時間：2023-07-06 16:13:06
序論：在您撰寫固定資產(chǎn)的賬面價值時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
【關(guān)鍵詞】 總部資產(chǎn); 資產(chǎn)組; 商譽
某企業(yè)有一辦公大樓,屬于該企業(yè)的總部資產(chǎn),該辦公大樓的賬面價值為1 000萬元,該辦公樓負責指揮甲、乙兩個資產(chǎn)組的生產(chǎn)經(jīng)營活動,甲資產(chǎn)組的賬面價值為2 000萬元,使用年限為10年,該資產(chǎn)組由A、B、C、D四項單項資產(chǎn)組成,其每一單項資產(chǎn)的賬面價值分別為500萬元、500萬元、800萬元和200萬元。D屬于合并中確認的一項商譽,A、B、C為生產(chǎn)設(shè)備,估計C設(shè)備的銷售凈額為790萬元,甲資產(chǎn)組的可收回金額為1 685萬元;乙資產(chǎn)組的賬面價值為1 200萬元,使用年限為20年,該生產(chǎn)組由X、Y、Z三臺機器設(shè)備組成,其每一設(shè)備的賬面價值分別為400萬元、500萬元和300萬元,乙資產(chǎn)組的可收回金額為876萬元。總部資產(chǎn)與甲、乙資產(chǎn)組的詳細圖示如圖1:已知總部資產(chǎn)的賬面價值能合理分攤到每一資產(chǎn)組。
要求:根據(jù)各資產(chǎn)組賬面價值和資產(chǎn)組設(shè)備使用年限加權(quán)平均計算的賬面價值比例對總部資產(chǎn)進行分配,進而確定總部資產(chǎn)與各資產(chǎn)組應(yīng)計提的減值準備,并進行相應(yīng)的賬務(wù)處理。
分步解析過程如下:
第一步:將總部資產(chǎn)賬面價值按資產(chǎn)組加權(quán)平均賬面價值相對比例進行分攤。
某資產(chǎn)組應(yīng)分攤總部資產(chǎn)的賬面價值=總部資產(chǎn)賬面價值
第二步:計算每一資產(chǎn)組分攤總部資產(chǎn)賬面價值以后的賬面價值。
某資產(chǎn)組分攤總部資產(chǎn)賬面價值后的賬面價值=原資產(chǎn)組賬面價值+應(yīng)分攤的總部資產(chǎn)賬面價值
(1)甲資產(chǎn)組(包括總部資產(chǎn))的賬面價值=2 000+455
=2 455(萬元)
(2)乙資產(chǎn)組(包括總部資產(chǎn))的賬面價值=1 200+545
=1 745(萬元)
第三步:計算每一資產(chǎn)組的減值損失。
某資產(chǎn)組的減值損失=某資產(chǎn)組(包括總部資產(chǎn))的賬面價值-某資產(chǎn)組的可收回金額
(1)甲資產(chǎn)組的減值損失=2 455-1 685=770(萬元)
(2)乙資產(chǎn)組的減值損失=1 745-876=869(萬元)
第四步:計算每一資產(chǎn)組的剩余減值損失。
某資產(chǎn)組的剩余減值損失=某資產(chǎn)組減值損失-該資產(chǎn)組中的商譽價值
(1)甲資產(chǎn)組的剩余減值損失=770-200=570(萬元)
(2)乙資產(chǎn)組的剩余減值損失=869-0=869(萬元)
第五步:將剩余減值損失在總部資產(chǎn)與原資產(chǎn)組進行分配。
總部資產(chǎn)應(yīng)分攤的減值損失=剩余減值損失
第七步:編制計提減值準備的會計分錄。
借:資產(chǎn)減值損失1 639
貸:固定資產(chǎn)減值準備――辦公大樓 386.42(115.01+271.41)
固定資產(chǎn)減值準備――A設(shè)備 222.495
固定資產(chǎn)減值準備――B設(shè)備 222.495
固定資產(chǎn)減值準備――C設(shè)備 10
固定資產(chǎn)減值準備――X設(shè)備 199.20
固定資產(chǎn)減值準備――Y設(shè)備 249
本文所指的高校固定資產(chǎn)賬面價值失真，是指高校固定資產(chǎn)從形成到處置的過程中，由于核算方式和管理手段的原因，造成固定資產(chǎn)賬面價值的虛列或少計。核算方式的影響，主要表現(xiàn)在高校固定資產(chǎn)的初始計量、后續(xù)計量以及高校基建項目等的核算方式，按照《事業(yè)單位會計制度》和《高等學(xué)校會計制度》的特殊規(guī)定，造成固定資產(chǎn)的賬面價值不能全面、準確地反映其取得成本和存續(xù)期間的動態(tài)價值。管理手段的影響，主要包括固定資產(chǎn)的入賬和處置不及時、不同步，或者固定資產(chǎn)使用過程中監(jiān)管不到位，甚至為了某種需要而人為粉飾報表等，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值失真。核算方式和管理手段對高校固定資產(chǎn)賬面價值失真的影響，可能是單獨的影響，也可能是共同作用的結(jié)果，需要具體分析。
一、固定資產(chǎn)賬面價值失真問題分析
核算方式和管理手段兩個因素對固定資產(chǎn)賬面價值失真的影響，貫穿于資產(chǎn)整個存續(xù)期間。以下通過典型事件，進行具體分析。（1）高校固定資產(chǎn)入賬價值，不包括符合資本化條件的借款費用，影響賬面價值的準確、完整。我國高校從1999年開始大規(guī)模擴招以來，多家高校因資金不足而向銀行或其他金融機構(gòu)貸款。按現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制，高校利息支出不進行費用化和資本化區(qū)分，而是在實際發(fā)生時，由學(xué)校財務(wù)會計直接列作當期事業(yè)支出，未按照具體固定資產(chǎn)項目進行成本分攤。（2）高校固定資產(chǎn)在使用過程中不計提折舊和固定資產(chǎn)減值準備，無法反映因自然損耗、技術(shù)進步等引起的價值減損，保持不變的賬面價值，勢必背離其實際價值，導(dǎo)致賬實不符，資產(chǎn)價值虛增。固定資產(chǎn)在運行過程中通常會產(chǎn)生有形和無形損耗，高校固定資產(chǎn)也不例外。經(jīng)過十幾年的擴招，高校在校生人數(shù)增加，實踐教學(xué)任務(wù)增多，房屋、家具、儀器、設(shè)備等資產(chǎn)的使用更加頻繁，有形損耗加速。另一方面，高校固定資產(chǎn)中，儀器設(shè)備、電子產(chǎn)品眾多，其技術(shù)含量高、更新?lián)Q代快，無形損耗愈加突出。這些都導(dǎo)致固定資產(chǎn)實物價值減少迅速，而其賬面價值仍然保持為取得時的價值，造成資產(chǎn)價值虛增。（3）現(xiàn)行高校基建會計核算的特殊性，造成資產(chǎn)賬面價值少計。高校利用國家撥款和自籌資金進行固定資產(chǎn)基本建設(shè)時，首先通過“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目將全部建設(shè)資金一次性轉(zhuǎn)入基建會計，視為支出發(fā)生；建設(shè)資金在實際支出時，由基建會計進行獨立核算。待工程完工決算并交付使用后，才能將工程支出反映到高校會計核算主體的“固定資產(chǎn)”科目，增加固定資產(chǎn)賬面價值。從建設(shè)資金轉(zhuǎn)入基建賬戶到工程投入使用，建設(shè)周期較長，實際支出無法通過“在建工程”科目在高校財務(wù)會計主體反映，導(dǎo)致高校固定資產(chǎn)賬面價值記錄不完整。（4）固定資產(chǎn)入賬、銷賬不及時。高校購置的設(shè)備等固定資產(chǎn)，一般是在投入使用并驗收合格之后，才通過財務(wù)部門支付款項，增加固定資產(chǎn)賬面價值；自行建造的房屋等固定資產(chǎn)，即使已經(jīng)投入使用但尚未辦理竣工決算和移交手續(xù)的，也不能作為高校固定資產(chǎn)核算。在實際工作中，款項支付可能會滯后，竣工決算、移交手續(xù)也可能會經(jīng)過較長時間，這就造成賬面價值與實物價值變動不同步，出現(xiàn)價值偏差。同樣，在固定資產(chǎn)報廢處置環(huán)節(jié)，資產(chǎn)管理部門對各類固定資產(chǎn)的報廢年限有明確要求，且許多都超出了實際可用的年限；實際處置時，審批手續(xù)也比較復(fù)雜。于是，在高校拿到準許報廢某固定資產(chǎn)的文件之前，該固定資產(chǎn)可能早已進入報廢狀態(tài)，甚至在倉庫堆積很久。這也造成賬面價值失真。（5）管理缺失。高校固定資產(chǎn)核算范圍大，數(shù)量多，高校內(nèi)部各資產(chǎn)歸口管理部門分工不夠明確，人員有限，無法按照相關(guān)規(guī)定進行定期清查盤點。尤其像圖書、桌凳等價值較低的大批同類物資，數(shù)量多，保存、使用相對分散，容易破損和遺失。在實際工作中，如果定期盤點不能落實，很容易出現(xiàn)賬實不符現(xiàn)象。（6）為了粉飾財務(wù)報表，人為造成賬面價值失真。高校辦學(xué)過程中，要接受本科教學(xué)評估等各類評估、考核，生均占有儀器設(shè)備等固定資產(chǎn)的數(shù)量也常常被列為重要考核指標；同時，高校為了從銀行等金融機構(gòu)融資，提高其償債能力，也要求有較高的固定資產(chǎn)價值總量。在這種背景下，高校在固定資產(chǎn)價值管理方面，力爭多增加、少報廢，甚至有些固定資產(chǎn)實際已經(jīng)無法使用，但仍然不予報廢，使賬面價值保持在較高水平。
