時(shí)間：2023-06-13 16:15:12
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發(fā)展中國(guó)家的稅收優(yōu)惠措施
發(fā)展中國(guó)家無(wú)論是實(shí)行對(duì)外稅收優(yōu)惠原則,還是實(shí)行平等原則,一般都在本國(guó)的稅收制度中規(guī)定有稅收優(yōu)惠措施,以吸引和鼓勵(lì)外國(guó)投資者對(duì)本國(guó)進(jìn)行投資。主要有以下幾種形式:
1.加速折舊
加速折舊是發(fā)展中國(guó)家對(duì)原始投資實(shí)施稅收優(yōu)惠所采取的一種傳統(tǒng)做法,這種做法在發(fā)展中國(guó)家十分普遍。據(jù)一項(xiàng)對(duì)32個(gè)發(fā)展中國(guó)家稅收制度的調(diào)查,有近一半的國(guó)家實(shí)行加速折舊。加速折舊的具體做法各國(guó)有不同的規(guī)定,最通常的做法是允許企業(yè)對(duì)符合優(yōu)惠規(guī)定的固定資產(chǎn)在購(gòu)置或使用的當(dāng)年提取一筆初次折舊(initial allowance),初次折舊占國(guó)家資產(chǎn)原值的比例一般較大,企業(yè)可以在很短的時(shí)間內(nèi)將折舊提完。也有的國(guó)家規(guī)定,享受加速折舊的固定資產(chǎn)必須符合一定條件,如韓國(guó)規(guī)定,投資于高科技項(xiàng)目或廠(chǎng)址設(shè)在特定地區(qū)的企業(yè)可對(duì)固定資產(chǎn)提取額外折舊;新加坡規(guī)定企業(yè)在優(yōu)先工程項(xiàng)目、技術(shù)性勞務(wù)和科研開(kāi)發(fā)等領(lǐng)域投入固定資本可一次性提取投資額50%的初次折舊。
2.投資稅收低免
投資稅收抵免是與固定資產(chǎn)投資相關(guān)的另一種稅收優(yōu)惠形式,即企業(yè)可以用固定資產(chǎn)投資額的一定比例直接沖減當(dāng)年應(yīng)納所得稅稅額。投資稅收抵免的比例各國(guó)規(guī)定不同。有的國(guó)家較低,但有的國(guó)家規(guī)定較高。如馬來(lái)西亞規(guī)定為25%,墨西哥規(guī)定為30%。
3.費(fèi)用加倍扣除
有的國(guó)家為了鼓勵(lì)一些特定項(xiàng)目或領(lǐng)域的發(fā)展,規(guī)定企業(yè)在這些項(xiàng)目或領(lǐng)域的費(fèi)用開(kāi)支可以按超過(guò)實(shí)際費(fèi)用開(kāi)支的一定比例從稅基中扣除,從而使企業(yè)少納一部分所得稅款。如贊比亞規(guī)定用于促進(jìn)出口的費(fèi)用支出可按150%扣除;新加坡規(guī)定企業(yè)用于研究和開(kāi)發(fā)方面的費(fèi)用支出可按200%扣除;莫桑比克規(guī)定用于職工培訓(xùn)的開(kāi)支可按300%扣除;等等。
4.再投資退稅
即企業(yè)用于再投資部分的稅后利潤(rùn)已負(fù)擔(dān)的稅款可按一定比例退還給企業(yè)。巴西、哥倫比亞、洪都拉斯、秘魯、烏拉圭、摩洛哥、突尼斯等國(guó)都有這一規(guī)定。我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)的外國(guó)投資者也有再投資退稅的規(guī)定。
5.免稅期規(guī)定
免稅期是所得稅優(yōu)惠措施中最普遍的一種形式,即企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)的利潤(rùn)可以不繳納所得稅。在對(duì)32個(gè)發(fā)展中國(guó)家的稅制調(diào)查中,有32個(gè)國(guó)家規(guī)定有免稅期。在具體實(shí)施上,有的國(guó)家規(guī)定免稅期對(duì)各類(lèi)所得都適用,例如企業(yè)的創(chuàng)業(yè)期免稅;有的則規(guī)定對(duì)特定種類(lèi)的所得實(shí)行免稅期,如對(duì)出口加工利潤(rùn)實(shí)行免稅期。免稅期的長(zhǎng)短受許多因素的影響,如在馬來(lái)西亞,企業(yè)的免稅期長(zhǎng)短要受投資額、投資地點(diǎn)、雇工人數(shù)等因素的影響。免稅期短的2年,長(zhǎng)的一般5年~10年。有的甚至規(guī)定更長(zhǎng),如象牙海岸規(guī)定免稅期可長(zhǎng)達(dá)25年;突尼斯規(guī)定免稅期為20年,以后企業(yè)還可以再享受10年的部分免稅。免稅期一般都從企業(yè)投入正確生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日算起。另外,一些國(guó)家如泰國(guó)、韓國(guó)等還規(guī)定,企業(yè)的免稅期過(guò)后,還可再享受一定時(shí)期的減稅待遇。泰國(guó)和韓國(guó)規(guī)定的減稅比例為50%。
6.特定收入免稅
即規(guī)定企業(yè)取得的特定項(xiàng)目的所得免稅。80年代,許多發(fā)展中國(guó)家為了促進(jìn)出口,規(guī)定對(duì)境內(nèi)企業(yè)的出口收入免征所得稅。
7.低稅率優(yōu)惠
即對(duì)一些特定部門(mén)或地區(qū)的企業(yè)實(shí)行較低的優(yōu)惠稅率。如越南對(duì)在自然條件和經(jīng)濟(jì)條件較差的地區(qū)從事基本建設(shè)投資的外資企業(yè)實(shí)行10%的稅率,對(duì)從事重工業(yè)的外資企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率(外資企業(yè)的一般稅率為25%)。又如新加坡,過(guò)去對(duì)一般公司實(shí)行30%的公司稅稅率,但對(duì)1986年4月以前的出口企業(yè)和新興服務(wù)業(yè)公司等實(shí)行10%的優(yōu)惠稅率。不過(guò),總的來(lái)看,實(shí)行低稅率優(yōu)惠的發(fā)展中國(guó)家目前并不很多。
8.承諾稅收待遇一定時(shí)期不變
有的國(guó)家為了鼓勵(lì)外國(guó)投資者來(lái)本國(guó)投資,還與外商簽訂一份協(xié)議,承諾在一定時(shí)期內(nèi),保證對(duì)外國(guó)投資者的稅收待遇穩(wěn)定不變。穩(wěn)定期最長(zhǎng)可達(dá)25年。例如喀麥隆、剛果、加篷、中非共和國(guó)等就采取這種做法。
發(fā)展中國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策
發(fā)展中國(guó)家提供特定稅收優(yōu)惠,一般都與本國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略或經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)聯(lián)系起來(lái)。稅收優(yōu)惠的目標(biāo)一方面是增加本國(guó)的投資總量,但更重要的,還是要通過(guò)稅收優(yōu)惠,使外來(lái)投資在產(chǎn)業(yè)之間、地區(qū)之間達(dá)到合理的配置。所以,發(fā)展中國(guó)家對(duì)外國(guó)投資者提供的稅收優(yōu)惠一般都帶有一定的前提條件。發(fā)展中國(guó)家制定的享受稅收優(yōu)惠條件主要從以下幾個(gè)方面的政策來(lái)考慮:
1.產(chǎn)業(yè)行業(yè)政策
許多發(fā)展中國(guó)家向本國(guó)落后和亟待發(fā)展的產(chǎn)業(yè)、行業(yè)提供稅收優(yōu)惠,以鼓勵(lì)外資投向這些產(chǎn)業(yè)、行業(yè)。例如,巴西政府規(guī)定,凡投資于林業(yè)、旅游業(yè)、漁業(yè)的投資者,可享受6%~25%不等的投資稅收抵免;新加坡政府規(guī)定,凡投資新加坡《新興工業(yè)法》規(guī)定的產(chǎn)業(yè)部門(mén)的企業(yè),可享受5年~10年的免稅期。我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)也有產(chǎn)業(yè)行業(yè)政策方面的稅收優(yōu)惠,即從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)的外商投資企業(yè),在享受“兩免三減半”稅收優(yōu)惠以后,經(jīng)稅務(wù)部門(mén)批準(zhǔn),還可在以后的10年內(nèi)繼續(xù)按應(yīng)納稅額減征15%~30%的企業(yè)所得稅;另外,從事港口、碼頭建設(shè)的中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè),經(jīng)營(yíng)期在15年以上的,從開(kāi)始獲利的年度起,第1年至第5年免征所得稅,第6年至第10年減半征收企業(yè)所得稅。
2.地區(qū)政策
發(fā)展中國(guó)家地區(qū)政策有兩方面的內(nèi)容。一是鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)的開(kāi)發(fā),促進(jìn)區(qū)域間的協(xié)調(diào)平衡發(fā)展。為此,一些國(guó)家規(guī)定對(duì)在落后地區(qū)投資的企業(yè)給予特殊的稅收優(yōu)惠。例如巴西政府就規(guī)定,凡在巴西東北部、北部亞馬遜地區(qū)開(kāi)辦企業(yè),均可享受減免稅優(yōu)惠。阿根廷、哥倫比亞、墨西哥、土耳其、肯尼亞等國(guó)也都有類(lèi)似的規(guī)定。
發(fā)展中國(guó)家地區(qū)政策的另一項(xiàng)內(nèi)容,是在本國(guó)境內(nèi)設(shè)立一些經(jīng)濟(jì)特區(qū)、出口加工區(qū)或技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)等,以適應(yīng)對(duì)外開(kāi)放政策和大規(guī)模吸引外資的需要。為此,一些國(guó)家也對(duì)這種新興地區(qū)規(guī)定有特殊的稅收優(yōu)惠政策。如印度對(duì)出口加工區(qū)的企業(yè)免征所得稅;埃及也規(guī)定,凡在新社區(qū)新建的企業(yè)可免稅10年。
3.出口政策
發(fā)展中國(guó)家為了鼓勵(lì)本國(guó)產(chǎn)品出口,改善國(guó)際收支狀況,許多都規(guī)定了對(duì)出口企業(yè)給予一定的稅收優(yōu)惠。如印度對(duì)出口加工區(qū)的企業(yè)以及不在出口加工區(qū)但產(chǎn)品100%出口的企業(yè)提供所得稅免稅優(yōu)惠。越南對(duì)產(chǎn)品80%以上出口外銷(xiāo)的外商投資企業(yè)實(shí)行20%的優(yōu)惠稅率,并給予一年免征、一年減征所得稅的優(yōu)惠。
4.技術(shù)政策
為了鼓勵(lì)本國(guó)企業(yè)引進(jìn)技術(shù),促進(jìn)外國(guó)投資者向本國(guó)進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓,許多發(fā)展中國(guó)家在這方面制定了稅收優(yōu)惠措施。如韓國(guó)規(guī)定,投資引進(jìn)國(guó)內(nèi)不易發(fā)展的高科技項(xiàng)目,可享受5年的免稅;對(duì)根據(jù)政府批準(zhǔn)的新技術(shù)引進(jìn)項(xiàng)目所支付的特許權(quán)使用費(fèi),免征預(yù)提稅。新加坡《經(jīng)濟(jì)發(fā)展獎(jiǎng)勵(lì)法》也規(guī)定,對(duì)從國(guó)外引進(jìn)先進(jìn)的專(zhuān)有技術(shù)而支付的特許權(quán)使用費(fèi),可免征預(yù)提稅。
發(fā)展中國(guó)家實(shí)行稅收優(yōu)惠應(yīng)注意的問(wèn)題
發(fā)展中國(guó)家實(shí)行稅收優(yōu)惠,固然有利于吸引外資,但也會(huì)犧牲一部分本國(guó)的稅收利益,需要付出一定的代價(jià)。因此,發(fā)展中國(guó)家為吸引外交而實(shí)行稅收優(yōu)惠必須慎重,并需要注意以下幾個(gè)問(wèn)題。
1.稅收優(yōu)惠的程度要結(jié)合本國(guó)的國(guó)情,應(yīng)從整體投資環(huán)境來(lái)考慮稅收優(yōu)惠的程度。
投資環(huán)境是指影響國(guó)際資本完成其自身職能的一切外部條件,它包括許多因素,稅收只是其中的一個(gè)方面,其他還有自然資源狀況,勞動(dòng)力素質(zhì)、市場(chǎng)機(jī)會(huì)、政局穩(wěn)定等因素。外商是否到一國(guó)去投資,要看這個(gè)國(guó)家的整體投資環(huán)境,并不會(huì)只看稅負(fù)是輕是重、稅收優(yōu)惠是多是少。當(dāng)然,稅負(fù)的輕重確實(shí)也是影響外商投資決策的一個(gè)重要因素。但如果一國(guó)政局穩(wěn)定,而且自然資源豐富,勞動(dòng)力成本低、技術(shù)水平高、國(guó)內(nèi)市場(chǎng)廣闊,那么,即使該國(guó)沒(méi)有很多的稅收優(yōu)惠,只要稅負(fù)正常,對(duì)外商沒(méi)有歧視性,外商仍然會(huì)愿意到該國(guó)去進(jìn)行投資。在發(fā)展中國(guó)家,我國(guó)是向外商提供較多稅收優(yōu)惠的國(guó)家之一,但根據(jù)世界銀行和國(guó)際貨幣基金組織對(duì)在我國(guó)投資的外國(guó)公司所作的調(diào)查,外國(guó)投資者到我國(guó)來(lái)進(jìn)行投資,看中的主要不是我國(guó)的稅收環(huán)境,而是我國(guó)安定的政治環(huán)境、低廉的勞動(dòng)力成本以及巨大的國(guó)內(nèi)市場(chǎng)等其他有利條件。而稅收優(yōu)惠給我國(guó)稅收利益帶來(lái)的損失卻相當(dāng)可觀(guān)。據(jù)統(tǒng)計(jì),1995年,我國(guó)對(duì)外商投資的稅收優(yōu)惠政策使稅收少收660億元,占當(dāng)年GDP的1.2%。所以不少?lài)?guó)內(nèi)外專(zhuān)家主張取消這些稅收優(yōu)惠。1993年11月美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家、芝加哥大學(xué)教授米爾頓。費(fèi)里德曼在我國(guó)訪(fǎng)問(wèn)時(shí)就曾指出:“大多數(shù)投資者到中國(guó)來(lái)投資是為了賺錢(qián),如果他們通過(guò)有效率的生產(chǎn)和技術(shù)合作贏(yíng)得利潤(rùn)自然是好事,可一旦外國(guó)投資者在中國(guó)的主要財(cái)富僅得益于盲目的減免稅和一系列優(yōu)惠政策,則中國(guó)在引進(jìn)外資的同時(shí)也引進(jìn)了潛在危險(xiǎn),為此付出的代價(jià)也許比實(shí)際引進(jìn)的外資大得多。因此中國(guó)在引進(jìn)外資時(shí)不應(yīng)忽略經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一個(gè)原則,即一種雙方都受益的交易才是好的交易。”
