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【關(guān)鍵詞】 財務(wù)報表； 新會計準則； 分析； 公允價值
一、引言
財務(wù)報表是財務(wù)報告程序的組成部分。財務(wù)報表一般包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表及其附注。財務(wù)報表不包括董事會報告、董事長陳述和企業(yè)管理層的評論分析以及可能列入財務(wù)報告或年度報告中的類似項目。財務(wù)報表的使用者包括投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商和債權(quán)人、政府及公眾。他們對財務(wù)報表提供的信息要求不同。企業(yè)管理層對于編報企業(yè)的財務(wù)報表負有重要的責(zé)任。
（一）研究目的與意義
財務(wù)報表分析的目的主要是利用資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等財務(wù)報表對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進行分析研究。
報表使用者利用財務(wù)報表有各自不同的目的，均希望從財務(wù)報表中獲得對自己經(jīng)濟決策有幫助的信息。
（二）研究方法
財務(wù)報表分析的方法主要有定性分析法。定性分析法主要根據(jù)企業(yè)財務(wù)報表以外有關(guān)企業(yè)所處環(huán)境、企業(yè)自身內(nèi)在素質(zhì)等方面情況對企業(yè)信用狀況進行總體把握。定性分析法主要依賴預(yù)測人員的豐富實踐經(jīng)驗以及主觀的判斷和分析能力，推斷出事物的性質(zhì)和發(fā)展趨勢的分析方法，屬于預(yù)測分析的一種基本方法。這類方法主要適用于一些沒有或不具備完整的歷史資料和數(shù)據(jù)的事項。
二、新舊會計準則在財務(wù)會計報告規(guī)范方面的比較
（一）名稱
舊的會計準則的名稱是財務(wù)報告；新的會計準則的名稱是財務(wù)會計報告。
（二）內(nèi)容
舊的會計準則財務(wù)報告的內(nèi)容是反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的書面文件，包括資產(chǎn)負債表、利潤表、損益表、財務(wù)狀況變動表及會計報表附注和財務(wù)情況說明書；新的會計準則財務(wù)會計報告的內(nèi)容是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。
（三）目標
舊的會計準則是會計信息應(yīng)當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求；新的會計準則是滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。
三、新會計準則下會計報表的定義及其分類
（一）會計報表的定義
會計報表，是會計主體對外提供的反映會計主體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計報表，包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、附表、附注及財務(wù)狀況變動表。財務(wù)報表是財務(wù)報告的主要部分，不包括董事報告、管理分析及財務(wù)情況說明書等列入財務(wù)報告或年度報告的資料。對外報表即指財務(wù)報表。對內(nèi)報表的對稱是以會計準則為規(guī)范編制的向所有者、債權(quán)人、政府和其他各方及社會公眾等外部使用者披露的會計報表。
（二）會計報表的分類
財務(wù)報表可以按照不同的標準進行分類。
1.按服務(wù)對象可以分為對外報表和對內(nèi)報表
對外報表是企業(yè)必須定期編制，定期向投資者、財稅部門、上級主管部門等報送或按規(guī)定向社會公布的財務(wù)報表。這是一種定期的、主要的、規(guī)范化的財務(wù)報表。它要求有統(tǒng)一的報表格式、編制時間和指標體系等，資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表都屬于對外報表。
對內(nèi)報表是企業(yè)根據(jù)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要而編制的，供其內(nèi)部管理人員使用的財務(wù)報表。它不要求統(tǒng)一格式，沒有統(tǒng)一指標體系，比如成本報表屬于對內(nèi)報表。
2.按報表提供信息的重要性，可以分為主表和附表
主表即主要財務(wù)報表，是指所提供的會計信息比較全面、完整，能夠基本滿足各種信息需要者的不同要求的財務(wù)報表，現(xiàn)行的主表主要有三張：資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表。
附表即從屬報表，是指對主表中不能或難以詳細反映的一些重要信息所做的補充說明的報表。現(xiàn)行的附表主要有：利潤分配表和分部報表，是利潤表的附表；應(yīng)交增值稅明細表和資產(chǎn)減值準備明細表，是資產(chǎn)負債表的附表。主表和有關(guān)附表之間存在著勾稽關(guān)系，主表反映企業(yè)的主要財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，附表則對主表進一步補充說明。
3.按編制和報送時間分類，可以分為中期財務(wù)報表和年度財務(wù)報表
廣義的中期財務(wù)報表包括月份、季度、半年期財務(wù)報表。狹義的中期財務(wù)報表僅指半年期財務(wù)報表。
年度財務(wù)報表是全面反映企業(yè)整個會計年度的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量情況及年末財務(wù)狀況的財務(wù)報表。企業(yè)每年年底必須編制并報送年度財務(wù)報表。
4.按編報單位不同，分為基層財務(wù)報表和匯總財務(wù)報表
基層財務(wù)報表是由獨立核算的基層單位編制的財務(wù)報表，是用以反映本單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的報表。
匯總財務(wù)報表是指上級和管理部門將本身的財務(wù)報表與其所屬單位報送的基層報表匯總編制而成的財務(wù)報表。
5.按編報的主題不同可以分為個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表
個別財務(wù)報表是指在以母公司和子公司組成的具有控股關(guān)系的集團中，由母公司和子公司各自為主體分別單獨編制的報表，用以分別反映母公司和子公司各自的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
合并財務(wù)報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，由母公司綜合編制的反映企業(yè)集團經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其資金變動情況的財務(wù)報表。
四、新準則下資產(chǎn)負債表的內(nèi)容與分析
（一）工具
原來的短期投資采用成本法核算且有可靠公允價值的長期投資和長期債權(quán)投資的內(nèi)容分別列示于“短期投資”“長期股權(quán)投資”“長期債券投資”項目中，而現(xiàn)在按管理層意圖，分別列示于“交易性金融資產(chǎn)”“可供出售金融資產(chǎn)”和“持有至到期投資”項目中。在原來流動負債項目下，新增加了“交易性金融負債”項目。
“交易性金融資產(chǎn)”“可供出售金融資產(chǎn)”是按公允價值計量。其中“交易性金融資產(chǎn)”公允價值的變動計入當期損益；“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值變動計入資本公積；而“持有至到期投資”是按攤余成本計量的。除了交易性金融資產(chǎn)的交易費用計入投資收益外，其余都計入其賬面價值。
上述的“交易性金融資產(chǎn)”核算時將其公允價值的變動計入當期損益，影響了企業(yè)當期的營業(yè)利潤；而“可供出售金融資產(chǎn)”核算時將其公允價值計入了資本公積，影響了企業(yè)當期所有者權(quán)益總額。
（二）投資性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)：是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。對于原來分別在存貨，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)中核算可列報的投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中單獨列示。
在企業(yè)首次執(zhí)行《投資性房地產(chǎn)》準則時，企業(yè)通常應(yīng)當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，只有在滿足特定條件的情況下，即有確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當作為會計政策變更處理，并按計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額調(diào)整期初留存收益，已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