二、固定資產(chǎn)賬面價值失真問題解決思路
解決固定資產(chǎn)賬面價值失真問題，需要高校和上級管理部門共同面對實際，完善制度、認真實施。具體可從以下方面著手：（1）引入權(quán)責發(fā)生制對高校固定資產(chǎn)進行核算。高校引入權(quán)責發(fā)生制核算固定資產(chǎn)，將借款費用等初始費用計入取得成本，可以使資產(chǎn)的入賬價值更合理、完整；在后續(xù)計量中，通過計提折舊和固定資產(chǎn)減值準備，既可以動態(tài)反映固定資產(chǎn)的價值信息，又有利于高校進行成本核算和績效考核。（2）改變現(xiàn)行的基建會計獨立核算制度，將基建項目納入事業(yè)會計主體，通過“在建工程”科目統(tǒng)一核算；在工程完工投入使用后，即以暫估價計入固定資產(chǎn)，保證資產(chǎn)入賬及時。（3）完善固定資產(chǎn)管理制度。高校內(nèi)部資產(chǎn)管理部門要合理分工，明確職責，確保資產(chǎn)安全；同時，定期開展資產(chǎn)清查、盤點，及時發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，確保賬賬相符、賬實相符。高校內(nèi)部和上級資產(chǎn)管理部門要不斷完善資產(chǎn)入賬和報廢處置的管理制度，簡化審批手續(xù)，提高操作效率，保證固定資產(chǎn)賬面價值隨著實物的變化及時調(diào)整。（4）高校自身要明確辦學(xué)方向和辦學(xué)措施，合理規(guī)劃，理性融資；各級主管部門也應(yīng)該修正高?？荚u標準，合理評價高校的辦學(xué)水平。通過內(nèi)外環(huán)境的變化，改變高校對固定資產(chǎn)價值總量的依賴狀況，消除人為因素對固定資產(chǎn)賬面價值的影響。
關(guān)鍵詞：待售固定資產(chǎn)；預(yù)計凈殘值；減值準備；可收回金額
一、持有待售固定資產(chǎn)確認
同時滿足下列條件的非流動資產(chǎn)應(yīng)當劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。
持有待售的非流動資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和處置組，處置組是指一項交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)組，一個資產(chǎn)組或某個資產(chǎn)組中的一部分。如果處置組是一個資產(chǎn)組，并且按照《企業(yè)會計準則第08號D資產(chǎn)減值》的規(guī)定將企業(yè)合并中取得的商譽分攤至該資產(chǎn)組，或者該處置組是這種資產(chǎn)組中的一項經(jīng)營，則該處置組應(yīng)當包括企業(yè)合并中取得的商譽。
企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，使該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于調(diào)整后預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益。企業(yè)應(yīng)當在報表附注中披露持有待售的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預(yù)計處置費用和預(yù)計處置時間等。持有待售的固定資產(chǎn)不計提折舊，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。
某項資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售，但后來不再滿足持有待售的固定資產(chǎn)的確認條件，企業(yè)應(yīng)當停止將其劃歸為持有待售，并按照下列兩項金額中較低者計量：
（1）該資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售之前的賬面價值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售的情況下原應(yīng)確認的折舊、攤銷或減值進行調(diào)整后的金額；
（2）決定不再出售之日的再收回金額。
二、持有待售固定資產(chǎn)會計核算
企業(yè)將固定資產(chǎn)劃分為持有待售固定資產(chǎn)，一般要做如下步驟：
1.確定該固定資產(chǎn)的公允價值減處置費用后的凈額
2.調(diào)整固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值
如果公允價值減處置費用后的凈額大于原賬面價值的話，則預(yù)計凈殘值只能調(diào)整至等于其原賬面價值；（注意，調(diào)整預(yù)計凈殘值，不需要做會計分錄。）比如：假定某固定資產(chǎn)被劃歸為持有待售固定資產(chǎn)，賬面價值為60萬元，公允價值為75萬元，相關(guān)費用為5萬元，這種情況下，應(yīng)將固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值調(diào)整至等于其賬面價值60，備查登記即可，不需做會計分錄。如果公允價值減處置費用后的凈額小于賬面價值的話，則應(yīng)該將預(yù)計凈殘值調(diào)整至等于公允價值減處置費用后的凈額。而對于公允價值減處置費用后的凈額小于賬面價值的差額，應(yīng)計提減值損失。計提完減值損失后，預(yù)計凈殘值也等于其賬面價值。如：假定某固定資產(chǎn)被劃歸為持有待售固定資產(chǎn)，賬面價值為85萬元，公允價值為75萬元，相關(guān)費用為5萬元，這種情況下，應(yīng)將固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值調(diào)整至等于其公允價值減處置費用后的凈額70（75～85），同時計提減值準備15（85～70），調(diào)整后，賬面價值變?yōu)?0。
3.會計處理
如：2006年12月10日，中天公司購入一臺不需安裝的辦公設(shè)備，原價64萬元，預(yù)計使用10年，凈殘值4萬元，采用年限平均法按月計提折舊。2008年12月10日，中天公司決定處置該設(shè)備，并與A企業(yè)簽訂一份不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定于2009年10月31日按43萬元轉(zhuǎn)讓該設(shè)備。中天公司預(yù)計將發(fā)生清理費3萬元。此前，該設(shè)備未發(fā)生減值。2009年6月30日，該設(shè)備公允價值為38萬元，預(yù)計清理費2萬元。2009年9月20日，中天公司啟動一個新項目，決定重新啟用該設(shè)備，并與A企業(yè)達成和解協(xié)議，當天該設(shè)備可收回金額為30萬元。假設(shè)難以合理估計該設(shè)備未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減值后不改變其經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式，不考慮其他因素。
（1）2006年12月10日購入設(shè)備
借：固定資產(chǎn) 64
貸：銀行存款 64
（2）2007―2008年按月計提折舊
借：管理費用 0.5
貸：累計折舊 0.5
（3）2008年12月10日轉(zhuǎn)為持有待售固定資產(chǎn)：
2008年12月10日賬面價值=64-24×0.5=52（萬元）
新凈殘值=43-3=40（萬元）
資產(chǎn)減值損失=52-40=12（萬元）
借：Y產(chǎn)減值損失 12
貸：固定資產(chǎn)減值準備 12
2009年1月后不再計提折舊。
（4）2009年6月30日計價
減值=賬面價值40-新凈殘值（38-2）=4（萬元）
借：資產(chǎn)減值損失 4
貸：固定資產(chǎn)減值準備 4
賬面價值=36（萬元）
（5）2009年9月20日停止待售
2009年9月20日可收回金額=30萬元
計算假設(shè)沒有劃分為待售的賬面價值：
2009年6月30日賬面價值=64-30×0.5=49（萬元），減值準備=49-可收回金額36=13（萬元），減值后月折舊額=36/90（7年半）=0.4（萬元），2009年9月20日賬面價值=36-3×0.4=34.8（萬元）
按二者中的較低者30萬元計價，即確認減值損失：
減值損失=賬面價值36-較低者30=6（萬元）
借：資產(chǎn)減值損失 6
貸：固定資產(chǎn)減值準備 6
參考文獻：
[1]丁希寶.持有待售固定資產(chǎn)會計核算淺議[J].財會月刊，2011（4）：28-29.
一．賬戶設(shè)置的差異