稅收優(yōu)惠作為稅收制度和財(cái)政政策不可缺少的重要組成部分,盡管早已滲透到社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的方方面面,但人們對(duì)稅收優(yōu)惠的認(rèn)識(shí)并不完全一致。有人認(rèn)為,稅收優(yōu)惠就是指減稅、免稅。也有人認(rèn)為,稅收優(yōu)惠是指減稅、免稅、出口退稅和優(yōu)惠稅率。越來(lái)越多的人則認(rèn)為,稅收優(yōu)惠不僅僅包括上述幾種主要形式,還應(yīng)當(dāng)包括先征后返、稅額抵扣、稅收抵免、稅收饒讓、加速折舊、稅項(xiàng)扣除、投資抵免、虧損彌補(bǔ)等其他實(shí)際減除或減輕納稅人和征稅對(duì)象稅收負(fù)擔(dān)的鼓勵(lì)性和照顧性規(guī)定。
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅收理論研究與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)總結(jié)的不斷深入,人們對(duì)稅收優(yōu)惠的認(rèn)識(shí)正在逐漸深化。與財(cái)政支出這種直接支出形式相比,稅收優(yōu)惠是通過(guò)稅收體系進(jìn)行的一種間接的財(cái)政支出,與納入國(guó)家預(yù)算的財(cái)政直接支出在本質(zhì)沒(méi)有什么區(qū)別,兩種支出方式的最終結(jié)果,都是減少了政府可供支配的財(cái)政收入。正是基于這種認(rèn)識(shí),20世紀(jì)60年代以來(lái),西方稅收理論出現(xiàn)了一個(gè)全新的概念——“稅式支出”,把以各種形式“放棄”或減少的稅收收入納入“稅式支出”的范疇。在稅收實(shí)踐上,美國(guó)首先把“稅式支出”的概念納入財(cái)政預(yù)算編制體系。1974年,美國(guó)國(guó)會(huì)預(yù)算法把稅式支出正式定義為:“由于聯(lián)邦稅法條款中所給出的專(zhuān)項(xiàng)剔除、免稅或自毛所得中做出的扣除,或給予的專(zhuān)項(xiàng)抵免、優(yōu)惠稅率或延遲納稅而造成的政府收入損失。”從而以法律的形式將稅式支出作為美國(guó)國(guó)會(huì)預(yù)算編制的重要組成部分。1975年至今,美國(guó)國(guó)會(huì)預(yù)算中都列有一章專(zhuān)項(xiàng)分析當(dāng)年的稅式支出,正式建立了通過(guò)預(yù)算管理各類(lèi)稅收優(yōu)惠的稅式支出制度。此后,奧地利、意大利、荷蘭、法國(guó)、英國(guó)、加拿大、西班牙、澳大利亞等西方發(fā)達(dá)國(guó)家相繼編制稅式支出表,對(duì)稅收體系中的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠條款,按照不同稅種、不同對(duì)象、不同的稅收優(yōu)惠方式及不同的稅收受益者進(jìn)行分類(lèi)編制,以加強(qiáng)對(duì)實(shí)施稅收優(yōu)惠的規(guī)模、范圍及所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)與社會(huì)效果的監(jiān)控和管理。
綜上所述,稅式支出是指國(guó)家預(yù)算中以間接支出方式表示的,由稅收法律、法規(guī)規(guī)定的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠條款而減少的稅收收入。從支出方式看,財(cái)政支出屬于直接支出,需要經(jīng)過(guò)法定的支出程序。稅收優(yōu)惠則屬于間接支出,沒(méi)有實(shí)際的支出程序,而是通過(guò)稅收制度中規(guī)定的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠條款進(jìn)行的,表現(xiàn)為“放棄”的稅收收入。
關(guān)鍵詞:中小企業(yè);稅收優(yōu)惠;重點(diǎn)優(yōu)惠;稅式支出;稅收法定
中圖分類(lèi)號(hào):F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1001-6260(2009)06-0070-05
自20世紀(jì)70年代開(kāi)始,主要發(fā)達(dá)國(guó)家都對(duì)中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度進(jìn)行了重大改革,在發(fā)揮中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度應(yīng)有價(jià)值的同時(shí),非常注意克服稅收優(yōu)惠制度的內(nèi)在缺陷。本文擬對(duì)全球中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度改革做一總結(jié)分析,并以此為背景和視角,對(duì)我國(guó)中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的問(wèn)題和完善進(jìn)行研究。
一、全球中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度改革的主要內(nèi)容
1.從全面優(yōu)惠到有選擇的重點(diǎn)優(yōu)惠
(1)意大利扶持中小企業(yè)政策的轉(zhuǎn)變。20世紀(jì)70年代中期以前,意大利對(duì)中小企業(yè)采取的是普遍扶持政策,凡是中小企業(yè)不管進(jìn)行哪一類(lèi)投資,都能得到優(yōu)惠貸款。70年代中期后,開(kāi)始有選擇地扶持中小企業(yè),專(zhuān)門(mén)扶持中小企業(yè)某些特定的投資項(xiàng)目,如進(jìn)行現(xiàn)代化改造、擴(kuò)大規(guī)模、調(diào)整結(jié)構(gòu)、實(shí)行轉(zhuǎn)產(chǎn)方面的投資等。1982年以后,扶持政策進(jìn)一步發(fā)生變化,選擇性更加強(qiáng)化,重點(diǎn)扶持主要集中于中小企業(yè)的研究和創(chuàng)新、節(jié)能、購(gòu)置先進(jìn)技術(shù)、組建聯(lián)營(yíng)機(jī)構(gòu)、打入外國(guó)市場(chǎng)等。1990年通過(guò)《扶持中小企業(yè)創(chuàng)新與發(fā)展法》,根本宗旨是促進(jìn)中小企業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整,以適應(yīng)歐洲統(tǒng)一大市場(chǎng)的出現(xiàn)和競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)的新變化,具有更強(qiáng)的選擇性,而鼓勵(lì)中小企業(yè)采用先進(jìn)技術(shù)和進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新是其中最突出的一個(gè)目標(biāo)。(劉乃全,2003)127
(2)法國(guó)中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的轉(zhuǎn)變。法國(guó)政府早在20世紀(jì)70年代就通過(guò)立法規(guī)定,降低中小企業(yè)的注冊(cè)稅和公司稅的稅率,以鼓勵(lì)創(chuàng)辦企業(yè)。2003年8月1日,法國(guó)政府頒布《經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新法令》,旨在促進(jìn)就業(yè),鼓勵(lì)創(chuàng)立中小企業(yè),規(guī)定如果創(chuàng)業(yè)者貸款接管一家企業(yè),可以從所得稅中每年扣除最高5000歐元,以支付貸款利息。2003年的《企業(yè)創(chuàng)新計(jì)劃》鼓勵(lì)風(fēng)險(xiǎn)投資者投資于正在創(chuàng)建和成長(zhǎng)中的創(chuàng)新企業(yè)。(《公共財(cái)政與中小企業(yè)》編委會(huì),2005)287-289
(3)日本中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的變遷。為保持中小企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)活力,日本政府在鼓勵(lì)個(gè)體經(jīng)營(yíng)者發(fā)展、鼓勵(lì)合作研發(fā)與創(chuàng)新、促進(jìn)設(shè)備投資等方面制定稅收優(yōu)惠政策。進(jìn)入20世紀(jì)90年代,以電子信息、生物醫(yī)藥等為代表的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)逐漸成為日本經(jīng)濟(jì)的主要支柱。在此背景下,日本政府從1998年起開(kāi)始研究美國(guó)的SBIR制度,并于同年12月18日頒布了《新事業(yè)創(chuàng)出促進(jìn)法》,制定了以援助中小企業(yè)進(jìn)行創(chuàng)新研究為目的的中小企業(yè)創(chuàng)新研究制度。其中規(guī)定,在研究開(kāi)發(fā)階段,依據(jù)《租稅特別措施法》中強(qiáng)化中小企業(yè)技術(shù)基礎(chǔ)的規(guī)定,減免相當(dāng)于研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)額10%的法人稅或所得稅。(《公共財(cái)政與中小企業(yè)》編委會(huì),2005) 318
2.中小型稅收優(yōu)惠制度的適用主體具有寬泛性,體現(xiàn)公平原則和社會(huì)政策原則
美國(guó)沒(méi)有對(duì)中小企業(yè)的嚴(yán)格界定,對(duì)中小企業(yè)稅收優(yōu)惠適用主體的規(guī)定比較靈活。根據(jù)美國(guó)稅務(wù)法第一總章“S”章條例而來(lái)的所謂S類(lèi)股份公司,其股東人數(shù)不超過(guò)35人的,不繳納公司收入稅,個(gè)人企業(yè)主和合伙企業(yè)的股東只根據(jù)他們的個(gè)人收入繳納聯(lián)邦所得稅。中小企業(yè)通過(guò)“S”公司的形式,基本上免掉了企業(yè)所得稅。
日本對(duì)中小企業(yè)稅收優(yōu)惠的適用主體包括中小企業(yè),并制定了面向個(gè)體業(yè)者的優(yōu)惠措施。雖然日本《中小企業(yè)促進(jìn)基本法》依據(jù)公司的規(guī)模特別是資本和雇員人數(shù)把公司區(qū)分為小企業(yè)、中型企業(yè)和大企業(yè),但是這與公司稅法無(wú)關(guān)。《公司稅法》把資本不足1億日元的企業(yè)定義為小企業(yè),并沒(méi)有區(qū)分小企業(yè)與中型企業(yè)?！缎∑髽I(yè)促進(jìn)法》規(guī)定了很多優(yōu)惠稅收條款,這些條款同樣適用于小企業(yè)和中型企業(yè)。(《公共財(cái)政與中小企業(yè)》編委會(huì),2005)316
意大利對(duì)中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠適用主體也不區(qū)分小企業(yè)和中型企業(yè),而是統(tǒng)稱(chēng)中小企業(yè)。意大利執(zhí)行歐盟標(biāo)準(zhǔn),將中小企業(yè)分“中型企業(yè)”、“小型企業(yè)”和“微型企業(yè)”三類(lèi),但是,在稅收優(yōu)惠政策上,并沒(méi)有刻意區(qū)分中小企業(yè),二者都是稅收優(yōu)惠政策的適用主體。只要進(jìn)行符合規(guī)定的采用先進(jìn)技術(shù)和進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新,即可享受優(yōu)惠。(劉乃全 等,2003)131-132
3.稅收法定、稅收公平與政策彈性的有機(jī)統(tǒng)一
(1)在中小企業(yè)稅收優(yōu)惠政策上,堅(jiān)持稅收法定的原則。第一,通過(guò)法律形式對(duì)中小企業(yè)的優(yōu)惠稅收予以明確規(guī)定。意大利1982年以后扶持中小型企業(yè)的思路進(jìn)一步發(fā)生變化,選擇性更加強(qiáng)化,但每一次、每一個(gè)政策調(diào)整都是通過(guò)法律形式進(jìn)行的(劉乃全 等,2003)131。第二,通過(guò)司法審查機(jī)制保證稅收優(yōu)惠的合法性(金子宏,2004)。從發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)看,稅收法定主義的重要保障機(jī)制是司法審查或者違憲審查,稅收優(yōu)惠也是違憲審查的對(duì)象,其目的就是防止稅收優(yōu)惠缺少合理的基礎(chǔ)、違反稅收平等原則。
