時間:2023-07-13 16:30:30
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一、績效審計的主要特征
績效審計與財務(wù)報表審計,均為審計的兩種業(yè)務(wù)類型,雖然在審計的基本原理和程序方面與其他審計是相同的,但其差別是明顯的,與財務(wù)報表審計相比,不同之處主要表現(xiàn)在:
(一)審計目標(biāo)不同
一般來說,財務(wù)報表審計的目標(biāo)是對財務(wù)報表的真實性、公允性發(fā)表審計意見,而績效審計是對被審計單位資源管理和使用情況發(fā)表審計意見。
(二)審計方向不同
一般情況下,財務(wù)報表審計是對歷史的財務(wù)信息進(jìn)行的審查和評價,而績效審計有可能是對未來情況進(jìn)行的分析和預(yù)測,多數(shù)情況下,績效審計要對未來提出改進(jìn)建議。
(三)所依據(jù)的評價標(biāo)準(zhǔn)不同
財務(wù)報表審計所依據(jù)的評價標(biāo)準(zhǔn)基本上是相同的,即一般公認(rèn)會計原則及相關(guān)具體的會計制度,績效審計由于每個項目的具體目標(biāo)不同,所依據(jù)的評價標(biāo)準(zhǔn)也各不相同。
(四)審計方法不同
財務(wù)報表審計目標(biāo)的相對固定,審計所運(yùn)用的方法相對比較固化??冃徲嬳椖康哪繕?biāo)是多樣的,審計對象范圍也十分廣泛,審計項目中為實現(xiàn)審計目標(biāo)所采用的方法也是無法固定的,幾乎社會科學(xué)研究的方法,在績效審計中都有可能用到。
二、如何選擇績效審計項目
績效審計的過程主要包括審計立項、審計準(zhǔn)備、設(shè)計實施、審計報告和后續(xù)跟蹤四個階段。鑒于績效審計目標(biāo)的多樣性和靈活性,其審計過程各個階段的工作內(nèi)容,與常規(guī)的財務(wù)報表審計相比,具有很大的不同,選擇績效審計項目應(yīng)考慮的因素包括:
(一)預(yù)計的審計效果
這個因素主要考慮的是開展該績效審計項目的收益。這些預(yù)計的可能的審計效果包括:是否促進(jìn)審計事項提高經(jīng)濟(jì)性、效率性或效果性;是否改進(jìn)了被審計單位的或項目的服務(wù)質(zhì)量;是否促進(jìn)了被審計單位或項目更有效地計劃、控制和管理;是否進(jìn)一步明確了經(jīng)濟(jì)責(zé)任,提高了績效信息的透明性、準(zhǔn)確性;等等。預(yù)計的審計效果越大,越應(yīng)被選擇作為績效審計項目。
(二)資金規(guī)模
這里的資金規(guī)模主要是指被審計單位或項目的資金的規(guī)模,比如資產(chǎn)數(shù)額、總收入或總支出、投資額等。一般來說,資金規(guī)模越大,財務(wù)的重要性越大,越應(yīng)被選擇作為績效審計項目。
(三)管理風(fēng)險
主要是指被審計單位或項目在管理方面缺乏經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的風(fēng)險。有下列現(xiàn)象時,表明被審計單位或項目存在的管理風(fēng)險較大:管理部門沒有針對以往審計后提出的控制薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行改進(jìn);公眾或媒體的批評意見;預(yù)計的目標(biāo)沒有實現(xiàn),包括未實現(xiàn)預(yù)計的收益,沒有滿足需求等;頻繁的人動;大量的資金不足或虧空;項目的變更,比如更改投資規(guī)模,變更經(jīng)營的目標(biāo)等;單位或項目經(jīng)營人員責(zé)任重疊或職責(zé)分工不清楚,導(dǎo)致管理上的混亂;單位或項目本身的高度復(fù)雜性或不穩(wěn)定性,比如管理工作分散,多元化的利害關(guān)系方,所用的技術(shù)尖端、變化快,經(jīng)營環(huán)境競爭激烈;社會各界對單位或項目的某些看法不一;一段時間沒有接受過監(jiān)督檢查。管理風(fēng)險越大,開展績效審計后能夠給被審計單位或項目帶來的改進(jìn)越大,則應(yīng)優(yōu)先選擇作為績效審計項目。
(四)影響力
主要是指體現(xiàn)它所具有的重大組織影響,對于社會、經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的影響,公眾關(guān)注的程度。如果審計事項對所在的行業(yè)或組織具有典型意義,波及面廣,或著對組織或單位實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)具有重要影響,則該審計項目影響力很大。審計組織對于影響力強(qiáng)的審計項目進(jìn)行審計,審計結(jié)果容易受到有關(guān)方面的關(guān)注。因此,影響力強(qiáng)的審計項目應(yīng)優(yōu)先考慮作為績效審計項目。
(五)審計成本和可操作性
主要是指對該項目或領(lǐng)域進(jìn)行審計的復(fù)雜程度和可能存在的風(fēng)險。確定績效審計項目的成本和可操作性,主要是通過對備選績效審計項目進(jìn)行成本效益分析進(jìn)行的。如果選擇復(fù)雜或存在較高風(fēng)險的領(lǐng)域或項目進(jìn)行審計,如有關(guān)審計事項的信息或數(shù)據(jù)不易獲得、責(zé)任可能被推諉或混淆、過于敏感、存在安全保密問題、沒有統(tǒng)一明確的評價指標(biāo)或評價標(biāo)準(zhǔn)的項目、審計人員的知識結(jié)構(gòu)不能滿足要求等,會導(dǎo)致審計成本增大,使審計項目缺乏成本有效性。成本和可操作性強(qiáng)的績效審計項目,容易被選中。
關(guān)鍵詞:公司IPO財務(wù)報表 審計風(fēng)險 防范
針對公司在IPO過程中的業(yè)績作假、事務(wù)所獨(dú)立性問題以及企業(yè)在上市之后短期內(nèi)業(yè)績大幅變臉等現(xiàn)象,證監(jiān)會最近了《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第4號——首次公開發(fā)行股票公司審計》,圍繞企業(yè)在上市過程中可能出現(xiàn)的問題,對會計事務(wù)所的工作提出了具體的監(jiān)管要求。
1 審慎接洽公司IPO審計項目
公司IPO,即“首次公開發(fā)行”,指股份公司首次向社會公眾公開招股的發(fā)行方式。公司IPO財務(wù)報表審計,就是為首次公開發(fā)行股票的公司進(jìn)行的財務(wù)報表審計。
事務(wù)所在承接IPO審計業(yè)務(wù)時,應(yīng)當(dāng)對發(fā)行人上市動機(jī)、所處行業(yè)的基本情況及其行業(yè)地位、可能存在的高風(fēng)險領(lǐng)域、公司治理情況及申報期基本財務(wù)指標(biāo)等進(jìn)行調(diào)查。同時還要注意識別、評價和處理好自身的有關(guān)獨(dú)立性問題、執(zhí)業(yè)能力問題、執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)判斷等重要問題。對存在欺詐上市嫌疑或者無法應(yīng)對重大審計風(fēng)險的情況,事務(wù)所應(yīng)堅決拒絕接受委托。而對于發(fā)行人在IPO過程中曾經(jīng)更換注冊會計師的情況,后任需要就其原因與前任注冊會計師進(jìn)行溝通,以了解發(fā)行人管理層的誠信情況。
2 明確公司IPO財務(wù)報表審計責(zé)任
財務(wù)報表編制和財務(wù)報表審計是財務(wù)信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié),是公司財務(wù)信息質(zhì)量的源頭,分別由公司管理層和會計師事務(wù)所承擔(dān),兩者各司其職。
2.1 管理層和治理層的責(zé)任
財務(wù)報表是公司管理層在治理層的監(jiān)督下編制的。法律法規(guī)要求管理層和治理層對編制的財務(wù)報表承擔(dān)完全責(zé)任,有利于從源頭上保證財務(wù)信息的質(zhì)量。管理層和治理層作為內(nèi)部人員,對企業(yè)的情況更為了解,更能作出適合企業(yè)特點(diǎn)的會計處理決策和判斷,應(yīng)對其編制的財務(wù)報表承擔(dān)完全責(zé)任。
在審計過程中,注冊會計師可能向管理層和治理層提出調(diào)整建議,甚至在不違反獨(dú)立性的前提下為管理層編制財務(wù)報表提供協(xié)助,但管理層仍應(yīng)對編制的財務(wù)報表承擔(dān)完全責(zé)任,并通過簽署財務(wù)報表確認(rèn)這一責(zé)任。
2.2 注冊會計師的責(zé)任
按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責(zé)任。即注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德要求,按照審計準(zhǔn)則規(guī)定計劃和實施審計工作,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),并根據(jù)獲取的審計證據(jù)得出合理的審計結(jié)論,發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。并通過簽署審計報告確認(rèn)這一責(zé)任。
3 防止發(fā)生執(zhí)業(yè)過錯
