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長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換技巧范文

時間:2023-07-28 16:33:44

序論:在您撰寫長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換技巧時,參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野,小編為您整理的7篇范文,希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情,引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。

長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換技巧

第1篇

[關(guān)鍵詞] 長期股權(quán)投資;成本法;權(quán)益法

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 19. 002

[中圖分類號] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194(2012)19- 0003- 02

按照對被投資企業(yè)的控制或影響程度不同,投資企業(yè)持有的長期股權(quán)投資可以分為3類:①對被投資企業(yè)能夠構(gòu)成控制的長期股權(quán)投資;②對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資;③對被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響且公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定,除第二種情況外,投資企業(yè)都應(yīng)當(dāng)按照成本計量模式對持有的長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計量。因此,當(dāng)投資企業(yè)減少持有股權(quán)或增加持有股權(quán)時,都有可能使長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法由成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法。

1 增資所引起的成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法會計處理分析

成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法要采用追溯法進(jìn)行會計核算,較為復(fù)雜,但只要能夠把握其中的技巧,就能大大降低核算難度。例如:甲公司于2010年1月1日取得乙公司15%的股權(quán),投資成本為450萬元,2010年1月1日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3 500萬元,乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值相同。甲公司對乙公司不具有控制、共同控制或重大影響。2011年6月1日,甲公司又以950萬元取得乙公司20%的股權(quán),2011年6月1日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為4 500萬元。取得該部分股權(quán)后,甲公司對乙公司能夠?qū)嵤┲卮笥绊憽?010年1月1日至2011年6月1日,甲公司與乙公司之間未發(fā)生任何內(nèi)部交易,乙公司所有者權(quán)益下“其他資本公積”增加50萬元。2010年1月1日至2011年1月1日,乙公司實現(xiàn)的稅后凈利為400萬元,2011年1月1日至2011年6月1日,乙公司實現(xiàn)的稅后凈利為250萬元。

對該筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理的技巧在于把握3個關(guān)鍵時間點。

(1)2010年1月1日。按照追溯法的要求,在將成本法調(diào)整為權(quán)益法時,需要視同經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生初始就已經(jīng)采用權(quán)益法進(jìn)行會計處理。2010年1月1日,甲公司持有的15%的股權(quán)所對應(yīng)的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為:3 500×15%=525萬元,大于甲公司的投資成本450萬元。由于在權(quán)益法下,長期股權(quán)投資的入賬價值要按照投資成本和所占被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額孰高的原則確定,甲公司長期股權(quán)投資的入賬價值需要由450萬元,調(diào)整為525萬元,增加的75萬元為甲公司取得的負(fù)商譽,按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)當(dāng)計入“營業(yè)外收入”。但由于按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,在將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時要綜合考慮原持有投資和追加投資相關(guān)商譽或計入損益的金額,因此在該步甲公司暫時無需進(jìn)行會計處理。

(2)2011年1月1日。甲公司于2011年6月1日取得乙公司20%股份后,能夠?qū)σ夜緦嵤┲卮笥绊?,因?011年1月1日之前為甲公司對乙公司實施重大影響的以前年度,2011年度之前由于乙公司凈利潤變化而給甲公司長期股權(quán)投資賬面價值帶來的變化,甲公司應(yīng)當(dāng)將其計入“期初留存收益”。假設(shè)甲公司按照10%提取留存收益,甲公司所作會計分錄為:借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整60(400×15%);貸:盈余公積6(60×10%),貸:利潤分配——未分配利潤54(60-6)。

(3)2011年6月1日。在此時點上,甲公司需要進(jìn)行兩個方面的會計處理。1)由于2011年為會計報告年度,因此甲公司所享有的按照持股比例計算的乙公司凈利潤份額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。2011年度,乙公司實現(xiàn)凈利250萬元,甲公司應(yīng)當(dāng)享有37.5萬元(250×15%)。就該事項甲公司所作會計分錄為:借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整37.5;貸:投資收益37.5。在增資所引起的成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)化的情況下,被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變化除去由于被投資單位實現(xiàn)的累計凈損益而引起的變化外,一律計入“資本公積——其他資本公積”,因此甲公司無需對乙公司“資本公積——其他資本公積”的變化進(jìn)行單獨處理。乙公司除去凈損益外,2010年1月1日至2011年6月1日,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動為:4 500-3 500-400-250=350萬元。甲公司會計分錄為:借:長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動52.5(350×15%);貸:資本公積——其他資本公積52.5。2)2011年6月1日,對于甲公司又取得的乙公司20%的股份,甲公司只需要按照權(quán)益法所要求的初始計量方式進(jìn)行會計處理即可,但要注意長期股權(quán)投資成本所對應(yīng)的正、負(fù)商譽的合并處理問題。甲公司所享有的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的金額為900萬元(4 500×20%),小于其投資成本950萬元,差額部分視同企業(yè)的正商譽,需要同2010年1月1日投資時所產(chǎn)生的75萬元負(fù)商譽相互抵銷,抵銷后,甲公司需要追加確認(rèn)25萬元(75-50)的負(fù)商譽,計入企業(yè)的期初留存收益。甲公司的會計分錄為:①借:長期股權(quán)投資——投資成本950,貸:貨幣資金等950;②借:長期股權(quán)投資——投資成本25;貸:盈余公積2.5(25×10%),貸:利潤分配——未分配利潤22.5(25-2.5)?!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》將以上會計分錄進(jìn)行了合并處理,而按照上方式進(jìn)行拆分可以使會計處理過程變得清晰且易于理解。

2 減資所引起的成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法會計處理分析

減資所引起的成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計處理方式與增資情況下基本類似。但減資情況下,投資方首先應(yīng)當(dāng)按照減少股份的比例沖減長期股權(quán)投資的賬面價值,對于剩余股份所對應(yīng)的長期股權(quán)投資初始計量時入賬金額的調(diào)整以及由于被投資單位在投資方持有股份期間由于凈損益的變化而導(dǎo)致的投資方長期股權(quán)投資賬面價值變化的處理,與增資情況下的處理原則相同。除去以上步驟外,二者之間最大的差距在于對于不同交易日之間除凈損益原因外長期股權(quán)投資后續(xù)計量金額的調(diào)整,即“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”賬戶金額的調(diào)整,在增資情況下強調(diào)的是不同時點間投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的對比,而減資情況下強調(diào)的是不同時點間投資方所有者權(quán)益的對比。由于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值除包括企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)的導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益變化的因素外,還包括企業(yè)未確認(rèn)的資產(chǎn)增減值情況,因此其核算范圍比所有者權(quán)益變化更為寬泛而復(fù)雜。

例如:甲公司2010年1月1日持有丙公司60%股份,2012年1月1日減持30%,對丙公司的長期股權(quán)投資核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。2010年1月1日至2012年1月1日期間,丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)增加500萬元,其中“資本公積——其他資本公積”增加60萬元,留存收益增加400萬元,甲公司按照10%計提留存收益,丙公司未進(jìn)行利潤分配。

在減資情況下,甲公司所作的會計分錄為:借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整120(400×30%),借:長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動18(60×30%);貸:盈余公積12(120×10%),貸:利潤分配——未分配利潤108(120-12),貸:資本公積——其他資本公積18(60×30%)。對于其他因素導(dǎo)致的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的變化:500-60-400=40萬元,甲公司無需進(jìn)行會計處理。而如果在增資情況下,甲公司所作的會計分錄應(yīng)為:借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整120,借:長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動30;貸:盈余公積12,貸:利潤分配——未分配利潤108,貸:資本公積——其他資本公積30。兩種情況下“資本公積——其他資本公積”賬戶相差12萬元(30-18)。二者形成差異的原因在于,增資情況下,增資后投資方原持有的股權(quán)才能形成對被投資方的共同控制或重大影響,因此應(yīng)以增資日被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值作為權(quán)益法下后續(xù)計量的基數(shù);而在減資情況下,投資方持有的股權(quán)從持有日起即可形成對被投資方的共同控制或重大影響,因此其權(quán)益法下后續(xù)計量應(yīng)當(dāng)以原持有日的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基數(shù)。

主要參考文獻(xiàn)

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[S].2006.

第2篇

摘要:企業(yè)長期股權(quán)投資是企業(yè)運營業(yè)務(wù)之一,由于長期投資在企業(yè)中占用重要組成部分,因此,長期股權(quán)投資的核算尤為重要。財政部頒發(fā)(財會〔2014〕14 號)《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號———長期股權(quán)投資〉的通知》自2014 年7 月1 日實施,原(財會[2006]3 號)中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號———長期股權(quán)投資》同時廢止,本文重點解釋了該準(zhǔn)則歷史沿革、新修訂的內(nèi)容及差異點等問題,以便于企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)用。

關(guān)鍵詞 :控制;共同控制;重大影響;公允價值;成本法

財政部于2014 年3 月19 日的新修訂(財會〔2014〕14 號)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號———長期股權(quán)投資》自2014 年7 月1 日實施,鼓勵在境外上市的中國企業(yè)提前執(zhí)行,為了規(guī)范長期股權(quán)投資的相關(guān)會計處理事項和信息披露而制定,是適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展的體現(xiàn)。

一、長期股權(quán)投資會計處理政策沿革

隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展變化,長期股權(quán)投資會計處理大體經(jīng)歷了三個階段:

第一,2001年1月18日的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———投資》,在投資業(yè)務(wù)中分為“長期投資”和“短期投資”,而長期投資分為“長期股權(quán)投資”和“長期債券投資”。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則———投資》規(guī)范的投資行為比(財會[2006]3 號) 新投資準(zhǔn)則寬,包括長期投資和短期投資,(財會[2006]3 號)《企業(yè)投資會計準(zhǔn)則》僅規(guī)范長期股權(quán)投資行為:交易性證券投資、權(quán)益性投資、持有到期投資,“長期股權(quán)投資”的會計處理分情況采用權(quán)益法核算和成本法。

第二,財政部于2006年2月25日的(財會[2006]3號)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》,比原投資準(zhǔn)則范圍縮小,特別點在于因企業(yè)合并所形成長期股權(quán)投資的規(guī)定:區(qū)分同一控制下和非同一控制下,第一種情況:在同一控制下,合并方以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、支付現(xiàn)金或承擔(dān)債務(wù)形式合并的,長期股權(quán)投資的初始投資成本應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額。長期股權(quán)投資初始投資成本與被投資方賬面價值之間的差額,調(diào)整“資本公積”科目;資本公積科目不足沖減的,調(diào)整企業(yè)留存收益。第二種情況:在非同一控制下,購買日下購買方應(yīng)當(dāng)以按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20 號—企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

第三,2014 年3 月19 日(財會〔2014〕14 號)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號———長期股權(quán)投資》,借鑒了(IAS27)《國際會計準(zhǔn)則第27 號———單獨財務(wù)報表》和(IAS28)《國際會計準(zhǔn)則第28 號———聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》,將IAS28 納入了對合營企業(yè)的投資的會計處理,呈現(xiàn)了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的有效趨同。