(2)靈活務(wù)實(shí),稅收優(yōu)惠的法定性與彈性有機(jī)結(jié)合。第一,中小企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)界定靈活、務(wù)實(shí)、法定。在界定中小型企業(yè)的形式上,一般由法律或者法律授權(quán)的法規(guī)予以規(guī)定,凸顯其權(quán)威性。在界定方法上采用定性與定量相結(jié)合,是二元化標(biāo)準(zhǔn),而不是單純定性或者定量的一元化標(biāo)準(zhǔn)。在定量方面又根據(jù)不同行業(yè)確定不同雇員或者規(guī)模標(biāo)準(zhǔn),照顧了不同行業(yè)的特點(diǎn),顯現(xiàn)了靈活務(wù)實(shí)的觀(guān)點(diǎn)。例如美國(guó)《小企業(yè)法》對(duì)小企業(yè)作了基本規(guī)定,同時(shí)又授權(quán)聯(lián)邦小企業(yè)局根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)制定量化標(biāo)準(zhǔn)。第二,國(guó)外在中小企業(yè)的所得稅稅收優(yōu)惠上綜合運(yùn)用多種稅收優(yōu)惠形式,但在具體方式上,更多采用加速折舊、稅前扣除、抵免等間接優(yōu)惠形式。中小企業(yè)所得稅的優(yōu)惠內(nèi)容和方式規(guī)定具體,導(dǎo)向明顯,漏洞較少。第三,賦予中小企業(yè)一定的自我選擇權(quán),避免中小企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠規(guī)定過(guò)于剛性教條。最典型的就是美國(guó)針對(duì)S公司的打鉤原則,中小企業(yè)可以自愿選擇成為S公司,按照非法人實(shí)體繳納個(gè)人所得稅,不需要再繳納公司所得稅。
(3)對(duì)中小企業(yè)所得稅的優(yōu)惠總額予以合理限制,優(yōu)惠與限制相結(jié)合,兼顧公平與效率。日本為鼓勵(lì)中小企業(yè)資本性投資,對(duì)購(gòu)進(jìn)設(shè)備的7%進(jìn)行特別稅額扣除或者30%提取特別折舊,但最大限額為法人稅額的20%;為鼓勵(lì)研發(fā),允許從法人稅額中扣除年度研發(fā)費(fèi)用,扣除率為研發(fā)費(fèi)的10%,限額是法人稅額的12%~14%(付伯穎 等,2007)103-104。
意大利對(duì)中小企業(yè)的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠也都作了總額上的限制。例如,對(duì)于創(chuàng)新投資,提供25%或者20%的稅收優(yōu)惠,但優(yōu)惠總額不超過(guò)4.5億里拉。為提高生產(chǎn)效率、引進(jìn)技術(shù)、開(kāi)發(fā)質(zhì)量系統(tǒng)和尋找小市場(chǎng)而購(gòu)買(mǎi)的勞務(wù),可享受減稅,但每個(gè)企業(yè)優(yōu)惠總額不超過(guò)8000萬(wàn)里拉。對(duì)技術(shù)改善或者出口有重大意義的領(lǐng)域的中小企業(yè),均可以享受相當(dāng)于研究費(fèi)用30%的減稅優(yōu)惠,但是每個(gè)稅收期間享受此項(xiàng)優(yōu)惠總額不得超過(guò)5億里拉。(劉乃全 等,2003)135
4.引入稅式支出,對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行績(jī)效考評(píng)
稅式支出報(bào)告已在西方許多國(guó)家實(shí)行,在相當(dāng)程度上評(píng)估了稅收優(yōu)惠的政策效果,避免了政策的不確定性,有效地解決了稅收優(yōu)惠政策效果的評(píng)價(jià)問(wèn)題(朱承斌, 2005)17。稅式支出方法也為法學(xué)家如何貫徹和實(shí)現(xiàn)管制性稅收優(yōu)惠的比例原則提供了測(cè)量工具和實(shí)現(xiàn)途徑。
5.注重中小型企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策的配套與協(xié)調(diào)
(1)兼顧個(gè)人業(yè)主的個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的優(yōu)惠協(xié)調(diào)。法國(guó)政府早在20世紀(jì)70年代就通過(guò)立法規(guī)定,中小企業(yè),無(wú)論是屬于繳納個(gè)人所得稅的個(gè)人業(yè)主企業(yè),還是繳納公司稅的股份制企業(yè),都可以享受同樣的稅收優(yōu)惠(《公共財(cái)政與中小企業(yè)》編委會(huì),2005)287。 美國(guó)政府通過(guò)S公司,直接為中小企業(yè)打通個(gè)人所得稅與公司所得稅。
(2)與財(cái)政金融政策相協(xié)調(diào)。日本、美國(guó)、意大利等國(guó)家政府為扶持中小企業(yè)的發(fā)展,除制定相關(guān)稅收政策外,還逐步建立和完善了以政府補(bǔ)貼為主的直接投資制度和促進(jìn)中小型企業(yè)融資的財(cái)政政策。如意大利對(duì)中小企業(yè)的金融支持就包括:技術(shù)創(chuàng)新基金;信貸擔(dān)?；鹋c互助擔(dān)保制度;利用二級(jí)市場(chǎng)對(duì)中小企業(yè)的金融支持;向企業(yè)提供技術(shù)改造補(bǔ)貼,擴(kuò)大技術(shù)需求,建立研發(fā)中心等(劉乃全 等,2003)135。
(3)與產(chǎn)業(yè)政策、競(jìng)爭(zhēng)政策和社會(huì)政策相協(xié)調(diào)。韓國(guó)每一個(gè)階段的稅收政策都與產(chǎn)業(yè)政策、競(jìng)爭(zhēng)政策和社會(huì)政策緊密協(xié)調(diào)。在結(jié)構(gòu)調(diào)整和自由化階段,產(chǎn)業(yè)因素的稅收優(yōu)惠被大面積取消或者大幅度降低,增加了研究開(kāi)發(fā)和中小公司投資的稅收獎(jiǎng)勵(lì),并且政府對(duì)稅收的獎(jiǎng)勵(lì)采取了“功能性”、“間接的”方法。而在民主化下的改革實(shí)踐,收入和財(cái)富分配的公平、地區(qū)和部門(mén)之間的發(fā)展平衡成為主要的政策目標(biāo)。(高峻伊東 等,2001)。
二、全球中小企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠變遷與改革的原因分析
1.經(jīng)濟(jì)全球化下競(jìng)爭(zhēng)變遷的影響
經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)世界的重大影響之一就是競(jìng)爭(zhēng)的全球化,不僅競(jìng)爭(zhēng)的范圍日趨擴(kuò)大,而且競(jìng)爭(zhēng)的激烈程度也較以前大大提高。競(jìng)爭(zhēng)的核心就是產(chǎn)業(yè)升級(jí)和技術(shù)創(chuàng)新。所以,政策扶持的重點(diǎn)必然轉(zhuǎn)移到技術(shù)創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)升級(jí)和再投資等方面來(lái),以適應(yīng)新的世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)。
2.中小企業(yè)的重要職能及其憲法地位的影響
一方面,中小型企業(yè)在當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)與國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的作用越來(lái)越不可替代;另一方面,中小企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)地位。由此,中小企業(yè)盡管取得了憲法上的生存權(quán)地位,但與大企業(yè)明顯不同,需要政府從外部運(yùn)用有形之手彌補(bǔ)中小企業(yè)的缺陷。就稅收而言,對(duì)中小企業(yè)課以與公司法人同樣的稅負(fù),顯然是對(duì)憲法上具有生存權(quán)保障的中小企業(yè)的逆向課稅,不符合量能課稅的原則(北野弘久,2000)。所以,予以稅收優(yōu)惠是合情合理的。
3.國(guó)家下的稅收正義的內(nèi)在要求
稅收正義的實(shí)質(zhì)包含三個(gè)方面的目的考量:財(cái)政收入目的、照顧弱勢(shì)者的社會(huì)目的以及關(guān)于整體國(guó)力和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的經(jīng)濟(jì)目的。稅收正義追求的核心價(jià)值是量能課稅以及所課征的各稅目的的合理性(黃茂榮,2005)。由此,應(yīng)當(dāng)對(duì)中小企業(yè)予以稅收優(yōu)惠,但是,也不可能對(duì)中小企業(yè)予以無(wú)限稅收優(yōu)惠,以免不符合比例原則而破壞公平原則和財(cái)政目的。所以,中小企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠必然是也只能是法定原則下的、符合比例原則的、一定限度內(nèi)的稅收優(yōu)惠。
4.稅收優(yōu)化理論的影響
稅收優(yōu)惠的優(yōu)化,就是按照經(jīng)濟(jì)理論分析,結(jié)合實(shí)際,通過(guò)對(duì)優(yōu)惠政策的種類(lèi)、規(guī)模、形式等進(jìn)行優(yōu)化,更好地發(fā)揮其效用,實(shí)現(xiàn)政府進(jìn)行調(diào)控的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。根據(jù)稅收優(yōu)化理論,對(duì)中小型企業(yè)的所得稅優(yōu)惠是有限度的,而且在優(yōu)惠方式上是有科學(xué)的選擇的,即減少政策扭曲造成的稅收額外負(fù)擔(dān),盡可能做到稅收公平。
三、我國(guó)中小企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的主要問(wèn)題與完善建議
1.我國(guó)中小企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的主要問(wèn)題
(1)稅收優(yōu)惠政策的法定性不足。相對(duì)于原《企業(yè)所得稅暫行條例》而言,現(xiàn)在以《企業(yè)所得稅法》的形式規(guī)定中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠顯然法定性更強(qiáng),更符合稅收法定的原則,是一大進(jìn)步。但是,根據(jù)稅收法定原則,稅收的要件要法定、明確,并且要由法律直接予以規(guī)定。而《企業(yè)所得稅法》第二十八條恰恰比較模糊,符合條件的小型微利企業(yè)才能減按20%征稅,但是符合什么樣的條件?何謂微利?什么是小型企業(yè)?這些問(wèn)題直接構(gòu)成課稅的主體要件,屬于法律應(yīng)該明確予以規(guī)定的范圍,卻沒(méi)有做出規(guī)定。雖然原國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、原國(guó)家計(jì)委、財(cái)政部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局四部門(mén)于2003年下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)暫行規(guī)定的通知》,對(duì)中小企業(yè)做了量化規(guī)定,但是這個(gè)規(guī)定僅僅是個(gè)部門(mén)規(guī)章,不符合稅收法定的要求。當(dāng)然,《企業(yè)所得稅法》第三十五條授權(quán)國(guó)務(wù)院制定稅收優(yōu)惠的具體辦法,但是這種做法本身也是值得商榷的。
(2)受惠主體過(guò)窄。從全球中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度看,在受惠主體上普遍不再區(qū)分小企業(yè)和中型企業(yè),而是統(tǒng)稱(chēng)中小企業(yè),以便有別于大企業(yè)。在優(yōu)惠政策上,一般情況下小企業(yè)能適用的稅收優(yōu)惠政策,中型企業(yè)也能適用,只是有的在個(gè)別地方二者享受的優(yōu)惠幅度不一樣,但絕不是只有小企業(yè)享受稅率優(yōu)惠,中型企業(yè)就不能享受。比較而言,我國(guó)把優(yōu)惠稅率的主體限定于小企業(yè),把中型企業(yè)排除在優(yōu)惠稅率適用主體之外,顯然不妥。如果考慮到我國(guó)規(guī)定的中小企業(yè)產(chǎn)值規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)和國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的差距,這種不妥就更加明顯。此其一。其二,國(guó)外一般不對(duì)中小企業(yè)的利潤(rùn)作限制,不以微利作為中小企業(yè)享受優(yōu)惠稅率的限制條件。除了微利本身具有彈性不好把握外, 比如,微利的標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題,是地區(qū)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、國(guó)內(nèi)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)還是國(guó)際行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)?另外,市場(chǎng)特別是中小企業(yè)生存的市場(chǎng)大多具有高風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn),利潤(rùn)變化快而且大,利潤(rùn)期限如何界定?更主要的是讓更多的中小企業(yè)受益,促進(jìn)中小企業(yè)的健康發(fā)展,把中小企業(yè)做大做強(qiáng),發(fā)揮中小企業(yè)的作用,而不是誘使中小企業(yè)為了享受優(yōu)惠的低稅率而隱瞞企業(yè)業(yè)績(jī)或者干脆不想做大。其三,國(guó)外稅制改革的目標(biāo)和動(dòng)力不是財(cái)政收入,而是稅收的效率和社會(huì)公平問(wèn)題。我國(guó)在財(cái)政收入連年大幅度超收的情況下,根本不存在為財(cái)政收入限制中小企業(yè)適用優(yōu)惠稅率的主體范圍的理由。其四,《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定,個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。而事實(shí)上,從全球范圍看,中小企業(yè)在組織形式上主要是合伙企業(yè)和獨(dú)資企業(yè)。這樣一來(lái),能享受稅收優(yōu)惠的中小企業(yè)將是少之又少,稅收優(yōu)惠的效果將大打折扣。