上述將原來在存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)中核算可列報的投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中單獨列示將影響企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，尤其是有大量投資性房地產(chǎn)在存貨中核算的企業(yè)，執(zhí)行新準則后，會減少企業(yè)的流動資產(chǎn)，降低流動比率。
（三）固定資產(chǎn)
原來的固定資產(chǎn)是按取得時的成本作為入賬價值。新會計準則變化較大：固定資產(chǎn)入賬成本應(yīng)考慮預(yù)計棄置費用的因素，超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定等。
固定資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值應(yīng)當按照各期支付的價款選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額加以確定，這樣會使固定資產(chǎn)價值增大，折舊也會增加，從而導(dǎo)致了利潤的減少。
（四）所得稅項目
我國所得稅會計采用了資產(chǎn)負債表債務(wù)法，資產(chǎn)負債表債務(wù)法在所得稅的會計核算方面貫徹了資產(chǎn)、負債的界限。
從資產(chǎn)負債角度考慮，資產(chǎn)的賬面價值代表的是某項資產(chǎn)在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內(nèi)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的總額，而其計稅基礎(chǔ)代表的是該期間內(nèi)按照稅法規(guī)定就該項資產(chǎn)可以稅前扣除的總額，即由于資產(chǎn)的賬面價值小于其稅前扣除金額之間的差額產(chǎn)生暫時性差異，產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅款的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟利益，應(yīng)確認為遞延所得稅資產(chǎn)。例如：一項資產(chǎn)的賬面價值為500萬元，計稅基礎(chǔ)為600萬元，則企業(yè)在未來期間就該項資產(chǎn)可以在其自身取得經(jīng)濟利益的基礎(chǔ)上多扣除150萬，未來期間應(yīng)納稅所得額會減少，應(yīng)支所得稅也會減少，形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認為遞延所得稅資產(chǎn)，負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與負債相關(guān)的全部或部分支出可以自未來應(yīng)納稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅資產(chǎn)。反之，一項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅。產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性的差異。例如：一項資產(chǎn)的賬面價值為500萬元，計稅基礎(chǔ)為350萬元，兩者之間的差額會造成未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的增加，應(yīng)確定相關(guān)的遞延所得稅負債。一項負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則意味著就該項負債在未來期間可以在稅前抵扣的金額為負數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確定相關(guān)的遞延所得稅負債，按賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，分別在資產(chǎn)負債表中單獨列示。
上述所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債都將會影響企業(yè)資產(chǎn)和負債的增加。
（五）所有者權(quán)益項目
所有者權(quán)益包括：實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤。其中，盈余公積和未分配利潤又叫留存收益。
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)引起股東權(quán)益增加；少數(shù)股東權(quán)益列入所有者權(quán)益引起所有者權(quán)益增加；因確認職工認股權(quán)、辭退補償形成的負債等導(dǎo)致股東權(quán)益的凈減少。
五、新會計準則下利潤表的內(nèi)容與分析
（一）新會計準則下利潤表的內(nèi)容
原利潤表中的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本，其他業(yè)務(wù)收支項目，在新利潤表中將有關(guān)內(nèi)容進行了合并，其中營業(yè)收入包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，營業(yè)成本包括主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本，營業(yè)稅金及附加則包括了原來主營業(yè)務(wù)稅金及附加和其他業(yè)務(wù)支出中的稅金及附加。原利潤表中的主營利潤表中的主營業(yè)務(wù)利潤項目在新利潤表中被取消，增加了資產(chǎn)減值損失、基本每股收益和稀釋每股收益項目。
1.基本每股收益和稀釋每股收益
基本每股收益僅考慮當前實際發(fā)行在外的普通股份，計算基本每股收益時，分子為歸屬普通股東的當前凈利潤即企業(yè)當前實現(xiàn)的可供普通股股東分配的凈利潤或應(yīng)由普通股股東分擔(dān)的凈虧損金額；分母為當期發(fā)行在外普通股的算術(shù)加權(quán)平均數(shù)即期初發(fā)行在外普通股股數(shù)根據(jù)當前新發(fā)行或回購的普通股股數(shù)與相應(yīng)時間權(quán)數(shù)的乘積進行調(diào)整后的股數(shù)，而稀釋每股收益的計算和列報主要是為了避免每股收益虛增可能帶來的信息誤導(dǎo)。例如：一家公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券融資，由于轉(zhuǎn)換選擇權(quán)的存在，這些可轉(zhuǎn)換債券的利率低于正常同等條件下普通債券的利率，從而降低了融資成本，在經(jīng)營業(yè)績和其他條件不變的情況下，相對提高了基本每股收益的金額。要求考慮可轉(zhuǎn)換公司債券的影響計算和列報稀釋每股收益，就是為了能夠提供一個更可比、更有用的財務(wù)指標。
2.資產(chǎn)減值損失
按照新會計準則的要求，上市公司不得利用計提資產(chǎn)減值準備人為調(diào)節(jié)各期利潤，或在前期巨額計提后大額轉(zhuǎn)回，隨意調(diào)節(jié)利潤，也不得隨意變更計提方法和計提比例。計提方法和計提比例的變動屬于會計估計變更。除了存貨、應(yīng)收賬款、可供出售的權(quán)益性工具等有確鑿證據(jù)證明能夠收回的資產(chǎn)減值允許轉(zhuǎn)回外，固定資產(chǎn)、攤銷期限明確的無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非流動資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回。
（二）利潤表的相關(guān)分析
上述每股收益和稀釋每股收益的計算和列報主要是為了避免每股收益虛增可能帶來的信息誤導(dǎo)；新準則規(guī)定除了存貨、應(yīng)收賬款、可供出售的權(quán)益性工具等有確鑿證據(jù)證明能夠收回的資產(chǎn)減值允許轉(zhuǎn)回外，固定資產(chǎn)、攤銷期限明確的無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非流動資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回，使資產(chǎn)減值損失增加，從而減少了企業(yè)當期的營業(yè)利潤；當企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量時，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，從而減少成本，對利潤的影響是積極的。
六、對財務(wù)報表不確定性因素的進一步分析
（一）分析公允價值的影響
公允價值的引入使會計核算與復(fù)雜的資本市場及宏觀環(huán)境更為緊密地結(jié)合在一起。當市場利率發(fā)生變動時，資產(chǎn)或負債的重估價值隨之發(fā)生變化，進而影響企業(yè)的財務(wù)狀況和盈利能力。
（二）納稅方面的影響
大量公允價值在資產(chǎn)和負債計量中的應(yīng)用，使按會計準則確定的賬面價值與按稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差異更大，在資產(chǎn)負債表遞延法下，這些差異的所得稅影響將被確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費用。如果涉及的是遞延所得稅資產(chǎn)，還要考慮未來很可能取得的應(yīng)納稅所得額。
