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關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法
中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
原標(biāo)題：對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法的初探
收錄日期：2011年11月9日
按2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，成本法下，被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額。所獲得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)投資收益分為兩種情況：第一種為投資年度分回的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理；第二種為投資年度以后分回的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利處理。
一、成本法下投資當(dāng)年利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理
投資企業(yè)在當(dāng)年分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，一般不作為投資收益，而作為投資成本的收回，因?yàn)楫?dāng)年實(shí)現(xiàn)的盈余一般在下一年度發(fā)放利潤(rùn)或現(xiàn)金股利。如果投資企業(yè)投資當(dāng)年分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，有一部分屬于投資后被投單位的盈余分配，則應(yīng)作為投資企業(yè)投資年度的投資收益。
以上原則在實(shí)務(wù)中應(yīng)按下列方法操作：對(duì)于投資當(dāng)年分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，如能分清是投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分投資前和投資后計(jì)算確認(rèn)屬于應(yīng)當(dāng)確認(rèn)投資收益和沖減成本的金額；如果分不清投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的，可以按如下公式計(jì)算：
1、投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/全年月份（12）
2、應(yīng)沖減初始投資成本的金額=被投資單位分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益
這種情況下會(huì)計(jì)分錄為兩種情況：投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，沖減成本，分錄如下：
借：應(yīng)收股利
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，作投資收益，分錄如下：
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
二、成本法下投資年度以后利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理
以后年度，投資企業(yè)所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利可按下列公式計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的投資收益或應(yīng)減少的投資成本。
1、應(yīng)沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年未止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-投資后至上年未止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
2、應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額
如果投資后至本年末止獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，大于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，則按上述公式計(jì)算沖減投資成本的金額；反之，則被投資單位當(dāng)期分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的份額應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)為投資收益。另外，如果已沖減投資成本的股利，又由投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的未分配的凈利潤(rùn)彌補(bǔ)時(shí)，應(yīng)再恢復(fù)原沖減的投資成本，使投資成本又保持原投資時(shí)的成本。企業(yè)按上述公式計(jì)算的沖減投資成本及以后恢復(fù)的金額，應(yīng)在備忘簿中詳細(xì)記錄。
上述會(huì)計(jì)處理方法，在實(shí)務(wù)處理中，會(huì)計(jì)界還是覺(jué)得太繁，而且限制條件較多，計(jì)算較復(fù)雜。這種會(huì)計(jì)處理方法分為投資當(dāng)年和投資以后年度分別處理，且投資以后年度又分為投資后被投資方累積分配現(xiàn)金股利大于或小于等于投資后累積實(shí)現(xiàn)凈損益兩種情況，此外還要考慮轉(zhuǎn)回的投資成本是否超過(guò)原沖減初始投資成本的數(shù)額限制，有時(shí)還離不開(kāi)賬表外的“備忘簿”等。因此，實(shí)務(wù)界認(rèn)為，現(xiàn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法下現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理不符合重要性要求，增加了會(huì)計(jì)信息錯(cuò)、弊的可能。還由于計(jì)算復(fù)雜，在一定程度上增加了會(huì)計(jì)人員出錯(cuò)的幾率，同時(shí)也為會(huì)計(jì)人員制造假、錯(cuò)信息創(chuàng)造了一定的條件。
鑒此，財(cái)政部經(jīng)過(guò)廣泛征詢后，于2009年6月25日，財(cái)政部頒布了關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知。在該通知中長(zhǎng)期股權(quán)投資適當(dāng)簡(jiǎn)化成如下描述：采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。
所以不再?zèng)_減成本，而是確認(rèn)投資收益，成本法下的會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)―資產(chǎn)減值》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
這一簡(jiǎn)化，充分體現(xiàn)了財(cái)政部刪繁就簡(jiǎn)和重要性原則并重的與時(shí)俱進(jìn)的科學(xué)發(fā)展觀，簡(jiǎn)便了會(huì)計(jì)核算和報(bào)表的閱讀。簡(jiǎn)化后的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法下利潤(rùn)和現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理與前一種會(huì)計(jì)處理方法相比不再需要考慮原沖減初始投資成本的限制，不再需要去理解記憶那些計(jì)算公式；同時(shí)，簡(jiǎn)化后的計(jì)算辦法也降低了會(huì)計(jì)人員人為造假機(jī)會(huì)，因此在一定程度上減少了會(huì)計(jì)信息錯(cuò)、弊的可能。
而權(quán)益法核算下，并未改變，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收股利
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資―損益調(diào)整
會(huì)計(jì)界對(duì)這一改變，很多人不理解，認(rèn)為純粹是為了簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)界的會(huì)計(jì)核算，而從理論上來(lái)講，這一改變不合理。其實(shí)不盡然，只要我們對(duì)成本法和權(quán)益法這兩種核算方法有一個(gè)清晰地劃定，弄清這兩種方法的會(huì)計(jì)核算本質(zhì)，就會(huì)得出結(jié)論。
1、權(quán)益法核算下，其核算的實(shí)質(zhì)就是關(guān)鍵詞“所有者權(quán)益的份額”。權(quán)益法下，投資者對(duì)其長(zhǎng)期股權(quán)的后續(xù)核算唯一的依據(jù)，那就是被投資單位“所有者權(quán)益的變動(dòng)情況”來(lái)作為依據(jù)的，并以此作為核算調(diào)整的基礎(chǔ)，調(diào)整相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。如果被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)（虧損）了，就會(huì)導(dǎo)致被投資單位的所有者權(quán)益會(huì)發(fā)生增加（減少）變動(dòng)的，那么投資單位就以其所享有所有者權(quán)益的份額比例來(lái)相應(yīng)地確認(rèn)“投資收益”，并同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。要注意的一個(gè)核心問(wèn)題，那就是眼盯著“被投資單位的所有者權(quán)益的變動(dòng)情況”。再如，被投資單位要發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)了，就一定會(huì)使被投資單位的所有者權(quán)益發(fā)生減少，那么這時(shí)投資單位也就將按其享有被投資單位所有者權(quán)益的份額來(lái)確認(rèn)“應(yīng)收股利”，同時(shí)調(diào)整（調(diào)減）長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。再如，被投資單位要發(fā)放股票股利，這時(shí)被投資單位的所有者權(quán)益就不會(huì)發(fā)生增減變動(dòng)的，所以投資方就不做任何“賬務(wù)”處理。
2、成本法核算下，就是以原始確認(rèn)入賬價(jià)值作為后續(xù)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。成本法下，原始確認(rèn)入賬價(jià)值一經(jīng)入賬，以后的后續(xù)計(jì)量中，就不再調(diào)整和變動(dòng)了（追加新的投資額和出售全部或部分投資的不屬于此情況），但可進(jìn)行減值。在這種核算方式下，關(guān)鍵詞是“宣告發(fā)派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”。即，眼只盯住被投資單位是否發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，只要發(fā)放，投資方就做賬務(wù)處理，按享有的份額確認(rèn)“應(yīng)收股利”，同時(shí)再確認(rèn)相應(yīng)的“投資收益”。否則，被投資單位不論有什么樣的業(yè)務(wù)與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與利潤(rùn)，投資方都不做任何的賬務(wù)處理。
所以，對(duì)新準(zhǔn)則下的成本法解釋，在2009年6月進(jìn)行了重大的調(diào)整，由原來(lái)的很復(fù)雜的處理簡(jiǎn)化為現(xiàn)在的簡(jiǎn)單而又易懂的處理。而權(quán)益法并沒(méi)有調(diào)整，所以就沒(méi)有發(fā)新的解釋。所以說(shuō)，現(xiàn)在的成本法與權(quán)益法，處理的區(qū)別更加清晰化了。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南.中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.10.