(3)優(yōu)惠力度太小,范圍太窄,優(yōu)惠方式過(guò)于單一,中小企業(yè)優(yōu)惠的導(dǎo)向性不明顯。 我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的一般稅率是25%,而小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率是20%,優(yōu)惠稅率的幅度只有5%,與國(guó)外相比,優(yōu)惠稅率的力度太小。此其一。其二,我國(guó)《企業(yè)所得稅法》對(duì)小企業(yè)只規(guī)定了稅率優(yōu)惠,沒(méi)有其他專(zhuān)門(mén)針對(duì)中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠,看不出中小企業(yè)與其他企業(yè)的區(qū)別。而國(guó)外的情況是,針對(duì)中小企業(yè)所得稅的優(yōu)惠是一攬子、成系統(tǒng),不僅在稅率上優(yōu)惠,在其他方面如折舊、扣除、減免等也有明確的規(guī)定。其三,一律減按20%,沒(méi)有體現(xiàn)行業(yè)和產(chǎn)業(yè)的導(dǎo)向性。
(4)稅收優(yōu)惠剛性不夠且靈活性較差,不能很好體現(xiàn)稅收公平、稅收法定與社會(huì)政策的協(xié)調(diào)平衡。 我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的減按20%的稅率,沒(méi)有封頂,優(yōu)惠沒(méi)有限額,不符合稅收公平原則;我國(guó)《企業(yè)所得稅法》嚴(yán)格區(qū)分小企業(yè)和其他企業(yè),嚴(yán)格區(qū)分合伙企業(yè)、獨(dú)資企業(yè)和其他企業(yè),沒(méi)有像美國(guó)的S公司一樣賦予企業(yè)以自有選擇,剛性有余,而靈活性不足。
(5)配套協(xié)調(diào)不夠。 我國(guó)對(duì)中小企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠還缺少其他稅收制度、財(cái)政制度、金融制度的配套協(xié)調(diào)。如,增值稅的小規(guī)模納稅人問(wèn)題就是對(duì)中小企業(yè)的稅收歧視,貸款難、融資難的問(wèn)題也一直沒(méi)有解決,缺少可操作性的制度配合與協(xié)調(diào)。
(6)缺少稅式支出等手段,無(wú)法對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行科學(xué)合理的評(píng)價(jià)。
2.完善我國(guó)中小企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的建議
(1)取消對(duì)小型微利企業(yè)的限制,拓寬中小企業(yè)所得稅優(yōu)惠的適用主體范圍。凡中小企業(yè)都可以適用所得稅的優(yōu)惠稅率,以鼓勵(lì)中小企業(yè)的健康發(fā)展。
(2)加大優(yōu)惠力度。第一,在目前減按20%的基礎(chǔ)上再進(jìn)一步降低稅率,可降低到15%;第二,對(duì)新開(kāi)辦的中小企業(yè)在一定年限內(nèi)免征所得稅或者降低稅率;第三,除在稅率上優(yōu)惠外,在扣除、折舊等一般企業(yè)也可享受的稅收優(yōu)惠上體現(xiàn)對(duì)中小企業(yè)的優(yōu)惠。
(3)豐富和完善稅收優(yōu)惠方式。不僅根據(jù)不同政策目標(biāo)確定不同的稅收優(yōu)惠方式,而且在同一政策目標(biāo)的不同階段也要靈活運(yùn)用不同的優(yōu)惠方式,并且過(guò)渡到以間接優(yōu)惠為主。
(4)加強(qiáng)稅收優(yōu)惠的導(dǎo)向性,重點(diǎn)鼓勵(lì)中小企業(yè)的產(chǎn)業(yè)升級(jí)、技術(shù)創(chuàng)新和再投資。第一,通過(guò)減免稅收、投資抵免等稅收優(yōu)惠措施對(duì)其予以扶持,鼓勵(lì)創(chuàng)辦中小企業(yè);第二,通過(guò)R&D抵免、先進(jìn)設(shè)備的加速折舊、技術(shù)轉(zhuǎn)讓的所得稅優(yōu)惠等鼓勵(lì)中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新;第三,通過(guò)投資抵免、虧損、結(jié)轉(zhuǎn)減免所得等降低成本和風(fēng)險(xiǎn),增加收益,同時(shí)通過(guò)再投資減免稅、退稅等緩解其融資困難,鼓勵(lì)對(duì)中小企業(yè)的投資。
(5)加強(qiáng)和完善中小企業(yè)稅收優(yōu)惠的法定性。增強(qiáng)中小企業(yè)稅收優(yōu)惠的法定性,設(shè)置最高優(yōu)惠限額,適當(dāng)區(qū)分小型企業(yè)和中型企業(yè)的稅率,規(guī)定中小企業(yè)的稅收地位的選擇權(quán),在稅收公平、稅收法定和社會(huì)政策之間取得平衡。
(6)加強(qiáng)稅收優(yōu)惠的規(guī)范性。引入稅式支出的概念,對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行管理和規(guī)范,建立科學(xué)的稅收優(yōu)惠評(píng)價(jià)機(jī)制,提高稅收優(yōu)惠的規(guī)范化水平。
(7)建立和完善中小企業(yè)所得稅優(yōu)惠的配套協(xié)調(diào)體系。特別是妥善處理增值稅小規(guī)模納稅人問(wèn)題,建立中小企業(yè)的融資體系。
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Reforms in Tax Incentives for Small and Medium Enterprises
around the World and theExperience for Reference
HOU Zuoqian
(Law school, Zhejiang University City College, Hangzhou 310015)
發(fā)展中國(guó)家的稅收優(yōu)惠措施
發(fā)展中國(guó)家無(wú)論是實(shí)行對(duì)外稅收優(yōu)惠原則，還是實(shí)行平等原則，一般都在本國(guó)的稅收制度中規(guī)定有稅收優(yōu)惠措施，以吸引和鼓勵(lì)外國(guó)投資者對(duì)本國(guó)進(jìn)行投資。主要有以下幾種形式：
1.加速折舊
加速折舊是發(fā)展中國(guó)家對(duì)原始投資實(shí)施稅收優(yōu)惠所采取的一種傳統(tǒng)做法，這種做法在發(fā)展中國(guó)家十分普遍。據(jù)一項(xiàng)對(duì)32個(gè)發(fā)展中國(guó)家稅收制度的調(diào)查，有近一半的國(guó)家實(shí)行加速折舊。加速折舊的具體做法各國(guó)有不同的規(guī)定，最通常的做法是允許企業(yè)對(duì)符合優(yōu)惠規(guī)定的固定資產(chǎn)在購(gòu)置或使用的當(dāng)年提取一筆初次折舊（initial allowance），初次折舊占國(guó)家資產(chǎn)原值的比例一般較大，企業(yè)可以在很短的時(shí)間內(nèi)將折舊提完。也有的國(guó)家規(guī)定，享受加速折舊的固定資產(chǎn)必須符合一定條件，如韓國(guó)規(guī)定，投資于高科技項(xiàng)目或廠(chǎng)址設(shè)在特定地區(qū)的企業(yè)可對(duì)固定資產(chǎn)提取額外折舊；新加坡規(guī)定企業(yè)在優(yōu)先工程項(xiàng)目、技術(shù)性勞務(wù)和科研開(kāi)發(fā)等領(lǐng)域投入固定資本可一次性提取投資額50％的初次折舊。
2.投資稅收低免
投資稅收抵免是與固定資產(chǎn)投資相關(guān)的另一種稅收優(yōu)惠形式，即企業(yè)可以用固定資產(chǎn)投資額的一定比例直接沖減當(dāng)年應(yīng)納所得稅稅額。投資稅收抵免的比例各國(guó)規(guī)定不同。有的國(guó)家較低，但有的國(guó)家規(guī)定較高。如馬來(lái)西亞規(guī)定為25％，墨西哥規(guī)定為30％。
3.費(fèi)用加倍扣除
有的國(guó)家為了鼓勵(lì)一些特定項(xiàng)目或領(lǐng)域的發(fā)展，規(guī)定企業(yè)在這些項(xiàng)目或領(lǐng)域的費(fèi)用開(kāi)支可以按超過(guò)實(shí)際費(fèi)用開(kāi)支的一定比例從稅基中扣除，從而使企業(yè)少納一部分所得稅款。如贊比亞規(guī)定用于促進(jìn)出口的費(fèi)用支出可按150％扣除；新加坡規(guī)定企業(yè)用于研究和開(kāi)發(fā)方面的費(fèi)用支出可按200％扣除；莫桑比克規(guī)定用于職工培訓(xùn)的開(kāi)支可按300％扣除；等等。
4.再投資退稅
即企業(yè)用于再投資部分的稅后利潤(rùn)已負(fù)擔(dān)的稅款可按一定比例退還給企業(yè)。巴西、哥倫比亞、洪都拉斯、秘魯、烏拉圭、摩洛哥、突尼斯等國(guó)都有這一規(guī)定。我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)的外國(guó)投資者也有再投資退稅的規(guī)定。
5.免稅期規(guī)定
免稅期是所得稅優(yōu)惠措施中最普遍的一種形式，即企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)的利潤(rùn)可以不繳納所得稅。在對(duì)32個(gè)發(fā)展中國(guó)家的稅制調(diào)查中，有32個(gè)國(guó)家規(guī)定有免稅期。在具體實(shí)施上，有的國(guó)家規(guī)定免稅期對(duì)各類(lèi)所得都適用，例如企業(yè)的創(chuàng)業(yè)期免稅；有的則規(guī)定對(duì)特定種類(lèi)的所得實(shí)行免稅期，如對(duì)出口加工利潤(rùn)實(shí)行免稅期。免稅期的長(zhǎng)短受許多因素的影響，如在馬來(lái)西亞，企業(yè)的免稅期長(zhǎng)短要受投資額、投資地點(diǎn)、雇工人數(shù)等因素的影響。免稅期短的2年，長(zhǎng)的一般5年~10年。有的甚至規(guī)定更長(zhǎng)，如象牙海岸規(guī)定免稅期可長(zhǎng)達(dá)25年；突尼斯規(guī)定免稅期為20年，以后企業(yè)還可以再享受10年的部分免稅。免稅期一般都從企業(yè)投入正確生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日算起。另外，一些國(guó)家如泰國(guó)、韓國(guó)等還規(guī)定，企業(yè)的免稅期過(guò)后，還可再享受一定時(shí)期的減稅待遇。泰國(guó)和韓國(guó)規(guī)定的減稅比例為50％。
6.特定收入免稅
即規(guī)定企業(yè)取得的特定項(xiàng)目的所得免稅。80年代，許多發(fā)展中國(guó)家為了促進(jìn)出口，規(guī)定對(duì)境內(nèi)企業(yè)的出口收入免征所得稅。
7.低稅率優(yōu)惠
即對(duì)一些特定部門(mén)或地區(qū)的企業(yè)實(shí)行較低的優(yōu)惠稅率。如越南對(duì)在自然條件和經(jīng)濟(jì)條件較差的地區(qū)從事基本建設(shè)投資的外資企業(yè)實(shí)行10％的稅率，對(duì)從事重工業(yè)的外資企業(yè)實(shí)行15％的優(yōu)惠稅率（外資企業(yè)的一般稅率為25％）。又如新加坡，過(guò)去對(duì)一般公司實(shí)行30％的公司稅稅率，但對(duì)1986年4月以前的出口企業(yè)和新興服務(wù)業(yè)公司等實(shí)行10％的優(yōu)惠稅率。不過(guò)，總的來(lái)看，實(shí)行低稅率優(yōu)惠的發(fā)展中國(guó)家目前并不很多。
8.承諾稅收待遇一定時(shí)期不變
有的國(guó)家為了鼓勵(lì)外國(guó)投資者來(lái)本國(guó)投資，還與外商簽訂一份協(xié)議，承諾在一定時(shí)期內(nèi)，保證對(duì)外國(guó)投資者的稅收待遇穩(wěn)定不變。穩(wěn)定期最長(zhǎng)可達(dá)25年。例如喀麥隆、剛果、加篷、中非共和國(guó)等就采取這種做法。
發(fā)展中國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策