1．增設(shè)固定資產(chǎn)明細賬戶。新準則第六條規(guī)定：企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本。與舊準則中的后續(xù)支出資本化的條件不同，因此需增設(shè)“固定資產(chǎn)—后續(xù)支出”明細賬戶，用于核算符合確認條件的固定資產(chǎn)后續(xù)支出。新準則第十三條的規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當考慮棄置費用因素。而舊準則沒有涉及，因此需增設(shè)“固定資產(chǎn)—預(yù)計棄置費用”明細賬戶，用于核算固定資產(chǎn)的預(yù)計棄置費用。
2．增設(shè)預(yù)計負債明細賬戶。新準則第十三條規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當考慮預(yù)計棄置費用因素。為了全面核算預(yù)計的棄置費用，除了增設(shè)“固定資產(chǎn)—預(yù)計棄置費用”明細賬戶外，還需增設(shè)“預(yù)計負債—預(yù)計的固定資產(chǎn)棄置費用”明細賬戶。
二．主要賬務(wù)處理的差異
（一）．固定資產(chǎn)初始計量的差異
1．購入固定資產(chǎn)的差異
新準則第八條規(guī)定：購買的固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當在信用期間內(nèi)計入當期損益。而舊準則沒有涉及到。在舊準則下，企業(yè)購入的固定資產(chǎn)，按應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。在新準則下，如是正常信用條件下支付價款的，與舊準則的賬務(wù)處理相同，如是超過了正常信用條件延期支付價款（如分期付款購買固定資產(chǎn)），實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所購固定資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。
2．債務(wù)重組取得固定資產(chǎn)的差異
新準則第十二條規(guī)定：債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第12號—債務(wù)重組》確定。新《企業(yè)會計準則第12號—債務(wù)重組》第十條規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規(guī)定處理。而舊準則規(guī)定是以重組債權(quán)的賬面價值入賬。新舊準則對債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)的入賬價值的規(guī)定出現(xiàn)了差異。在舊準則下，債權(quán)人因債權(quán)重組取得的固定資產(chǎn)，應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收賬款”等科目。在新準則下，則是按受讓固定資產(chǎn)的公允價值借記“固定資產(chǎn)”科目，按受讓固定資產(chǎn)的公允價值與重組債權(quán)的賬面價值之間的差額確認為債權(quán)重組損失借記“營業(yè)外支出”科目，按重組債權(quán)的賬面價值貸記“應(yīng)收賬款”等科目。
3．非貨幣性資產(chǎn)交換取得固定資產(chǎn)的差異
新準則第十二條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。新《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》第四條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠。第七條規(guī)定：未同時滿足本準則第四條規(guī)定條件的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。在涉及補價時，同樣區(qū)分按公允價值和不按公允價值入賬兩種方式。而舊準則則對換入的資產(chǎn)不區(qū)分是否按公允價值入賬，均以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。因此在滿足條件的情況下，新舊準則的非貨幣性資產(chǎn)交換取得固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理出現(xiàn)了差異。如不涉及補價時的固定資產(chǎn)交換，舊準則是按換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費借記“固定資產(chǎn)”科目，按換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費分別貸記“固定資產(chǎn)清理”、“應(yīng)交稅金”等科目；新準則則是按換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費借記“固定資產(chǎn)”科目，按換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費分別貸記“固定資產(chǎn)清理”、“應(yīng)交稅金”等科目，按借貸差額確認當期損益借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”。
4．應(yīng)當考慮棄置費用因素的固定資產(chǎn)
新準則第十三條規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當考慮棄置費用因素。而舊準則沒有涉及到。因此在新準則下，如固定資產(chǎn)存在棄置義務(wù)的，應(yīng)在取得固定資產(chǎn)時，按預(yù)計棄置費用的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)—預(yù)計棄置費用”科目，貸記“預(yù)計負債—預(yù)計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目。在該項固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按棄置費用確定各期應(yīng)負擔的利息費用，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“預(yù)計負債—預(yù)計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目。
（二）固定資產(chǎn)后續(xù)計量的差異
1．固定資產(chǎn)后續(xù)支出的差異
新準則第六條規(guī)定：企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準則第四條規(guī)定的確認條件應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益。新準則第四條規(guī)定的內(nèi)容是： 固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）該固定資產(chǎn)包含的利益很可能流入企業(yè)；（2）固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。同時新準則第二十四條規(guī)定：企業(yè)根據(jù)本準則第六條的規(guī)定，將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的，應(yīng)當終止確認被替換部分的賬面價值。而舊準則規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應(yīng)當計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額，發(fā)生的應(yīng)計入固定資產(chǎn)賬面價值以外的后續(xù)支出，應(yīng)當確認為費用。新舊準則對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出的確認條件不相同，新準則較舊準則更容易理解和操作，可按發(fā)生的經(jīng)確認的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入成本借記“固定資產(chǎn)—后續(xù)支出”科目，貸記“銀行存款”等科目，同時，被替換部分的賬面價值應(yīng)當終止確認，按被替換部分的賬面價值借記“固定資產(chǎn)清理”等科目進行清理處置，貸記“固定資產(chǎn)”科目。對于不符合確認條件的后續(xù)支出，舊準則沒有明確規(guī)定期限，一般是采用預(yù)提和待攤方式處理，而新準則明確規(guī)定了應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益，即按發(fā)生的不符合確認條件的后續(xù)支出借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”科目。