注冊會計師要避免法律訴訟,防范法律責(zé)任風(fēng)險,就必須在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時盡量減少發(fā)生過失行為,更不能故意違規(guī)執(zhí)業(yè)出具不實審計報告。這就需要做到:
3.1 增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性
獨(dú)立性是注冊會計師審計的生命。注冊會計師在執(zhí)行審計時應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德守則規(guī)定的獨(dú)立性要求,在形式上和實質(zhì)上與審計客戶保持獨(dú)立。與審計客戶保持獨(dú)立,可以有效保證注冊會計師客觀公正執(zhí)業(yè),使其在執(zhí)業(yè)過程中能夠做出合理的符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求的職業(yè)判斷。在實際工作中,絕大多數(shù)注冊會計師能夠始終如一遵循獨(dú)立性原則;但也有少數(shù)注冊會計師忽視獨(dú)立性,甚至接受可能是錯誤的陳述,并幫助被審計單位掩飾舞弊。
3.2 保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎
在所有注冊會計師的審計過失中,最主要的是由于缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而引起的。在公司IPO財務(wù)報表審計中,注冊會計師必須了解發(fā)行人的內(nèi)部控制并實施必要的控制測試,對于存在內(nèi)部控制缺陷的發(fā)行人,需要做出相應(yīng)的評估。在細(xì)節(jié)測試中應(yīng)充分關(guān)注發(fā)行人的經(jīng)營模式、產(chǎn)銷量和營業(yè)收入、營業(yè)成本、應(yīng)收賬款、期間費(fèi)用等是否能夠相互匹配;發(fā)行人的產(chǎn)能、主要原材料及能源耗用是否與產(chǎn)量相匹配等信息。對于發(fā)行人存在的盈利異常增長和異常交易,注冊會計師應(yīng)堅持多緯度排查,確保財務(wù)報表的真實性。對于公司申報期內(nèi)毛利率高于同行業(yè)水平,而應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率低于同行業(yè)水平,以及經(jīng)營性現(xiàn)金流量與凈利潤脫節(jié)的情況應(yīng)追查其合理性,注冊會計師應(yīng)注意識別發(fā)行人是否存在利潤操縱。
3.3 強(qiáng)化執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制
許多審計中的差錯是由于注冊會計師失察或未能對助理人員或其他人員進(jìn)行切實的監(jiān)督而發(fā)生的。對于業(yè)務(wù)復(fù)雜且重大的IPO公司而言,往往要多個注冊會計師及助理人員共同配合來完成的。如果他們的分工存在重疊或間隙,又缺乏嚴(yán)密的質(zhì)量控制,就會發(fā)生過失。
4 恪守執(zhí)業(yè)的基本要求
4.1 遵守職業(yè)道德要求
為更好地實現(xiàn)財務(wù)報表審計的總體目標(biāo),注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計必須遵守一系列的前提或一般原則,這些原則包括下列職業(yè)道德基本原則:誠信、獨(dú)立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、良好的職業(yè)行為。并按“①識別對職業(yè)道德基本原則的不得影響。②評價不得影響的嚴(yán)重程度。③必要時采取防范消除不得影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。”思路和方法解決處理職業(yè)道德問題。
4.2 保持職業(yè)懷疑
職業(yè)懷疑,是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的一種態(tài)度,包括采取質(zhì)疑的思維方式,對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯誤的跡象保持警覺,以及對審計證據(jù)進(jìn)行審慎評價。在計劃和實施審計工作時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑,認(rèn)識到可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。職業(yè)懷疑要求對下列情形保持警覺:①評價存在相互矛盾的審計證據(jù)。②獲取引起對作為審計證據(jù)的文件記錄和對詢問的答復(fù)的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息。③獲知表明可能存在舞弊的情況。④獲知表明需要實施除審計準(zhǔn)則規(guī)定外的其他審計程序的情形。
4.3 合理運(yùn)用職業(yè)判斷
注冊會計師在計劃和執(zhí)行審計工作時,應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。社會公眾期望的職業(yè)判斷是由具有相關(guān)的技能、知識和經(jīng)驗?zāi)芰偃蔚淖詴嫀熥鞒龅摹W詴嫀熥鞒龅穆殬I(yè)判斷是基于其知悉的特定的事實和情況,并中作出有依據(jù)的決策。比如作出的判斷是否反映了對審計和會計原則的適當(dāng)應(yīng)用;是否基于截至審計報告日已知悉的事實和情況,作出的判斷是否適當(dāng),是否與這些事實和情況相一致。對于審計報告日后獲知的影響已出具的審計報告的情況和事實是否已按審計準(zhǔn)則要求適當(dāng)處理。
4.4 重視審計證據(jù)和審計風(fēng)險
為了獲取合理保證,注冊會計師應(yīng)當(dāng)客觀地獲取和評價審計證據(jù),以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平,使其能夠得出合理的結(jié)論,作為形成審計意見的基礎(chǔ)。
注冊會計師在IPO公司審計過程中應(yīng)高度關(guān)注財務(wù)信息異常的情況,在了解發(fā)行人生產(chǎn)經(jīng)營情況的基礎(chǔ)上,將發(fā)行人申報期內(nèi)的財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行多緯度的對比分析,并分析發(fā)行人選用會計政策和會計估計的適當(dāng)性。同時,還應(yīng)關(guān)注在申報期內(nèi)會計政策和會計估計的一致性,關(guān)注發(fā)行人是否存在利用會計政策和會計估計變更,人為改變正常經(jīng)營活動,以影響申報期各年度利潤的行為。
4.5 強(qiáng)調(diào)審計的固有限制
由于管理層編制財務(wù)報表是依據(jù)其會計職業(yè)判斷作出的;審計程序設(shè)計和實施是基于審計職業(yè)判斷作出的;加之審計追求在合理的時間內(nèi)以合理的成本完成審計的需要,以及關(guān)聯(lián)方交易復(fù)雜性、違反法規(guī)行為的發(fā)生、各種舞弊的存在、可能導(dǎo)致被審計單位無法持續(xù)經(jīng)營的未來事項或情況的隱蔽性,使得注冊會計師即使按照審計準(zhǔn)則規(guī)定適當(dāng)?shù)挠媱澓蛨?zhí)行審計工作,也不可避免地存在財務(wù)報表的某些重大錯報可能未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。但這些限制不能成為注冊會計師簡化審計程序、弱化審計證據(jù)、降低保證程度的理由。
4.6 堅持審計準(zhǔn)則
審計準(zhǔn)則作為一個整體,規(guī)范了注冊會計師的一般責(zé)任以及在具體方面履行這些責(zé)任時的進(jìn)一步考慮,為注冊會計師執(zhí)行審計工作以實現(xiàn)總體目標(biāo)提供了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計師在執(zhí)行審計工作時,除遵守審計準(zhǔn)則外,還需要遵守相關(guān)法律法規(guī)。如果法律法規(guī)與審計準(zhǔn)則之間存在差異,應(yīng)注意審計準(zhǔn)則的專業(yè)要求必須遵守。
5 結(jié)語
近期已經(jīng)有多家擬上市公司因為其財務(wù)數(shù)據(jù)異常而被迫停止IPO的步伐,天能科技、新大地均屬此類。針對企業(yè)在IPO過程中操控業(yè)績和粉飾報表的行為,注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性、保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、強(qiáng)化質(zhì)量控制和恪守職業(yè)要求,進(jìn)行多維度的對比成為一項必要的工作。
參考文獻(xiàn):
[1]《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第4號——首次公開發(fā)行股票公司審計》(證監(jiān)辦發(fā)[2012]89號)(下稱“4號文”).