發(fā)展中國(guó)家提供特定稅收優(yōu)惠，一般都與本國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略或經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)聯(lián)系起來(lái)。稅收優(yōu)惠的目標(biāo)一方面是增加本國(guó)的投資總量，但更重要的，還是要通過(guò)稅收優(yōu)惠，使外來(lái)投資在產(chǎn)業(yè)之間、地區(qū)之間達(dá)到合理的配置。所以，發(fā)展中國(guó)家對(duì)外國(guó)投資者提供的稅收優(yōu)惠一般都帶有一定的前提條件。發(fā)展中國(guó)家制定的享受稅收優(yōu)惠條件主要從以下幾個(gè)方面的政策來(lái)考慮：
1.產(chǎn)業(yè)行業(yè)政策
許多發(fā)展中國(guó)家向本國(guó)落后和亟待發(fā)展的產(chǎn)業(yè)、行業(yè)提供稅收優(yōu)惠，以鼓勵(lì)外資投向這些產(chǎn)業(yè)、行業(yè)。例如，巴西政府規(guī)定，凡投資于林業(yè)、旅游業(yè)、漁業(yè)的投資者，可享受6％~25％不等的投資稅收抵免；新加坡政府規(guī)定，凡投資新加坡《新興工業(yè)法》規(guī)定的產(chǎn)業(yè)部門(mén)的企業(yè)，可享受5年~10年的免稅期。我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)也有產(chǎn)業(yè)行業(yè)政策方面的稅收優(yōu)惠，即從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)的外商投資企業(yè)，在享受“兩免三減半”稅收優(yōu)惠以后，經(jīng)稅務(wù)部門(mén)批準(zhǔn)，還可在以后的10年內(nèi)繼續(xù)按應(yīng)納稅額減征15％~30％的企業(yè)所得稅；另外，從事港口、碼頭建設(shè)的中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在15年以上的，從開(kāi)始獲利的年度起，第1年至第5年免征所得稅，第6年至第10年減半征收企業(yè)所得稅。
2.地區(qū)政策
發(fā)展中國(guó)家地區(qū)政策有兩方面的內(nèi)容。一是鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)的開(kāi)發(fā)，促進(jìn)區(qū)域間的協(xié)調(diào)平衡發(fā)展。為此，一些國(guó)家規(guī)定對(duì)在落后地區(qū)投資的企業(yè)給予特殊的稅收優(yōu)惠。例如巴西政府就規(guī)定，凡在巴西東北部、北部亞馬遜地區(qū)開(kāi)辦企業(yè)，均可享受減免稅優(yōu)惠。阿根廷、哥倫比亞、墨西哥、土耳其、肯尼亞等國(guó)也都有類(lèi)似的規(guī)定。
發(fā)展中國(guó)家地區(qū)政策的另一項(xiàng)內(nèi)容，是在本國(guó)境內(nèi)設(shè)立一些經(jīng)濟(jì)特區(qū)、出口加工區(qū)或技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)等，以適應(yīng)對(duì)外開(kāi)放政策和大規(guī)模吸引外資的需要。為此，一些國(guó)家也對(duì)這種新興地區(qū)規(guī)定有特殊的稅收優(yōu)惠政策。如印度對(duì)出口加工區(qū)的企業(yè)免征所得稅；埃及也規(guī)定，凡在新社區(qū)新建的企業(yè)可免稅10年。
3.出口政策
發(fā)展中國(guó)家為了鼓勵(lì)本國(guó)產(chǎn)品出口，改善國(guó)際收支狀況，許多都規(guī)定了對(duì)出口企業(yè)給予一定的稅收優(yōu)惠。如印度對(duì)出口加工區(qū)的企業(yè)以及不在出口加工區(qū)但產(chǎn)品100％出口的企業(yè)提供所得稅免稅優(yōu)惠。越南對(duì)產(chǎn)品80％以上出口外銷(xiāo)的外商投資企業(yè)實(shí)行20％的優(yōu)惠稅率，并給予一年免征、一年減征所得稅的優(yōu)惠。
4.技術(shù)政策
為了鼓勵(lì)本國(guó)企業(yè)引進(jìn)技術(shù)，促進(jìn)外國(guó)投資者向本國(guó)進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓?zhuān)S多發(fā)展中國(guó)家在這方面制定了稅收優(yōu)惠措施。如韓國(guó)規(guī)定，投資引進(jìn)國(guó)內(nèi)不易發(fā)展的高科技項(xiàng)目，可享受5年的免稅；對(duì)根據(jù)政府批準(zhǔn)的新技術(shù)引進(jìn)項(xiàng)目所支付的特許權(quán)使用費(fèi)，免征預(yù)提稅。新加坡《經(jīng)濟(jì)發(fā)展獎(jiǎng)勵(lì)法》也規(guī)定，對(duì)從國(guó)外引進(jìn)先進(jìn)的專(zhuān)有技術(shù)而支付的特許權(quán)使用費(fèi)，可免征預(yù)提稅。
發(fā)展中國(guó)家實(shí)行稅收優(yōu)惠應(yīng)注意的問(wèn)題
發(fā)展中國(guó)家實(shí)行稅收優(yōu)惠，固然有利于吸引外資，但也會(huì)犧牲一部分本國(guó)的稅收利益，需要付出一定的代價(jià)。因此，發(fā)展中國(guó)家為吸引外交而實(shí)行稅收優(yōu)惠必須慎重，并需要注意以下幾個(gè)問(wèn)題。
1.稅收優(yōu)惠的程度要結(jié)合本國(guó)的國(guó)情，應(yīng)從整體投資環(huán)境來(lái)考慮稅收優(yōu)惠的程度。
投資環(huán)境是指影響國(guó)際資本完成其自身職能的一切外部條件，它包括許多因素，稅收只是其中的一個(gè)方面，其他還有自然資源狀況，勞動(dòng)力素質(zhì)、市場(chǎng)機(jī)會(huì)、政局穩(wěn)定等因素。外商是否到一國(guó)去投資，要看這個(gè)國(guó)家的整體投資環(huán)境，并不會(huì)只看稅負(fù)是輕是重、稅收優(yōu)惠是多是少。當(dāng)然，稅負(fù)的輕重確實(shí)也是影響外商投資決策的一個(gè)重要因素。但如果一國(guó)政局穩(wěn)定，而且自然資源豐富，勞動(dòng)力成本低、技術(shù)水平高、國(guó)內(nèi)市場(chǎng)廣闊，那么，即使該國(guó)沒(méi)有很多的稅收優(yōu)惠，只要稅負(fù)正常，對(duì)外商沒(méi)有歧視性，外商仍然會(huì)愿意到該國(guó)去進(jìn)行投資。在發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)是向外商提供較多稅收優(yōu)惠的國(guó)家之一，但根據(jù)世界銀行和國(guó)際貨幣基金組織對(duì)在我國(guó)投資的外國(guó)公司所作的調(diào)查，外國(guó)投資者到我國(guó)來(lái)進(jìn)行投資，看中的主要不是我國(guó)的稅收環(huán)境，而是我國(guó)安定的政治環(huán)境、低廉的勞動(dòng)力成本以及巨大的國(guó)內(nèi)市場(chǎng)等其他有利條件。而稅收優(yōu)惠給我國(guó)稅收利益帶來(lái)的損失卻相當(dāng)可觀(guān)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，1995年，我國(guó)對(duì)外商投資的稅收優(yōu)惠政策使稅收少收660億元，占當(dāng)年GDP的1.2％。所以不少?lài)?guó)內(nèi)外專(zhuān)家主張取消這些稅收優(yōu)惠。1993年11月美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家、芝加哥大學(xué)教授米爾頓。費(fèi)里德曼在我國(guó)訪(fǎng)問(wèn)時(shí)就曾指出：“大多數(shù)投資者到中國(guó)來(lái)投資是為了賺錢(qián)，如果他們通過(guò)有效率的生產(chǎn)和技術(shù)合作贏(yíng)得利潤(rùn)自然是好事，可一旦外國(guó)投資者在中國(guó)的主要財(cái)富僅得益于盲目的減免稅和一系列優(yōu)惠政策，則中國(guó)在引進(jìn)外資的同時(shí)也引進(jìn)了潛在危險(xiǎn)，為此付出的代價(jià)也許比實(shí)際引進(jìn)的外資大得多。因此中國(guó)在引進(jìn)外資時(shí)不應(yīng)忽略經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一個(gè)原則，即一種雙方都受益的交易才是好的交易?！?/p>
2.發(fā)展中國(guó)家不應(yīng)為吸引外資而開(kāi)展稅收優(yōu)惠競(jìng)爭(zhēng)
進(jìn)入80年代以后，隨著許多發(fā)展中國(guó)家對(duì)外國(guó)投資態(tài)度的轉(zhuǎn)變，發(fā)展中國(guó)家紛紛取消或放松對(duì)外國(guó)投資的限制，而且許多國(guó)家還采取了不少稅收優(yōu)惠政策。在這一過(guò)程中，出現(xiàn)了一種趨勢(shì)，即各國(guó)競(jìng)相出臺(tái)一些稅收優(yōu)惠措施，而且相互攀比，不斷加大本國(guó)的稅收優(yōu)惠力度，從而在發(fā)展中國(guó)家中形成了一種稅收優(yōu)惠的競(jìng)爭(zhēng)局面。例如在東南亞國(guó)家中，泰國(guó)企業(yè)所得稅的名義稅率為35％，但由于有大量的稅收優(yōu)惠，實(shí)際稅率只有28.5％；馬來(lái)西亞公司稅的名義稅率為32％，但實(shí)際稅率只有18.3％。我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)的所得稅稅率為33％（包括地方附加稅），但實(shí)際稅率只有12.9％。這種稅收優(yōu)惠競(jìng)爭(zhēng)使一些發(fā)展中國(guó)家提供的稅收優(yōu)惠超過(guò)了合理的程度，從而給這些國(guó)家造成了巨大的財(cái)政收入損失。而與此同時(shí)，由于一些發(fā)展中國(guó)家并沒(méi)有與發(fā)達(dá)國(guó)家（投資者的居住國(guó)）締結(jié)稅收協(xié)定或協(xié)定中沒(méi)有稅收饒讓條款，而且這些發(fā)達(dá)國(guó)家又不對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外投資所得免稅，因此，許多發(fā)展中國(guó)家提供的稅收優(yōu)惠并沒(méi)有使外國(guó)投資者真正受益，只不過(guò)是把本國(guó)的一部分稅收收入轉(zhuǎn)讓給了外國(guó)投資者的居住國(guó)。目前，印度尼西亞、摩洛哥、拉脫維亞等國(guó)已逐步取消了對(duì)外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，其他發(fā)展中國(guó)家能否效仿還有待時(shí)間來(lái)證明。
小微企業(yè)是小型企業(yè)、微型企業(yè)、家庭作坊式企業(yè)、個(gè)體工商戶(hù)的統(tǒng)稱(chēng)，明確小微企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)是運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展的前提。稅法所指的小微企業(yè)則是指符合企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定的小微企業(yè)，包括年度應(yīng)納稅所得額30萬(wàn)元以下的工業(yè)企業(yè)和其他企業(yè)，而且工業(yè)企業(yè)的從業(yè)人數(shù)100人以下、資產(chǎn)總額3000萬(wàn)元以下，其他企業(yè)從業(yè)人數(shù)80人以下、資產(chǎn)總額1000萬(wàn)元以下。
二、現(xiàn)行的小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策
小微企業(yè)自身的稅收優(yōu)惠主要包括哪種小微企業(yè)有享受減免稅稅收優(yōu)惠待遇的資格和小微企業(yè)對(duì)哪些稅種可享受稅收優(yōu)惠。
1.所得稅優(yōu)惠政策。自2014年1月1日至2016年12月31日，對(duì)年應(yīng)納稅所得額不高于10萬(wàn)元（含10萬(wàn)元）的小微企業(yè)，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。
2.流轉(zhuǎn)稅稅收優(yōu)惠政策。增值稅稅收優(yōu)惠政策：為進(jìn)一步扶持小微企業(yè)發(fā)展，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月1日起，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人中月銷(xiāo)售額不超過(guò)2萬(wàn)元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅。
三、現(xiàn)行小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的局限和不足
近年來(lái)我國(guó)出臺(tái)了一系列的關(guān)于小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，但由于立法和優(yōu)惠政策的落實(shí)等方面存在許多問(wèn)題和不足，使得小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策效果上達(dá)不到預(yù)期的水平。
1.稅收優(yōu)惠政策缺乏系統(tǒng)性和穩(wěn)定性。盡管近年來(lái)我國(guó)各稅收實(shí)體法中都給予了小微企業(yè)不同的稅收優(yōu)惠政策，但目前還沒(méi)有一部統(tǒng)一的有關(guān)小微企業(yè)稅收優(yōu)惠的立法，其分散導(dǎo)致了我國(guó)現(xiàn)行稅法中缺少對(duì)小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠一般的和共同的稅收問(wèn)題做出統(tǒng)一規(guī)定的法律形式，從而難以對(duì)小微企業(yè)稅收優(yōu)惠做出統(tǒng)一的規(guī)定。