2．固定資產(chǎn)減值準備的差異
新準則第二十條規(guī)定：固定資產(chǎn)的減值，應(yīng)當按照《準則第8號—資產(chǎn)減值》處理?！镀髽I(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定：可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。而舊準則規(guī)定：如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)應(yīng)當按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備，并計入當期損益。如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應(yīng)當轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備。新舊準則在已確認的資產(chǎn)減值損失能否在以后的會計期間轉(zhuǎn)回的規(guī)定有明顯的差異，在舊準則的規(guī)定下，確認減值損失時，按確認的損失借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”，如有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應(yīng)當轉(zhuǎn)回，按不超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備的金額借記“固定資產(chǎn)減值準備”，貸記“營業(yè)外支出”。在新準則的規(guī)定下，只在確認減值損失時，按確認的損失借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”，以后期間即使固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，也不得轉(zhuǎn)回，不用做賬務(wù)處理。
3．固定資產(chǎn)折舊的差異
新準則第十八條規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)當按月計提折舊，并根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當期損益。取消了舊準則“當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊”的規(guī)定。同時新準則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當考慮預(yù)計棄置費用因素，而舊準則沒有涉及到，因此，新準則在計提折舊時，應(yīng)加上預(yù)計的棄置費用一起計提折舊，借記“制造費用”、“管理費用”、“營業(yè)費用”、“其他業(yè)務(wù)支出”等科目，貸記“累計折舊”科目。另外，新準則第十六條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。而舊準則規(guī)定：已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。新準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，而舊準則規(guī)定如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應(yīng)當轉(zhuǎn)回。新舊準則對減值損失的轉(zhuǎn)回規(guī)定不同，導(dǎo)致計提的折舊金額不相同，賬務(wù)處理的方式和金額出現(xiàn)了差異。
（三）固定資產(chǎn)處置的差異
新準則第二十一條規(guī)定了固定資產(chǎn)終止的確認條件：固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當予以終止確認：（1）該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)，（2）該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生未來利益。同時新準則第二十二條還規(guī)定：企業(yè)持有代售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當對其預(yù)計凈殘值進行調(diào)整。而舊準則沒有涉及到這方面的規(guī)定。因此，當固定資產(chǎn)符合終止條件時，按固定資產(chǎn)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)借記“固定資產(chǎn)清理” 、“累計折舊” 、“固定資產(chǎn)減值準備”等科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目；按實際發(fā)生的處置費用與已預(yù)計的固定資產(chǎn)棄置費用的差額借或貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，按預(yù)計的固定資產(chǎn)棄置費用的金額借記“預(yù)計負債—預(yù)計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目，按實際發(fā)生的處置費用貸記“銀行存款”等科目；按取得的處置收入借記“銀行存款” 、“原材料”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；計算結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益，如為凈收益，按凈收益的金額借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營業(yè)外收入—處理固定資產(chǎn)凈收益”科目，如為凈損失，按凈損失的金額借記“營業(yè)外支出—處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。另外，新準則在上還增加了新的明確規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應(yīng)當計入當期損益。按盤虧的凈損失借記“營業(yè)外支出—固定資產(chǎn)盤虧凈損失”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢—待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。
三．固定資產(chǎn)披露的差異
新準則第二十五條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與固定資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：（1）固定資產(chǎn)的確認條件、分類、計量基礎(chǔ)和折舊。（2）各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊率。（3）各類固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額及固定資產(chǎn)減值準備累計金額。（4）當期確認的折舊費用。（5）對固定資產(chǎn)所有權(quán)的限制及其金額和用于債務(wù)擔保的固定資產(chǎn)賬面價值。（6）準備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預(yù)計處置費用和預(yù)計處置時間等。與舊準則在披露內(nèi)容上相比較，新準則不再要求披露：當期確認的固定資產(chǎn)減值損失及當期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失，在建工程的期初期末數(shù)額及增減變動的情況，已承諾將為購買固定資產(chǎn)支付的金額，暫時閑置的固定資產(chǎn)賬面價值，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)賬面價值等內(nèi)容，但增加了對有關(guān)信息披露的要求更加的具體和明確，如需披露準備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預(yù)計處置費用和預(yù)計處置時間等。
四．差異對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、權(quán)益、損益等經(jīng)濟事項的
1．新準則對固定資產(chǎn)預(yù)計的處置費用以折現(xiàn)金額計入了固定資產(chǎn)的成本，將發(fā)生的符合條件的后續(xù)支出確認為固定資產(chǎn)，與舊準則相比較，差異會使固定資產(chǎn)在新準則的計量結(jié)果增大，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，即使長期資產(chǎn)的比重提高。