二、修訂企業(yè)《長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則》的必要性在《企業(yè)會計準(zhǔn)則———長期股權(quán)投資》(財會[2006]3號)及相關(guān)應(yīng)用指南自2008 年實施以來,在規(guī)范企業(yè)長期股權(quán)投資的會計核算,制止亂象等方面取得了良好成效,但時,在會計實務(wù)中隨著經(jīng)濟發(fā)展也出現(xiàn)了一些新問題,有關(guān)對于企業(yè)長期股權(quán)投資的新問題的處理意見散見于企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋、準(zhǔn)則的應(yīng)用指南、講解中,一定程度上不利于投資準(zhǔn)則統(tǒng)一規(guī)范,有必要對相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行整合,充實和完善(財會[2006]3 號)《企業(yè)會計準(zhǔn)則———長期股權(quán)投資》。

三、新修訂《長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則》框架

根據(jù)(財會〔2014〕14 號)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》,長期股權(quán)投資包括二種情形:一是投資方對被投資企業(yè)實施控制、重大影響的權(quán)益性投資,二是對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。修訂后的《企業(yè)長期股權(quán)投資》(財會〔2014〕14 號),包括總則、初始計量、后續(xù)計量、銜接規(guī)定、長附則等內(nèi)容,共計五章20 條,在原來《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》基礎(chǔ)上進(jìn)一步規(guī)范,有四大變化:其一,縮小了長期投資適用范圍,其二,與國際會計準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同,其三,會計科目隨之變動,其四,采用成本法核算的長期股權(quán)投資與減值處理統(tǒng)一。

四、新舊《長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則》異同

1.長期股權(quán)投資的范圍規(guī)范化

(財會[2006]3 號)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號———長期股權(quán)投資》中長期股權(quán)投資的范圍沒有做出規(guī)定,而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》指出長期股權(quán)投資分為四類,第一種權(quán)益性投資是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施控制;第二種權(quán)益性投資是聯(lián)營企業(yè)間投資,即投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有重大影響;第三種權(quán)益性是投資企業(yè)與其他合營方一起對被投資企業(yè)共同實施控制;第四種權(quán)益性是不具備控制、共同控制或重大影響,但在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量?!镀髽I(yè)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》(財會〔2014〕14 號)整合了以上內(nèi)容且明確了長期股權(quán)投資范圍,剔除第四類情形改按《企業(yè)會計準(zhǔn)則———金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計量》規(guī)定采用成本法計量,與22號準(zhǔn)則協(xié)調(diào),有助于進(jìn)一步規(guī)范有關(guān)會計處理,且不會對實務(wù)產(chǎn)生過大的實質(zhì)性影響。

2.新長期投資準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則有效趨同

在《國際會計準(zhǔn)則第28 號———聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》中,與我國不同的是,企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響,且其公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資,不作為長期股權(quán)投資核算,作為按成本計量的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)范了長期投資持有期間,因投資企業(yè)增加投資或減少投資,出現(xiàn)被投資單位的控制、共同控制或重大影響發(fā)生變化時的會計處理,要求投資企業(yè)隨著以上變化按照新修訂后的準(zhǔn)則相應(yīng)在成本法、權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換核算方法,以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則———金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計量》核算的銜接規(guī)定處理。

3.新長期投資準(zhǔn)則會計科目有變動

新準(zhǔn)則規(guī)范對不具有控制、共同控制和重大影響的其他投資,大部分是重分類為可供出售金融資產(chǎn),極少可能作為其他類別。所以趨同國際準(zhǔn)則將其核算將會計科目“長期股權(quán)投資”改用“可供出售金融資產(chǎn)”科目。進(jìn)一步規(guī)定投資企業(yè)追加投資原因從不具備控制和重大影響到能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響的,應(yīng)當(dāng)改按由成本法為權(quán)益法核算,調(diào)整權(quán)益法核算的初始投資成本自取得之日起即按照權(quán)益法核算的賬面價值加上新增投資成本之和。

4.新投資準(zhǔn)則成本法核算價損合一

企業(yè)會計準(zhǔn)則———長期股權(quán)投資》規(guī)定,對子公司的投資和對投資單位因投資份額不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、不能公允價值計量的權(quán)益性投資采用成本法核算,但其減值卻按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號———長期股權(quán)投資》〔2006〕處理。修訂后的《企業(yè)長期股權(quán)投資》(財會〔2014〕14 號),對于不具有共同控制或重大影響的投資,不再區(qū)分公允價值是否可靠計量,其減值的處理也參照處理。

參考文獻(xiàn):

[1]邵天營.新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資會計核算的改進(jìn)[J].財會通訊:綜合版,2006,(11).

[2]趙桂娟,王伶.長期股權(quán)投資的學(xué)習(xí)技巧[J].會計之友(上);2012,(3).

第3篇

關(guān)鍵詞:會計準(zhǔn)則;合并會計報表;合并范圍

中圖分類號:F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1001-828X(2012)01-0-02

一、合并財務(wù)報表的內(nèi)涵和處理方法

無論是企業(yè)整合經(jīng)營還是單獨企業(yè)經(jīng)營,財務(wù)上一定要實現(xiàn)或者體現(xiàn)“同股同權(quán)”、“責(zé)權(quán)利統(tǒng)一對等”的基本要求。同時,基于合并會計報表的基礎(chǔ)上,主要是使用者為核清母公司股東及債權(quán)人權(quán)利之間關(guān)系的這一經(jīng)營事實,財務(wù)是將少數(shù)股權(quán)凈利作為合并凈利的一個減項(但并不是費用),使合并凈利反映母公司股東應(yīng)享有的部分,因而滿足了母公司股東和債權(quán)人的需要,見下文處理方法:

做母(子)公司的合并報表前,首先要調(diào)整母公司的報表,用權(quán)益法對子公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)節(jié),以確認(rèn)抵消分錄中貸方的長期股權(quán)投資(以下分錄均為母公司個別報表,尚未開始合并報表的分錄抵消),如果涉及到子公司的受益權(quán)益調(diào)整的話先調(diào)整子公司的報表(可以參照母公司的調(diào)整方法來調(diào)整子公司報表),然后再調(diào)整母公司的報表。分錄處理:

1.將子公司的凈收益調(diào)整為公允價值下的凈收益,如果公允價值與賬面價值沒有差異,則此步驟可省略 (實際工作中一般都不涉及到公允價值,只有在考試中才會出現(xiàn))。

2.如除了1以外還有要對子公司的調(diào)整的話,則先做調(diào)整。

3.用調(diào)節(jié)后的凈收益和持股比例來確認(rèn)母公司的投資收益。

借:長期股權(quán)投資(1)

貸:投資收益 (1)

4.如果當(dāng)年子公司有分配現(xiàn)金股利,則對照兩種方法之間的差異,沖回成本法下對此確認(rèn)的投資收益,因為權(quán)益法對此部分是做沖減長期股權(quán)投資的;

沖回原按成本法做的分錄:

借:應(yīng)收股利\往來等 -a

貸:投資收益 -b

按權(quán)益法的分錄為

借:應(yīng)收股利\往來等 a

貸:長期股權(quán)投資――(成本或損益調(diào)整) b

以上兩個調(diào)整分錄合二為一:

借:長期股權(quán)投資――(成本或損益調(diào)整) -b

貸:投資收益 -b

5.看子公司當(dāng)年是否還有不影響損益的利得,即直接進(jìn)所有者權(quán)益(資本公積)的利得,母公司同樣應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

借:長期股權(quán)投資(2)

貸:資本公積 (1)

至此,調(diào)節(jié)完畢,根據(jù)長期股權(quán)投資的初始成本(執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后以前按照權(quán)益法核算的都要改用按成本法核算,要進(jìn)行調(diào)整,所以這個初始成本就是調(diào)整后的賬面價值),加減上面的長期股權(quán)投資的調(diào)整,最后的余額就是抵消分錄中應(yīng)當(dāng)沖減的母公司的長期股權(quán)投資。

二、新會計準(zhǔn)則對于長期投資核算的要求

本例主要說明依照新會計準(zhǔn)則,使用修正的母公司理論做長期股權(quán)投資差額進(jìn)行新舊會計科目的轉(zhuǎn)換的具體方法。

新準(zhǔn)則設(shè)置了“長期股權(quán)投資”科目,但其核算內(nèi)容和核算方法與原制度相比有所變化,另外新準(zhǔn)則還設(shè)置了“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目。調(diào)賬時,企業(yè)應(yīng)對“長期股權(quán)投資”科目的余額進(jìn)行分析。

1.對于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資,“長期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額”科目余額全額沖銷,并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目;“長期股權(quán)投資――投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目余額一并轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資――投資成本”科目。

2.對于非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資,“長期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額”科目的貸方余額全額沖銷,并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目;“長期股權(quán)投資――投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目余額以及“長期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額”科目的借方余額一并轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資――投資成本”科目。

3.對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資,“長期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額”科目的貸方余額全額沖銷,并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目; “長期股權(quán)投資――投資成本”科目余額以及“長期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額”科目的借方余額一并轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資――投資成本”科目、“長期股權(quán)投資――損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目余額。

投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,應(yīng)將“長期股權(quán)投資”科目直接轉(zhuǎn)至新賬,也可沿用舊賬。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將上述三類投資相對應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備金額自“長期投資減值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目。

投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且能夠可靠計量其公允價值的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)根據(jù)新準(zhǔn)則的劃分標(biāo)準(zhǔn)重新劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。按照其首次執(zhí)行日公允價值自“長期股權(quán)投資”和“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)(或可供出售金融資產(chǎn))――成本”科目;原賬面價值與首次執(zhí)行日公允價值的差額相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。核算中連續(xù)編制時的分錄為:

首先把上年度的“長期股權(quán)投資”帶過來:

借:長期股權(quán)投資 (1)+(2)

貸:未分配利潤――年初 (1)――就是投資收益(1)

資本公積 (1)

再根據(jù)上面的程序做當(dāng)年的調(diào)整,調(diào)整完了,可以做合并報表的抵消分錄了。

(一)以下兩個抵消分錄是無條件抵消分錄

1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消(資產(chǎn)負(fù)債表角度)

借:實收資本/股本 子公司

資本公積――年初 子公司

――本年 子公司

盈余公積――年初 子公司

――本年 子公司

未分配利潤――年末 子公司

商譽 擠差(一定等于根據(jù)購買日計算出來的商譽)

貸:長期股權(quán)投資 母公司(經(jīng)過了上面的調(diào)節(jié)以后的)

少數(shù)股東權(quán)益 借方所列的子公司的所有者權(quán)益x持股比例

2.母公司與子公司,子公司與子公司之間的投資收益的抵消(利潤表角度)

借:投資收益 母公司(應(yīng)從子公司分回來的,按持股比例計算)

少數(shù)股東損益 (應(yīng)從子公司分回來的,應(yīng)該與上面的比例是互補的)

未分配利潤――年初 子公司

(注:借方和就是子公司的本年凈利潤加年初數(shù),等于沒有進(jìn)行利潤分配時的未分配利潤――年末 )

貸:提取盈余公積 (子公司當(dāng)年提取的盈余公積,一般是10%)

對所有者的股利宣告 (看被投資企業(yè)當(dāng)年有沒有對投資者的分配)

未分配利潤――年末 子公司 (此處金額要與1.中的一致)

