(tǒng)有針對(duì)性的開展審計(jì)，擴(kuò)展審計(jì)工作的范圍，加大審計(jì)工作的針對(duì)性和審計(jì)的深度。3、內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的聯(lián)動(dòng)機(jī)制內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制并不是完全割裂開的，而是應(yīng)該相輔相成的關(guān)系。內(nèi)部控制是“風(fēng)向標(biāo)”。通過(guò)開展內(nèi)部控制，可以有效了解被審計(jì)單位內(nèi)控建設(shè)中的薄弱環(huán)節(jié)，為內(nèi)部審計(jì)指引方向，把握重點(diǎn)，便于內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，查找不足。內(nèi)部審計(jì)是“檢測(cè)儀”。通過(guò)開展內(nèi)部審計(jì)，有效的檢查內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性程度，及時(shí)指出內(nèi)控的薄弱環(huán)節(jié)，便于內(nèi)控建設(shè)的完善。4、發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向在內(nèi)部審計(jì)中的作用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)線是內(nèi)部審計(jì)開展的重要手段。通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的分析，有利于分配重要性水平，分配審計(jì)力量和審計(jì)資源，把握審計(jì)重點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。因此，在開展審計(jì)之前、之中以及審計(jì)立場(chǎng)后，都要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析，提升發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，把握風(fēng)險(xiǎn)的能力。建立健全內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量考評(píng)體系各單位應(yīng)該結(jié)合自身特點(diǎn)，建立以明細(xì)、完善、有效的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量考評(píng)體系，定期進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)，了解職責(zé)履行情況。檢查內(nèi)部審計(jì)工作是否遵守審計(jì)準(zhǔn)則和工作標(biāo)準(zhǔn)，職業(yè)道德水平如何；是否勝任崗位工作．是否存在因職業(yè)道德水平或?qū)I(yè)勝任能力不足給內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和企業(yè)帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和現(xiàn)實(shí)的損失；能否提出合理有效的審計(jì)意見(jiàn)和建議，審計(jì)人員對(duì)職責(zé)范圍內(nèi)工作的打算和措施．在此基礎(chǔ)上積極開展優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評(píng)比活動(dòng)、審計(jì)能手評(píng)選活動(dòng)及審計(jì)工作綜合評(píng)價(jià)，并建立審計(jì)人員工作成果檔案，作為評(píng)選先進(jìn)、晉升等的依據(jù)，從而調(diào)動(dòng)審計(jì)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)業(yè)務(wù)、掌握先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)的積極性。使廣大審計(jì)人員全面提高業(yè)務(wù)素質(zhì)．促進(jìn)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量。
作者：劉冰 單位：鄭州市審計(jì)局