關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；分類；持有；轉(zhuǎn)回
中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）04-0-01
當固定資產(chǎn)同時滿足下列三個條件時，應(yīng)當劃分為持有待售固定資產(chǎn)：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與售讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。由于固定資產(chǎn)的使用性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生改變，因此對其的管理不能等同于一般固定資產(chǎn)，包括會計處理。下面從固定資產(chǎn)劃分為持有待售固定資產(chǎn)、持有待售固定資產(chǎn)不再符合確認條件發(fā)生轉(zhuǎn)回兩個方面探討其會計處理。
一、持有待售固定資產(chǎn)
對于持有待售的固定資產(chǎn)，《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定：企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當對其預(yù)計凈殘值進行調(diào)整。目的是使該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于預(yù)計凈殘值的差額應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益。持有待售的固定資產(chǎn)不計提折舊，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。
例1：甲公司有舊辦公樓一棟，由于新辦公樓投入使用，舊辦公樓已閑置，董事會作出決議，準備將其轉(zhuǎn)讓。2010年3月10日，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷合同，合同約定：2010年12月31日甲公司將該辦公樓轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓價為110萬元。舊辦公樓于2001年9月20日投入使用，入賬價值200萬元，預(yù)計使用年限20年，預(yù)計凈殘值為20萬元，采用年限平均法計提折舊。2010年12月31日，甲公司和乙公司辦理了轉(zhuǎn)讓手續(xù)，收到轉(zhuǎn)讓款110萬元存入銀行。
由于董事會已作出決議準備轉(zhuǎn)讓該舊辦公樓，并與乙公司簽訂了不可撤銷合同，轉(zhuǎn)讓時間不超過1年，根據(jù)持有待售固定資產(chǎn)認定條件，舊辦公樓應(yīng)劃歸持有待售固定資產(chǎn)。甲公司會計處理如下：
1.2010年3月10日，將舊辦公樓轉(zhuǎn)為持有待售固定資產(chǎn)；
固定資產(chǎn)累計計提折舊=（200-20）÷20×（3÷12+8+3÷12）=76.5萬元
固定資產(chǎn)賬面價值=200-76.5=123.5
重新估計預(yù)計凈殘值，即轉(zhuǎn)讓價格110萬元
計提減值準備=123.5-110=13.5萬元
借：資產(chǎn)減值損失 13.5
貸：固定資產(chǎn)減值準備 13.5
持有待售的固定資產(chǎn)在持有期間不再計提折舊，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。
2.2010年12月31日，轉(zhuǎn)讓舊辦公樓會計處理：
借：固定資產(chǎn)清理 110
累計折舊 76.5
固定資產(chǎn)減值 13.5
貸：固定資產(chǎn)——持有待售固定資產(chǎn) 200
借：銀行存款 110
貸：固定資產(chǎn)清理 110
如果轉(zhuǎn)讓價格為150萬元，則預(yù)計凈殘值為150萬元，高于賬面價值，因此固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有待售固定資產(chǎn)時維持原賬面價值123.5萬元不變，處置時的差額應(yīng)計入營業(yè)外收入。
借：固定資產(chǎn)清理 123.5
累計折舊 76.5
貸：固定資產(chǎn)——持有待售固定資產(chǎn) 200
借：銀行存款 150
貸：固定資產(chǎn)清理 123.5
營業(yè)外收入 26.5
二、持有待售固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)回
若某項固定資產(chǎn)先被劃歸為持有待售固定資產(chǎn)，后來不再滿足持有待售固定資產(chǎn)的確認條件，則企業(yè)應(yīng)當停止將其歸為持有待售固定資產(chǎn)。根據(jù)企業(yè)會計準則的要求，停止劃歸為持有待售固定資產(chǎn)時，資產(chǎn)應(yīng)按照下列兩項金額中較低者計量：①該資產(chǎn)被劃歸為持有待售資產(chǎn)之前的賬面價值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售資產(chǎn)的情況下原應(yīng)確認的折舊、攤銷或減值進行調(diào)整后的金額；②決定不再出售之日的可回收金額。
例2：假定例1中，2010年9月20日，甲公司與乙公司協(xié)商，決定解除雙方簽訂的合同，甲公司董事會通過決議暫時停止對外出售舊辦公樓。假定該辦公樓尚可使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0，仍采用年限平均法計提折舊，2010年9月20日該項資產(chǎn)可回收金額為100萬元。2011年1月1日，甲公司與丙公司簽訂租賃協(xié)議，協(xié)議規(guī)定：租期5年，每年租金10萬元，與每年年末支付，起租日為2011年1月1日。2011年1月1日，該辦公樓公允價值為105萬元。假定甲公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。
由于甲公司與乙公司解除合同，董事會通過決議暫時停止對外出售舊辦公樓，則舊辦公樓不再符合持有待售固定資產(chǎn)的確認條件，因此應(yīng)當停止將其劃歸為持有待售固定資產(chǎn)，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)管理。甲公司會計處理為：
1.2010年9月20日，舊辦公樓停止劃歸為持有待售固定資產(chǎn)：
持有待售期間計提折舊額=（200-20）÷20×（6÷12）=4.5萬元
不考慮劃歸為持有待售時固定資產(chǎn)賬面價值調(diào)整后金額=123.5-4.5=119萬元
該項資產(chǎn)可回收金額為100萬元，小于不考慮劃歸為持有待售時固定資產(chǎn)賬面價值調(diào)整后余額119萬元，因此轉(zhuǎn)回后的固定資產(chǎn)應(yīng)按100萬元計量。持有待售時固定資產(chǎn)賬面價值是110萬元，應(yīng)補提資產(chǎn)減值準備10萬元。
借：資產(chǎn)減值損失 10
貸：固定資產(chǎn)減值準備 10
如果該項資產(chǎn)可收回金額為115萬元，由于不考慮劃歸為持有待售時固定資產(chǎn)賬面價值調(diào)整后金額119萬元，則轉(zhuǎn)回后的固定資產(chǎn)應(yīng)按115萬元計量，而停止劃歸為持有待售時固定資產(chǎn)賬面價值是110萬元，對差額5萬元的處理，存在以下兩種情況：一是按照應(yīng)轉(zhuǎn)回減值準備5萬元處理，這與前面的規(guī)定相吻合；二是差額5萬元不轉(zhuǎn)回，這與《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第十七條“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定相吻合。
關(guān)于這兩種處理方法，筆者傾向與選擇后者，其可防止企業(yè)通過持有待售固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換操縱利潤，與其他情況下計提減值準備不允許轉(zhuǎn)回的情況相統(tǒng)一。因此筆者認為，轉(zhuǎn)回后的固定資產(chǎn)除比較以上兩項金額外，還應(yīng)考慮停止將其劃歸為持有待售固定資產(chǎn)時賬面價值，應(yīng)按以下三者中較低者計量：①該資產(chǎn)被劃歸為持有待售資產(chǎn)之前的賬面價值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售資產(chǎn)的情況下原應(yīng)確認的折舊、攤銷或減值進行調(diào)整后的金額；②決定不再出售之日的可收回金額；③停止劃歸為持有待售固定資產(chǎn)時賬面價值。