七、應(yīng)對措施
（一）熟悉和理解新會計準則的內(nèi)容及其影響
在報表分析時，使用者要根據(jù)自己掌握的知識結(jié)合上市公司的信息披露，合理準確的評估新準則對財務(wù)報表分析的影響。即使是有價值的上市股份公司亦是如此，上市公司的資產(chǎn)質(zhì)量才是決定股東收益的保證。一方面，企業(yè)的價值是變動的，會計政策的變化會對當期利潤產(chǎn)生積極影響；另一方面，會計政策的變化影響會計政策利潤，但不會影響到企業(yè)的現(xiàn)金流量。因此，新會計準則的實施并不會在實質(zhì)意義上改變企業(yè)的內(nèi)在價值，但用公允價值反映的一些資產(chǎn)的新價值，可能會把投資者誤導(dǎo)，從而引來了投資決策方面的風(fēng)險。另外，在進行會計報表分析時要充分了解會計報表附注的內(nèi)容，要與報表的數(shù)據(jù)相結(jié)合，才能夠比較準確地理解報表反映出的情況。
（二）財務(wù)比率的應(yīng)用
1.財務(wù)比率的計算
由于報表的某些項目及其內(nèi)涵發(fā)生了一些變化，原來的一些財務(wù)比率要有相關(guān)的數(shù)據(jù)并結(jié)合相關(guān)的附注才能夠計算。比如銷售凈利率、銷售毛利率、現(xiàn)金比率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。
2.重視現(xiàn)金流量相關(guān)比率的應(yīng)用
新會計準則施行以后，凈利潤和凈資產(chǎn)對于財務(wù)報表分析的重要性將會下降，而現(xiàn)金流量分析的重要性將會上升。在對報表進行分析時，應(yīng)重視對現(xiàn)金流量的分析，通過現(xiàn)金凈流量等數(shù)據(jù)與利潤指標進行比較。
結(jié)束語
本文對新舊會計準則的不同做出了比較，又分別從財務(wù)會計報表，即資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表等不同角度分析了新會計準則對其產(chǎn)生的影響，并對其影響提出了相應(yīng)的措施。
在設(shè)計過程中，筆者充分體會到了編制財務(wù)會計報表工作的難度與重要性。這份工作并不是誰都可以擔(dān)任的。必須經(jīng)過相當長時間的積累和總結(jié)，結(jié)合相關(guān)的會計賬簿認真仔細地才能做出一份可觀的、有參考價值的財務(wù)會計報表，以便于參考者做出正確的決策。
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關(guān)鍵詞：形勢；會計準則；財務(wù)報表分析；應(yīng)用；經(jīng)濟；策略
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1674-7712 （2013） 22-0000-01
一、引言
隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，越來越多的經(jīng)濟名詞不斷出現(xiàn)，在新的經(jīng)濟形勢下，一些舊的會計模式顯然已經(jīng)難以適應(yīng)發(fā)展。財政部于2006年2月15日，自2007年1月1日起施行的新企業(yè)會計準則，新的準則開始在上市公司以及其他的企業(yè)中進行應(yīng)用。與傳統(tǒng)準則相比，新的準則對計算的前提進行明確，并就相關(guān)的問題明確規(guī)范。另外諸如公允價值運用等，都對財務(wù)報表的分析產(chǎn)生了一定的影響。
二、新企業(yè)會計準則對財務(wù)報表分析的作用
（一）資產(chǎn)負債表變動對分析的影響。新的會計準則對未來的預(yù)測性更強，也更容易操作，在短期投資、長期股權(quán)投資等基礎(chǔ)上增加了交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、投資性房地產(chǎn)等多個項目。在新的會計準則中，資產(chǎn)負債表內(nèi)的資產(chǎn)與負債屬于兩個不同的范疇，需要進行分別列示，同時也有較為明確的標準進行區(qū)分，實用性更強，也更能夠體現(xiàn)出應(yīng)用價值。另外公允價值的引入，成為一些專家與學(xué)者最為關(guān)心的問題之一。新的會計準則對公允價值運用相對謹慎，需要一定的前提與基礎(chǔ)才能使用公允價值進行計量。
（二）財務(wù)會計報告目標與理念變化。在新的會計準則中，對會計報表的作用進行了明確，它是以向企業(yè)會計報表使用者提供相關(guān)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果的會計信息，反映出企業(yè)的管理效果，以此為依據(jù)做出相關(guān)的正確決策。新的財務(wù)會計報告全面采用國際財務(wù)報告準則的概念、原則和方法，與國際會計慣例實現(xiàn)了實質(zhì)上的趨同。
（三）利潤表的變動影響。在新的準則中，對營業(yè)外的收入與支出進行明確規(guī)范，反映為直接計入當期利潤的利得和損失，即應(yīng)當計入當期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。在新的會計準則中，費用分類產(chǎn)生了一定的變化，由成果分類更改為功能分類，主要分為營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用與資產(chǎn)減值損失等。現(xiàn)金流量表與舊準則相比也發(fā)生了變化，更為簡單，取消了細化規(guī)定。所有者權(quán)益變動表是新會計準則新增內(nèi)容，這與現(xiàn)代企業(yè)的并購、轉(zhuǎn)讓有著極大的關(guān)系。舊的所有者權(quán)益分析已經(jīng)不再滿足現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展需求。
三、新形勢下財務(wù)報表分析難點
首先是公允價值的運用。它的運用主要是根據(jù)市場經(jīng)濟的發(fā)展現(xiàn)狀提出的，能夠更加真實反映出企業(yè)的價值。在新的準則下與公允價值相關(guān)的準則多處出現(xiàn)，如何進行準確應(yīng)用成為一大難題。收益質(zhì)量表現(xiàn)表達信息與企業(yè)真實狀況的相符度，可以讓管理者更加明確企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀，同時它受到原則與方法變化作用，需要長期關(guān)注穩(wěn)定、持續(xù)的利潤，才能發(fā)現(xiàn)企業(yè)的真實盈利狀況；再次，關(guān)聯(lián)方的需求披露范圍不斷擴大。舊的會計準則中是對重要的關(guān)聯(lián)交易進行披露，而新的準則則是對關(guān)聯(lián)方及其交易信息進行全面披露。所有的關(guān)聯(lián)交易必須明確交易類別與金額數(shù)量，這給財務(wù)人員帶來了巨大的工作量，也讓企業(yè)的組織架構(gòu)更加復(fù)雜，同時也讓外部使用者更加不便。
四、新會計準則體系下財務(wù)報表分析應(yīng)用對策
（一）所有者權(quán)益變動表分析。投資者通過多個報表對企業(yè)的現(xiàn)狀進行了解與分析，可多方位對所有者的權(quán)益變動表進行分析，首先是對變動比例來進行結(jié)構(gòu)分析，其次是對公司的長期增長潛力進行分析權(quán)益增長性；第三是對企業(yè)發(fā)展形勢進行一定的預(yù)估。
（二）利潤表分析應(yīng)用。投資者對于利潤表的分析應(yīng)用主要是體現(xiàn)在企業(yè)的新準則利用方面，通過利潤表能否正確反映出企業(yè)的盈利能力，同時也可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)在新的準則下是否存在一些違規(guī)操作的問題。利用利潤表信息的財務(wù)比率也需要進行相關(guān)的調(diào)整，如對公允價值變動進行分析、投資收益占利潤總額比例等。
（三）企業(yè)合并分析。由于現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營過程中，企業(yè)的合并與轉(zhuǎn)讓行為更加頻繁，在新的準則中，對合并的范圍、內(nèi)容都進行了較大的改善。在分析過程中，首先需要對被收購企業(yè)是否納入合同范圍、合并報表行為是否是合理進行明確；其次，新準則對“少數(shù)股東損益”也進行了相應(yīng)的明確，即合并報表的子公司其它非控股股東享有的損益，需要在利潤表中予以扣除，利潤表的“凈利潤”項下可以分“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”，其對應(yīng)的存量概念是“少數(shù)股東權(quán)益”。但在應(yīng)用過程中肯定會有一些不足與需要完善的地方，需要財政部門進行細化完善并解釋。
（四）企業(yè)應(yīng)用對策分析。首先，企業(yè)的管理者與財務(wù)工作人員要盡快地熟悉好新會計準則的各項內(nèi)容與影響作用。上市公司隨著經(jīng)濟環(huán)境的影響會發(fā)生估值變動的情況，這是正常的，會計政策的變化會對利潤產(chǎn)生積極影響。但同時需要注意的是會計政策影響到的是上市公司的利潤，但對企業(yè)的現(xiàn)金流不會產(chǎn)生過大的影響。現(xiàn)代企業(yè)在新的準則下要對原有的財務(wù)比率謹慎運用，設(shè)計一些新的財務(wù)比率，重視現(xiàn)金流量相關(guān)比率的應(yīng)用，通過現(xiàn)金凈流量數(shù)據(jù)與利潤對比，來對利潤的質(zhì)量進行分析。其次，構(gòu)建科學(xué)會計報表分析方法體系。在會計報表分析過程中，必須要建立一套完整的會計報表分析方法體系，結(jié)合宏觀經(jīng)濟環(huán)境及企業(yè)所處的行業(yè)背景進行全面了解和戰(zhàn)略分析，在定性分析和定量分析的基礎(chǔ)之上，運用科學(xué)、有效的方法進行綜合考慮，保證企業(yè)財務(wù)報表分析的有效性。再次，企業(yè)要加強現(xiàn)代信息化網(wǎng)絡(luò)建設(shè)。在新的會計準則下，需要企業(yè)建立新的管理模式，才能對新的金融工具應(yīng)用自如，才能更為詳盡地披露出信用風(fēng)險、利率風(fēng)險、匯率風(fēng)險與更多相關(guān)的信息，也才能夠更好的運用公允價值進行計量?？s短會計報表的披露時間，提高會計信息質(zhì)量。