[2]侯曉紅.上市公司財務(wù)報表舞弊的審計對策研究——對以虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易事實為主要特征的財務(wù)報表舞弊行為的識別[J]長春大學(xué)學(xué)報.2007,(03).
[3]梁立國,財務(wù)報表審計的風(fēng)險及防范[J]企業(yè)研究,2012(10).
1 審慎接洽公司IPO審計項目
公司IPO,即“首次公開發(fā)行”,指股份公司首次向社會公眾公開招股的發(fā)行方式。公司IPO財務(wù)報表審計,就是為首次公開發(fā)行股票的公司進(jìn)行的財務(wù)報表審計。
事務(wù)所在承接IPO審計業(yè)務(wù)時,應(yīng)當(dāng)對發(fā)行人上市動機(jī)、所處行業(yè)的基本情況及其行業(yè)地位、可能存在的高風(fēng)險領(lǐng)域、公司治理情況及申報期基本財務(wù)指標(biāo)等進(jìn)行調(diào)查。同時還要注意識別、評價和處理好自身的有關(guān)獨(dú)立性問題、執(zhí)業(yè)能力問題、執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)判斷等重要問題。對存在欺詐上市嫌疑或者無法應(yīng)對重大審計風(fēng)險的情況,事務(wù)所應(yīng)堅決拒絕接受委托。而對于發(fā)行人在IPO過程中曾經(jīng)更換注冊會計師的情況,后任需要就其原因與前任注冊會計師進(jìn)行溝通,以了解發(fā)行人管理層的誠信情況。
2 明確公司IPO財務(wù)報表審計責(zé)任
財務(wù)報表編制和財務(wù)報表審計是財務(wù)信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié),是公司財務(wù)信息質(zhì)量的源頭,分別由公司管理層和會計師事務(wù)所承擔(dān),兩者各司其職。
2.1 管理層和治理層的責(zé)任
財務(wù)報表是公司管理層在治理層的監(jiān)督下編制的。法律法規(guī)要求管理層和治理層對編制的財務(wù)報表承擔(dān)完全責(zé)任,有利于從源頭上保證財務(wù)信息的質(zhì)量。管理層和治理層作為內(nèi)部人員,對企業(yè)的情況更為了解,更能作出適合企業(yè)特點(diǎn)的會計處理決策和判斷,應(yīng)對其編制的財務(wù)報表承擔(dān)完全責(zé)任。
在審計過程中,注冊會計師可能向管理層和治理層提出調(diào)整建議,甚至在不違反獨(dú)立性的前提下為管理層編制財務(wù)報表提供協(xié)助,但管理層仍應(yīng)對編制的財務(wù)報表承擔(dān)完全責(zé)任,并通過簽署財務(wù)報表確認(rèn)這一責(zé)任。
2.2 注冊會計師的責(zé)任
按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責(zé)任。即注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德要求,按照審計準(zhǔn)則規(guī)定計劃和實施審計工作,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),并根據(jù)獲取的審計證據(jù)得出合理的審計結(jié)論,發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟2⑼ㄟ^簽署審計報告確認(rèn)這一責(zé)任。
3 防止發(fā)生執(zhí)業(yè)過錯
注冊會計師要避免法律訴訟,防范法律責(zé)任風(fēng)險,就必須在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時盡量減少發(fā)生過失行為,更不能故意違規(guī)執(zhí)業(yè)出具不實審計報告。這就需要做到:
3.1 增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性
獨(dú)立性是注冊會計師審計的生命。注冊會計師在執(zhí)行審計時應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德守則規(guī)定的獨(dú)立性要求,在形式上和實質(zhì)上與審計客戶保持獨(dú)立。與審計客戶保持獨(dú)立,可以有效保證注冊會計師客觀公正執(zhí)業(yè),使其在執(zhí)業(yè)過程中能夠做出合理的符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求的職業(yè)判斷。在實際工作中,絕大多數(shù)注冊會計師能夠始終如一遵循獨(dú)立性原則;但也有少數(shù)注冊會計師忽視獨(dú)立性,甚至接受可能是錯誤的陳述,并幫助被審計單位掩飾舞弊。
3.2 保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎
在所有注冊會計師的審計過失中,最主要的是由于缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而引起的。在公司IPO財務(wù)報表審計中,注冊會計師必須了解發(fā)行人的內(nèi)部控制并實施必要的控制測試,對于存在內(nèi)部控制缺陷的發(fā)行人,需要做出相應(yīng)的評估。在細(xì)節(jié)測試中應(yīng)充分關(guān)注發(fā)行人的經(jīng)營模式、產(chǎn)銷量和營業(yè)收入、營業(yè)成本、應(yīng)收賬款、期間費(fèi)用等是否能夠相互匹配;發(fā)行人的產(chǎn)能、主要原材料及能源耗用是否與產(chǎn)量相匹配等信息。對于發(fā)行人存在的盈利異常增長和異常交易,注冊會計師應(yīng)堅持多緯度排查,確保財務(wù)報表的真實性。對于公司申報期內(nèi)毛利率高于同行業(yè)水平,而應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率低于同行業(yè)水平,以及經(jīng)營性現(xiàn)金流量與凈利潤脫節(jié)的情況應(yīng)追查其合理性,注冊會計師應(yīng)注意識別發(fā)行人是否存在利潤操縱。
3.3 強(qiáng)化執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制
許多審計中的差錯是由于注冊會計師失察或未能對助理人員或其他人員進(jìn)行切實的監(jiān)督而發(fā)生的。對于業(yè)務(wù)復(fù)雜且重大的IPO公司而言,往往要多個注冊會計師及助理人員共同配合來完成的。如果他們的分工存在重疊或間隙,又缺乏嚴(yán)密的質(zhì)量控制,就會發(fā)生過失。
4 恪守執(zhí)業(yè)的基本要求
4.1 遵守職業(yè)道德要求
為更好地實現(xiàn)財務(wù)報表審計的總體目標(biāo),注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計必須遵守一系列的前提或一般原則,這些原則包括下列職業(yè)道德基本原則:誠信、獨(dú)立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、良好的職業(yè)行為。并按“①識別對職業(yè)道德基本原則的不得影響。②評價不得影響的嚴(yán)重程度。③必要時采取防范消除不得影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健?rdquo;思路和方法解決處理職業(yè)道德問題。
4.2 保持職業(yè)懷疑