(注:貸方和就是子公司全部的利潤的去向,提取盈余公積和分配利潤后即未分配利潤――年末)

(二)以下抵消分錄是有條件抵消分錄

內(nèi)部債權(quán)債務(wù)及其壞賬準(zhǔn)備的抵消(資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表都有)

首次編制時:

借:應(yīng)付賬款

貸:應(yīng)收賬款

借:應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備

貸:資產(chǎn)減值損失

連續(xù)編制時:

借:應(yīng)付賬款 (按次年報表的列示累計數(shù)字抵消即可,不用分上期和本期新增)

貸:應(yīng)收賬款

借:應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備

貸:未分配利潤――年初 按壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)

然后再根據(jù)本期壞賬準(zhǔn)備的變動,做當(dāng)年的抵消分錄

借:應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備

貸:資產(chǎn)減值損失

或相反抵銷分錄

三、編制合并報表的技巧性處理

在使用修正的母公司理論和方法編制合并財務(wù)報表時,應(yīng)注意:

1.要確定母子公司期初的權(quán)益比例與長投初始成本;分公司賬戶,權(quán)益比例與長投價值都為零。

2.做母子公司調(diào)整分錄;當(dāng)其他母子公司分錄調(diào)整完了之后(主要是涉及到收益利潤的調(diào)整),母公司這部分?jǐn)?shù)據(jù)可以從利潤過渡表里直接轉(zhuǎn)到當(dāng)期分錄中,數(shù)據(jù)不變。

3.做抵消分錄。在抵消調(diào)整表中,有的要多做一個歸屬于母公司的損益與未分配利潤,就是因為調(diào)整收益后的凈利潤也變化了,就牽涉到歸屬于母公司與少數(shù)股東之間的損益分配,凈利潤數(shù)最后也要反映到資產(chǎn)負(fù)債表里去。

4.利用準(zhǔn)確財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行合并報表的公式取數(shù)及處理好賬賬間的勾稽關(guān)系。

四、結(jié)論

單項的財務(wù)報表提供的財務(wù)信息只是反映該企業(yè)(集團)單個單位或業(yè)務(wù)的生產(chǎn)經(jīng)營情況的綜合信息,難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營狀況,無法向決策者提供當(dāng)期的、準(zhǔn)確的、變動的財務(wù)分析和財務(wù)預(yù)測。所以, 應(yīng)該將每個單元或業(yè)務(wù)所提供的信息作為合并報表的組成部分,與合并會計報表的說明性資料一起提供給報表的決策者。

參考文獻(xiàn):

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006,2(1).

[2]合并會計報表新問題探究課題組.論控制和合并財務(wù)報告新問題[J].會計探究,2001(3).

第4篇

關(guān)鍵詞:會計準(zhǔn)則; 合并會計報表; 合并范圍; 控制修正的母公司理論

一、合并財務(wù)報表基本理論的內(nèi)涵和處理方法

處理辦法采用以“修正的母公司理論”為主,輔之以“實體理論”的某種做法。

做母(子)公司的合并報表前,首先要調(diào)整母公司的報表,用權(quán)益法對子公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)節(jié),以確認(rèn)抵消分錄中貸方的長期股權(quán)投資(以下分錄均為母公司個別報表,尚未開始合并報表的分錄抵消),如果涉及到子公司的受益權(quán)益調(diào)整的話先調(diào)整子公司的報表(可以參照母公司的調(diào)整方法來調(diào)整子公司報表),然后再調(diào)整母公司的報表。

1. 將子公司的凈收益調(diào)整為公允價值下的凈收益,如果公允價值與賬面價值沒有差異,則此步驟可省略 (實際工作中一般都不涉及到公允價值,只有在考試中才會出現(xiàn));

2. 如除了1以外還有要對子公司的調(diào)整的話先做調(diào)整;

3. 用調(diào)節(jié)后的凈收益和持股比例來確認(rèn)母公司的投資收益 ;

借:長期股權(quán)投資(1)

貸:投資收益 (1)

4. 如果當(dāng)年子公司有分配現(xiàn)金股利,則對照兩種方法之間的差異,沖回成本法下對此確認(rèn)的投資收益,因為權(quán)益法對此部分是做沖減長期股權(quán)投資的;

沖回原按成本法做的分錄:

借:應(yīng)收股利往來等  -a

貸:投資收益 -b

按權(quán)益法的分錄為

借:應(yīng)收股利往來等  a

貸:長期股權(quán)投資——(成本或損益調(diào)整) b

以上兩個調(diào)整分錄合二為一:

借:長期股權(quán)投資——(成本或損益調(diào)整)  -b

貸:投資收益 -b

5.看子公司當(dāng)年是否還有不影響損益的利得,即直接進(jìn)所有者權(quán)益(資本公積)的利得,母公司同樣應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值 。

借:長期股權(quán)投資(2)

貸:資本公積 (1)

至此,調(diào)節(jié)完畢,根據(jù)長期股權(quán)投資的初始成本(執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后以前按照權(quán)益法核算的都要改用按成本法核算,要進(jìn)行調(diào)整,所以這個初始成本就是調(diào)整后的賬面價值),加減上面的長期股權(quán)投資的調(diào)整,最后的余額就是抵消分錄中應(yīng)當(dāng)沖減的母公司的長期股權(quán)投資。

二、新會計準(zhǔn)則對于長期投資核算的要求

本例主要說明依照新會計準(zhǔn)則,使用修正的母公司理論做長期股權(quán)投資差額進(jìn)行新舊會計科目的轉(zhuǎn)換的具體方法。

新準(zhǔn)則設(shè)置了“長期股權(quán)投資”科目,但其核算內(nèi)容和核算方法與原制度相比有所變化,另外新準(zhǔn)則還設(shè)置了“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目。調(diào)賬時,企業(yè)應(yīng)對“長期股權(quán)投資”科目的余額進(jìn)行分析。[1]

1.對于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資,“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目余額全額沖銷,并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目;“長期股權(quán)投資——投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目余額一并轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資——投資成本”科目。

2.對于非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資,“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目的貸方余額全額沖銷,并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目;“長期股權(quán)投資——投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目余額以及“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目的借方余額一并轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資——投資成本”科目。

3.對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資,“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目的貸方余額全額沖銷,并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目; “長期股權(quán)投資——投資成本”科目余額以及“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目的借方余額一并轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資——投資成本”科目、“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目余額。

    投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且能夠可靠計量其公允價值的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)根據(jù)新準(zhǔn)則的劃分標(biāo)準(zhǔn)重新劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。按照其首次執(zhí)行日公允價值自“長期股權(quán)投資”和“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)(或可供出售金融資產(chǎn))——成本”科目;原賬面價值與首次執(zhí)行日公允價值的差額相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。[2]核算中連續(xù)編制時的分錄為:

首先把上年度的“長期股權(quán)投資”帶過來

借:長期股權(quán)投資 (1)+(2)

貸:未分配利潤——年初 (1)----就是投資收益(1)

資本公積 (1)

再根據(jù)上面的程序做當(dāng)年的調(diào)整

調(diào)整完了,可以做合并報表的抵消分錄了。

(一)以下兩個抵消分錄是無條件抵消分錄

1. 母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消(資產(chǎn)負(fù)債表角度)

借:實收資本/股本

    子公司

資本公積——年初

    子公司

——本年

    子公司

盈余公積——年初

    子公司

——本年

    子公司

未分配利潤——年末    子公司

商譽

    擠差(一定等于根據(jù)購買日計算出來的商譽)

貸:長期股權(quán)投資

母公司(經(jīng)過了上面的調(diào)節(jié)以后的)

少數(shù)股東權(quán)益

借方所列的子公司的所有者權(quán)益 x 持股比例

2. 母公司與子公司,子公司與子公司之間的投資收益的抵消(利潤表角度)

借:投資收益

母公司(應(yīng)從子公司分回來的,按持股比例計算)

少數(shù)股東損益

(應(yīng)從子公司分回來的,應(yīng)該與上面的比例是互補的)

未分配利潤——年初

子公司

(注:借方和就是子公司的本年凈利潤加年初數(shù),等于沒有進(jìn)行利潤分配時的未分配利潤——年末 )

貸:提取盈余公積

(子公司當(dāng)年提取的盈余公積,一般是10%)

對所有者的股利宣告(看被投資企業(yè)當(dāng)年有沒有對投資者的分配)

未分配利潤——年末 子公司 (此處金額要與1.中的一致)

(注:貸方和就是子公司全部的利潤的去向,提取盈余公積和分配利潤后即未分配利潤——年末),下一步可 做抵消分錄,是有條件抵消分錄,簡述如下:

1. 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)及其壞賬準(zhǔn)備的抵消(資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表都有)分錄。

2. 存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理(資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表都有)分錄。

3. 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理,無形資產(chǎn)也同理(做這類題要注意資產(chǎn)的買入時間及處置時間,這將影響到折舊額的抵消數(shù))(資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表都有)分錄。

4. 應(yīng)付債券與持有至到期投資等金融資產(chǎn)的抵銷(我覺得這個應(yīng)該不重要)(資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表都有)分錄。

三、編制合并報表的技巧性處理

在使用修正的母公司理論和方法編制合并財務(wù)報表時,因注意:

1.要確定母子公司期初的權(quán)益比例與長投初始成本;分公司賬戶,權(quán)益比例與長投價值都為零。

2.做母子公司調(diào)整分錄;當(dāng)其他母子公司分錄調(diào)整完了之后(主要是涉及到收益利潤的調(diào)整),母公司這部分?jǐn)?shù)據(jù)可以從利潤過渡表里直接轉(zhuǎn)到當(dāng)期分錄中,數(shù)據(jù)不變。

3.做抵消分錄。

① 在抵消調(diào)整表中,有的要多做一個歸屬于母公司的損益與未分配利潤,就是因為調(diào)整收益后的凈利潤也變化了,就牽涉到歸屬于母公司與少數(shù)股東之間的損益分配,凈利潤數(shù)最后也要反映到資產(chǎn)負(fù)債表里去。否則下面的驗證就會顯示不平;(在母公司調(diào)整表里投資收益的調(diào)整包括以前年度調(diào)整不要做未分配利潤,但要做利潤表里的歸屬于誰的利潤,其他的調(diào)整與子公司調(diào)整表里只要涉及到費用收益的都要做未分配利潤與利潤表里的歸屬于誰的利潤),否則資產(chǎn)負(fù)債過渡表里與利潤過渡表里的驗證行就會顯示不平。

② 利潤表可以用當(dāng)期累計數(shù),合并出來后與上期累計數(shù)之差就是本期合并數(shù);

③ 現(xiàn)金流量表也用本期數(shù),與上期累計數(shù)加起來就是本期累計數(shù);

④ 過渡表里的調(diào)整欄金額可以根據(jù)不同要求做調(diào)整,各個單位的調(diào)整金額已經(jīng)被取到各單位相應(yīng)科目里去,實踐中必須依照各單位的調(diào)整金額做分配。

四、利用修正的母公司理論進(jìn)行合并報表的公式取數(shù)的勾稽關(guān)系

合并報表中公式取數(shù)的勾稽關(guān)系如下:

① 母公司調(diào)整表對下屬公司的長投權(quán)益調(diào)整,其中長投,盈余公積,資本公積金,未分配利潤的數(shù)據(jù)被取到資產(chǎn)過渡表里,同時投資收益被取到利潤過渡表里。但利潤表抵消當(dāng)期數(shù)時最后只取匯總數(shù)據(jù);

② 資產(chǎn)過渡表里的數(shù)據(jù)為長投的累計恢復(fù)調(diào)整數(shù) ,被取到目錄表里的調(diào)整欄里,與按成本法核算的長投賬面價值加總成按權(quán)益法核算后的長投賬面價值,調(diào)整后的金額又被取到資產(chǎn)過渡表里,最后被取到權(quán)益抵消分錄里,也就是母公司按權(quán)益法核算時對子公司的長投價值。而資本公積與未分配利潤的調(diào)整數(shù)被直接取到母公司里的項目里去,因為是調(diào)整母公司本身的,不像調(diào)整母公司對子公司的長投價值;

③ 母公司調(diào)整表里其他的調(diào)整項目與子公司調(diào)整表的調(diào)整項目最后分別被取到過渡表里各個單位的項目里去了。

④ 兩張調(diào)整表里的數(shù)字書寫格式有一點要求就是:按照科目類別,如果是資產(chǎn)就應(yīng)該都在借方(除了減值準(zhǔn)備)調(diào)整,如果借方調(diào)整減少就用負(fù)數(shù)。因為考慮到取數(shù)加減的問題。而抵消分錄表里就沒有這個要求,該怎么抵消就怎么抵消;

⑤ 資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益抵銷與利潤表的利潤分配抵消已經(jīng)在過渡表里做好,在抵消分錄表里就不要再重復(fù)。

⑥ 考慮到對以前年度的長投,收益,資本公積,未分配利潤的調(diào)整,就被分為當(dāng)期與以前年度來處理。

⑦ 有的時候抵消分錄要多做一筆。例如收入要反映到資產(chǎn)表里。因為公式取數(shù)的問題。有時候要變通一下,這要取決于對合并報表的抵消理解。

⑧ 以上的取數(shù)過程都是通過公式自動的。具體的要手工操作的地方見模板里目錄表里的使用說明與相關(guān)單元格的批注說明。[3]

五、結(jié)論

單項的財務(wù)報表提供的財務(wù)信息只是反映該企業(yè)(集團)單個單位或業(yè)務(wù)的生產(chǎn)經(jīng)營情況的綜合信息,而難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營狀況,無法向決策者提供當(dāng)期的、準(zhǔn)確的、變動的財務(wù)分析和財務(wù)預(yù)測。所以,應(yīng)該將每個單元或業(yè)務(wù)所提供的信息作為合并報表的組成部分,與合并會計報表的說明性資料一起提供給報表的決策者。讓決策者清楚的了解到企業(yè)(集團)下獨立法人實體分別的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績和決定投資方向。

參考文獻(xiàn):

[1]財政部:《企業(yè)會計準(zhǔn)則》,經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006年2月第1版.

第5篇

一、中級會計實務(wù)各章重要性劃分

非常重要:這一層次是指今年的新準(zhǔn)則對實務(wù)影響較大而新增的內(nèi)容和近幾年計算題和綜合題主要考核的內(nèi)容。包括“金融資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”、“資產(chǎn)減值”、“所得稅”、“會計政策、會計估計變更和會計差錯更正”、“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項”、“財務(wù)報告(合并財務(wù)報表)”。重要:這一層次是指今年的新準(zhǔn)則對實務(wù)有一定影響增加了一些新業(yè)務(wù),也是近年計算題主要考核內(nèi)容。包括“固定資產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“債務(wù)重組”、“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“收入”。比較重要:主要出客觀題。包括“存貨”、“負(fù)債”、“或有事項”、“借款費用”、“外幣折算”。不重要:主要出客觀題,分值不多。包括“總論”、“行政事業(yè)單位會計”。對于“非常重要”和“重要”的章節(jié)需特別注意今年教材的新變化以及往年的主要考點,熟練掌握計算和賬務(wù)處理。

二、復(fù)習(xí)方法與技巧

第一,仔細(xì)閱讀教材,熟練掌握會計科目和賬務(wù)處理。今年的教材包含了近30個會計準(zhǔn)則,會計科目發(fā)生重大變化,因此,要仔細(xì)閱讀新的會計準(zhǔn)則指南中的主要會計科目和賬務(wù)處理。特別注意每章新增內(nèi)容和重點內(nèi)容所列舉的有關(guān)賬務(wù)處理。第二,熟練掌握教材的例題,反復(fù)閱讀,強化記憶。今年教材的最大特點是列舉了大量計算題和賬務(wù)處理題,這些例題全部體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的特點,就是對新準(zhǔn)則的講解,考生一定要引起重視。由于今年教材出版較晚,在較短的時間內(nèi)復(fù)習(xí)會計實務(wù)的最有效的方法就是熟練掌握教材上的例題。考題極有可能來自于教材的例題。第三,制定復(fù)習(xí)計劃,提高復(fù)習(xí)效率,增強信心。雖然,今年教材發(fā)生了很大變化,內(nèi)容的深度和廣度都增加了,但是由于新準(zhǔn)則是新的,對任何人來說都是全新的內(nèi)容,所有考生都在同一起跑線上,一定要增強信心,并且制定好復(fù)習(xí)計劃,合理安排好時間,在最短的時間內(nèi)攻克中級會計實務(wù)這門課程。

三、主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)重點內(nèi)容分析

(一)存貨 本章重點內(nèi)容是存貨的期末計量。會計期末,存貨應(yīng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。對可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額,計提存貨跌價準(zhǔn)備。這里的成本是指期末存貨的實際成本。

一是存貨的可變現(xiàn)凈值的確定。出售存貨:“可變現(xiàn)凈值=估計售價一估計的銷售費用稅金”。需要加工的存貨:“材料可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品估計售價一至完工估計將要發(fā)生的成本一估計的銷售費用稅金”。

二是存貨跌價準(zhǔn)備的核算。企業(yè)應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日,比較存貨成本與可變現(xiàn)凈值,計算出應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備,再與已提數(shù)進(jìn)行比較,若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù),應(yīng)予補提。企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)計入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。當(dāng)以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失,減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。

(二)田定資產(chǎn) 本章新增內(nèi)容包括:購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定,實際支付價款與購買價款現(xiàn)值的差額,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷,攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應(yīng)當(dāng)計人固定資產(chǎn)成本外,均應(yīng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財務(wù)費用,計入當(dāng)期損益(教材例3_4)。出包方式建造固定資產(chǎn),注意待攤支出的分配方法(教材例3-6)。融資租人固定資產(chǎn)的核算(教材例3-7)。存在棄置費用的固定資產(chǎn),石油天然氣開采企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照油氣資產(chǎn)的棄置費用現(xiàn)值計入相關(guān)油氣資產(chǎn)成本,在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi),按照預(yù)計負(fù)債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計人財務(wù)費用,一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費用,不屬于棄置費用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理(教材例3-9)。本章重點內(nèi)容包括:凡本章涉及到的實際利率問題應(yīng)重點掌握,這體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的特點。另外重點掌握固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化還是費用化的處理問題(教材例3-11、例3-12、例3-14)。教材例3-16是2006年的綜合題稍作修改。

(三)無形資產(chǎn) 本章新增內(nèi)容是研究與開發(fā)支出的確認(rèn)與計量。本章重點內(nèi)容包括:研究與開發(fā)支出的核算。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計人當(dāng)期損益(管理費用);企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出,同時滿足有關(guān)條件的,才能確認(rèn)為無形資產(chǎn);無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時全部計入當(dāng)期損益(教材例4-1)。無形資產(chǎn)的后續(xù)計量。

(四)投資性房地產(chǎn) 本章是新增的一章,重點內(nèi)容包括投資性房地產(chǎn)概念和范圍;投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的核算;投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算。(1)投資性房地產(chǎn)主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。下列各項不屬于投資性房地產(chǎn):自用房地產(chǎn),即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn);作為存貨的房地產(chǎn)。(2)企業(yè)可以采用成本模式和公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量,但是,同一企業(yè)只能采用一種模式,不得同時采用兩種計量模式。在成本模式下,應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定,對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量,計提折舊或攤銷;存在減值跡象的,還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。企業(yè)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計人當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入,確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入(教材例5-5)。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定,不得隨意變更。以成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的,應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理,將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額,調(diào)整期初留存收益(未分配利潤)。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式(教材例5-6)。(3)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理:在成本模式下,應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價允許價值小于原賬面價值的,其差額計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益);轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的,其差額作為資本公積(其他資本公積),計入所有者權(quán)益。處置該項投資性房地產(chǎn)時,原計人所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損

益(其他業(yè)務(wù)收入)。

(五)金融資產(chǎn) 本章是新增的一章,本章重點內(nèi)容包括:金融資產(chǎn)初始計量的核算;采用實際利率確定金融資產(chǎn)攤余成本的方法;各類金融資產(chǎn)后續(xù)計量的核算;金融資產(chǎn)減值的會計處理。(1)金融工具的初始計量與后續(xù)計量。如表l所示。(2)主要會計科目:交易性金融資產(chǎn)――成本、公允價值變動;持有至到期投資――成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息;持有至到期投資減值準(zhǔn)備;可供出售金融資產(chǎn)――成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息、公允價值變動;委托貸款一本金、利息調(diào)整、已減值;委托貸款損失準(zhǔn)備;應(yīng)收賬款;壞賬準(zhǔn)備。(3)主要賬務(wù)處理:交易性金融資產(chǎn)(教材例6-1);持有至到期投資(教材例6-4);可供出售金融資產(chǎn)(教材例6-7至例6-9);金融資產(chǎn)減值的會計處理(教材例6-12、例6-13)。

(六)長期股權(quán)投資 本章新增內(nèi)容包括同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定;非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定;長期股權(quán)投資權(quán)益法核算和成本法核算的范圍。本章重點內(nèi)容是長期股權(quán)投資的初始計量和后續(xù)計量.尤其是初始計量的判斷。(1)長期股權(quán)投資的初始計量和后續(xù)計量如表2所示。(2)主要會計科目:權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時,設(shè)置“成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動”明細(xì)科目;長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、應(yīng)收股利。(3)主要賬務(wù)處理。一是長期股權(quán)投資初始計量,特別需要注意屬于什么情況下取得的長期股權(quán)投資。重點掌握教材例7-1至例7-3均為同一控制下企業(yè)控股合并取得的長期股權(quán)投資的核算。例7-4屬于同一控制下的吸收合并,不涉及長期股權(quán)投資初始計量問題。例7-5為非同一控制下的企業(yè)合并。例7-7、例7-8均為非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的核算。二是長期股權(quán)投資的后續(xù)計量。成本法(例7-9),權(quán)益法(例7-10至例7-14)。

(七)非貨幣性資產(chǎn)交換 本章新增內(nèi)容:非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的判斷;公允價值和賬面價值兩種計量方法。本章重點內(nèi)容如表3所示。主要賬務(wù)處理:非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì),且換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的(教材例8-1、例8-2)。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì),或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的(教材例8-3、例8-4)。涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換(例8-5至例8-7)。