五、結(jié)束語
在新的經(jīng)濟形勢下，新的會計準則出臺在一定程度上完善了會計制度。與舊的會計制度相比，新的準則在會計處理方式與原則方面都有了明顯的改善，與現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展更為吻合。但是隨著社會的發(fā)展，經(jīng)濟形勢還將會發(fā)生更大的變化，會計制度也需要緊跟形勢，不斷完善。政府層面要不斷對新的會計準則進行研究，企業(yè)要不斷適應(yīng)新的會計準則變化，正確利用準則，為企業(yè)的發(fā)展與經(jīng)濟的進步服務(wù)。
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[關(guān)鍵詞]新企業(yè)會計準則 集團合并 財務(wù)報表 挑戰(zhàn)
新準則對合并財務(wù)報表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。
在《暫行規(guī)定》中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團整體經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況的會計報表。”
在《暫行規(guī)定》中，“子公司是指被另一公司擁有控制權(quán)的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)?！痹谛聹蕜t中，“子公司是指被母公司控制的企業(yè)，同時被母公司控制的其他被投資單位(如信托基金等)也視同子公司?！笨梢钥闯觯聹蕜t中是基于“控制”概念對子公司進行定義的，當母公司能夠統(tǒng)馭一個主體的財務(wù)和經(jīng)營政策，并藉此從該主體的經(jīng)營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權(quán)。
一、合并范圍的變化
1.新準則所強調(diào)的控制是實際意義上的控制。而不是僅僅法律形式的控制。
關(guān)于合并范圍的規(guī)定，新舊準則對合并范圍的規(guī)定基本一致。但是，在新準則中進一步強調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念。如新準則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。無論是對應(yīng)納入合并范圍的子公司的規(guī)定，還是對例外情形的規(guī)定，新準則所強調(diào)的是，控制是實際意義上的控制。而不是僅僅法律形式的控制。
2.將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍
體現(xiàn)在對特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上，在《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》(財會二字[1996]2號)中曾經(jīng)規(guī)定：“對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標合計數(shù)的10％時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍。”
3.關(guān)于合并范圍的具體規(guī)定
(1)合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)加以確定。控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。
母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當將其所有子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍，不得因某子公司的經(jīng)營活動與其他子公司的經(jīng)營活動不同而將其排除在外。
(2)母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)、表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司。納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。
(3)母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之以一的，視為母公司能夠控制被投資。單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍：但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外，即：
①通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；
②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；
③有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；
④被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
二、新企業(yè)會計準則下集團合并財務(wù)報表應(yīng)注意的問題
為正確閱讀和理解2007年的集團合并財務(wù)報表，需要關(guān)注以下幾個問題，才能吃好集團合并財務(wù)報表這一“拼盆”。
1.正確理解新規(guī)定對財務(wù)指標含義的影響
老準則下采用母公司理論編制合并財務(wù)報表，僅站在母公司股東立場設(shè)計合并財務(wù)報表。而新準則下采用實體理論編制合并財務(wù)報表，是站在集團公司全部股東的立場上設(shè)計合并財務(wù)報表。
“少數(shù)股東權(quán)益”在資產(chǎn)負債表上作為一項所有者權(quán)益列示，也就是說合并財務(wù)報表凈資產(chǎn)中將包含少數(shù)股東權(quán)益。
新合并財務(wù)報表準則與老準則相比，一些財務(wù)指標所代表的含義已發(fā)生變化。如“凈資產(chǎn)”、“凈利潤”，老準則所反映的是母公司擁有和所得部分，而新合并財務(wù)報表準則下表示集團所能控制的全部。擁有和控制是二者的最大區(qū)別。
2.掌握集團內(nèi)企業(yè)執(zhí)行的新舊會計政策及其差異
通常集團公司下屬有各類單位，有的執(zhí)行新準則，有的執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和老準則，甚至有的執(zhí)行行業(yè)會計制度。在我國新老準則共存的現(xiàn)階段，為降低合并報表編制的技術(shù)難度和工作量，規(guī)定企業(yè)集團無需進行會計政策調(diào)整。直接依據(jù)不同會計政策形成的母子公司的個別財務(wù)報表匯總編制合并財務(wù)報表。所以，集團合并財務(wù)報表是兼容著各種不同會計政策的“大雜燴”。
因此，集團合并財務(wù)報表的使用者要仔細閱讀合并會計報表附注，看清納入合并報表的各類企業(yè)所采用的會計政策。了解各類執(zhí)行的新舊會計政策企業(yè)的家數(shù)，找出新舊會計政策產(chǎn)生的差異。
3.特別關(guān)注相同業(yè)務(wù)在不同會計政策下處理對集團合并財務(wù)報表的影響
在新舊會計準則共存的情況下，常常會針對同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)作截然不同的會計處理，集團合并財務(wù)報表中所反映的結(jié)果也會大相徑庭。
關(guān)鍵詞：新會計準則； 財務(wù)報表質(zhì)量分析； 利潤操縱
財務(wù)報表質(zhì)量分析包括兩個層次的含義，第一層次是研究分析表中數(shù)據(jù)與企業(yè)實際經(jīng)營狀況的吻合程度，即報表所提供會計信息的可靠性和真實性；第二層次是分析報表所提供數(shù)據(jù)反映的企業(yè)經(jīng)濟狀況的好壞。
一、 新準則對財務(wù)報表質(zhì)量的影響
1、 報表數(shù)據(jù)更加可靠，與企業(yè)實際經(jīng)營狀況吻合程度提高
新準則將公允價值作為可靠計量的基礎(chǔ)，使報表所反映的資產(chǎn)負債狀況更接近現(xiàn)實經(jīng)濟狀況。新準則強調(diào)企業(yè)“一般應(yīng)當采用歷史成本”，在“會計要素金額能夠取得并可靠計量”時采用非歷史成本計量屬性。在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、交易性金融資產(chǎn)以及非共同控制下企業(yè)合并等方面均要求使用公允價值計量，使報表反映的經(jīng)濟數(shù)據(jù)更是市場所公允的，更符合現(xiàn)實經(jīng)濟數(shù)據(jù)，即會計報表所反映的會計信息質(zhì)量更加可靠了。