職業(yè)懷疑,是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的一種態(tài)度,包括采取質(zhì)疑的思維方式,對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯誤的跡象保持警覺,以及對審計證據(jù)進(jìn)行審慎評價。在計劃和實施審計工作時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑,認(rèn)識到可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。職業(yè)懷疑要求對下列情形保持警覺:①評價存在相互矛盾的審計證據(jù)。②獲取引起對作為審計證據(jù)的文件記錄和對詢問的答復(fù)的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息。③獲知表明可能存在舞弊的情況。④獲知表明需要實施除審計準(zhǔn)則規(guī)定外的其他審計程序的情形。
4.3 合理運(yùn)用職業(yè)判斷
注冊會計師在計劃和執(zhí)行審計工作時,應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。社會公眾期望的職業(yè)判斷是由具有相關(guān)的技能、知識和經(jīng)驗?zāi)芰偃蔚淖詴嫀熥鞒龅摹W詴嫀熥鞒龅穆殬I(yè)判斷是基于其知悉的特定的事實和情況,并中作出有依據(jù)的決策。比如作出的判斷是否反映了對審計和會計原則的適當(dāng)應(yīng)用;是否基于截至審計報告日已知悉的事實和情況,作出的判斷是否適當(dāng),是否與這些事實和情況相一致。對于審計報告日后獲知的影響已出具的審計報告的情況和事實是否已按審計準(zhǔn)則要求適當(dāng)處理。
4.4 重視審計證據(jù)和審計風(fēng)險
為了獲取合理保證,注冊會計師應(yīng)當(dāng)客觀地獲取和評價審計證據(jù),以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平,使其能夠得出合理的結(jié)論,作為形成審計意見的基礎(chǔ)。
注冊會計師在IPO公司審計過 程中應(yīng)高度關(guān)注財務(wù)信息異常的情況,在了解發(fā)行人生產(chǎn)經(jīng)營情況的基礎(chǔ)上,將發(fā)行人申報期內(nèi)的財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行多緯度的對比分析,并分析發(fā)行人選用會計政策和會計估計的適當(dāng)性。同時,還應(yīng)關(guān)注在申報期內(nèi)會計政策和會計估計的一致性,關(guān)注發(fā)行人是否存在利用會計政策和會計估計變更,人為改變正常經(jīng)營活動,以影響申報期各年度利潤的行為。
4.5 強(qiáng)調(diào)審計的固有限制
由于管理層編制財務(wù)報表是依據(jù)其會計職業(yè)判斷作出的;審計程序設(shè)計和實施是基于審計職業(yè)判斷作出的;加之審計追求在合理的時間內(nèi)以合理的成本完成審計的需要,以及關(guān)聯(lián)方交易復(fù)雜性、違反法規(guī)行為的發(fā)生、各種舞弊的存在、可能導(dǎo)致被審計單位無法持續(xù)經(jīng)營的未來事項或情況的隱蔽性,使得注冊會計師即使按照審計準(zhǔn)則規(guī)定適當(dāng)?shù)挠媱澓蛨?zhí)行審計工作,也不可避免地存在財務(wù)報表的某些重大錯報可能未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。但這些限制不能成為注冊會計師簡化審計程序、弱化審計證據(jù)、降低保證程度的理由。
4.6 堅持審計準(zhǔn)則
審計準(zhǔn)則作為一個整體,規(guī)范了注冊會計師的一般責(zé)任以及在具體方面履行這些責(zé)任時的進(jìn)一步考慮,為注冊會計師執(zhí)行審計工作以實現(xiàn)總體目標(biāo)提供了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計師在執(zhí)行審計工作時,除遵守審計準(zhǔn)則外,還需要遵守相關(guān)法律法規(guī)。如果法律法規(guī)與審計準(zhǔn)則之間存在差異,應(yīng)注意審計準(zhǔn)則的專業(yè)要求必須遵守。
5 結(jié)語
近期已經(jīng)有多家擬上市公司因為其財務(wù)數(shù)據(jù)異常而被迫停止IPO的步伐,天能科技、新大地均屬此類。針對企業(yè)在IPO過程中操控業(yè)績和粉飾報表的行為,注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性、保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、強(qiáng)化質(zhì)量控制和恪守職業(yè)要求,進(jìn)行多維度的對比成為一項必要的工作。
參考文獻(xiàn):
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一、舞弊的含義
舞弊審計準(zhǔn)則即注冊會計師在審計過程中,檢查被審計單位是否存在舞弊而應(yīng)遵循的具體準(zhǔn)則。因此,要理解舞弊審計準(zhǔn)則的意義,必須先了解什么是舞弊。
會計上對舞弊的定義有許多種,例如,美國注冊公共會計師協(xié)會(AICPA)將舞弊定義為“任何對財務(wù)信息的有意錯誤表述或故意忽略”。我國《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第8號――錯誤與舞弊》將舞弊定義為:導(dǎo)致會計報表不實反映的故意行為?!吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1141號――財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》將舞弊定義為:被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。綜上所述,舞弊就是一種行為人為獲取不正當(dāng)?shù)睦?,而進(jìn)行的有計劃、有目的的故意行為。
二、中美舞弊審計準(zhǔn)則比較
對我國舞弊審計準(zhǔn)則的研究,我們可以發(fā)現(xiàn),我國的舞弊審計準(zhǔn)則表現(xiàn)出與美國的準(zhǔn)則基本趨于一致的情況,這正體現(xiàn)了我國積極與國際趨同的理念,關(guān)于我國準(zhǔn)則與美國的趨同,主要體現(xiàn)在以下幾個方面:
1、三角理論的應(yīng)用。SASNo.99將SASNo.82中列舉的大量欺詐性因素的解釋性說明重新歸納為三個主要特征:(1)動機(jī)/壓力;(2)機(jī)會;(3)自我合理化/態(tài)度,即企業(yè)管理當(dāng)局或雇員持有一種被歪曲了的道德觀,使有違社會誠信原則的欺詐行為自我合理化或類似的態(tài)度。
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號――財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》第12條中描述了舞弊發(fā)生的因素:動機(jī)或壓力、機(jī)會、借口。
可見,在舞弊的原因上,我國與美國都應(yīng)用了三角理論。要求注冊會計師從這三方面關(guān)注舞弊風(fēng)險因素,并利用從法律專家及其他人員處獲得的相關(guān)信息來綜合評價舞弊風(fēng)險。
2、保持職業(yè)懷疑態(tài)度。SASNo.99同時指出注冊會計師在從事審計業(yè)務(wù)時應(yīng)保持職業(yè)的懷疑態(tài)度,特別提醒注冊會計師要摒棄一些傾向,即根據(jù)過去的經(jīng)驗相信被審計對象誠實和正直??梢哉f,SASNo.99將職業(yè)的質(zhì)疑態(tài)度前所未有地放到了十分重要和突出的位置上。