(八)資產(chǎn)減值 本章是新增的一章,本章重點內(nèi)容包括:資產(chǎn)可收回金額的計量;資產(chǎn)減值損失的確定原則;資產(chǎn)組的認(rèn)定方法及其減值的處理。(1)資產(chǎn)可收回金額的計量。以下兩者孰高:資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值,就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值,不需再估計另一項金額。(2)資產(chǎn)減值損失的確定。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時,應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計入當(dāng)期損益,同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。計算公式如下:“資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=[第t年預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量/(1+折現(xiàn)率)t]”。(3)主要計算:資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(例9-1、例9-2);資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計(例9-3);資產(chǎn)組減值測試(例9-8);總部資產(chǎn)減值測試(例9-9);商譽減值測試(例9-10)。(4)主要賬務(wù)處理。借記“資產(chǎn)減值損失”,貸記“壞賬準(zhǔn)備”、“在貨跌價準(zhǔn)備’、“損余物資跌價準(zhǔn)備”、“抵債資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”、持有至到期投資減值準(zhǔn)備”、“貨款損失準(zhǔn)備”、“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”;“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“工程物資減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽減值準(zhǔn)備”。劃線部分是允許轉(zhuǎn)回的。

(九)負(fù)債 本章新增內(nèi)容:應(yīng)付職工薪酬的內(nèi)容;以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的核算。本章重點內(nèi)容:(1)職工薪酬包括的內(nèi)容:職工工資、獎金、津貼和補貼;職工福利費;醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費(包括基本養(yǎng)老保險費和補充養(yǎng)老保險費)、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費;住房公積金;工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費;非貨幣利;因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償(下稱“辭退福利”);其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。企業(yè)以商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付也屬于職工薪酬;以權(quán)益工具結(jié)算的股份支付也屬于職工薪酬。(2)計量貨幣性職工薪酬時,國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的,應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提。計量非貨幣性職工薪酬時,企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價值,計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。(3)辭退福利的確認(rèn)和計量。辭退福利同時滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債,同時計人當(dāng)期損益。(4)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的負(fù)債的公允價值計量,授予日一般不進(jìn)行會計處理;在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日,將當(dāng)期取得的服務(wù)計人相關(guān)資產(chǎn)成本或費用,同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬;在資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)修正預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量,計算截止當(dāng)期累計應(yīng)確認(rèn)的成本費用金額,減去前期累計已確認(rèn)金額,作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費用金額,同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬;在可行權(quán)日之后,企業(yè)不再調(diào)整等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費用,應(yīng)付職工薪酬的公允價值變動計人當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。重點掌握教材例10-4。(5)可轉(zhuǎn)換公司債券的賬務(wù)處理有所變化(攤余成本計量)(例10-6)。(6)其他負(fù)債重點掌握應(yīng)交增值稅的賬務(wù)處理。

(十)債務(wù)重組 本章新增內(nèi)容:以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的賬務(wù)處理;附或有條件的債務(wù)重組。本章重點內(nèi)容如表4所示。債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額,再按照修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組會計處理規(guī)定進(jìn)行處理。重點掌握教材例11―2至例ll-8。

(十一)或有事項 本章雖然是新增的一章,但是,在2002年~2004年間曾經(jīng)作為《中級會計實務(wù)(二)》的考試內(nèi)容,考生可以參考有關(guān)考題。今年新增常見的或有事項包括環(huán)境污染整治、承諾、虧損合同、重組義務(wù)等。本章重點內(nèi)容:或有事項的會計處理問題,未決訴訟或未決仲裁(例12-10至例12-12),債務(wù)擔(dān)保(例12-13),產(chǎn)品質(zhì)量保證(例12-14),虧損合同(例12-15至例12-17),重組業(yè)務(wù)(例12-18、例12-19)。

(十二)收入 本章新增內(nèi)容:銷售商品收入確認(rèn)條件的具體運用:分期收款銷售商品收入的確認(rèn)與計量;特殊銷售商品業(yè)務(wù)――代銷商品、售后回購、附有銷售退回條件的商品銷售。銷售商品和提供勞務(wù)混合業(yè)務(wù)。本章重點內(nèi)容:(1)銷售商品收入的5個確認(rèn)條件,結(jié)合教材例題掌握收入的確認(rèn)。(2)銷售商品收入的計量:分期收款銷售商品收入的確認(rèn)與計量(例13-13)。(3)商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓和銷售退回的處理。(4)特殊銷售商品業(yè)務(wù):代銷商品(例13-18、例13-19);預(yù)收款銷售商品;售后回購(例13-21);售后租回;房地產(chǎn)銷售;附有銷售退回條件的商品銷售,重點掌握例13-22;商品需要安裝和檢驗的銷售;訂貨銷售;以舊換新銷售。(5)提供勞務(wù)收入的確認(rèn)和計量。完工百分比法的具體應(yīng)用(例13-24至例13-27),銷售商品和提供勞務(wù)混合業(yè)務(wù)(例13-28、例13-29)。(6)特殊勞務(wù)交易的確認(rèn):安裝費、宣傳媒介的收費、為特定客戶開發(fā)軟件的收費、包括在商品售價內(nèi)的服務(wù)費、藝術(shù)表演、招待宴會和其他特殊活動的收費、申請人會費和會員費、特許權(quán)費、定期收費。這部分經(jīng)常出選擇題或判斷題,也可含在綜合題里,特別注意每種收入的確認(rèn)時點(例13-30、例13-31)。(7)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)和計量:使用費收入的確認(rèn)(例13-33、例13-34)。(8)建造合同收入和費用的計量:合同收入的構(gòu)成、合同成本的構(gòu)成,合同收入和合同成本的計量,要特別注意收入、毛利、成本確認(rèn)的順序。掌握例13-38、例13-39。

(十三)借款費用 本章新增內(nèi)容:符合資本化條件的資產(chǎn)的范圍包括固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn);借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款,也包括一般借款。本章重點內(nèi)容:借款費用的確認(rèn)原則;借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍;借款費用資本化期間的確定,開始資本化時點、暫停資本化時間、停止資本化時間;借款費用資本化金額的確定,重點掌握教材287頁的計算公式,例14-17至例14-20均反映了新準(zhǔn)則的內(nèi)容;借款輔助費用資本化金額的確定。

(十四)所得稅 本章新增內(nèi)容:資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定;負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定;應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定;資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。本章重點內(nèi)容:(1)重要概念包括資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)、應(yīng)納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債,如表5所示。重點掌握例15-2至例15-13。(2)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量,重點掌握例15-16至例15-2l。(3)所得稅費用的確認(rèn)和計量:“所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅”。(4)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的基本核算程序:確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值;確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ);比較賬面價值與計稅基礎(chǔ),確定暫時性差異;確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債;確定利潤表中的所得稅費用。重點掌握例15-23、例15-24。(5)主要會計科目:所得稅費用――當(dāng)期所得稅費用、遞延所得費用;應(yīng)交稅費;遞延所得稅資產(chǎn);遞延所得稅負(fù)債;資產(chǎn)減值損失;遞延所得稅資產(chǎn)減值。

(十五)會計政策、會計估計變更和會計差錯更正 本章重點內(nèi)容:(1)重要概念:會計政策、會計政策變更、會計估計、會計估計變更、會計差錯、追溯調(diào)整法、追溯重述法。歷年考題大多出客觀題,判斷會計政策變更和會計估計變更。(2)會計政策變更處理方法:法規(guī)要求按相關(guān)規(guī)定辦法變更;會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的,應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理,掌握會計政策變更的累積影響數(shù)的計算方法(教材例16-1);在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的,應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。(3)會計估計變更處理方法――未來適用法。(4)前期差錯更正的會計處理――追溯重述法。該方法更正重要的前期差錯,但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。對于不重要的前期差錯,可以采用未來適用法更正。

(十六)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項 主要概念:資產(chǎn)負(fù)債表日后事項、調(diào)整事項、非調(diào)整事項、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涵蓋的期間。(1)調(diào)整事項:日前存在,日后發(fā)生,做相關(guān)調(diào)整賬務(wù)處理,對會計報表有重大影響,調(diào)報表,不需在會計報表附注中披露。會計處理如下:涉及損益的事項,通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算,核算完畢,轉(zhuǎn)入“利潤分gg--未分配利潤”;不涉及損益和利潤分配的事項,直接調(diào)整相關(guān)科目,賬務(wù)處理完畢后,必須調(diào)整會計報表相關(guān)項目的數(shù)據(jù),包括資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會計報表相關(guān)項目的數(shù)據(jù);當(dāng)期編制的會計報表相關(guān)項目的年初數(shù);提供比較會計報表的,還應(yīng)調(diào)整相關(guān)會計報表的上年數(shù);調(diào)整會計報表附注有關(guān)項目的數(shù)據(jù)??忌趶?fù)習(xí)時,需特別注意:調(diào)整會計報表的相關(guān)項目是調(diào)整當(dāng)年的會計報表,還是調(diào)整上年的會計報表,或者不調(diào)整會計報表。還需注意有關(guān)所得稅的調(diào)整問題。(2)調(diào)整事項舉例:資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案,法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù),需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負(fù)債,或確認(rèn)一項新負(fù)債(教材例17-6);資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù),表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額(教材例17-7);資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間所售商品的退回,發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之前,應(yīng)調(diào)整報告年度利潤表的收入、成本等,并相應(yīng)調(diào)整報告年度的應(yīng)納稅所得額以及報告年度應(yīng)繳的所得稅(教材例17-8),發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之后,應(yīng)調(diào)整報告年度會計報表的收入、成本等,但按照稅法規(guī)定在此期間的銷售退回所涉及的應(yīng)繳所得稅,應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整事項(例17-9);資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯。(3)資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項:日前不存在,日后發(fā)生,不做調(diào)整賬務(wù)處理,對會計報表有重大影響,不調(diào)報表,需在會計報表附注中披露。非調(diào)整事項舉例:7項;歷年均有客觀題。資產(chǎn)負(fù)債表日后,企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤,不確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表日負(fù)債,但應(yīng)當(dāng)在附注中單獨披露。

(十七)外幣折算 新增加的一章,但外幣折算的方法變化不大。掌握外幣交易和資產(chǎn)負(fù)債表日匯兌損益的計算(教材例18-12)。

(十八)財務(wù)報告 (1)資產(chǎn)負(fù)債表重點項目的填列:直接根據(jù)總賬科目的余額填列;根據(jù)幾個總賬科目的余額計算填列;根據(jù)有關(guān)明細(xì)科目的余額計算填列;根據(jù)總賬科目和明細(xì)科目的余額分析計算填列;根據(jù)總賬科目與其備抵科目抵銷后的凈額填列。(2)利潤表的編制:報表中各項目主要根據(jù)各損益類科目的發(fā)生額分析填列;基本每股收益的計算,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤,除以發(fā)行在外普通股的加權(quán)