2、報表數(shù)據(jù)的相關(guān)性更強，提高了報表數(shù)據(jù)的質(zhì)量
新準則細化了相關(guān)內(nèi)容。如利潤表中合并營業(yè)外收入、營業(yè)外支出為營業(yè)外收支一個項目，并要求按大項列計提的資產(chǎn)減值預(yù)備、非流動資產(chǎn)處置損益等，更能夠揭示營業(yè)外收支構(gòu)成的具體內(nèi)容。
新準則擴大了信息披露的范圍。如資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)類增加了應(yīng)單列的項目，如交易性金融資產(chǎn)、權(quán)益法核算的投資、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、投資性房地產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等；負債類增加了交易性金融負債、遞延所得稅負債等項目等，這些新增項目的列示，使信息使用者更易于理解和分析其在企業(yè)經(jīng)營過程中的地位與作用，提高了報表數(shù)據(jù)的質(zhì)量。
二、新準則對財務(wù)報表質(zhì)量分析的影響
財務(wù)報表質(zhì)量分析的第二層次是在第一層次的基礎(chǔ)之上，分析報表列示數(shù)據(jù)所反映的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的質(zhì)量狀況的好壞。
1、 對企業(yè)財務(wù)狀況質(zhì)量分析的影響
（1） 對資產(chǎn)層面質(zhì)量分析影響。
新準則對借款費用資本化的范圍、對固定資產(chǎn)的計量標準、對無形資產(chǎn)開發(fā)階段的研發(fā)費用資本化問題、對所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法以及引入公允價值計量模式等的新規(guī)定使企業(yè)資產(chǎn)狀況在經(jīng)濟狀況未發(fā)生實質(zhì)性變化的前提下，其報表數(shù)據(jù)反映的財務(wù)狀況有明顯改善，嚴重影響對財務(wù)報表質(zhì)量分析的結(jié)果，就資產(chǎn)層面的分析來看，借款費用資本化導(dǎo)致流動資產(chǎn)增大，流動比率也增大，按報表數(shù)據(jù)計算的相關(guān)指標反映的企業(yè)短期償債能力也有所提高。固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)以及所得稅計量的變化，導(dǎo)致企業(yè)獲利性較強的長期資產(chǎn)增加，長期資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占比重也增加。分析結(jié)果顯示企業(yè)獲利能力與發(fā)展能力均有所增強，尤其是研發(fā)支出較多的高科技上市公司，無形資產(chǎn)的增加會使報表使用者對該公司的未來發(fā)展前景相當看好，但這些增長不一定是建立在公司實際的經(jīng)濟狀況變化的基礎(chǔ)之上，因此報表使用者在分析財務(wù)報表的質(zhì)量時一定要謹慎，應(yīng)區(qū)分數(shù)額的變化是否由于新準則的使用造成的，對今后期間的影響如何，在與企業(yè)以往各期的資產(chǎn)狀況進行縱向比較時，應(yīng)先剔除新準則的影響數(shù)據(jù)，在進行財務(wù)預(yù)測時也應(yīng)注意報表數(shù)據(jù)的可比性。
（2）對負債層面質(zhì)量分析的影響。
新準則擴大應(yīng)付職工薪酬的內(nèi)涵引入并明確了辭退福利等新內(nèi)容，使報表中預(yù)計負債項目數(shù)額增加。企業(yè)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，新準則規(guī)定以公允價值計量，這使企業(yè)資產(chǎn)負債表上反映的企業(yè)負債隨著企業(yè)股份公允價值的變動而變動，從報表質(zhì)量分析的第一個層面來講，報表所反映的數(shù)據(jù)與企業(yè)實際的經(jīng)濟狀況更加吻合了，但從報表質(zhì)量分析的第二個層面來講，報表數(shù)據(jù)的穩(wěn)定性減弱在對分析企業(yè)經(jīng)濟狀況的好壞帶來很大的困難。
另外，由于對固定資產(chǎn)考慮棄置費用按現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)的初始計量成本，同時計入一筆預(yù)計負債的規(guī)定使其報表顯示資產(chǎn)數(shù)額增加的同時，負債數(shù)額也增加。
總之，新準則實施后，大多數(shù)企業(yè)資產(chǎn)負債表中負債的數(shù)額為下降趨勢，而前述資產(chǎn)總額增加，使得企業(yè)長期償債能力的指標資產(chǎn)負債率下降，指標結(jié)果顯示長期償債能力有所增強，使財務(wù)報表的質(zhì)量有所提高。
（3）對所有者權(quán)益層面質(zhì)量分析的影響。
新準則對權(quán)益項目中的資本公積項目進行了較大的調(diào)整，新準則對留存收益的影響是多方面的，如：新準則要求對尚未攤銷的長期股權(quán)投資差額全額進行沖銷，調(diào)整留存收益；對借款費用資本化范圍的擴大，增加企業(yè)權(quán)益；固定資產(chǎn)初始計量成本的增大，同時預(yù)計負債和預(yù)計凈殘值均強調(diào)現(xiàn)值，各會計期間計提折舊額增加，各期費用增加，企業(yè)當年未分配利潤減少；無形資產(chǎn)開發(fā)費用資本化，增加企業(yè)當年未分配利潤；另外引入公允價值計量，并將公允價值的變動直接計入當期損益，使企業(yè)當期損益變動彈性較大。
總之與舊準則相比，新準則下企業(yè)的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)與企業(yè)現(xiàn)實的經(jīng)濟狀況更加吻合，企業(yè)的資產(chǎn)有所增加，負債趨向于減少，所有者權(quán)益增加，尤其是地產(chǎn)、商業(yè)、銀行以及物流類企業(yè)的權(quán)益項目增加更顯著。導(dǎo)致2007年中期1408家A股上市公司股東權(quán)益凈增加超過141億元，報表使用者在分析企業(yè)資產(chǎn)負債的質(zhì)量時應(yīng)更加謹慎更加仔細，在進行趨勢分析時應(yīng)剔除上述政策原因帶來的數(shù)據(jù)變化，從多方挖掘企業(yè)的真正價值。
2、對經(jīng)營成果質(zhì)量分析的影響?yīng)?/p>
新準則對利潤表的結(jié)構(gòu)進行了調(diào)整，引入了國際準則中的“利得”和“損失”概念，不僅合并了主營業(yè)務(wù)利潤和其他業(yè)務(wù)利潤，而且將營業(yè)收入操作營業(yè)成本和各項費用后的余額，與投資收益、公允價值變動損益以及資產(chǎn)減值損失一并歸入營業(yè)利潤來列示，這一變化符合我國經(jīng)濟發(fā)展的需要，市場競爭不斷加巨，新業(yè)務(wù)不斷擁現(xiàn)，要求企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)多元化，無法區(qū)分主營業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)，投資也成為各個企業(yè)的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，所以將屬于利得的投資收益也歸屬到企業(yè)營業(yè)利潤進行核算。
新準則與舊準則相比使經(jīng)營成果呈現(xiàn)有增有減的情況，如：借款費用資本化的范圍擴大，導(dǎo)致存貨處于長時間生產(chǎn)周期中的企業(yè)利潤表 中當期的財務(wù)費用減少，利潤增加。債務(wù)重組利得不再計入資本公積，而是計入當期損益，這將使企業(yè)利潤增加。投資性房地產(chǎn)滿足一定條件按公允價值計價時，不計提折舊或進行攤銷，將使費用減少，利潤增加。再如：股份支付在授予后將其公允價值計入相關(guān)的成本費用，使利潤減少。母公司對具有控制權(quán)的投資改為成本法核算，減少母公司的利潤總額，尤其是自身沒有主營業(yè)務(wù)的母公司。
3、對現(xiàn)金流量狀況質(zhì)量分析的影響
新準則對現(xiàn)金流量表的規(guī)范變化較小，報表使用者可通過現(xiàn)金流量表更加清楚地分析企業(yè)的實際支付能力以及現(xiàn)金流入流出的詳細狀況，但由于其他相關(guān)準則的變化，對現(xiàn)金流量表的編制存在一些細節(jié)問題的爭議，比如對投資性房地產(chǎn)、以及存貨借款費用資本化的填列在實務(wù)操作中均有所爭議。
綜上所述，新準則對企業(yè)報表數(shù)據(jù)影響較大，一方面企業(yè)報表顯示的數(shù)據(jù)更加接近企業(yè)目前的實際經(jīng)濟狀況，其反映的會計信息更真實更可靠，另一方面報表數(shù)據(jù)反映企業(yè)的經(jīng)濟狀況質(zhì)量有所改善。在分析報表質(zhì)量時除全面了解由于新準則帶來的數(shù)據(jù)變化外，還應(yīng)結(jié)合公司的具體情況甄別其中是否存在利潤操縱行為，并且還應(yīng)綜合企業(yè)的基本概況、行業(yè)概況、發(fā)展前景等內(nèi)容，采用更為科學(xué)和先進的方法，進行更廣泛的研究和分析。
參考文獻：
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［2］李海洋.新會計準則實施指南［J］.當代財經(jīng)，2006，（9）.