如果可收回金額為125萬元，不考慮劃歸為持有待售時固定資產(chǎn)賬面價值調(diào)整后金額為120萬元，停止劃歸為持有待售時固定資產(chǎn)賬面價值為110萬元，則應(yīng)按110萬元確定固定資產(chǎn)的價值。
2.2011年1月1日，辦公樓出租：
停止劃歸為持有待售資產(chǎn)至出租時固定資產(chǎn)計提折舊=100÷10÷12×3=2.5萬元
計提折舊總額=76.5+2.5=79
計提減值準備總額=13.5+10=23.5萬元
將辦公樓轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的會計分錄為：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 105
累計折舊 79
固定資產(chǎn)減值準備 23.5
貸：固定資產(chǎn) 200
資本公積——其他資本公積 7.5
另外，企業(yè)應(yīng)當在報表附注中披露持有待售固定資產(chǎn)的名稱、賬面價值、公允價值、預(yù)計處置費用和預(yù)計處置時間等。注冊會計師在審計過程中應(yīng)嚴格遵守審計準則，對企業(yè)資產(chǎn)分類和后續(xù)計量進行嚴格審查，詳細披露金融資產(chǎn)對企業(yè)利潤的貢獻，對企業(yè)利用資產(chǎn)分類操縱利潤給予高度關(guān)注。
參考文獻：
售后租回是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人）將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主（即出租人）租回。在這種租賃方式下，賣主同時又是承租人，買主同時又是出租人。通過售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者即承租人在保留對資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)的前提下，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榱鲃淤Y產(chǎn)，增強了資金的流動性，大大提高了資金使用效率，有力地解決了流動資金不足這一難題。
在售后租回形成一項融資租賃的情況下，賣主即承租人先把資產(chǎn)銷售出去然后再租賃回來，進行交易的目的是為了取得現(xiàn)金流入，在資產(chǎn)出售時可以取得全部價款的現(xiàn)金，而租金則可以分期支付，實質(zhì)是出租人向承租人提供資金，并以資產(chǎn)作為擔保。雖然賣主（即承租人）出售資產(chǎn)，將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買主（即出租方），但買主（即出租人）通?^融資租賃方式將資產(chǎn)相關(guān)的全部風險和報酬又轉(zhuǎn)移給賣主（即承租人），按照收入準則的規(guī)定，企業(yè)必須將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方才能確認收入，所以，售后租回形成融資租賃業(yè)務(wù)，不應(yīng)確認收入。無論賣主即承租人所取得的售價高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)立即確認為當期損益，而應(yīng)將其作為融資費用遞延并按資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。
故租賃準則第三十一條規(guī)定，售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)當予以遞延，并按照該項資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。其會計處理如下。
（一）結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本時：
借記“固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)賬面價值）”“累計折舊（計提折舊）”科目，貸記“固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)原價）”科目。
（二）出售固定資產(chǎn)的三種情況
1.售價大于資產(chǎn)賬面價值時：
借記“銀行存款（固定資產(chǎn)售價）”科目，貸記“遞延收益――未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”“固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)賬面價值）”科目。
2.售價小于資產(chǎn)賬面價值時：
借記“銀行存款（固定資產(chǎn)售價）”“遞延收益――未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)賬面價值）”科目。
3.售價等于資產(chǎn)賬面價值時：
借記“銀行存款（固定資產(chǎn)售價）”“固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)賬面價值）”科目。
（三）分攤未實現(xiàn)售后租回損益的三種情況
1.售價大于資產(chǎn)賬面價值時：
借記“遞延收益――未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科目，貸記“制造費用――折舊費”科目。
2.售價小于資產(chǎn)賬面價值時：
借記“制造費用――折舊費”科目，貸記“遞延收益――未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科目。
3.售價等于資產(chǎn)賬面價值時，沒有售后租回損益，不需攤銷。其他會計分錄略。
二、企業(yè)所得稅法對售后租回形成融資租賃的規(guī)定
國家稅務(wù)總局《關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)》（國稅函[2007]603號）規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當期的損益，計入當期應(yīng)納稅所得額。
三、會計與稅法差異分析
（一）出售資產(chǎn)的售價大于資產(chǎn)的賬面價值時
按照租賃準則的規(guī)定，出售資產(chǎn)的售價大于資產(chǎn)的賬面價值部分應(yīng)當予以遞延，計入“遞延收益”科目的貸方，并按照該項資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，分攤時，按既定比例減少未實現(xiàn)售后租回損益，同時相應(yīng)減少折舊費用。稅法規(guī)定，應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當期的收益，增加當期應(yīng)納稅所得額。
根據(jù)資產(chǎn)負債表債務(wù)法的要求，從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的“遞延收益”的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。
對于遞延收益，《企業(yè)會計準則――應(yīng)用指南》將其作為負債類會計科目進行說明，財政部《外商投資企業(yè)執(zhí)行 有關(guān)問題解答》（財會[2002]5號）規(guī)定，“遞延收益”科目的期末余額在預(yù)計負債項目下增設(shè)“遞延收益”項目反映，據(jù)此，可以將“遞延收益”當作一項負債。
當售后租回交易發(fā)生時，“遞延收益”的賬面價值為出售資產(chǎn)的售價與出售資產(chǎn)賬面價值之間的差額，其金額大于零。由于稅法規(guī)定，當售后租回交易發(fā)生時，對于出售資產(chǎn)的售價大于其賬面價值部分，應(yīng)確認為收益，增加當期應(yīng)納稅所得額；而對于會計上以后各期轉(zhuǎn)回的遞延收益，調(diào)減折舊費用，使利潤總額增加，應(yīng)做納稅調(diào)減處理，調(diào)減的合計金額就是“遞延收益”的金額，因此，“遞延收益”項目“未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”也就是出售資產(chǎn)的售價大于其賬面價值部分，與“遞延收益”項目的賬面價值相等，根據(jù)“負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”，因此其計稅基礎(chǔ)為零。由于“遞延收益”的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，需進行納稅調(diào)整。
（二）出售資產(chǎn)的售價小于資產(chǎn)的賬面價值