平均數(shù)計算基本每股收益,公式為“發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)=期初發(fā)行在外普通股股數(shù)+當(dāng)期新發(fā)行普通股股數(shù)×已發(fā)行時間÷報告期時間-當(dāng)期回購普通股股數(shù)×已回購時間÷報告期時間”;稀釋每股收益的計算,計算稀釋每股收益時,增加的普通股股數(shù)計算公式為“增加的普通股股數(shù)=擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)-行權(quán)價格×擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)÷當(dāng)期普通股平均市場價格”。(3)現(xiàn)金流量表的編制?,F(xiàn)金流量分為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量三類,具體構(gòu)成內(nèi)容經(jīng)常出客觀題。填列現(xiàn)金流量表采用分析填列法,所需要的資料包括年度資產(chǎn)負(fù)債表;年度利潤表;有關(guān)明細(xì)賬及補充資料(教材例19-7)。(4)所有者權(quán)益變動表的編制。該表是新準(zhǔn)則規(guī)定編報的一張新表?!吧夏昴昴┯囝~”項目,反映企業(yè)上年資產(chǎn)負(fù)債表中實收資本(或股本)、資本公積、庫存股、盈余公積、未分配利潤的年末余額?!皶嬚咦兏?、“前期差錯更正”項目,分別反映企業(yè)采用追溯調(diào)整法處理的會計政策變更的累積影響金額和采用追溯重述法處理的會計差錯更正的累積影響金額?!氨灸暝鰷p變動額”項目,包括“凈利潤”項目、“直接計人所有者權(quán)益的利得和損失”項目、“所有者投入和減少資本”項目、“利潤分配”項目、“所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)”項目。

(十九)合并財務(wù)報表的編制方法 其一,投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。在合并工作底稿中,應(yīng)編制的調(diào)整分錄:借記“長期股權(quán)投資(應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額)”,貸記“投資收益”。應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額,上述相反的分錄:借記“投資收益(當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤)”,貸記“長期股權(quán)投資”。對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動,在持股比例不變的情況下,按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額,借記或貸記“長期股權(quán)投資”科目,貸記或借記“資本公積”科目。其二,主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)的抵銷處理(合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表的有關(guān)抵銷分錄)。一是長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的抵銷處理。(1)長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷:全資子公司借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”,貸記“長期股權(quán)投資”;非全資子公司,當(dāng)母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額大于子公司所有者權(quán)益總額時,其差額作為商譽處理,應(yīng)按其差額,借記“商譽”項目,母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額小于子公司所有者權(quán)益總額時,其差額在企業(yè)合并當(dāng)期應(yīng)作為利潤表中的損益項目,合并以后期間應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤,借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”、“(商譽)”,貸記“長期股權(quán)投資”、“少數(shù)股東權(quán)益”、“(營業(yè)外收入)”。(2)母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理:全資子公司借記“投資收益”、“未分配利潤――年初”,貸記“本年利潤分配――提取盈余公積”、“應(yīng)付股利(包括轉(zhuǎn)作股本的股利)”、“未分配利潤――年末”;子公司為非全資子公司借記“投資收益”、“少數(shù)股東損益”、“未分配利潤――年初”、貸記“本年利潤分配――提取盈余公積”、“應(yīng)付殷利”、“未分配利潤――年末”。二是內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷。(1)借記“應(yīng)付賬款”,貸記“應(yīng)收賬款”。借記“應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備”,貸記“資產(chǎn)減值損失”。(2)連續(xù)編制。借記“應(yīng)付賬款”,貸記“應(yīng)收賬款”。借記“應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備”,貸記“未分配利潤――年初”。借記“應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備”,貸記“資產(chǎn)減值損失(或相反)”。(3)借記“應(yīng)付票據(jù)”、“預(yù)收賬款”、“應(yīng)付股利”、“其他應(yīng)付款”,貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收股利”、“其他應(yīng)收款”。借記“應(yīng)付債券”、“(投資收益)(差額)”,貸記“持有至到期投資”、“交易性金融資產(chǎn)”、“(投資收益)(差額)”。(4)內(nèi)部投資收益利息收入和利息費用的抵銷,借記“投資收益”,貸記“財務(wù)費用”。三是存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。借記“營業(yè)收入(銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入)”,貸記“營業(yè)成本”。借記“營業(yè)成本(購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)”,貸記“存貨”。連續(xù)編制:借記“未分配利潤――年初(上期未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)”,貸記“營業(yè)成本”。借記“營業(yè)收入(本期銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入)”,貸記“營業(yè)成本”。借記“營業(yè)成本(購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)”,貸記“存貨”。四是固定資產(chǎn)原價和無形資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。(1)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵銷處理:借記“營業(yè)收入(銷售企業(yè)固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售收入)”,貸記“營業(yè)成本(銷售成本)”、“固定資產(chǎn)原價(原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)”。借記“固定資產(chǎn)――累計折舊(當(dāng)期多計提的折舊費用)”,貸記“管理費用”。以后會計期間:借記“未分配利潤――年初”,貸記“固定資產(chǎn) N價(期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)”。借記“固定資產(chǎn)――累計折舊(以前會計期間累計多提折舊)”,貸記“未分配利潤――年初”。借記“固定資產(chǎn)――累計折舊(本期多提折舊)”,貸記“管理費用”。(2)內(nèi)部無形資產(chǎn)交易抵銷處理:借記“營業(yè)收入(銷售企業(yè)無形資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售收入)”,貸記“營業(yè)成本(銷售成本)”、“無形資產(chǎn)(原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)”。借記“無形資產(chǎn)――累計攤銷(當(dāng)期多攤銷的無形資產(chǎn))”,貸記“管理費用”。以后會計期間:借記“未分配利潤――年初”,貸記“無形資產(chǎn)――原價(期初無形資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)”。借記“無形資產(chǎn)――累計攤銷(以前會計期間累計多攤銷的費用)”,貸記“未分配利潤――年初”。借記“無形資產(chǎn)――累計攤銷(本期多攤銷的費用)”,貸記“管理費用”。其三,合并現(xiàn)金流量表的主要抵銷項目:母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金;母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;母公司與子公司、予公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等。其四,合并所有者權(quán)益變動表。一是母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在于公司所有者權(quán)益中享有的份額相互抵銷。二是母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。子公司為全資子公司:借記“投資收益”、“未分配利潤――年初”,貸記“利潤分配――提取盈余公積”、“應(yīng)付股利(包括轉(zhuǎn)作股本的股利)”、“未分配利潤――年末”。子公司為非全資子公司:借記“投資收益” 、“少數(shù)股東損益”、“未分配利潤――年初”,貸記“利潤分配――提取盈余公積”、“應(yīng)付股利”、“未分配利潤――年末”。

第6篇

2006年11月30日財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》,對32項具體會計準(zhǔn)則進(jìn)行了進(jìn)一步闡述,對會計科目及賬務(wù)處理做出了操作性規(guī)定。這對企業(yè)全面實施會計準(zhǔn)則體系,尤其為2007年1月1日上市公司順利實施企業(yè)會計準(zhǔn)則體系奠定了良好的基礎(chǔ)。會計科目既是確認(rèn)、計量的結(jié)果,也是報告的基礎(chǔ)。

一、科目變化的特點

2006年財政部頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系是由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南3個部分組成的。會計科目和主要賬務(wù)處理是《企業(yè)會計準(zhǔn)則―應(yīng)用指南》的附錄。與2001年《企業(yè)會計制度》(以下簡稱“《制度》”)相比,新的會計科目體系(以下簡稱“《準(zhǔn)則》”)呈現(xiàn)以下特點:

(一)科目的類別、數(shù)量增加

2001年《制度》將科目分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、成本類和損益類5個類別。而《準(zhǔn)則》的科目體系,在5個類別的基礎(chǔ)上增加了“共同類”科目。由于企業(yè)會計準(zhǔn)則體系是涵蓋各類企業(yè)(不含小企業(yè))各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、可獨立實施的企業(yè)會計規(guī)范,其涉及的企業(yè)和經(jīng)濟業(yè)務(wù)十分廣泛,科目的設(shè)置也較為復(fù)雜,就科目的數(shù)量來說,也比2001年《制度》科目數(shù)量明顯增加。其具體變化情況如表1所示:

表1會計科目數(shù)量變化一覽表

(二)科目變化的形式多樣

與2001年《制度》科目體系相比,《準(zhǔn)則》科目體系變化的形式有:

1.科目數(shù)量的增加較為明顯。除增加了金融企業(yè)專用的科目外,適用于一般企業(yè)的科目數(shù)量也有所增加,如增加了“商譽”、“研發(fā)支出”、“資產(chǎn)減值損失”等科目。這些科目所反映的內(nèi)容,有些是《準(zhǔn)則》新規(guī)范的,如“研發(fā)支出”科目,有些內(nèi)容《制度》中就已經(jīng)存在,而采用新的科目核算,如“商譽”科目、“資產(chǎn)減值損失”科目。

2.有些科目名稱未變,但其核算內(nèi)容有增加,如“庫存商品”科目中可能包括符合資本化條件的借款費用;“固定資產(chǎn)”科目中可能包括符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件并計入固定資產(chǎn)成本的棄置費。

3.有些科目名稱未變,但其核算范圍減少,如攤銷無形資產(chǎn)價值不再直接減少無形資產(chǎn),“無形資產(chǎn)”科目也就不再包括無形資產(chǎn)攤銷內(nèi)容。

4.有些科目名稱改變,但其核算內(nèi)容基本未變,如《準(zhǔn)則》將《制度》中的“營業(yè)費用”科目改為“銷售費用”,但它們的核算內(nèi)容基本一致。

5.有些科目名稱改變,但其核算內(nèi)容完全相同,如《準(zhǔn)則》將《制度》中的“現(xiàn)金”科目改為“庫存現(xiàn)金”。

6.減少了一定數(shù)量的科目,如《制度》中的“待攤費用”、“預(yù)提費用”、“包裝物”、“低值易耗品”“應(yīng)收補貼款”、“分期收款發(fā)出商品”等科目,在《準(zhǔn)則》中取消了。

(三)科目涉及的領(lǐng)域經(jīng)緯交錯、整體與局部統(tǒng)一

如果以行業(yè)為經(jīng),業(yè)務(wù)活動為緯,《準(zhǔn)則》科目體系可謂做到經(jīng)緯交錯、整體與局部的統(tǒng)一?!稖?zhǔn)則》科目體系一改《制度》偏重工商企業(yè),而擴展到橫跨金融、保險、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域,如金融企業(yè)專用的“匯兌損益”科目、保險企業(yè)專用的“攤回保險責(zé)任準(zhǔn)備金”科目;二改《制度》偏重工商企業(yè)共同業(yè)務(wù),而縱向深入至各類企業(yè)特殊業(yè)務(wù),如“商譽”科目、租賃企業(yè)設(shè)置的 “融資租賃資產(chǎn)”、“未實現(xiàn)融資收益”等科目。