2.稅收優(yōu)惠適用條件與小微企業(yè)現(xiàn)狀存在偏差。當(dāng)前多數(shù)企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策的對(duì)象是高新技術(shù)行業(yè)的小微企業(yè)，但我國(guó)小微企業(yè)大多是勞動(dòng)密集型企業(yè)，能夠享受到這種稅收優(yōu)惠政策的小微企業(yè)很少。同樣在與流轉(zhuǎn)稅相關(guān)的小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策中同樣存在偏差，例如增值稅和營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)得到提高，但稅收優(yōu)惠僅適用于個(gè)體工商戶(hù)和其他個(gè)人，對(duì)獨(dú)資企業(yè)和私營(yíng)獨(dú)資企業(yè)卻不適用。這種因身份類(lèi)別不同而適用不同的稅收待遇的法律規(guī)定使得稅收優(yōu)惠政策的適用范圍變窄。
3.稅收優(yōu)惠力度小、優(yōu)惠方式單一。我國(guó)對(duì)于小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠力度與外國(guó)相比較小。以所得稅為例，小微企業(yè)所得稅的征收適用較低的稅率是許多國(guó)家的常用做法我國(guó)符合條件的小微企業(yè)的企業(yè)所得稅為20%，僅略低于企業(yè)所得稅25%的基本稅率，20%的優(yōu)惠稅率。而優(yōu)惠力度相對(duì)較大的應(yīng)稅所得額減半并按20%計(jì)征所得稅的規(guī)定，僅適用于應(yīng)納稅所得額低于10萬(wàn)的小微企業(yè)，適用范圍窄，且此規(guī)定只在？2 014年到2016年間有效，具有明顯的臨時(shí)性。
同時(shí)，我國(guó)目前所得稅優(yōu)惠方式多以直接優(yōu)惠為主，比較單一。而加速折舊、稅收抵免等間接稅收優(yōu)惠方式則用的很少。而且據(jù)有關(guān)企業(yè)反映，在申請(qǐng)?jiān)O(shè)備加速折舊或縮短折舊年限等優(yōu)惠方式時(shí)，限制條件較多，在一定程度上給企業(yè)享受減免稅的稅收優(yōu)惠增加了困難。
四、關(guān)于小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策改進(jìn)的建議
1.增強(qiáng)稅收優(yōu)惠系統(tǒng)性和穩(wěn)定性。要提高稅收優(yōu)惠政策的的系統(tǒng)性，制定一部包括小微企業(yè)各方面的稅收優(yōu)惠政策的法律是十分有必要的。各級(jí)政府部門(mén)制定的行政法規(guī)、地方性法規(guī)、部門(mén)規(guī)章都不得違背該小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策法律；同時(shí)需要建立完善和規(guī)范的小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策調(diào)整和修改制度，加強(qiáng)對(duì)小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策調(diào)整的研究力度，制定統(tǒng)一的小微企業(yè)稅收優(yōu)惠修改指導(dǎo)原則，增強(qiáng)稅收優(yōu)惠政策調(diào)整的長(zhǎng)期性和全局性。
2.增強(qiáng)稅收優(yōu)惠政策對(duì)小微企業(yè)適用性。我國(guó)的小微企業(yè)多以傳統(tǒng)型產(chǎn)業(yè)為主，勞動(dòng)密集型企業(yè)占相當(dāng)大的比重，因此要加大對(duì)勞動(dòng)密集型小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠。制定有關(guān)小微企業(yè)融資的稅收優(yōu)惠政策時(shí)應(yīng)不局限于企業(yè)的身份，對(duì)發(fā)展前景光明且可以提供擔(dān)保的勞動(dòng)密集型小微企業(yè)也應(yīng)當(dāng)提供融資時(shí)的稅收優(yōu)惠。
WTO的宗旨就是貿(mào)易自由化，加入WTO，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)與國(guó)際市場(chǎng)將全方位接軌，各種限制逐步打破，法治更加成熟、完善，更多的外資將會(huì)涌入中國(guó)。但是，作為外商投資“指揮棒”的涉外稅收優(yōu)惠政策盡管在吸引外資、促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等方面發(fā)揮了積極作用，可是由于相關(guān)的優(yōu)惠政策自制定以來(lái)，已經(jīng)近十年未作調(diào)整，不能完全適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的需要。因此，在新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)背景下，重新審視現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠政策并進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，就顯得特別重要了。
現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠政策存在的問(wèn)題
1．目標(biāo)不清晰，產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向過(guò)于簡(jiǎn)單化，外資投向不盡合理。任何一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策都應(yīng)當(dāng)目標(biāo)明確，能正確引導(dǎo)資金流向，具體到扶持何種產(chǎn)業(yè)和行業(yè)等等，使稅收優(yōu)惠政策的制定與執(zhí)行都有依有據(jù)。在開(kāi)放之初，我國(guó)涉外稅收優(yōu)惠目標(biāo)是吸引外資，現(xiàn)在已由吸引外資量的要求升華到合理利用外資質(zhì)的要求，中心是促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)業(yè)升級(jí)與結(jié)構(gòu)調(diào)整，而我國(guó)現(xiàn)行的涉外稅收優(yōu)惠政策，只對(duì)農(nóng)林牧等幾個(gè)行業(yè)的特殊優(yōu)惠進(jìn)行了粗線(xiàn)條的規(guī)定，對(duì)其他行業(yè)則不分產(chǎn)業(yè)性質(zhì)實(shí)行“一刀切”的優(yōu)惠政策，從而在不同的風(fēng)險(xiǎn)與技術(shù)投入下，不同行業(yè)承擔(dān)同樣稅負(fù)，使產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向模糊，未能有效地引導(dǎo)外資流向我國(guó)急需發(fā)展的瓶頸產(chǎn)業(yè)。若不適時(shí)調(diào)整涉外稅收優(yōu)惠政策的有關(guān)規(guī)定，加入WTO后，外資的進(jìn)一步涌入只會(huì)加劇我國(guó)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不盡合理的矛盾，并產(chǎn)生新的矛盾，難以實(shí)現(xiàn)利用加入WTO后的大好形勢(shì)加速發(fā)展經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)。
2．優(yōu)惠手段單一，政策效果模糊，容易造成外商的偷稅逃稅。我國(guó)稅收收入大部分來(lái)自于流轉(zhuǎn)稅，而涉外稅收優(yōu)惠卻集中在所得稅上，直接優(yōu)惠較多，間接優(yōu)惠較少，著力點(diǎn)是減稅免稅和低稅率，表面上看優(yōu)惠幅度很大，實(shí)質(zhì)上是政策性的資源浪費(fèi)，由此產(chǎn)生的問(wèn)題是：一是外商并不是稅收優(yōu)惠的真正受益者。西方國(guó)家大多實(shí)行稅收抵免而非稅收饒讓?zhuān)瑢?duì)來(lái)自這些國(guó)家投資者的減免優(yōu)惠，就轉(zhuǎn)化為投資者母國(guó)稅收的增加，納稅人并未真正受益。我國(guó)反而因這些稅收優(yōu)惠而大大降低我國(guó)稅收優(yōu)惠的效益與質(zhì)量。二是減免稅優(yōu)惠過(guò)多，誘使外商千方百計(jì)鉆稅法漏洞，延長(zhǎng)稅收優(yōu)惠。
3．稅收優(yōu)惠政策上存在“稅收歧視”現(xiàn)象，缺乏統(tǒng)一性。具體表現(xiàn)為外商享受“超國(guó)民待遇”。內(nèi)外資企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠不同，內(nèi)資企業(yè)以照顧性?xún)?yōu)惠為主，外資企業(yè)則以鼓勵(lì)性?xún)?yōu)惠為主，外資企業(yè)較內(nèi)資企業(yè)享有更多的稅收優(yōu)惠。二者的差異矛盾主要表現(xiàn)在所得稅與進(jìn)口關(guān)稅兩方面：在所得稅方面，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率同為33％，但由于稅收優(yōu)惠的不同，外資企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)率不足1
0％，而內(nèi)資企業(yè)為28％；在進(jìn)口關(guān)稅方面，1997年10月以前，我國(guó)關(guān)稅算術(shù)平均水平為23％，而外資企業(yè)的關(guān)稅稅率按其所占關(guān)稅收入占應(yīng)征貨物價(jià)值比例計(jì)算不足5％。這些大大削弱了內(nèi)資企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，長(zhǎng)此以往必將危及民族工業(yè)的生存與發(fā)展。加入WTO后外資將進(jìn)一步涌入，客觀(guān)上要求我國(guó)涉外稅收優(yōu)惠政策實(shí)現(xiàn)內(nèi)外資企業(yè)與地區(qū)之間的統(tǒng)一，而且WTO成員國(guó)之間的無(wú)歧視性待
遇也要求我國(guó)在對(duì)待優(yōu)惠對(duì)象上實(shí)行無(wú)差別原則。
4．優(yōu)惠政策彈性較大，地域性?xún)?yōu)惠層次過(guò)多。一是我國(guó)頒布的涉及外商投資的法律、法規(guī)有500多項(xiàng)，許多只是規(guī)定了一些規(guī)則，沒(méi)有具體的可操作的規(guī)定，以致在不同地區(qū)有不同的解釋與執(zhí)行方式，存在任意處理的情況。二是地方政府為擴(kuò)大本地區(qū)吸引外資規(guī)模，無(wú)視中央與地方職權(quán)劃分，越權(quán)減免，擴(kuò)大優(yōu)惠，造成事實(shí)上的下級(jí)政策操作主體侵權(quán)狀況。三是有些地區(qū)之間展開(kāi)“稅收優(yōu)惠大戰(zhàn)”，將稅收優(yōu)惠作為與其他地區(qū)競(jìng)爭(zhēng)的手段，無(wú)原則地盲目減免，嚴(yán)重?fù)p害國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益，擾亂經(jīng)濟(jì)秩序。加入WTO后，對(duì)于看好中國(guó)市場(chǎng)的潛在投資者而言，穩(wěn)定有序的稅收環(huán)境比朝令夕改的稅收優(yōu)惠更具有吸引力。
涉外稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整策略
1．將優(yōu)惠的目標(biāo)，統(tǒng)一到貫徹產(chǎn)業(yè)政策上來(lái)。根據(jù)當(dāng)前形勢(shì)的發(fā)展，將涉外稅收優(yōu)惠政策的目標(biāo)轉(zhuǎn)到產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向上來(lái)，即實(shí)行以貫徹產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化為目標(biāo)的稅收優(yōu)惠制度，將產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整置于區(qū)域政策之前，確保國(guó)家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整到位。在對(duì)待不同產(chǎn)業(yè)的發(fā)展上，可以實(shí)行產(chǎn)業(yè)不平衡增長(zhǎng)戰(zhàn)略，解決當(dāng)前稅收政策與產(chǎn)業(yè)政策的矛盾。具體做法是，按照國(guó)家產(chǎn)業(yè)發(fā)展序列要求，對(duì)能源和原材料工業(yè)、交通運(yùn)輸和通訊業(yè)、農(nóng)林水利等基礎(chǔ)工業(yè)和基礎(chǔ)設(shè)施、高新技術(shù)企業(yè)和產(chǎn)品出口企業(yè)以及其他急需發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目，可根據(jù)需要給予不同程度的稅收優(yōu)惠。對(duì)一般加工工業(yè)，特別是勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，則屬于控制發(fā)展范圍，不應(yīng)再予優(yōu)惠，同時(shí)還應(yīng)鼓勵(lì)資源綜合利用、生態(tài)環(huán)境保護(hù)等項(xiàng)目的投資。這樣才能保證加入WTO后將充分利用外資與平衡產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)相結(jié)合，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)協(xié)調(diào)發(fā)展。