按照《租賃》準則的規(guī)定，出售資產(chǎn)的售價小于資產(chǎn)的賬面價值部分應(yīng)當予以遞延，計入“遞延收益”會計科目的借方，并按照該項資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，分攤時，按既定比例減少未實現(xiàn)售后租回損益，同時相應(yīng)增加折舊費用。稅法規(guī)定，應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當期的損失，計入當期應(yīng)納稅所得額。
當售后租回交易發(fā)生時，“遞延收益”的賬面價值為出售資產(chǎn)的售價與出售資產(chǎn)賬面價值之間的差額，其金額小于零。由于稅法規(guī)定，當售后租回交易發(fā)生時，對于出售資產(chǎn)的售價小于其賬面價值部分，應(yīng)確認為損失，減少當期應(yīng)納稅所得額；而會計上以后各期轉(zhuǎn)回的遞延收益，調(diào)增折舊費用，使利潤總額減少，應(yīng)做納稅調(diào)增處理，調(diào)增的合計金額就是“遞延收益”的金額，因此，“遞延收益”項目“未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”也就是出售資產(chǎn)的售價與賬面價值的差額，與“遞延收益”項目的賬面價值相等，根據(jù)“負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”，因此其計稅基礎(chǔ)為零。由于“遞延收益”的賬面價值小于零，而其計稅基礎(chǔ)為零，其賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，需進行納稅調(diào)整。
（三）出售資產(chǎn)的售價等于資產(chǎn)的賬面價值
當出售資產(chǎn)的售價等于其賬面價值時，不會產(chǎn)生遞延收益，也不會出現(xiàn)暫時性差異，無需進行納稅調(diào)整。
四、案例分析
（一）出售資產(chǎn)的售價大于其賬面價值
假設(shè)20×6年1月1日，甲公司將一臺塑鋼機按70萬元的價格銷售給乙公司。該機器的公允價值為70萬元，賬面原價為100萬元，已提折舊40萬元。同時又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將機器租回。甲公司20×6年至20×0年利潤總額為500萬元，該公司適用所得稅率為25%，無其他納稅調(diào)整項目。甲公司對售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額的攤銷計算過程參見表1。
1.20×6年的會計處理。
（1）20×6年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。
借：固定資產(chǎn)清理 600 000
累計折?f 400 000
貸：固定資產(chǎn)――塑鋼機 1 000 000
（2）20×6年1月1日，向乙公司出售塑鋼機。
借：銀行存款 700 000
貸：固定資產(chǎn)清理 600 000
遞延收益――未實現(xiàn)售后租回損益 100 000
（3）20×6年12月31日，確認本年度應(yīng)分攤的未實現(xiàn)售后租回損益。
借：遞延收益――未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）
20 000
貸：制造費用――折舊費 20 000
（4）20×6年12月31日的所得稅會計處理。
分攤未實現(xiàn)售后租回損益前，遞延收益的賬面價值為貸方余額10萬元，其計稅基礎(chǔ)為0，負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額10萬元為可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（10萬×25%）。
本年度分攤2萬元未實現(xiàn)售后租回損益后，遞延收益的賬面價值為貸方余額8萬元，其計稅基礎(chǔ)為0，負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額8萬元為可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)2萬元（8萬元×25%），但此前遞延所得稅資產(chǎn)的余額為2.5萬元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)0.5元。
甲公司20×6年的利潤總額為500萬元，按照稅法規(guī)定，出售固定資產(chǎn)的售價70萬元與其賬面價值60萬元之間的差額10萬元應(yīng)增加當期應(yīng)納稅所得額，而會計將兩者之間的差額也就是收益計入遞延收益，在本年度分攤2萬元，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額8萬元，20×6年應(yīng)交企業(yè)所得稅127萬元[（500+8）×25%]。 會計分錄如下：
借：所得稅費用 1 250 000
遞延所得稅資產(chǎn) 20 000
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 1 270 000
2.20×7年的會計處理。
（1）20×7年12月31日，確認本年度應(yīng)分攤的未實現(xiàn)售后租回損益。
借：遞延收益――未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）
20 000
貸：制造費用――折舊費 20 000
（2）20×7年12月31日的所得稅會計處理。
本年度分攤2萬元未實現(xiàn)售后租回損益后，遞延收益的賬面價值為貸方余額6萬元，其計稅基礎(chǔ)為0，負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額6萬元為可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)1.5萬元（6萬元×25%），但此前遞延所得稅資產(chǎn)的余額為2萬元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)0.5萬元。
甲公司20×7年的利潤總額為500萬元，按照稅法規(guī)定，出售固定資產(chǎn)的售價70萬元與其賬面價值60萬元之間的差額10萬元已計入20×6的應(yīng)納稅所得額，而會計將兩者之間的差額也就是收益計入遞延收益，在本年度分攤2萬元，使本年度利潤總額增加2萬元，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2萬元，20×6年應(yīng)交企業(yè)所得稅124.5萬元[（500-2）×25%]。會計分錄如下：
借：所得稅費用 1 250 000
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 1 245 000
遞延所得稅資產(chǎn) 5 000
20×8年至20×0年的會計處理與20×7年相同，不再贅述。
（二）出售資產(chǎn)的售價小于其賬面價值
假設(shè)20×6年1月1日，甲公司將一臺塑鋼機按50萬元的價格銷售給乙公司。該機器的公允價值為70萬元，賬面原價為100萬元，已提折舊40萬元。同時又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將機器租回。甲公司20×6年至20×0年利潤總額為500萬元，該公司適用所得稅率為25%，無其他納稅調(diào)整項目。甲公司對售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額的攤銷計算過程參見表2。
1.20×6年的會計處理。
（1）20×6年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。
借：固定資產(chǎn)清理 600 000
累計折舊 400 000
貸：固定資產(chǎn)――塑鋼機1 000 000
（2）20×6年1月1日，向乙公司出售塑鋼機。
借：銀行存款 500 000
遞延收益――未實現(xiàn)售后租回損益 100 000
貸：固定資產(chǎn)清理 600 000
（3）20×6年12月31日，確認本年度應(yīng)分攤的未實現(xiàn)售后租回損益。
借：制造費用――折舊費 20 000
貸：遞延收益――未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）
20 000
（4）20×6年12月31日的所得稅會計處理。
分攤未實現(xiàn)售后租回損益前，遞延收益的賬面價值為借方余額10萬元，其計稅基礎(chǔ)為0，負債的賬面價值-10萬元小于計稅基礎(chǔ)0，兩者之間的差額10萬元為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債2.5萬元（10萬元×25%）。
本年度分攤2萬元未實現(xiàn)售后租回損益后，遞延收益的賬面價值為借方余額8萬元，其計稅基礎(chǔ)為0，負債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額8萬元為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債2萬元（8萬元×25%），但此前遞延所得?負債的余額為2.5萬元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債0.5萬元。