(四)部分科目涵蓋的范圍更為寬泛

《制度》設(shè)置的科目過于詳細(xì),而科目之間的性質(zhì)又相差不大,科目涵蓋范圍也較為狹窄,如企業(yè)應(yīng)付職工的工資及福利費,《制度》就分別設(shè)置了“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”兩個科目來歸集,但它們實際上均為企業(yè)應(yīng)付職工個人的勞動報酬。過分細(xì)分科目不僅增加了會計核算工作量,也不能很好地滿足會計信息使用者的需要。為此,《準(zhǔn)則》將“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”以及“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經(jīng)費”、“職工教育經(jīng)費”、“解除職工勞動關(guān)系補償”等與個人薪酬相關(guān)的內(nèi)容都通過“應(yīng)付職工薪酬”一個科目來核算。此外,《制度》對于企業(yè)計提的各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(如存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備)分別列入“管理費用”、“營業(yè)外支出”和“投資收益”科目,這種科目設(shè)置方法,既不能直接提供資產(chǎn)減值總括情況,又會增加會計工作量。而《準(zhǔn)則》規(guī)定,無論何種資產(chǎn),其減值統(tǒng)一由“資產(chǎn)減值損失”科目來反映。

二、新舊會計科目轉(zhuǎn)換技巧

(一)直接轉(zhuǎn)至新科目

1.對于《準(zhǔn)則》與《制度》中名稱、核算內(nèi)容基本相同的科目,可將《制度》中的科目余額直接轉(zhuǎn)至新賬,也可沿用舊賬?!吨贫取分卸鄶?shù)科目屬于這種情況,如資產(chǎn)類科目中的流動資產(chǎn)科目、負(fù)債類科中的流動負(fù)債科目以及所有者權(quán)益類科目。具體情況如表2所示:

2.《制度》與《準(zhǔn)則》科目的名稱相同,但部分內(nèi)容的核算方法與《制度》相比有所變化。對核算方法未變的內(nèi)容可將《制度》科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬,也可沿用舊賬,而核算方法發(fā)生變化的內(nèi)容,應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號―首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》和財政部的新準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的相關(guān)規(guī)定處理,如預(yù)計負(fù)債在調(diào)賬時,應(yīng)將“預(yù)計負(fù)債”科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬,也可沿用舊賬。對于首次執(zhí)行日滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件且該日之前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費用,應(yīng)計入預(yù)計負(fù)債,并增加資產(chǎn)成本。

3、《制度》與《準(zhǔn)則》科目的名稱不同,但核算內(nèi)容和核算方法與《制度》完全相同。在轉(zhuǎn)換時只需把原賬戶的金額直接轉(zhuǎn)至新賬戶即可。例如《制度》中規(guī)定的“現(xiàn)金”科目與《準(zhǔn)則》中規(guī)定的“庫存現(xiàn)金”賬戶的轉(zhuǎn)換。

(二)將《制度》科目分解歸入《準(zhǔn)則》科目

1.《準(zhǔn)則》沒有設(shè)置該科目,但設(shè)置了與其相關(guān)的科目,并且《準(zhǔn)則》科目核算的范圍小于《制度》科目,可將《制度》科目余額根據(jù)新準(zhǔn)則的劃分標(biāo)準(zhǔn)并入《準(zhǔn)則》科目中,如:

(1)《準(zhǔn)則》將《制度》中的“短期投資”科目重新劃分為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目,應(yīng)將“短期投資”和“短期投資跌價準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”科目。

(2)《制度》中的“長期債權(quán)投資”科目重新劃分為“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目,對于交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的部分,按照其首次執(zhí)行日的公允價值自“長期債權(quán)投資”和“長期投資減值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)””科目。

2.《準(zhǔn)則》沒有設(shè)置該科目,但設(shè)置了與其相關(guān)的科目,并且《準(zhǔn)則》科目核算的范圍大于《制度》科目,可將《制度》科目余額根據(jù)新準(zhǔn)則的劃分標(biāo)準(zhǔn)并入新的科目中,如:“委托貸款”科目應(yīng)轉(zhuǎn)入 “持有至到期投資”科目;“應(yīng)付短期債券”等科目轉(zhuǎn)入“交易性金融負(fù)債”科目;“自制半成品”科目轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”科目;“委托代銷商品”科目轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目;“分期收款發(fā)出商品”科目根據(jù)其是否滿足收入確認(rèn)條件而分別轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”和“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

3.《準(zhǔn)則》沒有設(shè)置該科目,也沒有設(shè)置與其相關(guān)的科目。企業(yè)應(yīng)該按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號―首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》和財政部的新準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的相關(guān)規(guī)定處理。屬于這種情況的科目有“應(yīng)收補貼款”、“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目。

4.《準(zhǔn)則》設(shè)置了該科目,而《制度》沒有此科目,并且核算內(nèi)容和核算方法未變??蓮摹吨贫取返南嚓P(guān)科目余額中分解轉(zhuǎn)入《準(zhǔn)則》科目,如“投資性房地產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“周轉(zhuǎn)材料”等《準(zhǔn)則》科目的金額就是從《制度》存貨項目中分解轉(zhuǎn)入的。

5.《準(zhǔn)則》設(shè)置了該科目,而《制度》沒有此科目,并且核算內(nèi)容和核算方法有所改變。應(yīng)按照新準(zhǔn)則的核算方法對其進(jìn)行調(diào)整并歸入《準(zhǔn)則》科目,包括:

(1)對《準(zhǔn)則》“商譽”科目調(diào)賬時,屬于同一控制下的企業(yè)合并,《制度》已確認(rèn)商譽的攤余價值應(yīng)全額從“無形資產(chǎn)”科目中沖銷。而非同一控制下的企業(yè)合并,《制度》確認(rèn)商譽的攤余價值應(yīng)從“無形資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)入“商譽”科目。

(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且能夠可靠計量其公允價值的長期股權(quán)投資,按照其首次執(zhí)行日公允價值自“長期股權(quán)投資”和“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”科目。

(三)合并歸入新的科目

《制度》設(shè)置了若干科目,但《準(zhǔn)則》只設(shè)置了一個科目,并且新舊科目核算內(nèi)容相同,應(yīng)將《制度》中若干科目歸并為《準(zhǔn)則》中一個新科目。這種情形包括:

1.將《制度》中 “應(yīng)付工資”和“應(yīng)付福利費”科目的余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)付職工薪酬”科目;將《制度》中“應(yīng)交稅金”和“其他應(yīng)交款”科目的余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費”科目。

2.存在投資性房地產(chǎn)并且按照新準(zhǔn)則采用成本模式計量的,將投資性房地產(chǎn)的賬面余額自“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目。

(四)合并歸入新的明細(xì)科目

新舊科目的名稱相同但其明細(xì)科目不同,并且《準(zhǔn)則》的明細(xì)科目少于《制度》明細(xì)科目。此種情況下,可采取兩種方式進(jìn)行轉(zhuǎn)換:一是核算內(nèi)容相同的明細(xì)科目,可將《制度》明細(xì)科目余額直接轉(zhuǎn)入《準(zhǔn)則》明細(xì)科目;二是將《制度》剩余明細(xì)科目余額合計直接轉(zhuǎn)入《準(zhǔn)則》明細(xì)科目。

1.《制度》中的資本公積科目設(shè)置了“資本(或股本)溢價“等七個明細(xì)科目,而《準(zhǔn)則》只設(shè)置了“資本溢價(或股本溢價)、“其他資本公積”兩個明細(xì)科目。轉(zhuǎn)換時,應(yīng)將“資本(或股本)溢價” 明細(xì)科目余額直接轉(zhuǎn)入“資本(或股本)溢價” 明細(xì)科目,將“資本公積”科目下其他明細(xì)科目的余額一并轉(zhuǎn)入“其他資本公積”科目。

2.“長期股權(quán)投資”科目是《準(zhǔn)則》和《制度》均設(shè)置的科目,但兩者明細(xì)科目(指權(quán)益法)不同。《制度》設(shè)置了“投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備和股權(quán)投資差額” 四個明細(xì)科目,而《準(zhǔn)則》設(shè)置了“成本”、“損益調(diào)整”和“所有者權(quán)益其他變動”三個明細(xì)科目。轉(zhuǎn)換方法如下:(1)同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資,應(yīng)將《制度》中除“股權(quán)投資差額”以外的明細(xì)科目之和轉(zhuǎn)入《準(zhǔn)則》明細(xì)科目“投資成本”中。同時,“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目余額全額沖銷;(2)非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資,“股權(quán)投資差額” 明細(xì)科目的貸方余額全額沖銷;“投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備、股權(quán)投資差額(借方余額)”明細(xì)科目余額之合轉(zhuǎn)入新的明細(xì)科目“投資成本”中;(3)對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資,“股權(quán)投資差額” 明細(xì)科目的貸方余額全額沖銷;“投資成本”與“股權(quán)投資差額” 明細(xì)科目的借方余額之合轉(zhuǎn)入“投資成本” 明細(xì)科目。

(五)經(jīng)過計算調(diào)整轉(zhuǎn)入新科目

如果新舊科目的名稱不同,其業(yè)務(wù)的核算方法也與原制度相比有所變化。科目在轉(zhuǎn)換時,先按照該業(yè)務(wù)新的核算方法對其進(jìn)行調(diào)整,并將原科目余額全額沖銷,按照新方法核算結(jié)果轉(zhuǎn)入新科目中。如將《制度》中的“遞延稅款”科目轉(zhuǎn)入《準(zhǔn)則》“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目前,企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計算首次執(zhí)行日資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異的所得稅影響,并計入“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目。

三、新舊科目的銜接與轉(zhuǎn)換過程中應(yīng)注意的問題

(一)合理地設(shè)置科目

目前,《準(zhǔn)則》的科目體系是適用于上市公司,但由于上市公司之間在業(yè)務(wù)活動特點、經(jīng)營范圍、經(jīng)營地區(qū)等方面存在較大差異,因此,企業(yè)在選用科目時,在不違反會計準(zhǔn)則確認(rèn)、計量規(guī)定的前提下,可根據(jù)本企業(yè)的實際情況自行增設(shè)、分拆、合并科目。對于不存在的交易事項,可不設(shè)置相關(guān)科目。企業(yè)也可結(jié)合實際情況自行確定科目編號。

(二)理解科目的性質(zhì),把握科目的核算范圍

企業(yè)會計準(zhǔn)則體系是不分行業(yè)、不分所有制,適用于所有上市公司的會計規(guī)范,其科目涵蓋面十分廣泛,既有適用于一般企業(yè)的科目,也有適用于特殊行業(yè)的科目;既有規(guī)范共同業(yè)務(wù)的科目,也有特定業(yè)務(wù)的科目。為此,上市公司在應(yīng)用科目時要注意區(qū)分科目的應(yīng)用范圍。

第7篇

一、數(shù)軸圖在計算有關(guān)期間時的運用

(一)確定會計期間與折舊期間 固定資產(chǎn)折舊在采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法時,如果計提折舊不是從某年初開始,就會出現(xiàn)會計年度與折舊年度不一致的情況,如何正確區(qū)分會計年度(會計處理期間)與折舊年度(折舊計算期間),是比較容易出錯的業(yè)務(wù)點,也是職稱考試的一個考點。筆者在教學(xué)過程中發(fā)現(xiàn),學(xué)生對這個知識點容易搞混,而借鑒數(shù)學(xué)中的數(shù)軸圖,見圖1,立刻讓這個期間的劃分變得十分簡單清晰。