根據(jù)2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，對(duì)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容進(jìn)行了大量的修改。文章從長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得、成本法與權(quán)益法下的核算、處置等方面探討了其會(huì)計(jì)處理方法。
【關(guān)鍵詞】
長(zhǎng)期股權(quán)投資；初始計(jì)量；后續(xù)計(jì)量；成本法；權(quán)益法
在會(huì)計(jì)核算中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理常常被人們看成是重點(diǎn)和難點(diǎn)，甚至也是各大類考試中的關(guān)鍵知識(shí)點(diǎn)，此賬戶如此受到關(guān)注，是由于它直接影響了企業(yè)的利潤(rùn)、報(bào)表等信息，特別是會(huì)計(jì)核算中兩個(gè)方法（成本法和權(quán)益法）的選擇容易混淆，加大了核算的難度。此文僅就個(gè)人的觀點(diǎn)分析對(duì)此賬戶的認(rèn)識(shí)。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資概述
長(zhǎng)期股權(quán)投資是以取得被投資單位的股份為目的而進(jìn)行的投資。該投資的時(shí)間是長(zhǎng)期持有，并通過(guò)投資對(duì)被投資單位進(jìn)行控制、共同控制或起到重大影響的程度。由此可見(jiàn)，此投資沒(méi)有時(shí)間的約束，更不能隨意地抽回投資，并且根據(jù)投資的目的不難看出，該投資的金額也是非常之大，因此投資的風(fēng)險(xiǎn)也是很高的。根據(jù)上述投資的目的可知，長(zhǎng)期股權(quán)投資根據(jù)其對(duì)被投資方的影響力度不同，又可分類為控制、共同控制、重大影響，各自所對(duì)應(yīng)的占被投資方表決權(quán)的股份比例分別是50%以上、50%、20%～50%。注意新準(zhǔn)則已把無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的投資歸納為綜合權(quán)益投資，因此所占被投資方表決權(quán)的份額不同對(duì)被投資方的影響力度是不同的。因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資與其他投資（如交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)）相比，其“野心”較大，不僅僅為了投資獲得收益這么簡(jiǎn)單，它希望通過(guò)投資能夠參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、參與企業(yè)的決策、影響企業(yè)的發(fā)展，甚至想把被投資方占為己有。根據(jù)上述長(zhǎng)期股權(quán)投資的定義以及目的不難看出，投資方是挑戰(zhàn)性的企業(yè)，正所謂風(fēng)險(xiǎn)越高要求的收益也就越高，投資方追隨這樣的理念，來(lái)完成這項(xiàng)投資。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量是取得投資時(shí)投資金額的確認(rèn)。投資方投資金額的多少并不完全確認(rèn)為投資額，比如對(duì)于被投資方來(lái)說(shuō)新的投資者，可能要出高的價(jià)格才能享受到一定的股權(quán)份額；對(duì)于信譽(yù)度以及知名度比較高的投資者可能不需要出高的價(jià)格，就可以得到自己想要的股權(quán)份額。因此，當(dāng)投資者對(duì)被投資者的影響不確定是哪種類型時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以占被投資方表決權(quán)的股份比例為前提來(lái)確認(rèn)投資額。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量可以分為以下兩種情況：
（一）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。一般的企業(yè)合并所占被投資方表決權(quán)的股份比例都在50%以上。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。1.同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上是指在同一個(gè)集團(tuán)下，投資方占被投資方股份50%以上的投資。該投資方式，投資方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為控制對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在控制日按照取得被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。投資方以發(fā)行權(quán)益性證券作為控制對(duì)價(jià)的，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。注意，在進(jìn)行投資時(shí)價(jià)款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒(méi)有真正地發(fā)放出去的金額時(shí)，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算，計(jì)入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。合并時(shí)發(fā)生的審計(jì)費(fèi)等各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。舉例如下：【案例1】甲企業(yè)2013年1月1日以銀行存款280000元向同一集團(tuán)內(nèi)乙企業(yè)投資，取得甲企業(yè)80%的股權(quán)，并與當(dāng)日起能夠?qū)灼髽I(yè)實(shí)施控制。合并后甲企業(yè)仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。2013年1月1日，甲企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為500000元。則甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（500000*80%）400000貸：銀行存款280000資本公積——資本溢價(jià)1200002.非同一集團(tuán)下投資股份占50%形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。這類投資應(yīng)按購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及企業(yè)控制過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和作為其初始投資成本。對(duì)未來(lái)事項(xiàng)做出約定且購(gòu)買日估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生、對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，也應(yīng)將其計(jì)入初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。注意，在進(jìn)行投資時(shí)價(jià)款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒(méi)有真正發(fā)放出去的金額時(shí)，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算，同樣計(jì)入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。與同一集團(tuán)下企業(yè)控制點(diǎn)形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算最大的不同之處就是差額計(jì)入的科目不同，由于同一控制下企業(yè)的投資是在同一集團(tuán)之內(nèi)差額的影響只是所有者權(quán)益的變化，不存在營(yíng)業(yè)外收入或支出。換句話說(shuō)，投資雙方?jīng)]有脫離集團(tuán)，還是在同一個(gè)區(qū)域范圍內(nèi)，所以對(duì)集團(tuán)的影響不明顯。但是非同一控制下的投資時(shí)投資雙方?jīng)]有任何關(guān)系，因此，投資差額對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)可能是營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。兩種方式的會(huì)計(jì)核算類似，不同之處上述已經(jīng)表述，這里就不再舉例說(shuō)明。
（二）投資股份低于50%長(zhǎng)期股權(quán)投資