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號――財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》第五章也提出了職業(yè)懷疑態(tài)度的要求。職業(yè)懷疑態(tài)度在美國及中國,都得到了充分重視,這也是中國新審計準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。這有利于增強(qiáng)注冊會計師的審計舞弊意識以及對舞弊的敏感性,改進(jìn)其評估舞弊風(fēng)險的過程。利于降低審計師的職業(yè)風(fēng)險。
3、項目組內(nèi)部討論。SASNo.99要求審計業(yè)務(wù)小組在審計過程中應(yīng)對被審計對象可能欺詐的方式和從哪些方面進(jìn)行欺詐等進(jìn)行討論交流。為此,SASNo.99首次在審計文獻(xiàn)中引入了“頭腦風(fēng)暴法”,即“集體討論”的概念。
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號――財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》第六章提出了項目組內(nèi)部的討論的具體規(guī)定。要求項目組應(yīng)當(dāng)討論由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。在整個審計過程中,項目組成員應(yīng)當(dāng)持續(xù)交換可能影響舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險評估及其應(yīng)對程序的信息。
可見,在新的審計準(zhǔn)則體系下,要求通過項目組的積極討論交流,彼此共享經(jīng)驗,利用小組的智慧來降低審計師的職業(yè)風(fēng)險。
4、收入確認(rèn)風(fēng)險。在SASNo.99中對風(fēng)險的判別新增加要求:推定不適當(dāng)?shù)氖杖胧且环N風(fēng)險。SASNo.99要注冊會計師“應(yīng)當(dāng)通常的”推定同收入確認(rèn)相關(guān)的欺詐所導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險。
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號――財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》第52條提到:對財務(wù)信息做出虛假報告導(dǎo)致的重大錯報通常源于多計或少計收入,注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險,并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致的舞弊風(fēng)險。
收入確認(rèn)是大量財務(wù)舞弊案涉及的核心問題,一直也是注冊會計師調(diào)整報表的主要理由。我國與美國規(guī)定中都對收入確認(rèn)風(fēng)險提出,促進(jìn)了審計活動中對這一項目的審計重視。
5、管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險。在SASNo.99中對風(fēng)險的判別新增加要求:關(guān)注管理層凌駕內(nèi)部控制之上的風(fēng)險。
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號――財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》第17條中提出,注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度,考慮管理層凌駕于控制之上的可能性。在第四節(jié)中針對管理層凌駕于控制之上風(fēng)險實施程序做了詳細(xì)規(guī)定。
我國與美國的規(guī)定中都提到了注冊會計師要注意管理層凌駕內(nèi)部控制上的風(fēng)險,管理層舞弊現(xiàn)象也是現(xiàn)在舞弊現(xiàn)象中審計難度較大的一方面。在準(zhǔn)則中明確提出,利于提醒注冊會計師,時刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度。雖然這一舉措加大了審計成本,但是利于注冊會計師降低風(fēng)險。
6、拓展詢問。SASNo.99要求注冊會計師向管理層詢問其對本單位舞弊風(fēng)險的看法以及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息,也要求向被審計單位以外的其他個人或被審計單位各級雇員詢問。在詢問中,運(yùn)用合理的專業(yè)判斷。
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號――財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》專門運(yùn)用了一節(jié)的內(nèi)容來講述注冊會計師的詢問。規(guī)定了了解被審計單位及其環(huán)境的事項、詢問的人員、詢問的內(nèi)容,并且要求在評價管理層對詢問做出的答復(fù)時,保持職業(yè)懷疑的態(tài)度,考慮舞弊的風(fēng)險因素。
詢問被法律專家認(rèn)為是調(diào)查舞弊案件中有效的方法,而注冊會計師在審計活動中,詢問也是必不可少的一個重要環(huán)節(jié)。在詢問的各方面,我國與美國的規(guī)定都有所拓展,日趨完善。
三、對我國新舞弊審計準(zhǔn)則的思考
我國的新舞弊審計準(zhǔn)則雖然比舊準(zhǔn)則有了很大改進(jìn),但對比美國的SASNo.99,我國的新準(zhǔn)則在一些方面仍然存在問題,值得我們思考。總結(jié)起來,主要有以下方面:
1、我國應(yīng)借鑒美國的風(fēng)險因素理論。美國SASNo.99將舞弊性財務(wù)報告風(fēng)險因素分為:管理當(dāng)局的特征及對控制環(huán)境的影響(13個風(fēng)險因素)、行業(yè)狀況(4個風(fēng)險因素)、經(jīng)營情況與財務(wù)穩(wěn)定性三類18個風(fēng)險因素。我國也應(yīng)將自己的風(fēng)險因素進(jìn)行適當(dāng)?shù)臄U(kuò)展,使其適合當(dāng)前的具體情況,并且對各風(fēng)險因素的認(rèn)定和計量出具詳細(xì)的指南,以便通過因素分析控制,有效地計量舞弊發(fā)生的概率,降低舞弊發(fā)生的頻率。
2、共享經(jīng)驗問題。決不應(yīng)僅僅局限于項目組內(nèi),而應(yīng)該推而廣之,拓展到前后任注冊會計師之間(當(dāng)然應(yīng)該內(nèi)外有別,某些問題只能局限于項目組內(nèi)部討論,事實上,即便同在項目組內(nèi)部,不同責(zé)任人員之間也是有區(qū)別的),數(shù)據(jù)資源共享,不能以保密為借口,導(dǎo)致資源和成本浪費(fèi)。
3、基于我國現(xiàn)階段的國情,在準(zhǔn)則的制定上應(yīng)更多地傾向于規(guī)則導(dǎo)向。我國審計執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)低下的現(xiàn)狀不允許我們大量采用原則導(dǎo)向而仍應(yīng)采用規(guī)則導(dǎo)向。為注冊會計師審計舞弊財務(wù)報表建立更實用的標(biāo)準(zhǔn)和提供更詳細(xì)的指南是一種必然和正確的選擇。
注冊會計師是依法取得專業(yè)證書并接受委托從事審計和會計咨詢與會計服務(wù)業(yè)務(wù)的人員,注冊會計師審計是由注冊會計師接受委托針對相關(guān)審計主體進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為。隨著社會經(jīng)濟(jì)市場的多元化發(fā)展,注冊會計師成為規(guī)范社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序的重要力量。當(dāng)前醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)改革形勢下,優(yōu)化醫(yī)院會計職能,加強(qiáng)醫(yī)院財務(wù)管理,合理引入注冊會計師審計制度,對于推進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)資金績效評價、強(qiáng)化財政監(jiān)督具有重要意義和作用。