關(guān)鍵詞：企業(yè)年金；補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)；個(gè)稅優(yōu)惠；稅收優(yōu)惠模式
中圖分類(lèi)號(hào)：F840.61 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-1428(2009)09-0082-04
本文旨在通過(guò)對(duì)天津?yàn)I海新區(qū)企業(yè)年金個(gè)稅優(yōu)惠試點(diǎn)的回顧與思考來(lái)疏理我國(guó)企業(yè)年金改革的戰(zhàn)略方向。本文首先對(duì)濱海新區(qū)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的出臺(tái)與叫停進(jìn)行回顧：其次，分析了企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀與問(wèn)題；再次總結(jié)梳理了企業(yè)年金個(gè)稅優(yōu)惠的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)；最后提出了對(duì)我國(guó)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的啟示。
一、濱海新區(qū)企業(yè)年金個(gè)稅優(yōu)惠試點(diǎn)
為推動(dòng)我國(guó)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的發(fā)展，保監(jiān)會(huì)和天津市政府頒布了《天津?yàn)I海新區(qū)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)實(shí)施細(xì)則》。在國(guó)家補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)體系建設(shè)停滯不前，稅收優(yōu)惠政策也一直不明晰的時(shí)候，保監(jiān)會(huì)下發(fā)的這份通知被認(rèn)為是補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)發(fā)展的“加速器”?！都?xì)則》中最大的亮點(diǎn)是，企業(yè)為職工購(gòu)買(mǎi)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的費(fèi)用支出在本企業(yè)上年度職工工資總額8％以?xún)?nèi)的部分，可在企業(yè)所得稅前扣除；個(gè)人繳費(fèi)在工資薪金收入30％以?xún)?nèi)的部分可在個(gè)人所得稅前扣除。8％和30％的稅收優(yōu)惠被認(rèn)為將極大地促進(jìn)企業(yè)和個(gè)人購(gòu)買(mǎi)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的熱情，而且可以吸引更多的保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)落戶(hù)在天津?yàn)I海新區(qū)，從而帶動(dòng)我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)市場(chǎng)進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展階段。
但是，這一政策在實(shí)施不久之后就被財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等部門(mén)聯(lián)合叫停。叫停的原因主要有三點(diǎn)。
1、個(gè)人稅收優(yōu)惠缺乏法律依據(jù)，與之前出臺(tái)的稅收政策相抵觸。國(guó)家稅務(wù)總局曾有規(guī)定：企業(yè)為員工支付各項(xiàng)免稅之外的保險(xiǎn)金，應(yīng)在企業(yè)向保險(xiǎn)公司繳付時(shí)并人員工當(dāng)期的工資收入，按“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。因此，企業(yè)為雇員個(gè)人支付或負(fù)擔(dān)的各種商業(yè)保險(xiǎn)。均不得從該雇員個(gè)人工資、薪金所得的應(yīng)納稅所得額中扣除。1999年出臺(tái)的《關(guān)于企業(yè)發(fā)放補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》更明確規(guī)定，企業(yè)為雇員個(gè)人辦理或直接發(fā)放補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)金(企業(yè)年金)，應(yīng)全額計(jì)入發(fā)放當(dāng)月個(gè)人的工資、薪金收入計(jì)繳個(gè)人所得稅。
2、30％的優(yōu)惠比例值得商榷。為鼓勵(lì)個(gè)人購(gòu)買(mǎi)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。對(duì)個(gè)人支出的部分實(shí)施一定的稅收優(yōu)惠是比較好的辦法。但是一下子制定這么高的稅收優(yōu)惠比例，在稅務(wù)部門(mén)看來(lái)，卻是不能接受的。對(duì)于收入不高的人群而言。30％的稅收優(yōu)惠可能并不會(huì)對(duì)稅收收入產(chǎn)生太大影響；但對(duì)于高收入人群而言，這就是一種合理逃避稅收的方式，甚至可能會(huì)造成很多高收入人群選擇到天津去購(gòu)買(mǎi)補(bǔ)充養(yǎng)老險(xiǎn)。放眼全球。很少有國(guó)家為推動(dòng)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的發(fā)展而制定高達(dá)30％的個(gè)人所得稅優(yōu)惠稅率，即使在福利水平很高的加拿大，其個(gè)人購(gòu)買(mǎi)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的個(gè)稅優(yōu)惠也不過(guò)是18％。
3、稅收優(yōu)惠政策的不完善。補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)包括繳費(fèi)、積累和支付三個(gè)環(huán)節(jié)。一般而言。政府對(duì)企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠也在這三個(gè)環(huán)節(jié)中展開(kāi)：在繳費(fèi)環(huán)節(jié)，企業(yè)和職工的繳費(fèi)是否可從應(yīng)稅收入中扣除；在積累環(huán)節(jié)，企業(yè)養(yǎng)老基金的投資收益是否繳納企業(yè)或個(gè)人所得稅；在支付環(huán)節(jié)，領(lǐng)取養(yǎng)老金是否繳納個(gè)人所得稅(鄧大松，劉昌平，2004)?！都?xì)則》中只規(guī)定了繳費(fèi)環(huán)節(jié)中企業(yè)和個(gè)人的稅收優(yōu)惠，對(duì)于積累和支付環(huán)節(jié)是否享受稅收優(yōu)惠沒(méi)有明確規(guī)定。對(duì)于企業(yè)或個(gè)人是否會(huì)在領(lǐng)取養(yǎng)老金時(shí)補(bǔ)充繳納該部分稅款也沒(méi)有規(guī)定。這一政策沒(méi)有改變我國(guó)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策模式的混亂狀況。
雖然個(gè)人稅收優(yōu)惠被視為國(guó)外成熟市場(chǎng)養(yǎng)老金業(yè)務(wù)發(fā)展主動(dòng)力的政策支持，但是在天津試點(diǎn)中還是被緊急叫停。這使得保險(xiǎn)業(yè)呼吁多年的在個(gè)稅前抵扣保費(fèi)和遞延納稅的政策再度被拖延。盡管?chē)?guó)家稅務(wù)總局對(duì)于天津?yàn)I海新區(qū)的補(bǔ)充養(yǎng)老試點(diǎn)個(gè)人稅收政策上持保留態(tài)度。但是天津市政府或仍將通過(guò)地方財(cái)政補(bǔ)貼的方式。來(lái)繼續(xù)實(shí)施個(gè)人稅收優(yōu)惠，而這種政策支持類(lèi)似于上海住房退稅政策。天津市政府或許有財(cái)力提供這樣的稅收優(yōu)惠。但這在全國(guó)并不具有普遍意義。
二、企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀與問(wèn)題
(一)企業(yè)年金稅收政策的現(xiàn)狀
盡管我國(guó)企業(yè)年金發(fā)展的政策最初在1991年就已確定，但在企業(yè)年金制度建設(shè)方面一直嚴(yán)重滯后，特別是企業(yè)年金稅收政策的落后已成為其發(fā)展的最大瓶頸。在企業(yè)年金繳費(fèi)階段，對(duì)于職工個(gè)人繳費(fèi)部分是否應(yīng)當(dāng)享受稅收優(yōu)惠一直沒(méi)有明確說(shuō)法，直到天津?yàn)I海新區(qū)的個(gè)稅優(yōu)惠試點(diǎn)才第一次提出個(gè)稅優(yōu)惠的政策。而對(duì)于企業(yè)繳費(fèi)部分有一定的稅收優(yōu)惠的政策，其發(fā)展也是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程?？纱笾路譃橐韵氯齻€(gè)階段：
1、無(wú)任何稅收實(shí)際優(yōu)惠政策階段(1991-1994)。1991年勞動(dòng)部明確規(guī)定企業(yè)從自有資金中的獎(jiǎng)勵(lì)、福利基金內(nèi)提取繳納的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)原則上不繳納獎(jiǎng)金稅，也不征收其他稅。但是勞動(dòng)部這一規(guī)定并沒(méi)有在此后的稅務(wù)部門(mén)的實(shí)際稅收政策中體現(xiàn)。1994年國(guó)家稅務(wù)總局在所頒布的《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定：納稅人按國(guó)家有關(guān)規(guī)定上繳的各類(lèi)保險(xiǎn)基金和統(tǒng)籌基金，在規(guī)定的比例內(nèi)扣除。上述規(guī)定只適用于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)。而對(duì)企業(yè)年金沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)稅收優(yōu)惠。
2、有稅收優(yōu)惠政策，但無(wú)明確比例上限階段(199，5-1999)。為了鼓勵(lì)企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的發(fā)展。1995年勞動(dòng)部頒布的《關(guān)于建立企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的意見(jiàn)》，允許企業(yè)供款可以在企業(yè)工資儲(chǔ)備金中列支，但仍需要按照國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定繳納部分稅收。因此，在實(shí)際操作中，企業(yè)對(duì)繳費(fèi)從工資儲(chǔ)備金中列支并沒(méi)有積極性。這在相當(dāng)程度上制約了企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的發(fā)展(劉云龍，傅安平。2004)。
3、有明確稅收優(yōu)惠比例上限階段(2000-)。2000年國(guó)務(wù)院出臺(tái)的《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系的試點(diǎn)方案》明確規(guī)定，企業(yè)年金企業(yè)繳費(fèi)在工資總額4％以?xún)?nèi)的部分可從成本中列支。這一規(guī)定是目前我國(guó)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的最主要、最權(quán)威的法律依據(jù)。2003年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)出了關(guān)于企業(yè)繳費(fèi)4％以?xún)?nèi)稅收優(yōu)惠的實(shí)施細(xì)則。2004年，勞社部頒布的《企業(yè)年金試行辦法》對(duì)企業(yè)為職工所繳納的企業(yè)年金比例上限做了進(jìn)一步的限制，規(guī)定不得超過(guò)企業(yè)本年度職工工資總額的1/12，企業(yè)和職工繳費(fèi)總和不超過(guò)年度工資1／6。
除了以上中央企業(yè)年金稅收優(yōu)惠的政策外。地方各省政府為了促進(jìn)本省企業(yè)年金的發(fā)展，也在地區(qū)范圍內(nèi)制定了有關(guān)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠的政策(見(jiàn)表2)。目前，我國(guó)只有一些試點(diǎn)省市企業(yè)繳納費(fèi)用可以享受在工資總額的4％至12，5％以?xún)?nèi)的部分稅前列支的稅收優(yōu)惠(魏鳳春，于紅鑫，2007)。但大部分地區(qū)的企業(yè)可列入成