企業(yè)控制以外形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資一般來(lái)說(shuō)是投資方所占被投資方的表決權(quán)股權(quán)在50%以下的投資。此投資方式應(yīng)當(dāng)分別按照具體情況使用公允價(jià)值或歷史成本屬性計(jì)量其初始投資成本。若投資方是以支付現(xiàn)金方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本（也就是使用歷史成本屬性計(jì)量）。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的金額應(yīng)作為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息處理。若投資方是以發(fā)行權(quán)益性證券或投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資協(xié)議或合同的公允價(jià)值作為初始投資成本，但是協(xié)議或合同約定價(jià)值不公允的除外。注意，若是發(fā)行權(quán)益性證券取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，其股本的金額是發(fā)行股票的面值。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與股本或?qū)嵤召Y本之間的差額計(jì)入資本公積。以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的原則確定。這里不再一一陳述。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量方法
長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量方法包括成本法和權(quán)益法。
（一）成本法
采用該方法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，但除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資以初始投資成本計(jì)價(jià)，一般不調(diào)整其賬面價(jià)值。只有在收到清算性股利和追加或收回投資時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本?！景咐?】甲企業(yè)2015年1月購(gòu)入乙企業(yè)股票20萬(wàn)股（占對(duì)方總股本0.3%），每股成交價(jià)30元（其中包括已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股5元），相關(guān)稅費(fèi)共計(jì)2萬(wàn)元，均以銀行存款支付。3月收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利100萬(wàn)元。半年后，乙企業(yè)宣告每20股發(fā)放現(xiàn)金股利5元。次月，收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬(wàn)元，存入銀行。編制甲企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：根據(jù)題意可知，甲企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量適用成本法核算。①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（股票投資）（25×20萬(wàn)＋2萬(wàn)）502應(yīng)收股利——乙企業(yè)（5×20萬(wàn)）100貸：銀行存款602②借：銀行存款100貸：應(yīng)收股利——乙企業(yè)100③借：應(yīng)收股利——乙企業(yè)5貸：投資收益5④借：銀行存款5貸：應(yīng)收股利——乙企業(yè)5企業(yè)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，需要考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。判斷是否發(fā)生減值則按照準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)測(cè)試結(jié)果可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。接上例【案例2】若期末股票市價(jià)下跌為20元。分析可知：此時(shí)賬面余額為502萬(wàn)元，而可收回的金額為180萬(wàn)元（20萬(wàn)股*20元＝400萬(wàn)元），假如長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值并且股價(jià)持續(xù)下跌，其減值金額為102萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失102貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備102
（二）權(quán)益法
該方法主要關(guān)注的是被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)情況，如果被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，那么投資方則按照所享有的份額對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。注意，只有在初始投資成本小于變動(dòng)份額時(shí)才需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額，因此可總結(jié)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額是按照金額較大的一方來(lái)確認(rèn)的。投資收益的確認(rèn)時(shí)，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值?！景咐?】甲企業(yè)于2011按協(xié)議收購(gòu)價(jià)40萬(wàn)元購(gòu)買乙企業(yè)的股票，占丙企業(yè)20%的股權(quán)，對(duì)丙企業(yè)有重大影響。此時(shí)丙企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為250萬(wàn)元。應(yīng)編制甲企業(yè)會(huì)計(jì)分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（投資成本）50貸：銀行存款40營(yíng)業(yè)外收入10【案例4】承接上例【案例3】乙企業(yè)于2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10萬(wàn)元；2012年2月宣告分派現(xiàn)金股利6萬(wàn)元，3月甲企業(yè)收到現(xiàn)金股利；2012年末乙企業(yè)由于意外事件，全年虧損120萬(wàn)元；2013年扭虧為盈，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6萬(wàn)元。①2011年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）2貸：投資收益2②2012年2月甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收股利1.2貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）1.2③2012年3月甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款10000貸：應(yīng)收股利10000④2012年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：投資收益24貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）24⑤2013年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）1.2貸：投資收益1.2采用該方法進(jìn)行核算計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，處置時(shí)還應(yīng)將與所處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)應(yīng)的元計(jì)入資本公積項(xiàng)目的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入處置當(dāng)期的投資收益中。權(quán)益法發(fā)生減值的確認(rèn)與成本法相同這里不再陳述。
四、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算主要根據(jù)投資方所占被投資方表決權(quán)股份比例來(lái)進(jìn)行確認(rèn)，特別是后續(xù)計(jì)量方法的選擇是長(zhǎng)期股權(quán)投資的重點(diǎn)內(nèi)容。但是，并不是說(shuō)使用了成本法就一定不能使用權(quán)益法，二者之間在一定條件下是可以相互轉(zhuǎn)換的。
參考文獻(xiàn)
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006版）[M]．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．