1.注冊會計師審計制度的優(yōu)越性分析
注冊會計師審計又稱獨(dú)立審計或社會審計,是指注冊會計師依法接受委托、進(jìn)行獨(dú)立執(zhí)業(yè)、為社會提供專業(yè)審計服務(wù)的活動。作為重要的審計類型構(gòu)成,注冊會計師審計與政府審計、內(nèi)部審計共同組成我國三位一體的審計監(jiān)督體系,并在此基礎(chǔ)上建立了各自相應(yīng)的審計制度。所謂注冊會計師審計制度,是指在一定條件下,調(diào)節(jié)和協(xié)調(diào)注冊會計師獨(dú)立審計中各種審計關(guān)系的規(guī)范機(jī)制或體系。
注冊會計師審計,是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物,產(chǎn)生于財產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)分離,在市場經(jīng)濟(jì)體制中能夠以獨(dú)立第三者的身份,獨(dú)立、客觀、公正地依據(jù)法律法規(guī)對相關(guān)主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等進(jìn)行審計,通過獲取充分的審計證據(jù),得出合理的審計結(jié)論,發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?,注冊會計師的審計報告注重實事求是,具有?dú)立性、準(zhǔn)確性與合法性的鑒證作用。
注冊會計師審計制度體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?,注重依?jù)風(fēng)險評估結(jié)果進(jìn)行分配審計資源,不受機(jī)械審計程序?qū)蛩季S影響,注重在財務(wù)報表審計中強(qiáng)化風(fēng)險識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對,大大提高了審計的針對性和有效性。
注冊會計師審計制度提出了新的審計報告格式,滿足了財務(wù)報表使用者的信息需求。資本市場的國際化合作與競爭是當(dāng)代世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要特征,實施注冊會計師審計有利于促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的完善,促進(jìn)對外經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。新的經(jīng)濟(jì)體制下,通過注冊會計師審計報告,了解相關(guān)審計主體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,了解國家財經(jīng)法律、政策落實情況,以便進(jìn)行宏觀調(diào)控。注冊會計師審計制度有利于維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序,保護(hù)社會公共利益。
2.醫(yī)院引入注冊會計師審計制度的必要性
財務(wù)管理是經(jīng)濟(jì)主體健康發(fā)展的重要環(huán)節(jié)。當(dāng)前醫(yī)療衛(wèi)生體制改革前提下,醫(yī)院引入注冊會計師審計制度,有著較為明顯的必要性:
當(dāng)前醫(yī)院現(xiàn)行審計制度模式基本上是以內(nèi)部審計為主并實時接受政府審計,受客觀因素制約影響,醫(yī)院內(nèi)部審計獨(dú)立性較弱,政府審計效果弱化;很多醫(yī)院在財務(wù)管理方面,醫(yī)療成本核算不合理,財務(wù)行為不規(guī)范,財務(wù)監(jiān)督體制缺失本文由收集整理,賬目不全、賬實不符、賬目造假等現(xiàn)象時有發(fā)生、會計信息真實性偏失,資產(chǎn)流失嚴(yán)重;部分醫(yī)院不能立足于實際,投資決策盲目,經(jīng)濟(jì)活動風(fēng)險較大;在醫(yī)院引入注冊會計師審計制度,有利于加強(qiáng)醫(yī)院的整體管理,促進(jìn)醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展。
財務(wù)信息是會計工作的目標(biāo)和基礎(chǔ),隨著當(dāng)前醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深入,深化醫(yī)院財務(wù)管理及會計制度改革,引入注冊會計審計制度,通過注冊會計師對醫(yī)院財務(wù)報表進(jìn)行審計,加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部財務(wù)預(yù)算和成本管理、加強(qiáng)醫(yī)改資金的使用監(jiān)督等各項工作,積極防范醫(yī)院財務(wù)風(fēng)險,有助于提高醫(yī)院會計信息質(zhì)量,增強(qiáng)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實性。
醫(yī)院財務(wù)報表審計在業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制、成本核算、資產(chǎn)管理等諸多方面具有諸多特殊性,將醫(yī)院財務(wù)報表納入注冊會計師審計范圍,建立醫(yī)院年度財務(wù)報表注冊會計師審計制度,有利于將注冊會計師業(yè)務(wù)拓展到醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè),引入注冊會計師審計制度,有利于形成科學(xué)有效的監(jiān)督體系,對于進(jìn)一步加強(qiáng)對政府醫(yī)療衛(wèi)生資金投入與規(guī)范安全使用管理,強(qiáng)化醫(yī)療機(jī)構(gòu)財政監(jiān)督具有重要作用。引入從注冊會計師審計制度,是創(chuàng)新醫(yī)院財務(wù)監(jiān)督機(jī)制的必然需求。
3.醫(yī)院引入注冊會計師審計制度應(yīng)注意的問題
當(dāng)前醫(yī)療衛(wèi)生體制改革形勢下,醫(yī)院引入注冊會計師審計制度,需要立足于實際,科學(xué)合理的處理好如下相關(guān)問題:
3.1 強(qiáng)化審計意識,保障注冊會計師審計職能的獨(dú)立性
獨(dú)立審計是注冊會計師依法獨(dú)立執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告和發(fā)表審計意見的專業(yè)規(guī)范需求,醫(yī)院引入注冊會計師審計制度,應(yīng)高度重視注冊會計師審計的功能作用,將注冊會計師審計合理融入醫(yī)院日常財務(wù)管理活動,強(qiáng)化醫(yī)院財務(wù)內(nèi)控制度,在委托關(guān)系確立后醫(yī)院應(yīng)積極主動的提供各種相關(guān)財會資料和必要條件,營造和諧委托關(guān)系,配合注冊會計師獨(dú)立執(zhí)行業(yè)務(wù),以適應(yīng)市場競爭需要。
3.2 優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境,保障注冊會計師審計業(yè)務(wù)的合法性