關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表 合并范圍 合并程序
隨著改革的深入和市場經(jīng)濟的發(fā)展，集團化現(xiàn)象越來越普遍，企業(yè)合并日漸增多。企業(yè)合并及合并報表問題成為當今會計理論界和實務(wù)界的一大難題，對合并報表的探討不僅是我們與國際接軌的重要內(nèi)容，而且也具有重要的現(xiàn)實意義。
1.合并財務(wù)報表的比較
1.1關(guān)于定義
CAS33將合并財務(wù)報表規(guī)定為，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。IAS27將合并財務(wù)報表定義為，指將企業(yè)集團視作單一企業(yè)編制的集團財務(wù)報表。可見，二者對合并報表的定義本質(zhì)上是一致的，即合并財務(wù)報表所提供的信息是以母公司與子公司組成的企業(yè)集團為基礎(chǔ)的。
1.2關(guān)于合并財務(wù)報表的呈報
關(guān)于合并財務(wù)報表的呈報，我國會計準則以及國際會計準則都要求母公司編制合并財務(wù)報表，不過在具體的規(guī)定方面還存在差異。
CAS33不允許母公司免于編制合并財務(wù)報表。
1.3關(guān)于合并財務(wù)報表的合并范圍
CAS33對合并范圍的確定與IAS27基本趨同，都規(guī)定母公司應(yīng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍，二者都指出合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)加以確認。但CAS33中沒有明確規(guī)定暫時性控制的子公司是否應(yīng)該納入合并范圍，而國際會計準則中規(guī)定“如果有證據(jù)表明企業(yè)對所取得的子公司的控制是暫時的，則不要求企業(yè)對該子公司進行合并”。
1.4關(guān)于合并財務(wù)報表的合并程序
關(guān)于合并程序方面，CAS33與IAS27的規(guī)定基本相同，但在具體內(nèi)容上還存在一些差異。
（1）合并財務(wù)報表的會計期間
二者對合并財務(wù)報表的會計期間都規(guī)定以母公司報表的報告日為準，母公司應(yīng)當統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。若會計期間不同時，二者都要求子公司為合并需要編制與企業(yè)集團報表日相同的財務(wù)報表。但有關(guān)一些細節(jié)方面的規(guī)定，二者還是有差別的。
（2）關(guān)于合并財務(wù)報表的編制
在合并財務(wù)報表的具體編制方面，CAS33與IAS27的規(guī)定相差不大，只是在會計處理的一些細節(jié)上兩者還存在一定程度的差異，如關(guān)于內(nèi)部長期債券與應(yīng)付債券抵銷處理的不同。CAS33第十五條第二款規(guī)定：“母公司與子公司、子公司之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當計入投資收益項目?！眹H會計準則也規(guī)定產(chǎn)生的差額應(yīng)計入當期的損益，但規(guī)定應(yīng)計入合并損益，并在以后各年度調(diào)整因債券利息產(chǎn)生的利潤，即應(yīng)在相關(guān)年度內(nèi)分攤。
1.5關(guān)于合并財務(wù)報表的披露
在合并財務(wù)報表需要披露的內(nèi)容方面，國際會計準則比我國會計準則的規(guī)定要多一些。IAS27除CAS33中要求披露的內(nèi)容以外，還要求披露購買或外置附屬公司，對報告日的財務(wù)狀況、報告期經(jīng)營成果以及對前期相關(guān)金額的影響。
2.合并財務(wù)報表差異的原因分析
合并財務(wù)報表產(chǎn)生差異的原因大致可歸納為以下幾個方面：
（1）經(jīng)濟因素。經(jīng)濟因素是諸因素中對合并財務(wù)報表影響最直接、最主要的一種。一個國家的會計發(fā)展狀況和發(fā)展水平一般是與該國的經(jīng)濟類型和經(jīng)濟發(fā)展水平相適應(yīng)的。
（2）法律因素。合并財務(wù)報表是以企業(yè)集團為會計主體編制的財務(wù)報表，它的強制性和權(quán)威性主要來源于制定和頒布法規(guī)的部門。法律因素成為影響合并財務(wù)報表的重要因素。
（3）文化因素。不同的國家具有不同的文化傳統(tǒng)，具有不同的價值觀念和行為方式。會計是一種社會與技術(shù)相互影響的行為,牽涉到人和物質(zhì)技術(shù)兩方面,不能擺脫社會文化的影響，文化是影響合并財務(wù)報表的重要因素。
（4）政治因素。由于采用不同的會計準則編報合并財務(wù)報表會導(dǎo)致不同的“經(jīng)濟后果”,從而影響相關(guān)者的利益。因此，會計準則不純粹是一種技術(shù)手段，也是一個政治程序。
（5）會計職業(yè)因素。會計職業(yè)的發(fā)展，對各國會計理論和實務(wù)起著十分重要的作用，合并財務(wù)報表的完善與會計職業(yè)的發(fā)達不無關(guān)系。我國現(xiàn)代會計職業(yè)還處于起始階段，各方面都需要進一步完善，這在一定程度上制約了合并財務(wù)報表的發(fā)展和完善。
3.我國相關(guān)政策與國際會計準則協(xié)同的對策
與許多發(fā)展中國家一樣，我國在國際會計準則的發(fā)展趨勢下，也將不可避免地面臨這樣一個難題：如果全盤接受國際準則，顯然會忽視我國與發(fā)達國家會計環(huán)境的差別以及經(jīng)濟發(fā)展水平的差距，不符合我國國情的需要；但是如果完全拒絕國際會計準則，必然會影響我國改革開放的進程，不利于我國吸收國際資本，更不利于到國外上市和發(fā)行債券，并且還要增加許多不必要的費用。
對于我國會計準則國際化問題，首先，必須對自己有全面的、系統(tǒng)的和清晰的認識。并不是先進的東西都適用于我國，在吸收借鑒先進的會計理論、方法時，還必須有自己特色——中國特色。任何會計理論都是在一定的土壤成長起來的，都有一定的適用范圍，生搬硬套解決不了問題。
其次，在經(jīng)濟全球化的進程中，各國的地位和處境很不相同。在發(fā)達國家盡享全球化“紅利”的同時，發(fā)展中國家卻飽受貧窮落后之苦。國際會計準則同樣是一把雙刃劍，發(fā)展中國家在利用它獲得外資的同時，也要以開放市場、損害一定的經(jīng)濟利益作為代價。在利益權(quán)衡下，必須作出趨利避害的抉擇。在照顧國情需要的前提下，應(yīng)盡量與全球化會計準則、國際慣例相協(xié)調(diào)。
再次，還應(yīng)看到國際會計準則是相對的，按目前的情況看，它最多只能在各主要資本市場上統(tǒng)一使用。由于各國會計環(huán)境差異不可能在短時間內(nèi)消失，試圖以一套國際會計準則應(yīng)用于世界每一個國家每一個企業(yè)，還只能是一個美好的理想。
新準則的基本準則明確規(guī)定了財務(wù)會計報告的目標是“向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于會計報告使用者做出經(jīng)濟決策”?？梢钥闯?，新準則財務(wù)會報表的目標更強調(diào)會計信息與經(jīng)營決策的相關(guān)性。因此，如何重新構(gòu)建一套全面、系統(tǒng)的財務(wù)分析指標體系就顯得尤為重要了。
新會計準則在資產(chǎn)的概念體系與計量屬性、收益觀點、利潤的確認與計量以及財務(wù)報告等方面均發(fā)生了重大變化。這些變化勢必會對以往的財務(wù)分析指標體系造成嚴重的影響。從新會計準則在財務(wù)報告披露方面的主要變化入手，對以往的財務(wù)分析指標體系進行修正與完善的基礎(chǔ)上，重新構(gòu)建出新準則環(huán)境下的財務(wù)分析指標體系。
基于新會計準則實施以來對企業(yè)財務(wù)分析的巨大影響，本文在傳統(tǒng)指標體系的基礎(chǔ)上構(gòu)建出新的財務(wù)指標體系，以幫助會計信息使用者在信息不對稱的情況下評價企業(yè)財務(wù)效益狀況、償債能力狀況、資產(chǎn)營運能力狀況和發(fā)展能力狀況，從而洞察企業(yè)的財務(wù)質(zhì)量，預(yù)測企業(yè)的發(fā)展前景，作出正確的投資決策。
1.財務(wù)效益狀況