關(guān)鍵詞： 建設(shè)項(xiàng)目 投資估算方法 案例分析
Abstract: the investment estimate is investment decisions and to make project financing options basis, is the foundation of the assessment project on the economy. This article from the structure of the construction of the total investment in the project construction project, the requirements of the investment estimate and basis and the estimation method, and many other aspects are discussed, and through the actual case is estimated analysis.
Keywords: construction project investment estimation method case analysis
中圖分類號(hào)： F830.59文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：
投資估算是在對(duì)項(xiàng)目的建設(shè)規(guī)模、產(chǎn)品技術(shù)方案、選址方案、工程建設(shè)方案及項(xiàng)目進(jìn)度計(jì)劃等深入研究并基本確定的基礎(chǔ)上，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目總投資數(shù)額及分年資金需要量進(jìn)行的估算。投資估算是進(jìn)行投資決策和制定項(xiàng)目融資方案的依據(jù)，是進(jìn)行項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。一個(gè)項(xiàng)目需要投資多少錢？是業(yè)主最關(guān)心的事。因此，如何正確估算建設(shè)項(xiàng)目的各項(xiàng)投資，是項(xiàng)目業(yè)主和項(xiàng)目管理人員應(yīng)掌握的重要內(nèi)容。
1建設(shè)項(xiàng)目總投資的構(gòu)成
項(xiàng)目總投資由建設(shè)投資、建設(shè)期利息和流動(dòng)資金構(gòu)成。
1.1建設(shè)投資：
建設(shè)投資是指在項(xiàng)目籌建與建設(shè)期間所花費(fèi)的全部建設(shè)費(fèi)用。建設(shè)投資包括：工程費(fèi)用、工程建設(shè)其他費(fèi)用和預(yù)備費(fèi)用。
1.1.1工程費(fèi)用：
工程費(fèi)用包括：建筑工程費(fèi)、設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、安裝工程費(fèi)。
1.1.2工程建設(shè)其他費(fèi)用：
工程建設(shè)其他費(fèi)用包括：建設(shè)用地費(fèi)用、與項(xiàng)目建設(shè)有關(guān)的費(fèi)用、與項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)有關(guān)的費(fèi)用。
1.1.3預(yù)備費(fèi)用：
預(yù)備費(fèi)用包括：基本預(yù)備費(fèi)、漲價(jià)預(yù)備費(fèi)。
1.2建設(shè)期利息
1.3流動(dòng)資金
2建設(shè)項(xiàng)目投資估算的要求與依據(jù)
2.1、投資估算應(yīng)達(dá)到以下要求：
2.1.1估算的范圍應(yīng)與項(xiàng)目建設(shè)方案所涉及的范圍及確定的各項(xiàng)工程建設(shè)內(nèi)容相一致。
2.1.2估算的工程內(nèi)容和費(fèi)用構(gòu)成齊全，計(jì)算合理，實(shí)事求是，數(shù)字真實(shí)。
2.1.3估算應(yīng)做到方法科學(xué)、基礎(chǔ)資料完整、依據(jù)充分。
2.1.4估算的準(zhǔn)確度應(yīng)能滿足建設(shè)項(xiàng)目決策不同階段的要求。投資機(jī)會(huì)研究階段誤差率應(yīng)在±30%以內(nèi)；初步可行性研究階段誤差率應(yīng)在±20%以內(nèi)；可行性研究階段和項(xiàng)目評(píng)估階段誤差率應(yīng)在±10%以內(nèi)。
2.2投資估算的依據(jù)
2.2.1 專門機(jī)構(gòu)的建設(shè)工程造價(jià)費(fèi)用構(gòu)成、估算指標(biāo)、計(jì)算方法，以及其他有關(guān)工程造價(jià)的文件。
2.2.2專門機(jī)構(gòu)的工程建設(shè)其他費(fèi)用估算辦法和費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，以及有關(guān)機(jī)構(gòu)的物價(jià)指數(shù)。
2.2.3 部門或行業(yè)制定的投資估算辦法和估算指標(biāo)。
2.2.4擬建項(xiàng)目所需設(shè)備、材料的市場(chǎng)價(jià)格。
2.2.5擬建項(xiàng)目建設(shè)方案確定的各項(xiàng)工程建設(shè)內(nèi)容及工程量。
2.3投資估算的作用
2.3.1投資估算是投資決策的依據(jù)；
2.3.2投資估算是制定項(xiàng)目融資方案的依據(jù)；
2.3.3投資估算是進(jìn)行項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)；
2.3.4投資估算是編制初步設(shè)計(jì)概算的依據(jù)。
3建設(shè)投資的具體估算方法
具體估算方法是運(yùn)用建設(shè)投資分類估算法對(duì)構(gòu)成建設(shè)投資的六類投資進(jìn)行估算：即建筑工程費(fèi)、設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、安裝工程費(fèi)、工程建設(shè)其他費(fèi)用、基本預(yù)備費(fèi)、漲價(jià)預(yù)備費(fèi)，分類進(jìn)行估算。
3.1.建筑工程費(fèi)估算
建筑工程費(fèi)估算一般采用單位建筑工程投資估算法和單位實(shí)物工程量投資估算法，在缺乏可參考的估算指標(biāo)，或者建筑工程費(fèi)占建設(shè)投資比例較大的項(xiàng)目，可采用概算指標(biāo)投資估算法。上述三種估算方法的特點(diǎn)：前兩種方法比較簡(jiǎn)單，后一種方法要以較為詳細(xì)的工程資料為基礎(chǔ)，工作量較大。實(shí)際工作中可根據(jù)具體條件和要求選用。本文重點(diǎn)介紹單位建筑工程投資估算法，一般工業(yè)與民用建筑以單位建筑面積（平方米）投資，乘以相應(yīng)的建筑工程總量計(jì)算建筑工程費(fèi)。
3.2設(shè)備購(gòu)置費(fèi)估算
3.2.1.國(guó)內(nèi)設(shè)備購(gòu)置費(fèi)=設(shè)備原價(jià)+運(yùn)雜費(fèi)；
3.2.2.進(jìn)口設(shè)備購(gòu)置費(fèi)=設(shè)備貨價(jià)+從屬費(fèi)用+運(yùn)雜費(fèi)；
3.2.3.工器具及生產(chǎn)家具購(gòu)置費(fèi)=第一套工卡模具、器具費(fèi)用+生產(chǎn)用家具購(gòu)置費(fèi)。
3.3安裝工程費(fèi)估算
安裝工程費(fèi)一般包括：各種需要安裝的機(jī)電設(shè)備、專用設(shè)備、儀器儀表等設(shè)備的安裝費(fèi)用，各專業(yè)工程的管道、管線、電纜等以及設(shè)備和管道的保溫、絕緣、防腐的材料費(fèi)和安裝費(fèi)。安裝工程費(fèi)估算通常是根據(jù)行業(yè)或?qū)ｉT機(jī)構(gòu)的安裝工程定額取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行估算，具體計(jì)算公式為：
3.3.1安裝工程費(fèi)=設(shè)備原價(jià)×安裝費(fèi)費(fèi)率；
3.3.2安裝工程費(fèi)=設(shè)備噸位×每噸設(shè)備安裝費(fèi)指標(biāo)；
3.3.3安裝工程費(fèi)=安裝實(shí)物工程量總量×每單位安裝實(shí)物工程量費(fèi)用指標(biāo)。
根據(jù)以上分項(xiàng)估算，可匯總形成項(xiàng)目的工程費(fèi)用：
即：工程費(fèi)用=建筑工程費(fèi)+設(shè)備購(gòu)置費(fèi)+安裝工程費(fèi)
3.4工程建設(shè)其他費(fèi)用估算
在工程費(fèi)的基礎(chǔ)上估算工程建設(shè)其他費(fèi)用。
3.4.1建設(shè)用地費(fèi)用（按照地價(jià)和國(guó)家有關(guān)規(guī)定估算）：
包括： 建設(shè)用地購(gòu)置費(fèi)、土地契稅、土地管理費(fèi)。
3.4.2與項(xiàng)目建設(shè)有關(guān)的費(fèi)用
包括：建設(shè)管理費(fèi)（含項(xiàng)目管理費(fèi)）、可行性研究費(fèi)、工程監(jiān)理費(fèi)、勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、造價(jià)咨詢費(fèi)、環(huán)境影響評(píng)價(jià)費(fèi)、城市建設(shè)配套費(fèi)、場(chǎng)地準(zhǔn)備及臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、其他各項(xiàng)工程交費(fèi)（招標(biāo)、面積測(cè)繪、測(cè)量放線、勞保統(tǒng)籌、質(zhì)檢手續(xù)、圖紙審查、規(guī)劃定點(diǎn)等項(xiàng)費(fèi)用）、市政公用設(shè)施建設(shè)及綠化補(bǔ)償費(fèi)。