整體上說,醫(yī)院的經(jīng)營和發(fā)展相對復(fù)雜,由于注冊會計師在我國起步較晚,醫(yī)院引入注冊會計師審計制度還處于起始階段,相關(guān)衛(wèi)生行政、財政審計等部門應(yīng)努力創(chuàng)造良好合理的執(zhí)業(yè)環(huán)境,減少行政干預(yù),積極完善關(guān)于醫(yī)院引入注冊會計師審計的法律法規(guī)保障體系,搭建醫(yī)院注冊會計師審計的平臺,優(yōu)化醫(yī)院與注冊會計師委托關(guān)系,加強(qiáng)注冊會計師審計業(yè)務(wù)管理,促進(jìn)醫(yī)院注冊會計師審計制度立足于健全法制基礎(chǔ)上健康有序地發(fā)展。
3.3 加強(qiáng)繼續(xù)教育,保障注冊會計師職業(yè)素質(zhì)的全面性
醫(yī)院引入注冊會計師審計業(yè)務(wù),要求注冊會計師在財務(wù)、會計、審計等方面面必須具備高深的綜合知識以及豐富的實踐經(jīng)驗,還必須針對醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的相關(guān)政策制度以及醫(yī)院運(yùn)營管理等情況理解深刻,因此,必須加強(qiáng)注冊會計師的繼續(xù)教育培訓(xùn)力度,注重注冊會計師的醫(yī)院業(yè)務(wù)知識學(xué)習(xí),同時注重加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè),加強(qiáng)誠信教育,進(jìn)一步規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為,提高注冊會計師在醫(yī)院財務(wù)領(lǐng)域的審計職能效率,以適應(yīng)時展需要。
3.4 加強(qiáng)審計監(jiān)督,保障注冊會計師審計質(zhì)量的高效性
質(zhì)量是注冊會計師及其所在事務(wù)所的生命線,以高效質(zhì)量為本,為社會提供專業(yè)化服務(wù)是注冊會計師審計行業(yè)的立足點(diǎn)。醫(yī)院引入注冊會計師審計制度,是現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)管理體系的有力補(bǔ)充和完善,醫(yī)院應(yīng)充分認(rèn)識到注冊會計師審計對于醫(yī)院財務(wù)管理及自身發(fā)展的重要意義,并創(chuàng)新管理形式加強(qiáng)注冊會計師審計行為的有效監(jiān)督,做到內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督相結(jié)合,同時,創(chuàng)新和完善審計職能措施,保障審計質(zhì)量,提高醫(yī)院財務(wù)管理水平。
一、深入了解客戶經(jīng)營現(xiàn)狀,發(fā)現(xiàn)舞弊征兆
任何企業(yè)在虛假財務(wù)報表之前總是有些跡象或征兆的,在審計職業(yè)界通常將這些征兆稱為“紅旗”或“警訊”,原國際六大會計師事務(wù)所之一的普華永道國際公司列舉了比較重要的幾方面,提醒審計人員注意,主要包括:資金短缺已影響營運(yùn)周轉(zhuǎn);融資能力(包括借款和增資)下降,資金來源只能靠盈余;發(fā)展中或競爭中企業(yè)對資金有大量的需求;現(xiàn)有借款和和流動比率,額外借款和償還時間的規(guī)定缺乏彈性;為維持現(xiàn)有的債務(wù)需要,必須獲得額外的擔(dān)保品;主要客戶經(jīng)濟(jì)困難,造成壞賬的可能性加大;成本增長超過收入的增長,或者受到嚴(yán)重市場競爭威脅;訂單減少,生產(chǎn)壓縮,預(yù)示著未來收入的下降;盈余的質(zhì)量下降,不合理的變更會計政策;夕陽工業(yè)瀕臨倒閉的企業(yè);對單一或少數(shù)產(chǎn)品,對客戶或交易過分依賴;管理階層或主管有被嚴(yán)格要求達(dá)成預(yù)算目標(biāo)的傾向;管理階層或主管有前科紀(jì)錄,或者沒有正當(dāng)?shù)睦碛筛鼡Q審計師。
以上這些跡象都是可以通過分析發(fā)現(xiàn)的,一旦發(fā)現(xiàn)這些情況,即應(yīng)予以關(guān)注,另外,在我國,如果上市公司的資本運(yùn)作和關(guān)聯(lián)交易頻繁,業(yè)績和股價波動異常,或者是新上市的公司,其財務(wù)報告虛假的可能性就很大。
我國通過大量的統(tǒng)計研究,也總結(jié)出了極有可能采取造假的公司的特征。主要形式有:前兩年連續(xù)虧損,今年經(jīng)營業(yè)績沒有得到根本改善的公司;前兩年平均凈資產(chǎn)報酬率達(dá)到10%,今年行業(yè)不景氣的公司;資本運(yùn)作和關(guān)聯(lián)交易頻繁的上市公司;業(yè)績和股價波動厲害的上市公司;全行業(yè)虧損或行業(yè)過度競爭的上市公司。
二、執(zhí)行分析性程序
一個健康、真實的企業(yè),經(jīng)過一年的融資,投資和經(jīng)營活動,從年初的狀態(tài)轉(zhuǎn)換為年末狀態(tài),各項財務(wù)指標(biāo)之間總是存在著一系列的平衡。年初的資金加上本期融資所增加的額外資金與本期的投資活動相匹配,本期的投資加上年初的資產(chǎn)總是與本期的經(jīng)營活動相適應(yīng),按照財務(wù)學(xué)的觀點(diǎn),企業(yè)的各項財務(wù)指標(biāo)之間存在鉤稽關(guān)系,如果這種慣常的鉤稽,均衡關(guān)系被打破。大量研究證實,分析性程序是一種應(yīng)用十分廣泛而且極為有效的審計方法,尤其在發(fā)現(xiàn)和檢查財務(wù)報告舞弊方面的作用相當(dāng)明顯。
任何嚴(yán)重的財務(wù)報告舞弊,都可能使企業(yè)的財務(wù)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)異常的狀態(tài)。歸納起來,虛假財務(wù)報表通常具有以下八個主要特征:
1.報表的主要項目及前后各期發(fā)生異常
上市公司財務(wù)報告的主要項目金額會由于經(jīng)營業(yè)務(wù)的影響而在不同會計期間發(fā)生變動。真實的財務(wù)報告主要項目金額的變動一般表現(xiàn)為有規(guī)律的正常變動,而且上市公司能就變動原因做出合理的解釋,而虛假財務(wù)報表項目金額變動較大,且對這種異常變動上市公司很難做出合理的解釋。
2.報表反映的主要財務(wù)指標(biāo)嚴(yán)重不合理
上市公司的主要財務(wù)指標(biāo)包括流動比率、速動比率、資產(chǎn)負(fù)債率、投資報酬率、存貨周轉(zhuǎn)率、每股收益率等。在審計中應(yīng)根據(jù)所審計的財務(wù)報告計算出主要財務(wù)指標(biāo)并判斷其合理性,判斷其是否合理的標(biāo)準(zhǔn)包括經(jīng)驗數(shù)據(jù)、上年同期數(shù)據(jù)、歷史最好水平、同行業(yè)平均水平等。如果計算出的財務(wù)指標(biāo)與上述指標(biāo)存在較大差異,這表明財務(wù)報告存在問題。
3.會計報表反映的會計利潤與現(xiàn)金流量表反映的現(xiàn)金流量嚴(yán)重不平衡
某些上市公司為達(dá)到粉飾經(jīng)營業(yè)績的目的,往往采用資產(chǎn)裝潢、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣交易等手段,增加賬面利潤。由于上述措施一般不會增加公司的現(xiàn)金流入,反而可能會因利潤的增加多交所得稅而增加現(xiàn)金的流出,結(jié)果必然導(dǎo)致財務(wù)報告反映的會計利潤與現(xiàn)金流量表反映的現(xiàn)金流量出現(xiàn)嚴(yán)重的不平衡。如果出現(xiàn)這種情況,就表明該上市公司存在對財務(wù)報告進(jìn)行造假的可能。
4.非經(jīng)常性損益占利潤總額的比重較大
一些上市公司在經(jīng)營業(yè)績滑坡的情況下,往往利用資產(chǎn)置換、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣交易等手段、來增加非經(jīng)常性利潤。以此來粉飾財務(wù)報告,審計人員在審計財務(wù)報告時,若發(fā)現(xiàn)非經(jīng)營性損益占利潤總額的比重較大,就該注意該報表的真實性。