財務(wù)效益是指企業(yè)以一定的資產(chǎn)為基礎(chǔ)進行經(jīng)濟活動產(chǎn)生的經(jīng)濟效益。企業(yè)的經(jīng)濟效益和經(jīng)營者業(yè)績主要體現(xiàn)在企業(yè)的財務(wù)效益方面，即企業(yè)資產(chǎn)的收益能力，因此資產(chǎn)收益能力是會計信息使用者關(guān)心的重要問題。通過財務(wù)效益狀況的分析，為投資者、債權(quán)人、企業(yè)經(jīng)營管理者提供決策的依據(jù)，但不同會計信息使用者所關(guān)心的側(cè)重點不同，如所有者關(guān)心的是所投資本能否帶來預(yù)期的回報，或者不低于銀行存款利息的現(xiàn)實回報；債權(quán)人關(guān)心的是借出的資本是否安全，而債權(quán)的安全是以良好的經(jīng)營效益為保障的，沒有正常的利潤回報，企業(yè)將無力償還債權(quán)人的債務(wù)；企業(yè)經(jīng)營管理者關(guān)心的是經(jīng)營活動的業(yè)績?？傊?，企業(yè)經(jīng)營效益和經(jīng)營業(yè)績是以良好的財務(wù)效益為基礎(chǔ)的，因此，財務(wù)效益狀況分析是財務(wù)報告分析的核心內(nèi)容。
2.償債能力狀況
償債能力是指償還短期債務(wù)和長期債務(wù)的能力。償債能力是企業(yè)經(jīng)濟實力和財務(wù)狀況的重要體現(xiàn)，也是衡量企業(yè)是否穩(wěn)健經(jīng)營、財務(wù)風(fēng)險大小的重要尺度。在市場經(jīng)濟條件下，市場競爭日益激烈，每個企業(yè)都可能存在資不抵債或無力償還到期債務(wù)而導(dǎo)致破產(chǎn)的風(fēng)險，因此必須重視企業(yè)償債能力狀況的分析。通過對償債能力的分析，可以分析企業(yè)利用財務(wù)杠桿的水平，降低負債比率，減少財務(wù)風(fēng)險。
3.資產(chǎn)營運狀況
資產(chǎn)營運是指企業(yè)資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)情況，反映企業(yè)占用經(jīng)濟資源的利用效率。企業(yè)經(jīng)濟資源以資本――資產(chǎn)――費用――收益――資本的邏輯進行循環(huán)，周而復(fù)始地持續(xù)運轉(zhuǎn)，并在周轉(zhuǎn)過程中賺取利潤，實現(xiàn)資本增值。作為企業(yè)的經(jīng)營目標之一，就是要保證現(xiàn)有資產(chǎn)能力得到有效利用，并通過加快周轉(zhuǎn)速度創(chuàng)造更多的價值。衡量資產(chǎn)利用效率的主要指標是資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。
根據(jù)新會計準則，企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時，原則上都應(yīng)當對所發(fā)生的減值損失及時加以確認和計量，因此，資產(chǎn)減值應(yīng)包括所有資產(chǎn)的減值。當企業(yè)各類資產(chǎn)計提減值準備后，反映營運能力財務(wù)比率的計算與分析將會遇到新問題，即計算公式的分母是使用資產(chǎn)的包括減值準備在內(nèi)的“總額”，還是不包括減值準備在內(nèi)的“凈額”。有學(xué)者認為，各類周轉(zhuǎn)率的計算，其分母應(yīng)當使用資產(chǎn)“凈額”，理由是這樣可以保持分子分母計算口徑的一致性。以“應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率”為例，新會計準則實施后，企業(yè)對外披露財務(wù)報表上列示的應(yīng)收賬款是已經(jīng)提取減值準備后的凈額，而銷售收入并沒有相應(yīng)減少。其結(jié)果是，提取減值準備越多，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率越高，其周轉(zhuǎn)天數(shù)越少。然而，這種周轉(zhuǎn)天數(shù)的減少能夠說明企業(yè)取得了好的業(yè)績嗎？恰恰相反，說明應(yīng)收賬款管理欠佳。其他周轉(zhuǎn)率計算的道理與此相同。因此，如果各類資產(chǎn)減值準備的數(shù)額較大，就應(yīng)當進行調(diào)整，使用未提取減值準備的“總額”計算周轉(zhuǎn)率。報表附注中披露資產(chǎn)減值的信息，作為調(diào)整的依據(jù)。
4.發(fā)展能力狀況
摘 要 新會計準則要求企業(yè)的財務(wù)分析指標體系與之相適應(yīng)。全文首先分析了新會計準則下財務(wù)分析指標體系理念的變化,然后從資本運營指標、償債指標、盈利指標、發(fā)展能力指標等四個方面闡述了新會計準則下財務(wù)分析指標體系的建立。
關(guān)鍵詞 新會計準則 財務(wù)分析 指標體系
我國已于2007年1月l日在上市公司實施包括1項基本準則和38項具體準則在內(nèi)的新會計準則,這些準則在利潤的確認與計量、資產(chǎn)的概念體系與計量屬性、財務(wù)報告等方面均發(fā)生了重大變化,這必然會對以往的財務(wù)分析指標體系造成影響。因此在新會計準則下,構(gòu)建新的財務(wù)分析指標體系有重大意義。
一、新會計準則下財務(wù)分析指標體系理念的變化
傳統(tǒng)上財務(wù)分析指標有四項,即盈利能力、債務(wù)風(fēng)險、經(jīng)營增長、資產(chǎn)質(zhì)量。在實施新會計準則后,由這四項構(gòu)成的財務(wù)分析指標體系也必然受到一定得影響,這體現(xiàn)在:(一)更加注重資產(chǎn)、利潤、負債等信息質(zhì)量。傳統(tǒng)上利潤表在企業(yè)財務(wù)報表體系一直居于顯要地位,也是最為重要的財務(wù)分析指標,這使得企業(yè)容易過分追求利潤而放棄企業(yè)的長期利益。新會計準則突破了傳統(tǒng)的單純的利潤考核概念,突出了資產(chǎn)負債表的重要性,要求企業(yè)提升資產(chǎn)信息質(zhì)量[1]。首先企業(yè)要如實反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益,合理確認預(yù)計負債,不能繼續(xù)使用不符合資產(chǎn)或負債定義的遞延(待攤)或預(yù)提項目。其次在資產(chǎn)減值準則(CAS8)中規(guī)定了當企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時,企業(yè)應(yīng)當確認資產(chǎn)減值損失。再次,所得稅準則(CAS18)中規(guī)定了采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅,即從資產(chǎn)負債表出發(fā),通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債,按照會計準則規(guī)定確認賬面價值并按照稅法規(guī)定確定計稅基礎(chǔ)。(二)在公允價值的計量上,更加注重現(xiàn)金流量信息。公允價值是新會計準則中變化最大的內(nèi)容,它體現(xiàn)了在公平的交易市場上所達成的市場均衡價格,更能反映市場對企業(yè)資產(chǎn)或整體性價值的評價。在投資性房地產(chǎn)準則(CAS3)、非貨幣性資產(chǎn)交易準則(CAS7)、債務(wù)重組準則(CAS12)、企業(yè)合并準則(CAS20)等中對公允價值都做出詳細規(guī)定。同時由于資產(chǎn)、負債的公允價值變動要計入當期損益,而公允價值又沒有發(fā)生相應(yīng)的現(xiàn)金流量變動,這使得企業(yè)現(xiàn)金流量指標具有不易縱的特點,因此能更好的反映企業(yè)的真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。(三)注重挖掘所有者權(quán)益變動表信息。新準則將所有者權(quán)益變動表提升為核心報表,它繞過利潤表而將在資產(chǎn)負債表中確認的“未確認的利得或損失”集中起來并通過適當分類,單獨報告在所有者權(quán)益變動表中。這種做法使得上市公司提供的信息更加全面,能有效遏制企業(yè)人為操縱利潤。
二、新會計準則下財務(wù)分析指標體系的建立
1.資本運營指標