甲公司20×6年的利潤總額為500萬元，按照稅法規(guī)定，出售固定資產(chǎn)的售價50萬元與其賬面價值60萬元之間的差額10萬元應(yīng)減少當期應(yīng)納稅所得額，而會計將兩者之間的差額也就是出售資產(chǎn)的損失計入遞延收益，在本年度分攤2萬元，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額8萬元，20×6年應(yīng)交企業(yè)所得稅123萬元[（500-8）×25%]。會計分錄如下：
借：所得稅費用 1 250 000
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅1 230 000
遞延所得稅負債 20 000
2.20×7年的會計處理。
（1）20×7年12月31日，確認本年度應(yīng)分攤的未實現(xiàn)售后租回損益。
借：制造費用――折舊費 20 000
貸：遞延收益――未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）20 000
（2）20×7年12月31日的所得稅會計處理。
本年度分攤2萬元未實現(xiàn)售后租回損益后，遞延收益的賬面價值為借方余額6萬元，其計稅基礎(chǔ)為0，負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額6萬元為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債1.5萬元 （60 000×25%），但此前遞延所得稅負債的余額為2萬元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債0.5萬元。
甲公司20×7年的利潤總額為500萬元，按照稅法規(guī)定，出售固定資產(chǎn)的售價50萬元與其賬面價值60萬元之間的差額10萬元已調(diào)減20×6的應(yīng)納稅所得額，而會計將兩者之間的差額計入遞延收益，在本年度分攤2萬元，使本年度利潤總額減少2萬元，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2萬元，20×6年應(yīng)交企業(yè)所得稅125.5萬元[（500+2）×25%]。會計分錄如下：
借：所得稅費用 1 250 000
遞延所得稅負債 5 000
[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)減值固定資產(chǎn)折舊
我國2001年新頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》中對資產(chǎn)的定義是：“資產(chǎn)是指企業(yè)由過去的交易、事項所形成的，能以貨幣計量的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益的資源?！睆亩x可以看出,資產(chǎn)是一項經(jīng)濟資源，而且是一種特定的經(jīng)濟資源，1.是一種能為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源;2.要由企業(yè)擁有或者控制;3.必須是可用貨幣計量的。如果資產(chǎn)為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益的能力下降了，就說明資產(chǎn)的價值降低了，資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，按《企業(yè)會計準則》規(guī)定，就需要對該項資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準備,不能再按原來的價值來計量了。
《企業(yè)會計準則》規(guī)定，各單位要在期末對資產(chǎn)進行重新計量，當未來可收回金額或變現(xiàn)價值低于賬面價值的時候，就要提取減值準備或跌價準備，其會計處理方法是：一方面抵減資產(chǎn)的賬面價值，另一方面增加當期的費用，減少當期的利潤。當以后不利影響消失的時候，再在原來提取減值準備或跌價準備的范圍內(nèi)恢復(fù)該項資產(chǎn)的價值。對于固定資產(chǎn)，由于要按其價值和使用年限提取折舊，當其價值發(fā)生變化的時候，其折舊額也相應(yīng)的發(fā)生變化。所以，當固定資產(chǎn)發(fā)生減值的時候，不但要對其價值進行重新的計量，還要重新計提折舊。
下面我們以東方公司某一設(shè)備為例，介紹一下固定資產(chǎn)減值的會計處理及減值后對折舊的影響及處理。
一、固定資產(chǎn)減值及其對折舊的會計處理
例如，東方公司2002年12月20日購置了一套設(shè)備，總價值為200000元，該設(shè)備預(yù)計使用時間為10年，預(yù)計凈殘值為10000元，該公司采用平均年限法計提固定資產(chǎn)折舊。2005年12月31日，在財產(chǎn)清查時發(fā)現(xiàn)該設(shè)備預(yù)計可收回金額變?yōu)?9000元，發(fā)生了減值，但預(yù)計凈殘值和使用年限沒變化。假定東方公司按年度計提固定資產(chǎn)折舊，則各年提取的折舊應(yīng)該是：
1.2003年1月1日至2005年12月31日，東方公司每年計提折舊金額為（200000-10000）/10=19000元，3年累計折舊金額為57000元。其每年會計處理：
借：制造費用19000
貸：累計折舊19000
2.2005年12月31日，該項固定資產(chǎn)賬面凈值為143000元，（200000～19000*3）；經(jīng)財產(chǎn)清查其可收回金額為59000元。因此判斷該設(shè)備發(fā)生了減值，該公司應(yīng)該計提固定資產(chǎn)減值準備，提取金額為84000元（143000-59000）元，其會計分錄為：
借：營業(yè)外支出―計提固定資產(chǎn)減值準備84000
貸：固定資產(chǎn)減值準備84000
2005年12月31日固定資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)先對固定資產(chǎn)計提折舊，然后才能進行計提固定資產(chǎn)減值準備的會計處理。）
3.2006年1月1日年至 2012年12月31日每年計提折舊時，應(yīng)按該設(shè)備2005年12月31日計提減值準備后的固定資產(chǎn)賬面價值59000元，尚可使用壽命還有7年計提折舊，則年折舊額為：（59000-10000）/7=7000元。每年的計提折舊的會計分錄為：
借：制造費用 7000
貸：累計折舊7000
二、轉(zhuǎn)回已確認固定資產(chǎn)減值損失及其折舊的會計處理
《企業(yè)會計準則》規(guī)定，如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應(yīng)當轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備，并且應(yīng)當按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算固定資產(chǎn)的折舊率和折舊額。
仍以上例為例，假定2008年12月31日東方公司財產(chǎn)清查時發(fā)現(xiàn)，由于市場發(fā)生了變化，對公司產(chǎn)生不利影響的因素消失，該設(shè)備的可收回金額變?yōu)?0000元，但此時該設(shè)備賬面價值為38000元（59000-7000*3）。
1.在2008年12月31日，該設(shè)備的可收回金額為90000元，賬面價值為38000元，按照可收回金額與賬面價值孰低的原則進行比較，則應(yīng)保持原來的賬面價值，不用進行會計處理。但38000元是提取減值后的賬面價值，如果沒發(fā)生2005年12月31日的減值，當時不提取減值準備，則其賬面價值應(yīng)當為86000元（200000-19000*6），所以我們還得把可收回金額90000元和沒提取減值的賬面價值86000元比較，說明該設(shè)備已經(jīng)恢復(fù)到了原來的水平，這時我們就應(yīng)該調(diào)整其賬面價值，但要在原來的減值準備的范圍內(nèi)恢復(fù)，即恢復(fù)到86000元。應(yīng)恢復(fù)的價值為86000-38000=48000元。
借：固定資產(chǎn)減值準備48000
貸：營業(yè)外支出―計提的固定資產(chǎn)減值準備48000
2.在2009年1月1日至2012年12月31日期間，每年計提折舊時，應(yīng)按2008年12月31日轉(zhuǎn)回減值損失后的固定資產(chǎn)賬面價值86000元和尚可使用壽命4年重新計算確定折舊率和折舊額，即每年計提折舊額為：（86000-10000）/4=19000元，其會計分錄為
借：制造費用19000