本的比例仍停留在4％左右。這跟西方發(fā)達(dá)國(guó)家普遍的8％的企業(yè)稅收優(yōu)惠相比還有相當(dāng)?shù)牟罹?。此外，?duì)于企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)部分是否享受稅收優(yōu)惠也一直沒(méi)有明確的政策。這次天津?yàn)I海的試點(diǎn)是我國(guó)第一次明確提出企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)部分可享受稅收優(yōu)惠的改革。
(二)企業(yè)年金稅收政策存在的問(wèn)題
1、稅收政策缺位，沒(méi)有明確的個(gè)稅優(yōu)惠。在繳費(fèi)環(huán)節(jié)，雖然對(duì)企業(yè)繳費(fèi)有一定的稅收優(yōu)惠，但對(duì)個(gè)人繳費(fèi)則沒(méi)有優(yōu)惠。無(wú)論企業(yè)還是員工的繳費(fèi)。只要進(jìn)入個(gè)人賬戶(hù)就作為即期收入應(yīng)當(dāng)征收個(gè)人所得稅。在積累環(huán)節(jié)，我國(guó)目前還沒(méi)有出臺(tái)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策說(shuō)明，企業(yè)年金的投資收益是否免稅或延稅。在支付環(huán)節(jié)，也沒(méi)有相關(guān)稅收政策。由于沒(méi)有明確的個(gè)稅優(yōu)惠，對(duì)企業(yè)年金發(fā)展的激勵(lì)作用不很明顯，導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)年金計(jì)劃覆蓋范圍較小。根據(jù)人力資源和社會(huì)保障部(2007)的公報(bào)，截至2006年底，全國(guó)企業(yè)年金參加人數(shù)只占全國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)參保職工人數(shù)的5.35％，這一比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于西方發(fā)達(dá)國(guó)家。
2、稅收優(yōu)惠模式不明確。我國(guó)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式在很大程度上是仿效西方發(fā)達(dá)國(guó)家在繳納、積累和支付時(shí)普遍采用的EET(免稅、免稅、征稅)模式，但其稅收優(yōu)惠模式仍不明確。目前我國(guó)的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式由于政策法規(guī)的不健全，稅收優(yōu)惠政策的不明確，使其實(shí)際運(yùn)作更符合TIT(征稅、征稅、征稅)或ETT(免稅、征稅、征稅)模式。這就大大限制了個(gè)人參加企業(yè)年金的積極性。也就違背了政府大力發(fā)展企業(yè)年金，并努力使其發(fā)展壯大成為社會(huì)保障第二支柱的初衷。
3、稅收優(yōu)惠政策不統(tǒng)一。我國(guó)企業(yè)年金的稅收政策正從試點(diǎn)地區(qū)逐步推向全國(guó)，現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策混亂。首先，中央與地方政府的優(yōu)惠政策不一致。國(guó)務(wù)院規(guī)定企業(yè)繳費(fèi)部分在工資總額4％以?xún)?nèi)部分可在成本中列支，而福建、浙江、安徽等省規(guī)定的這一比例為5％。其中，湖北和江蘇的比例則高達(dá)12.5％。其次，各地方稅收優(yōu)惠政策不統(tǒng)一。各省市都出臺(tái)了比例各異的相關(guān)政策，使得各省之間以及本省內(nèi)部各市之間的稅收優(yōu)惠政策不一致。這使得跨地區(qū)企業(yè)的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠混亂。
4、繳費(fèi)的稅前列支沒(méi)有金額限制。我國(guó)的企業(yè)年金對(duì)繳費(fèi)的稅前列支限制額不明確。這就直接導(dǎo)致了我國(guó)企業(yè)年金成了高薪雇員、大型企業(yè)、發(fā)達(dá)地區(qū)企業(yè)職工的避稅所，或者“富人俱樂(lè)部”。這在一定程度上加大了行業(yè)、地區(qū)、和收入分配的差距，導(dǎo)致了社會(huì)的不公平(李旭紅等，2004)。
5、我國(guó)還沒(méi)有形成完善的法律體系和政策制度對(duì)企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠進(jìn)行有效監(jiān)管，例如，我國(guó)目前沒(méi)有一部像美國(guó)《員工退休收入保障法》那樣的專(zhuān)門(mén)用于企業(yè)年金的指導(dǎo)性監(jiān)管法律。此外，我國(guó)企業(yè)年金監(jiān)管職能部門(mén)的監(jiān)管責(zé)任范圍不明晰。除了勞動(dòng)和社會(huì)保障部作為企業(yè)年金的行政主管部門(mén)外，保監(jiān)會(huì)。財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局都對(duì)企業(yè)年金進(jìn)行一定程度的監(jiān)管，各個(gè)部門(mén)的監(jiān)管缺乏有效的協(xié)調(diào)。正是由于這一點(diǎn)，才會(huì)出現(xiàn)像天津?yàn)I海新區(qū)企業(yè)年金個(gè)稅優(yōu)惠試點(diǎn)被迫叫停的現(xiàn)象。
三、個(gè)稅優(yōu)惠的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)
西方發(fā)達(dá)國(guó)家利用稅收優(yōu)惠政策推動(dòng)本國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金發(fā)展取得巨大的成功，緩解了各國(guó)公共養(yǎng)老的負(fù)擔(dān)。雖然各國(guó)的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治條件大不相同，但是各國(guó)的企業(yè)養(yǎng)老金稅收政策仍然有一些共通之處以及類(lèi)似的成功經(jīng)驗(yàn)。這些經(jīng)驗(yàn)可以為我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)年金制度改革所借鑒。
1、世界上大多數(shù)國(guó)家都實(shí)行EET模式(張樹(shù)新譯。2003)。企業(yè)年金的運(yùn)行有三個(gè)環(huán)節(jié)：繳費(fèi)環(huán)節(jié)、積累環(huán)節(jié)和領(lǐng)取環(huán)節(jié)。企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠模式可以按照征收環(huán)節(jié)的不同進(jìn)行分類(lèi)。如果借助字母E(ex―empt，即免稅)和T(tax，即征稅)表示政府在上述環(huán)節(jié)的征稅情況，那么企業(yè)年金稅收政策模式主要有EET、ETr、TEE、TIE四種。其中、，EET模式在OECD國(guó)家中占主導(dǎo)地位，約70％(見(jiàn)圖1)。
具體來(lái)看，在繳費(fèi)環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)和雇員繳費(fèi)都有一定的稅收優(yōu)惠，只是在具體做法上有一些差異，大部分國(guó)家對(duì)免稅額都有一個(gè)與工資或年齡因素相關(guān)的限制。在積累環(huán)節(jié)，大多數(shù)國(guó)家都給予投資收益延期納稅、免稅或低稅率的待遇。在支付環(huán)節(jié)，大多數(shù)國(guó)家都對(duì)年金領(lǐng)取養(yǎng)老金征收個(gè)人所得稅，對(duì)一次性支付采用免稅、低稅率或免稅額待遇；而對(duì)年金形式的支付按照受益人的個(gè)人邊際稅率征稅。
2、根據(jù)本國(guó)國(guó)情制定不同的稅收優(yōu)惠政策。盡管大多數(shù)國(guó)家采取了EET模式，但各國(guó)根據(jù)財(cái)政狀況的不同在優(yōu)惠程度上留有差別。各國(guó)政府還對(duì)企業(yè)養(yǎng)老金的發(fā)展方向進(jìn)行引導(dǎo)，以達(dá)到社會(huì)各階層利益的平衡。比如，有些國(guó)家在不同時(shí)期，針對(duì)如自雇人員、雇員、管理人員等實(shí)行不同的稅收優(yōu)惠政策。有些國(guó)家根據(jù)本國(guó)實(shí)際對(duì)企業(yè)養(yǎng)老金稅收政策進(jìn)行改革。例如，新西蘭在20世紀(jì)90年代將其稅收模式從EET改為T(mén)TE，以提高稅收有效性和擴(kuò)大財(cái)政收入(武玉寧，2003)?？梢?jiàn)，企業(yè)養(yǎng)老金稅收政策的帶制定和改革是要根據(jù)一國(guó)的實(shí)際財(cái)政狀況、稅收結(jié)構(gòu)以及企業(yè)養(yǎng)老金目標(biāo)來(lái)決定的。
3、在具體稅收操作環(huán)節(jié)上各有區(qū)別。美國(guó)《稅收法》規(guī)定企業(yè)養(yǎng)老金稅收優(yōu)惠涉及的稅種主要是所得稅和工薪稅。所得稅包括企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，都實(shí)行超額累進(jìn)稅率。而工薪稅是指美國(guó)政府對(duì)企業(yè)支付工資所征收的稅款，包括聯(lián)邦社會(huì)保險(xiǎn)稅和失業(yè)保險(xiǎn)稅。前者由企業(yè)和雇員共同承擔(dān)，后者僅由企業(yè)承擔(dān)。黃黎(2007)的研究表明，美國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金對(duì)不同的稅種有不同的優(yōu)惠內(nèi)容(見(jiàn)表1)。
4、都注重建立完善的監(jiān)管體系。西方發(fā)達(dá)國(guó)家在制定企業(yè)養(yǎng)老金稅收政策時(shí)，一般會(huì)限制享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃類(lèi)型，限制參加養(yǎng)老金計(jì)劃的雇員最高工資水平，限制企業(yè)養(yǎng)老金的最高繳費(fèi)水平、最高受益水平。限制領(lǐng)取養(yǎng)老金年齡及領(lǐng)取形式等。例如，美國(guó)《稅收法》規(guī)定，所有稅收優(yōu)惠的企業(yè)年金計(jì)劃為參加者所提供的繳費(fèi)額或退休金都不能有對(duì)高薪雇員優(yōu)惠的效果林羿，2002)。西方發(fā)達(dá)國(guó)家一般注重建立完善的監(jiān)管體系來(lái)確保這些不同形式的稅收優(yōu)惠政策得以實(shí)施。通過(guò)這些完善的稅收優(yōu)惠監(jiān)管措施，確保企業(yè)養(yǎng)老金稅收優(yōu)惠能夠達(dá)到既能激發(fā)個(gè)人參加企業(yè)年金的積極性，又能防止其成為企業(yè)和個(gè)人偷稅漏稅的工具。給國(guó)家財(cái)政帶來(lái)?yè)p失，影響社會(huì)公平。
四、對(duì)我國(guó)企業(yè)年金個(gè)稅優(yōu)惠政策的啟示
本文認(rèn)為。要推動(dòng)我國(guó)企業(yè)年金的發(fā)展，個(gè)人稅收優(yōu)惠政策的突破是一個(gè)無(wú)法回避而又亟待解決的問(wèn)題。西方發(fā)達(dá)國(guó)家在個(gè)人稅收優(yōu)惠政策方面進(jìn)行了卓有成效的改革實(shí)踐，并積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。這些對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段企業(yè)年金改革具有重要意義。具體啟示如下：
1、制定協(xié)調(diào)一致的法律和政策框架。企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的發(fā)展離不開(kāi)各個(gè)部門(mén)的努力，需要建立一整套協(xié)調(diào)一致的法律框架和政策。國(guó)際經(jīng)驗(yàn)表明，適宜的法律環(huán)境是發(fā)展各國(guó)企業(yè)年金的關(guān)鍵。長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)關(guān)于企業(yè)年金稅收優(yōu)惠的政策規(guī)定較為模糊與混亂。這是一個(gè)必須解決的問(wèn)題。顯然，要想通過(guò)年金稅收優(yōu)惠計(jì)劃來(lái)推動(dòng)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的發(fā)展，除了勞動(dòng)與社會(huì)保障部和保監(jiān)會(huì)外。還離不開(kāi)稅務(wù)部門(mén)的理解、參與和配合。
2、根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，個(gè)稅優(yōu)惠8％-10％是一個(gè)較為恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。對(duì)照國(guó)際上企業(yè)年金稅收優(yōu)惠的慣例，天津?yàn)I海新區(qū)對(duì)個(gè)人給予30％的稅收優(yōu)惠比例確實(shí)顯得偏高和冒進(jìn)。從試點(diǎn)意義上講，30％的比例缺乏示范效應(yīng)。如此之高的稅收優(yōu)惠是很難保持可持續(xù)性，更難在更大的范圍內(nèi)推廣。因此，一下子制定如此之高的稅收優(yōu)惠政策，難免不被國(guó)家稅務(wù)部門(mén)所接受。