3.4.3與項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)有關(guān)的費(fèi)用
銷售費(fèi)用（按照項(xiàng)目的具置和銷售時(shí)間、參考同類樓盤的銷售費(fèi)用確定）。
4建設(shè)期利息估算
4.1進(jìn)行建設(shè)期利息估算必須先完成以下工作：
根據(jù)建設(shè)投資估算及其項(xiàng)目的總進(jìn)度計(jì)劃分析，制訂分年投資計(jì)劃；
確定項(xiàng)目資本金（注冊(cè)資本）數(shù)額及分年投入計(jì)劃；
確定項(xiàng)目債務(wù)資金的籌資方式及 債務(wù)資金成本率（銀行、債卷利率及發(fā)行手續(xù)費(fèi)率等）。
4.2建設(shè)期利息的估算方法
估算建設(shè)期利息應(yīng)按有效利率計(jì)息。在建設(shè)期內(nèi)如能按期支付利息，應(yīng)按單利計(jì)算；在建設(shè)期內(nèi)如不支付利息，應(yīng)按復(fù)利計(jì)息。估算時(shí)分年計(jì)算、累計(jì)求和；本案例按照借款額在建設(shè)期各年年內(nèi)均衡發(fā)生計(jì)算，其計(jì)算公式為：
式中 Q――建設(shè)期利息；
Pt-i ―― 按單利計(jì)息，建設(shè)期第t-i年末借款累計(jì)；按復(fù)利計(jì)息，建設(shè)期第t-i年末借款本息累計(jì)；
At――建設(shè)期第t年借款額；
i――借款年利率
t――年份
5流動(dòng)資金估算
項(xiàng)目的的流動(dòng)資金是指項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期內(nèi)長(zhǎng)期占用并周轉(zhuǎn)使用的營(yíng)運(yùn)資金，包括生產(chǎn)原料、燃料、動(dòng)力費(fèi)用等；做為房地產(chǎn)投資項(xiàng)目的主要經(jīng)營(yíng)形式是銷售、出租管理等費(fèi)用，銷售費(fèi)用已經(jīng)在工程建設(shè)其他費(fèi)用中進(jìn)行估算，因此不再計(jì)算流動(dòng)資金。
6建設(shè)項(xiàng)目投資估算案例分析
例：濟(jì)南市西部某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，規(guī)劃總用地面積12萬(wàn)，規(guī)劃總建筑面積16萬(wàn)，其中：住宅面積12萬(wàn)（帶電梯小高層5萬(wàn)，多層7萬(wàn)），配套用房0.2萬(wàn)；地下建筑面積3.8萬(wàn)（儲(chǔ)藏室面積1萬(wàn)，車庫(kù)面積2.6萬(wàn)，其他配套0.2萬(wàn)）；地上可銷售面積11.9萬(wàn)，地下可銷售面積3.6萬(wàn)。已知土地價(jià)格70萬(wàn)元/畝（人民幣），預(yù)計(jì)項(xiàng)目建設(shè)期為3年，分年的工程費(fèi)用比例為第一年30%；第二年40%，第三年30%，預(yù)計(jì)建設(shè)期內(nèi)材料、設(shè)備、人工等上漲價(jià)格指數(shù)為4%；本項(xiàng)目開(kāi)發(fā)商計(jì)劃貸款30000萬(wàn)元人民幣（貸款利率5%），建設(shè)期每年分別貸款10000萬(wàn)元，其余投資為自籌，按照借款額在建設(shè)期各年年內(nèi)均衡發(fā)生計(jì)算建設(shè)期利息。
7建設(shè)期貸款利息估算
第一年貸款利息==（10000÷2）*5%=250萬(wàn)元
第二年貸款利息==（10000+250+10000÷2）*5%=762.5萬(wàn)元
第三年貸款利息==（10000+250+10000+762.5+10000÷2）*5%=1300.6萬(wàn)元
建設(shè)期貸款利息總值=250+762.5+1300.6=2313.1萬(wàn)元
8編制項(xiàng)目總投資分年度使用計(jì)劃表，進(jìn)行投資分析
根據(jù)估算：項(xiàng)目總投資費(fèi)用為：54638萬(wàn)元。按照項(xiàng)目總投資分年度使用計(jì)劃表，開(kāi)發(fā)商第一年投資18615萬(wàn)元（貸款10000萬(wàn)元，需自籌8615萬(wàn)元）；第二年投資19602萬(wàn)元（貸款10000萬(wàn)元，需自籌9602萬(wàn)元）；第一年投資16420萬(wàn)元（貸款10000萬(wàn)元，需自籌6420萬(wàn)元）。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：股權(quán)投資 計(jì)量核算 會(huì)計(jì) 方法
引言
隨著國(guó)際化進(jìn)程的不斷加快，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)也逐漸走向了國(guó)際化，會(huì)計(jì)制度也在向國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化要求靠近。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量的核算，企業(yè)應(yīng)結(jié)合相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)處理，要選擇適當(dāng)?shù)奶幚矸椒?，最大限度地發(fā)揮會(huì)計(jì)的作用。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的定義與分類
長(zhǎng)期股權(quán)投資指的是企業(yè)所投資的期限在1年以上的股權(quán)性質(zhì)的投資，這種投資包括股票及其他股權(quán)的投資。企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的目的是為了長(zhǎng)期擁有被投資企業(yè)的股份，成為其股東，投資企業(yè)按自己所持有的股份份額，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)被投資企業(yè)實(shí)行相應(yīng)的影響或控制，或是為了改善及鞏固雙方的貿(mào)易關(guān)系，進(jìn)而達(dá)到分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的目的。
根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的性質(zhì)，可將其分為四種不同的類型：一是投資企業(yè)所持有的能對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行控制的投資；二是投資企業(yè)可以與除被投資企業(yè)以外的合營(yíng)企業(yè)共同對(duì)被投資企業(yè)施行控制權(quán)的投資；三是投資企業(yè)持有的可以對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生重大影響的投資；四是以上三種類型以外的，公允價(jià)值不可計(jì)量的投資。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量核算方法分析
（一）成本法分析
成本法指的是對(duì)投資采用初始成本進(jìn)行計(jì)量核算的方法。成本法的使用主要針對(duì)以下兩種情況：一種情況是公司長(zhǎng)期性的股權(quán)投資，也就是說(shuō)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有長(zhǎng)期控制權(quán)利的情況下，可以利用成本法來(lái)對(duì)股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量進(jìn)行核算；另外一種情況是投資企業(yè)不能對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的控制或是不能對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生影響，并且該投資在資本市場(chǎng)上的公允價(jià)值不能計(jì)量且不存在報(bào)價(jià)，在這樣的情況下也可以使用成本法來(lái)對(duì)投資的后續(xù)計(jì)量進(jìn)行核算。
當(dāng)企業(yè)最初進(jìn)行投資或是追加投資的時(shí)候，要根據(jù)最初投資或追加投資的成本來(lái)增加該投資的賬面價(jià)值，而當(dāng)企業(yè)收回投資時(shí)，則按相同的辦法減少該投資的賬面價(jià)值。此外，當(dāng)接受投資的企業(yè)進(jìn)行股利分配時(shí)，投資企業(yè)就可以根據(jù)所分的份額大小來(lái)確認(rèn)當(dāng)期投資收益。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3號(hào)（征求意見(jiàn)稿）》規(guī)定，若采用成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算，則應(yīng)該根據(jù)接受投資的企業(yè)宣告分配利潤(rùn)來(lái)對(duì)當(dāng)期收益進(jìn)行確認(rèn)，而不用區(qū)分被投資企業(yè)在接受投資前后的利潤(rùn)增長(zhǎng)情況。這樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理就顯得簡(jiǎn)單了。當(dāng)企業(yè)取得或者是對(duì)外增加投資時(shí)，可在財(cái)務(wù)上登記為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：銀行存款；