5.不良資產(chǎn)數(shù)額較大,資產(chǎn)質(zhì)量低下
由于虛構(gòu)收入等原因,上市公司賬面會有許多不良資產(chǎn)。如子公司虧損或業(yè)績平平,在建工程一直掛在帳上。一些租賃、承包、托管的背后往往是這個子公司或分公司根本就不存在,如投資是否存在,是否應(yīng)該計提長期投資減值準(zhǔn)備。
6.會計利潤與應(yīng)納稅所得額差距過大
若一家上市公司的應(yīng)繳稅金數(shù)額特別大,則欠稅很可能是虛構(gòu)的,其造假手法就是虛開發(fā)票。根據(jù)會計公式計算的應(yīng)繳稅金期末余額,與公司的實際期末欠繳稅額相比較,若兩者相差較大,則公司造假確定無疑,反之,其收入和利潤都可能是虛構(gòu)的。需要說明的是,只要稅法允許,上市公司對財務(wù)會計實行不同的會計政策是合理的,但是,財務(wù)會計與稅務(wù)會計之間的關(guān)系在一定時期內(nèi)要保持連續(xù)性,除非稅務(wù)準(zhǔn)則發(fā)生顯著的變化。:
7.期后事項異常,出現(xiàn)經(jīng)常性的第四季度調(diào)整
一、B2C模式下的審計風(fēng)險特征
1.審計風(fēng)險
審計風(fēng)險主要指的是由于財務(wù)報表存在重大錯報而導(dǎo)致注冊會計師有瑕疵或者錯誤的審計意見的可能性。審計風(fēng)險包括重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險,用數(shù)學(xué)模型表示如下:
審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險
重大錯報風(fēng)險(risk of material misstatement)是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。此類風(fēng)險與控制環(huán)境有關(guān),但也可能與其他因素――如經(jīng)濟(jì)蕭條有關(guān)。檢查風(fēng)險是指某一認(rèn)定存在錯報,該錯報單獨(dú)或連同其他錯報是比較嚴(yán)重的,但注冊會計師未能及時發(fā)現(xiàn)這種錯報。檢查風(fēng)險與審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性密切相關(guān)。
2.B2C模式下審計風(fēng)險的特征
B2C模式下,審計以實時的數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ),與傳統(tǒng)的控制制度和流程區(qū)別較大,審計風(fēng)險更加多樣化、復(fù)雜化,主要特征如下:
(1)重大錯報風(fēng)險的特征。在B2C模式下,財務(wù)數(shù)據(jù)由計算機(jī)進(jìn)行集中處理,傳統(tǒng)會計流程中成熟的職權(quán)分割清晰的人為控制作用近于消失;數(shù)據(jù)存儲介質(zhì)及存儲方式實的數(shù)字化,致使傳統(tǒng)的賬簿控制體系控制失靈;電子商務(wù)系統(tǒng)自身安全性、可靠性和開放性,對企業(yè)內(nèi)部控制制度及其運(yùn)轉(zhuǎn)提出了新的挑戰(zhàn)。
(2)檢查風(fēng)險的特征。在B2C模式下,原始憑證都以電子數(shù)據(jù)形式呈現(xiàn),審計人員收集的審計證據(jù)也是數(shù)字化的。審計人員很難保證收集的審計證據(jù)的相關(guān)性、有效性、有用性和充分性,而且與傳統(tǒng)證據(jù)相比,數(shù)字審計證據(jù)的還具有易破壞性。
二、B2C模式下的審計風(fēng)險
1.軟件風(fēng)險
審計軟件風(fēng)險是檢查風(fēng)險,主要是指審計軟件系統(tǒng)自身的缺陷造成的風(fēng)險。首先,審計軟件的更新滯后于會計軟件的升級速度,導(dǎo)致審計效率和質(zhì)量下降。第二,部分軟件開發(fā)人員不熟悉審計、會計業(yè)務(wù),或者不了解計算機(jī)編程知識,會導(dǎo)致軟件自身存在運(yùn)行穩(wěn)定性缺陷,有可能會導(dǎo)致審計計算或者分析結(jié)果。
2.取證風(fēng)險
在B2C模式下,企業(yè)會計信息與其他業(yè)務(wù)信息共存于企業(yè)信息化系統(tǒng),互相交叉,客觀上加大了審計人員取證工作的難度。
3.操作風(fēng)險
操作風(fēng)險指由于技術(shù)、研發(fā)及操作人員的實際操作造成的風(fēng)險。目前大部分審計崗位的從業(yè)人員,傳統(tǒng)審計經(jīng)驗有比較豐富的積累,但是電子商務(wù)及互聯(lián)網(wǎng)知識和技能比較缺乏,實際工作中存在人員操作風(fēng)險。
4.安全性及可靠性風(fēng)險
在電子商務(wù)環(huán)境下,數(shù)字化身份驗證和識別準(zhǔn)度低于傳統(tǒng)驗證的精度,內(nèi)部控制的技術(shù)和方法是通過會計軟件實現(xiàn)的,系統(tǒng)環(huán)境復(fù)雜,內(nèi)部控制可能出現(xiàn)漏洞,不能徹底杜絕會計數(shù)據(jù)造假、舞弊行為,存在重大錯報的風(fēng)險。
5.審計準(zhǔn)則風(fēng)險
電子商務(wù)時代,無論國際審計準(zhǔn)則還是我國《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1633號-電子商務(wù)對財務(wù)報表審計的影響》中的相關(guān)規(guī)定,都存在實施細(xì)則缺失或不完善的問題,不能很好地適應(yīng)新時期審計實務(wù)的客觀需要,審計風(fēng)險加大。
三、規(guī)避B2C模式下審計風(fēng)險的對策
1.以人為本,加強(qiáng)人才隊伍建設(shè)降低檢查風(fēng)險
(1)B2C模式的商務(wù)信息流程與技術(shù)。B2C模式下,虛擬貨幣、電子支付、在線結(jié)算存帶來了安全性和內(nèi)部控制問題。因此,審計人員要熟練掌握B2C模式商務(wù)信息流程與技術(shù),用信息化手段審查被審計單位業(yè)務(wù)流程和財務(wù)數(shù)據(jù)是否被非法篡改,鑒別會計數(shù)據(jù)的真實、可靠和準(zhǔn)確性等。
(2)B2C模式審計程序與操作方法。對B2C模式下電子商務(wù)進(jìn)行審計,審計人員需要使用審計軟件系統(tǒng)對傳統(tǒng)審計進(jìn)行輔助審計,這就要有新的技術(shù)手段和方法體系。電子函證及遠(yuǎn)程審查工作的重點(diǎn)是鑒別通過網(wǎng)絡(luò)在線獲取的回函的真?zhèn)?。實時監(jiān)測的關(guān)鍵是用人工計算結(jié)果驗證數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理的正確性。勾稽關(guān)系測試,根據(jù)不同情況用不同的技術(shù)和方法。
2.充分評估B2C模式的經(jīng)營風(fēng)險降低財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險
(1)提高系統(tǒng)安全性降低審計風(fēng)險。在專業(yè)工程技術(shù)人員協(xié)助下,審計人員對被審計單位的電子商務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行測評,降低審計風(fēng)險。這包括是否制定了健全的與會計信息系統(tǒng)相關(guān)得管理制度等。
(2)提高審計軟件性能提高抗風(fēng)險能力。審計人員應(yīng)從現(xiàn)實情況和科學(xué)性出發(fā),自行開發(fā)或與財務(wù)軟件公司合作,研制B2C模式下的審計測試軟件。
3.多層面審查B2C企業(yè)內(nèi)部控制降低認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險