資產(chǎn)營運是指企業(yè)資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)情況,反映企業(yè)占用經(jīng)濟資源的利用效率,顯然利用效率越高企業(yè)越有活力。反應(yīng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率主要有以下幾個指標:(一)總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率,即營業(yè)收入與總資產(chǎn)平均總額的比值。根據(jù)新會計準則,企業(yè)所有資產(chǎn)在發(fā)生減值時,原則上都應(yīng)當對所發(fā)生的減值損失及時加以確認和計量,因此總資產(chǎn)總額=本期總資產(chǎn)余額-資產(chǎn)減值損失,而總資產(chǎn)平均總額=(期末總資產(chǎn)總額+期初總資產(chǎn)總額)/2。總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是評價企業(yè)全部資產(chǎn)營運能力的最有代表性指標,通過營業(yè)收入與全部資產(chǎn)總額之間的比例可以確定總資產(chǎn)在這一時期內(nèi)創(chuàng)造的營業(yè)收入或周轉(zhuǎn)額。顯然,比值越大,總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率越高,說明公司的管理、科研、銷售能力也越強。(二)存貨周轉(zhuǎn)率。即營業(yè)成本與存貨平均總額的比值,其中:存貨總額=存貨余額+存貨跌價準備。存貨周轉(zhuǎn)率指企業(yè)在一定時期內(nèi)存貨占用資金可周轉(zhuǎn)的次數(shù),顯然周轉(zhuǎn)次數(shù)越多,表明存貨周期越短,資產(chǎn)利用價值越高。(三)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率,即營業(yè)收入與應(yīng)收賬款平均總額的比值。應(yīng)收賬款總額=應(yīng)收賬款余額+壞賬準備。如果營收賬款平均總額越低,表明呆賬壞賬越少,此時周轉(zhuǎn)率越高,企業(yè)可以利用的周轉(zhuǎn)資金越多,企業(yè)活力越大。(四)資產(chǎn)現(xiàn)金回收率,即經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量與平均總資產(chǎn)的比值。如果該比值高于資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率,則說明銷售收入的可利用度越高,被其他資產(chǎn)占用的比率越少。相反,如果資產(chǎn)現(xiàn)金回收率低于資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率,則說明現(xiàn)金流量有相當一部分被其他資產(chǎn)占用,資產(chǎn)利用出現(xiàn)了問題。
2.償債指標
償債能力是企業(yè)經(jīng)濟實力和財務(wù)狀況的重要體現(xiàn),也是衡量企業(yè)經(jīng)營穩(wěn)健性、財務(wù)風(fēng)險性的重要尺度。企業(yè)如果存在資不抵債或無力償還到期債務(wù)就可能因此破產(chǎn)。因此,必須重視企業(yè)償債能力的評價。其中反映企業(yè)償還長期債務(wù)能力的指標有:(一)資產(chǎn)負債率。新準則頒布前,資產(chǎn)負債率只能靜態(tài)的反映某個點的狀況。但在新會計準則下,由于引入了公允價值計量屬性,因此資產(chǎn)的價格變化情況將直接反應(yīng)在資產(chǎn)負債表中,如在經(jīng)濟增長時期,資產(chǎn)價值隨市場狀況升高,資產(chǎn)負債率降低,反則反之。其公式為:資產(chǎn)負債率=負債總額/資產(chǎn)總額×100%,對于一般企業(yè)而言,資產(chǎn)負債率越低越好。但是在經(jīng)營狀況良好的情況下資產(chǎn)負債率高,其收益可能也越大。如何評價資產(chǎn)負債率,還要結(jié)合企業(yè)的盈利指標、增長指標來分析。(二)利息保障倍數(shù),即企業(yè)息稅前利潤與利息支出的比率。其中:息稅前利潤=利潤總額+利息支出。該指標綜合反映了企業(yè)獲利能力對債務(wù)嘗付的保證程度以及一定盈利水平下支付債務(wù)利息的能力。顯然已獲利息倍數(shù)越高,表示企業(yè)長期償債能力越強[2]。(三)其他可以利用的指標,如①現(xiàn)金流量到期的債務(wù)比,即經(jīng)營現(xiàn)金凈流量與本期到期的債務(wù)的比值,它在一定程度上可以幫助企業(yè)對即將到期又不能延期的債務(wù)償還能力加以衡量;②現(xiàn)金流量的負債比,即經(jīng)營現(xiàn)金凈流量與流動負債的比值,它充分體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流入可以在多大程度上保證當期流動負債的償還,一般而言其比值越高越好,但是過高則說明資金利用率不高;③現(xiàn)金債務(wù)總額比,即經(jīng)營現(xiàn)金凈流量與債務(wù)總額的比值。該比值越高,說明企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)能力越強。它反映了企業(yè)對債務(wù)規(guī)模的維持的程度,是債權(quán)人做出貸款決策的基本依據(jù)和決定性條件。
3.盈利指標
盈利能力是企業(yè)生存發(fā)展的靈魂,是企業(yè)生存發(fā)展的重要保障和源動力,因此盈利指標應(yīng)該是企業(yè)財務(wù)分析指標中最重要的指標之一,在新會計準則下也如然[3]。但區(qū)別在于,新會計準則下,在公允價值、借款費用、債務(wù)重組、投資性房地產(chǎn)等方面都擴大了企業(yè)的利潤操縱空間,這使得企業(yè)會根據(jù)市場狀況做出維持長期利益還是爭取短期利益的選擇。反映盈利能力的主要有三個指標:(一)凈資產(chǎn)收益率。該值是凈利潤與所有者權(quán)益的比值,反映了企業(yè)所有者權(quán)益的投資報酬率,是評價企業(yè)自有資本及其積累獲取報酬水平的最具有綜合性和代表性的指標,其計算公式為:凈利潤/平均凈資產(chǎn)×100%。顯然凈資產(chǎn)收益率越高,資產(chǎn)的利用效率越高,說明企業(yè)在增加收入和節(jié)約資金方面有良好效果,企業(yè)盈利能力強。需要注意的是,在新會計準則下所得稅準則(CAS18)中,取消了應(yīng)付稅款法,所得稅以很可能獲得用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限,這會導(dǎo)致企業(yè)利潤增加。另外由于增加所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算,本期所得稅費用減少,凈利潤增加,凈資產(chǎn)收益率提高。(二)總資產(chǎn)報酬率。它是企業(yè)一定時期獲得的報酬總額與平均資產(chǎn)總額的比值,它反映了企業(yè)運營資產(chǎn)獲取利潤的能力和效率,其計算公式為:息稅前利潤總額/平均資產(chǎn)總額×100%。同理,因為所得稅的原因,新準則的實施對利潤總額和資產(chǎn)總額都產(chǎn)生了很大的影響。但總體上,該指標越高,表明資產(chǎn)利用的效率越高,投資盈利能力越強。
4.發(fā)展能力指標
發(fā)展能力關(guān)系到企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。新會計準則引入了資產(chǎn)負債觀,重要目的就是要求企業(yè)重視企業(yè)的長期發(fā)展?，F(xiàn)行的企業(yè)發(fā)展能力狀況分析與評判主要通過主營業(yè)務(wù)收入增長率和資本保值增值率兩個指標。(一)收入增長率,一般由與上一年同期的主營業(yè)務(wù)收入進行對比得出。它是衡量企業(yè)經(jīng)營狀況和市場占有能力、預(yù)測企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)拓展趨勢的重要指標,也是衡量企業(yè)增長增量和存量資本的重要前提。但新準則不再區(qū)分主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入,而是直接列報營業(yè)收入,因此這對考量企業(yè)的綜合發(fā)展方面比較有利。(二)資本保值增值率,即扣除客觀因素后的年末所有者權(quán)益與年初所有者權(quán)益的比值。它是反映企業(yè)保值及資本積累情況的指標,是企業(yè)發(fā)展強盛的標志。該指標越高,說明所有者權(quán)益增長越快,資本積累越多。但新會計準則中放松了對固定資產(chǎn)棄用費用以及借款費用資本化的嚴格限制,這導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益增大,從而使企業(yè)的資本保值增值率增大。(三)凈利潤增長率,它是本年凈利潤增長額與上年凈利潤的比率,該指標反映企業(yè)獲利能力的增長情況,反映了企業(yè)長期的盈利能力趨勢。
參考文獻:
[1]中國注冊會計師協(xié)會.會計.經(jīng)濟科學(xué)出版社.2008(4).