而當(dāng)企業(yè)收到被投資企業(yè)分配的股利時(shí)，則可在財(cái)務(wù)上登記為：
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益；
另外，當(dāng)被投資企業(yè)沒(méi)有宣布利潤(rùn)的分配時(shí)，無(wú)論被投資企業(yè)當(dāng)期是否盈利，投資企業(yè)都不進(jìn)行任何的會(huì)計(jì)處理。
（二）權(quán)益法分析
權(quán)益法指的是企業(yè)在對(duì)投資進(jìn)行了初始的成本計(jì)量之后，在持有相應(yīng)投資權(quán)益的時(shí)期內(nèi)，投資企業(yè)所占有的股份賬面價(jià)值根據(jù)被投資企業(yè)所有者權(quán)益的的變化而變化。當(dāng)企業(yè)對(duì)與本企業(yè)聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的企業(yè)進(jìn)行投資，也就是在接受投資的企業(yè)與投資企業(yè)共同控制及影響經(jīng)營(yíng)的情況下，可以用權(quán)益法來(lái)對(duì)股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量進(jìn)行核算。
用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算時(shí)，應(yīng)該在投資成本和該投資應(yīng)獲得的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額之間進(jìn)行比較，若初始成本較小，則應(yīng)對(duì)投資成本作相應(yīng)的調(diào)整；初始成本較大時(shí)則不進(jìn)行調(diào)整。此外，在企業(yè)持有股權(quán)期間，還要根據(jù)被投資企業(yè)所有者的權(quán)益變化來(lái)對(duì)自己所投資的賬面價(jià)值進(jìn)行相應(yīng)的增加或減少，并準(zhǔn)確核算當(dāng)期的投資收益。
三、成本法與權(quán)益法的比較
成本法是把收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)，是以歷史的成本作為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行計(jì)量的方法，這種方法操作起來(lái)比較簡(jiǎn)單，而且投資企業(yè)的收益確認(rèn)和現(xiàn)金流一致，有效避免了提前繳納稅金卻沒(méi)有收到實(shí)際的利潤(rùn)分配等問(wèn)題。但是成本法也有一定的不足，就企業(yè)管理方面而言，成本法沒(méi)能體現(xiàn)企業(yè)股份與權(quán)利相一致的原則；另外，成本法只對(duì)企業(yè)所獲得的現(xiàn)金股利來(lái)進(jìn)行確認(rèn)投資收益，沒(méi)有對(duì)被投資企業(yè)的盈虧進(jìn)行考慮，而且成本法所提供的會(huì)計(jì)信息較為有限，信息質(zhì)量往往達(dá)不到要求。
相對(duì)于成本法，權(quán)益法最明顯的特點(diǎn)就是能夠?qū)ν顿Y企業(yè)的投資損益進(jìn)行實(shí)時(shí)的反映，它比較強(qiáng)調(diào)投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系與財(cái)務(wù)事實(shí)，可以合理地體現(xiàn)企業(yè)投資的價(jià)值所在，能夠真實(shí)地反映出企業(yè)投資的情況，此外，對(duì)于母子公司的情況，采用權(quán)益法還能有效地避免母公司與子公司之間的股權(quán)及相關(guān)的財(cái)務(wù)核算問(wèn)題。與成本法相比，權(quán)益法則顯得相對(duì)復(fù)雜，在使用使要根據(jù)情況而定，企業(yè)應(yīng)合理地選擇相應(yīng)的方法進(jìn)行計(jì)量。
結(jié)束語(yǔ)
長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的核算是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際的情況，選擇合適的方法來(lái)進(jìn)行計(jì)量，這樣才能有效的發(fā)揮會(huì)計(jì)計(jì)量的作用。此外，在整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程中，無(wú)論是投資企業(yè)還是被投資企業(yè)，都應(yīng)做好相應(yīng)的監(jiān)督工作，進(jìn)而保證整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及計(jì)量工作的合理性與合法性。
參考文獻(xiàn)：
[1]花中東.淺析新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量及核算[J].消費(fèi)導(dǎo)刊，2008，12：53-54.
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[論文關(guān)鍵詞]長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；現(xiàn)金股利
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資適用于以下幾種類型的權(quán)益性投資：第一，企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資；第二，企業(yè)持有的能夠與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資；第三，企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資；第四，企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。對(duì)于以上4種類型的權(quán)益性投資，企業(yè)在采用長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算時(shí)，符合第一和第四兩種類型的權(quán)益性投資，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，反之就采用權(quán)益法核算。
所謂成本法，就是長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本人賬，不隨被投資單位權(quán)益的增減而調(diào)整投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算，筆者從以下兩個(gè)方面加以說(shuō)明。
一、投資企業(yè)接受的現(xiàn)金股利全部屬于投資以后被投資企業(yè)產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)．
被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利．投資企業(yè)將其確認(rèn)為當(dāng)期投資收益
例I：甲企業(yè)于2006年1月1日以30萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)人乙企業(yè)10％的股份，同時(shí)支付相關(guān)稅費(fèi)2萬(wàn)元，款項(xiàng)均用銀行存款支付。乙企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)和次年初宣告發(fā)放上年的現(xiàn)金股利情況見(jiàn)表l。
甲企業(yè)每年的會(huì)計(jì)核算如下(單位：萬(wàn)元)：
1．2006年1月1日。甲企業(yè)購(gòu)人股票時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資32
貸：銀行存款32
22007年2月。乙企業(yè)宣告發(fā)放股利時(shí)：
借：應(yīng)收股利15
貸：投資收益15
3．2008年2月，乙企業(yè)宣告發(fā)放股利時(shí)：
借：應(yīng)收股利3．2
貸：投資收益3．2
4．2009年2月，乙企業(yè)宣告發(fā)放股利時(shí)：
借：應(yīng)收股利3
貸：投資收益3
二、投資企業(yè)接受的現(xiàn)金股利不全部屬于其投資以后被投資企業(yè)產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)。
即接受的現(xiàn)金股利有屬于投資以前被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。就應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本.