[例1]2013年6月增加的一臺設(shè)備,原價95000元,預(yù)計凈殘值5000元,預(yù)計使用壽命為5年,采用年數(shù)總和法計提折舊。首先確定折舊年度,第一年(即12個月)為2013年7月~2014年6月(如圖1所示),年折舊額30000元〔(95000-5000)×5/15〕;而2013年會計年度的折舊額為15000元(30000×6/12)。第二個折舊年度為2014年7月~2015年6月,年折舊額24000元〔(95 000-5000)×4/15〕;而2014年會計年度的折舊額為27000元〔(30000×6/12)+24000×6/12〕。其他年度的有關(guān)計算同理,不再贅述。

(二)確定借款利息的資本化期間 “只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款費用才允許資本化,資本化期間的確定是借款費用確認(rèn)和計量的重要前提。” 在確定資本化期間時,涉及資本化開始時點、資本化停止時點以及資本化暫停期間的劃分。如果利用數(shù)軸圖,見圖2,資本化期間的劃分則一目了然,從而使借款費用確認(rèn)和計量相對不易出錯。

[例2]2012年5月1日開始動工興建辦公樓,工程于2013年11月30日完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),但在2012年12月1日~2013年3月31日期間,因故停工4個月。從圖2可以非常清晰地看出2012年資本化期間為7個月(2012年5月1日~2013年11月30日),2013年資本化期間為8個月(2013年4月1日~2013年11月30日),只有發(fā)生在該資本化期間的借款利息才允許資本化,其他各月所發(fā)生的借款利息均直接費用化即可。

二、列表分析法讓復(fù)雜業(yè)務(wù)變得簡單

(一)在長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時的運用 企業(yè)持有的長期股權(quán)投資,無非因兩種情形而產(chǎn)生成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法:情形一,因增資并達(dá)到能夠?qū)Ρ煌顿Y方實施共同控制或施加重大影響;情形二,因減資而喪失對被投資方控制轉(zhuǎn)為僅能施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂?。這兩種情況所致的長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換,涉及會計處理比較復(fù)雜,筆者輔以列表分析法進(jìn)行解析則可使其變得簡單且易于識記。

(1)因增資并達(dá)到能夠?qū)Ρ煌顿Y方實施共同控制或施加重大影響,成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法可以按以下三個步驟進(jìn)行:

第一步:調(diào)整最初持股部分(按原始比例)的賬面價值。企業(yè)首先對長期股權(quán)投資原成本法下的賬面價值追溯調(diào)整為權(quán)益法下的賬面價值,具體見表1。

第二步:調(diào)整因增資所引起投資賬面價值的變動。增資當(dāng)日,企業(yè)將追加投資成本和應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值按增資比例計算的對應(yīng)分享額(以下簡稱新增權(quán)益份額)對比,具體見表2。

第三步:增資以后,長期股權(quán)投資均按實際持股比例(即原始比例與增資比例合并),采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

[例3]2012年1月1日,光華公司以貨幣出資8586970元取得梅林公司股權(quán),占15%,當(dāng)日,梅林公司可辨認(rèn)所有者權(quán)益公允價值與賬面價值總額均為55486090元。光華公司采用成本法核算,每年均按凈利潤的10%提取法定盈余公積,按5 %提取任意盈余公積。2013年6月1日,梅林公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為78498250元,當(dāng)日,光華公司出資21347 860追加取得梅林公司股權(quán)的25%。自2012年1月1日至2013年6月1日,梅林公司累計實現(xiàn)凈利潤為18045220元,其中,2012年度為12809340元。假定梅林公司一直沒有向投資者分配現(xiàn)金股利,也沒有發(fā)生除凈損益以外其他應(yīng)計入資本公積的交易或事項。

第一、光華公司首先調(diào)整最初持股部分(15%)的賬面價值,見表3:

第二1光華公司對追加投資成本的調(diào)整,見表4:

第三,2013年6月1日增資以后,光華公司按實際持股40%(即原始15%與增資25%合并),采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

(2)因減資而喪失對被投資方控制轉(zhuǎn)為僅能施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂?,成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法可按以下兩個步驟進(jìn)行:

第一步:企業(yè)應(yīng)對長期股權(quán)投資原成本法下的剩余賬面價值按剩余比例追溯調(diào)整為權(quán)益法下的賬面余額,見表5。

第二步:處置投資以后,長期股權(quán)投資按實際持股比例(即剩余比例)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

[例4]2012年1月1日,鑫隆公司出資45658700元取得輝達(dá)公司60%的股權(quán),采用成本法核算。當(dāng)日,輝達(dá)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值總額均為66457890元。2013年7月1日,鑫隆公司出售所持輝達(dá)公司股權(quán)的一半給長江公司,價款25888900元已收存銀行。當(dāng)日,輝達(dá)公司可辨認(rèn)所有者權(quán)益公允價值總額為98896750元。自2012年1月1日至2013年7月1日,輝達(dá)公司累計實現(xiàn)凈利潤為29254890元,其中,2012年度為26503240元。輝達(dá)公司沒有向投資者分配現(xiàn)金股利,除凈損益以外沒有其他交易或事項引起資本公積的變化。鑫隆公司按10%提取法定盈余公積。

第一,鑫隆公司對長期股權(quán)投資原成本法下的剩余賬面價值按剩余30%追溯調(diào)整為權(quán)益法下的賬面余額,見表6:

第二,2013年7月1日處置投資后,鑫隆公司長期股權(quán)投資按實際持股比例(30%)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

(二)在計算借款費用資本化金額時的運用 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,在計算借款利息資本化金額時,如果占用了一般借款,應(yīng)按照累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率來確定。如何計算確定資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)是一般借款利息資本化金額正確計量的關(guān)鍵。所謂資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù),是指資產(chǎn)支出按照實際占用的時間為權(quán)數(shù)進(jìn)行平均計算,即既要考慮資產(chǎn)支出的金額大小,又要考慮資產(chǎn)支出的時間長短,計算時比較麻煩,尤其是建設(shè)工期超過一個會計期間時特別容易出錯。如果列表計算分析,則變得一目了然。

[例5]沿用例2,該工程采用出包方式,占用一般借款。根據(jù)施工進(jìn)度分別支付工程款如下:2012年5月1日支付2600000元,2012年11月1日支付3800000元,2013年1月1日支付3200000元,2013年5月1日支付4500000元。

下面筆者通過表7,并結(jié)合圖2,具體剖析按年計算一般借款利息資本化金額時,確定累計加權(quán)平均資產(chǎn)支出的過程,計算結(jié)果取整。

通過表4計算得出, 2012年累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為1833332元,2013年累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為9024999元,結(jié)合資本化率,一般借款利息資本化金額的確定就迎刃而解。

(三)在所得稅會計中的運用 我國所得稅會計采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算,在確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用時,既要考慮當(dāng)期所得稅,又要考慮遞延所得稅。當(dāng)期所得稅的計算,通常在稅前會計利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整,即站在利潤表角度調(diào)整會計損益與稅收損益的差異,從而計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額;遞延所得稅的計算,則基于權(quán)責(zé)發(fā)生制,站在資產(chǎn)負(fù)債表角度,主要確認(rèn)每一資產(chǎn)負(fù)債表日因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生暫時性差異對未來期間所得稅的影響。

所得稅會計一直是會計專業(yè)學(xué)生最難掌握的內(nèi)容之一,更是職稱考試、注冊會計師考試的重要考點,也是廣大會計實踐工作者比較棘手的核算內(nèi)容。筆者采用列表分析法進(jìn)行剖析,使所得稅會計變得清晰而且易于理解和掌握。

[例6]鑫隆公司2013年發(fā)生如下會計處理與稅收規(guī)定存在差異的交易和事項:(1)2013年11月6日購入A公司股票,成本為630000元,將其作為可供出售金融資產(chǎn),年末公允價值為650000元。(2)2013年1月外購一項專利權(quán),成本為678000元,預(yù)計給企業(yè)帶來5年的收益,無殘值,假定稅收處理按10年進(jìn)行攤銷,會計與稅收均按直線法攤銷。(3)發(fā)生非公益性捐贈現(xiàn)金500000元。(4)2013年度發(fā)生內(nèi)部研究開發(fā)支出4800000元,符合稅收加計扣除優(yōu)惠,其中資本化支出3500000元尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),費用化支出1300000元。(5)應(yīng)付稅收滯納金800000元。(6)根據(jù)年度銷售額預(yù)計了980000元的產(chǎn)品售后服務(wù)支出,當(dāng)年實際已發(fā)生保修支出250000元。2013年度公司實現(xiàn)利潤總額為13260000元,所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為136500元,遞延所得稅負(fù)債無期初余額。

對鑫隆公司的業(yè)務(wù)處理過程列表解析如下,具體見表8。

通過表8,可以輕松進(jìn)行所得稅的相應(yīng)處理:

(1)確定當(dāng)期所得稅

2013年度應(yīng)納稅所得額=稅前會計利潤±納稅調(diào)整

=13260000 + 2097800 - 650000 = 14707800(元)

2013年度應(yīng)交所得稅=14707800×25% = 3676950(元)

(2)確定遞延所得稅

2013年12月31日比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生2547800元的可抵扣暫時性差異,其中1750000元可抵扣暫時性差異不確認(rèn)其所得稅影響,只確認(rèn)其中797800元所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額應(yīng)為199450元(797800×25%),由于期初余額為136500元,遞延所得稅資產(chǎn)當(dāng)期增加62950元,從而產(chǎn)生所得稅收益(即所得稅費用的減少)62950元。另外還產(chǎn)生20000元的應(yīng)納稅暫時性差異,產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債期末余額應(yīng)為5000元(20000×25%),由于沒有期初余額,遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期增加5000元,并直接計入資本公積。

(3)確定當(dāng)期所得稅費用

2013年度的所得稅費用為3614000元(3676950-62950)。

(4)編制會計分錄

借:所得稅費用 3614000

遞延所得稅資產(chǎn) 62950

資本公積――其他資本公積 5000

貸:應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 3676950

遞延所得稅負(fù)債 5000

另外,對于企業(yè)持有的某特定資產(chǎn)、負(fù)債而言,在其整個壽命內(nèi)的稅負(fù)是確定的,如果當(dāng)期調(diào)增納稅,很可能意味著可以減少未來轉(zhuǎn)回期間的稅負(fù),從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異;反之,如果當(dāng)期調(diào)減納稅,則很可能增加未來轉(zhuǎn)回期間的稅負(fù),從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異,這種關(guān)系在表5中可以清晰反映出來。

[本文系安徽省教育廳人文社科項目《安徽省高職教育改革與發(fā)展――以會計學(xué)專業(yè)為例構(gòu)建教學(xué)質(zhì)量內(nèi)部控制體系的研究》(編號:SK2012B124)、安徽省特色專業(yè)“會計與審計”(編號:20102

003)、安徽省實踐教育基地“會計與審計”(編號:2012sjjd085)階段性研究成果]

參考文獻(xiàn):

[1]財政部會計資格評價中心:《中級會計實務(wù)》,經(jīng)濟科學(xué)出版社2011年版。