在成本法下，投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的沖減和沖回的計(jì)算，是個(gè)非常棘手的問(wèn)題。其實(shí)認(rèn)真分析長(zhǎng)期股權(quán)投資成本沖減的原因。對(duì)成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資起著關(guān)鍵的作用。如果投資企業(yè)投資后累計(jì)分派的現(xiàn)金股利(簡(jiǎn)稱為累計(jì)已收現(xiàn)金股利)超過(guò)投資企業(yè)從投資開(kāi)始到上年末至被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的持股比例數(shù)(簡(jiǎn)稱為累計(jì)應(yīng)收現(xiàn)金股利)的差額。即累計(jì)已收的現(xiàn)金股利大于累計(jì)應(yīng)收的現(xiàn)金股利，就是被投資企業(yè)實(shí)際多付的現(xiàn)金股利是來(lái)自于投資企業(yè)投資以前被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。對(duì)于投資企業(yè)收到的投資以前被投資企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利，投資企業(yè)不應(yīng)將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，只能沖減投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。在此種情況下，筆者認(rèn)為分以下兩種情況，在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用更為簡(jiǎn)便。
(1)當(dāng)投資企業(yè)累計(jì)已收現(xiàn)金股利大于累計(jì)應(yīng)收現(xiàn)金股利，按當(dāng)年被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利×投資企業(yè)的持股比例，借記“應(yīng)收股利”科目，按上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)(應(yīng)屬于投資企業(yè)的投資期)×投資企業(yè)的持股比例，貸記“投資收益”科目，借貸之間的差額。計(jì)人“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。
(2)當(dāng)投資企業(yè)累計(jì)已收現(xiàn)金股利等于或小于累計(jì)應(yīng)收現(xiàn)金股利。按當(dāng)年被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利×投資企業(yè)的持股比例，借記“應(yīng)收股利”科目，如果投資企業(yè)以前曾經(jīng)沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。現(xiàn)在全額再?zèng)_回“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按兩者之和，貸記“投資收益”科目(也符合上述提到的投資企業(yè)接受的現(xiàn)金股利全部屬于投資以后被投資企業(yè)產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)的情況)。
例2：甲企業(yè)于2005年1月1日以l00萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)人乙企業(yè)60％的股份，同時(shí)支付相關(guān)稅費(fèi)3萬(wàn)元，款項(xiàng)均用銀行存款支付。乙企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)和次年初宣告發(fā)放上年的現(xiàn)金股利情況見(jiàn)表2。
根據(jù)表3中的資料．對(duì)甲企業(yè)每年的會(huì)計(jì)處理如下
(單位：萬(wàn)元)：
1．2005年1月1日，投資時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資103
貸：銀行存款103
2．2005年2月，累計(jì)已收現(xiàn)金股利l2萬(wàn)元>從投資開(kāi)始至上年(2004年)末投資以后累計(jì)應(yīng)收現(xiàn)金股利0萬(wàn)元，符合第一種情況，所以，借記“應(yīng)收股利”l2萬(wàn)元，貸記“投資收益”0萬(wàn)元，借貸差額計(jì)人“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，其會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：
借：應(yīng)收股利12
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資12
3．2006年2月，累計(jì)已收現(xiàn)金股利36萬(wàn)元>從投資開(kāi)始至上年(2005年)末投資以后累計(jì)應(yīng)收現(xiàn)金股利18萬(wàn)元，符合第一種情況，所以，借記“應(yīng)收股利”24萬(wàn)元。貸記“投資收益”18萬(wàn)元，借貸差額計(jì)人“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，其會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利24
貸：投資收益18
長(zhǎng)期股權(quán)投資6
4．2007年2月。累計(jì)已收現(xiàn)金股利585萬(wàn)元>從投資開(kāi)始至上年(2006年)末投資以后累計(jì)應(yīng)收現(xiàn)金股利48萬(wàn)元，符合第一種情況，應(yīng)借記“應(yīng)收股利’2Z8萬(wàn)元，貸記“投資收益”30萬(wàn)元，借貸差額計(jì)人“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。其會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利22．8
長(zhǎng)期股權(quán)投資72
貸：投資收益30
5．2008年2月。累計(jì)已收現(xiàn)金股利70．8萬(wàn)元<從投資開(kāi)始至上年(2007年)末投資以后累計(jì)應(yīng)收現(xiàn)金股利72萬(wàn)元。符合第二種情況。應(yīng)借記“應(yīng)收股利”12萬(wàn)元，此時(shí)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面從購(gòu)人以后已經(jīng)沖減(12+6-72)10．8萬(wàn)元。因此應(yīng)當(dāng)全額將沖減的長(zhǎng)期股權(quán)投資沖回，計(jì)人“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的借方。按兩者之和貸記“投資收益”科目。其會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利12
長(zhǎng)期股權(quán)投資10．8
貸：投資收益22.8
6．2009年2月。累計(jì)已收現(xiàn)金股利100．8萬(wàn)元<從投資開(kāi)始至上年(2008年)末投資以后累計(jì)應(yīng)收現(xiàn)金股利108萬(wàn)元。符合第二種情況，應(yīng)借記“應(yīng)收股利”30萬(wàn)元，此時(shí)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面從購(gòu)人以后沖減的金額為0。所以計(jì)人“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的金額為0。貸記“投資收益”科目。其會(huì)計(jì)分錄為：
應(yīng)沖減投資成本的金額＝（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－投資后至上年未止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
上述清算股利的計(jì)算方法相當(dāng)繁瑣，而且不便于理解，對(duì)實(shí)務(wù)工作造成了很大的不便。筆者在此介紹一種計(jì)算清算股利的簡(jiǎn)易方法-賬戶法。
賬戶法的基本思路是：設(shè)置“清算股利”賬戶，該賬戶的借方登記投資企業(yè)累積享有的凈損益，貸方登記投資企業(yè)累積實(shí)得股利。當(dāng)該賬戶存在貸方余額時(shí)，表明投資企業(yè)累積實(shí)得股利大于其累積享有的凈損益。根據(jù)清算股利的定義，該賬戶的貸方余額表示投資企業(yè)所獲得的累積清算股利；當(dāng)該賬戶存在借方余額時(shí)，表明投資企業(yè)累積實(shí)得股利大于其累積享有的凈損益。根據(jù)清算股利的定義，此時(shí)投資企業(yè)所獲得的累積清算股利為零，故應(yīng)視同該賬戶的借方余額為零。各年度投資企業(yè)所獲得的清算股利（以下用“A”表示）則為各年度末清算股利賬戶余額與其上年度末余額之差。實(shí)際賬務(wù)處理時(shí)，若A＞O，應(yīng)繼續(xù)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資，沖減額為 A；若A＜o(jì)，應(yīng)以（－A）恢復(fù)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；若A＝0，則既不沖減也不恢復(fù)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。另外，還應(yīng)按當(dāng)年實(shí)得股利的數(shù)額借記“應(yīng)收股利”，按借貸平衡數(shù)貸記“投資收益”。
［例1］B公司1996年1月2日購(gòu)入C公司有表決權(quán)資本的10%，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。實(shí)際投資成本110，000元。C公司于1996年5月2日宣告分派1995年度的現(xiàn)金股利100，000元。假設(shè)C公司1996年1月1日股東權(quán)益合計(jì)為 1，200000元；1996年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400000元；1997年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利200000元。則B公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）1996年1月2日投資時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司
110000
貸：銀行存款
110000
（2）1996年5月2日宣告分派1995年度的現(xiàn)金股利時(shí)，“清算股利”賬戶存在貸方余額10000元，因此1995年度B公司獲得的清算股利A為 （10000－0）即10000元＞o（其中0表示1994年末清算股利賬戶余額）。在賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”10000元。
借：應(yīng)收股利
10000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司
10000
（3）1997年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，“清算股利”賬戶借方發(fā)生額為（400000×10%）40000元，貸方發(fā)生額為［（100000＋ 200000）×10%］30000元。從理論上講，“清算股利”賬戶存在借萬(wàn)余額10000元，但根據(jù)清算股利的定義，B公司截至1996年未止所獲累積清算股利為零，所以應(yīng)視同“清算股利”賬戶的借萬(wàn)余額為零。從而1996年B公司所獲清算股利A＝0－10000＜0（其中10，000為1995年末 “清算股利”賬戶的余額），所以賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)恢復(fù)增加“長(zhǎng)期股權(quán)投資”10000元。
借：應(yīng)收股利
20000
長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司 10000
貸：投資收益
30000
（例2）假設(shè)上例中，1997年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利400000元。則：“清算股利”賬戶借方發(fā)生額為（400000×10%）40000元，貸方發(fā)生額為［（100000＋400000）×10%50000元，所以B公司截至1996年止所獲累積清算股利為10，000元，B公司 1996年所獲清算股利A＝10000－10000＝0，從而賬務(wù)處理時(shí)，既不沖減也不恢復(fù)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
（例3）假設(shè)上例中，1997年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利500，000元。則：“清算股利”賬戶借方發(fā)生額為（400000×10%）40，000元，貸方發(fā)生額為［（100，000＋500，000）×10%60，000元，所以B公司截至1996年未止所獲累積清算股利為20，000元，B公司1996年度所獲清算股利A＝2000O－100OO＝10000＞0，從而賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資” 10000元。
借：應(yīng)收股利
50000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司 10000
投資收益
40000
[關(guān)鍵詞] 長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法
成本法,當(dāng)投資公司對(duì)被投資公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)影響能力時(shí)采用的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理方法。即投資公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶,按原始取得成本入賬后,始終保持原資金額,不隨被投資公司的營(yíng)業(yè)結(jié)果發(fā)生增減變動(dòng)的一種會(huì)計(jì)處理方法。新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)以下兩類長(zhǎng)期權(quán)益性投資采用成本法核算:一是企業(yè)持有的對(duì)子公司的投資;二是對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
權(quán)益法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)量,其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。新準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響時(shí),長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算,但同時(shí)又規(guī)定,若投資業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的,被投資單位為其子公司,投資企業(yè)應(yīng)該將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算前提和方法
長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí),應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理:
1.持有的對(duì)被投資單位不具有共同控制、重大影響且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資,因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频催_(dá)到控制的,由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時(shí),應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資部分分別處理。
2.處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他方一起實(shí)施共同控制的情況下,首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本,然后再按照權(quán)益法的核算方法進(jìn)行相應(yīng)處理。
二、權(quán)益法改為成本法的條件
1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有明確規(guī)定的情況。《準(zhǔn)則》第十四條規(guī)定,投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)改按成本法核算,并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。由此可見(jiàn),當(dāng)投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系由共同控制或重大影響變?yōu)椴辉倬哂泄餐刂苹蛑卮笥绊?此時(shí)投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算應(yīng)由權(quán)益法改為成本法。
2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有明確規(guī)定但是可以推斷的情況。當(dāng)投資企業(yè)與被投資單位的關(guān)系由共同控制或者重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系后,根據(jù)《準(zhǔn)則》第五條的規(guī)定推斷,此時(shí)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制,因此長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資中成本法改權(quán)益法的條件
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,企業(yè)因追加投資等原因,使得對(duì)被投資單位的投資份額增加,從而實(shí)現(xiàn)控制、共同控制,或者具有重大影響,對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算方法就需要由成本法改為權(quán)益法,應(yīng)按會(huì)計(jì)政策變更的原則進(jìn)行處理,采用追溯調(diào)整法。
1.因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法
(1)持股比例部分會(huì)計(jì)處理如下:①原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益;②原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分,屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和留存收益,余部分調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積。
(2)新增持股比例部分新增的投資成本大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;新增的投資成本小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和營(yíng)業(yè)外收入應(yīng)說(shuō)明的是,商譽(yù)、留存收益和營(yíng)業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。
(3)對(duì)于原持有投資和追加投資環(huán)節(jié)產(chǎn)生的相當(dāng)于商譽(yù)部分或者是營(yíng)業(yè)外收入部分要綜合考慮:重點(diǎn)是兩次投資是確認(rèn)不一致的情況,兩者金額要相互抵減,按照兩次投資商譽(yù)和營(yíng)業(yè)外收入的金額相互抵銷后的凈額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值。其中第一種類型是原投資成本與追加投資成本之和大于(或等于)投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之和,對(duì)于這一類型的追加投資,在由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時(shí),長(zhǎng)期股權(quán)投資按追加投資的實(shí)際成本確認(rèn),即借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”,貸記“銀行存款”等。第二種類型是原投資成本與追加投資成本之和小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之和,在由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時(shí),長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值均為應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額減去已入賬的原投資成本,長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值與追加投資成本的差額,如果是由原投資形成的,貸記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)”,由追加投資形成的貸記“營(yíng)業(yè)外收入”,原投資成本與追加投資成本都形成差額的,貸記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)”、“營(yíng)業(yè)外收入”。
2.因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法
(1)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資
(2)剩余持股比例部分會(huì)計(jì)處理如下:
①剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本(初始投資成本)大于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比例計(jì)算應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。
②對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和留存收益,其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積。
減少投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的,精髓在于初始投資和出售投資之間剩余投資部分對(duì)于應(yīng)該享有的被投資單位所有者權(quán)益的份額為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行追溯調(diào)整。資產(chǎn)評(píng)估增值部分構(gòu)成了可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變化但是不構(gòu)成所有者權(quán)益的賬面價(jià)值變化。因此在追溯調(diào)整的時(shí)候要特別注意對(duì)于凈損益的把握和對(duì)于資本公積的調(diào)整,而且在分析的時(shí)候不能直接找可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變化份額的有關(guān)數(shù)據(jù),只考慮所有者權(quán)益的變化。
最后,因?yàn)槌杀痉ǖ臅?huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單,但投資公司無(wú)法在賬面上反映其在被投資公司股東權(quán)益中所占份額,所以成本法只適用于投資公司在被投資公司權(quán)益中所占份額不足以對(duì)被投資公司在被投資公司權(quán)益中所占份額不足以適用對(duì)被投資公司經(jīng)營(yíng)決策、理賬決策等施加重大影響的情況,且被投資公司系非上市公司;若被投資公司為上市公司,則根據(jù)謹(jǐn)慎原則,應(yīng)采用成本與市價(jià)孰低法重新確定投資的賬面價(jià)值和投資收益。而采用權(quán)益法,能真實(shí)地反映投資公司在被投資公司權(quán)益中所占的實(shí)際份額,并可防止人為地操縱利潤(rùn),但由于投資公司與被投資公司畢竟是兩個(gè)獨(dú)立的法人,權(quán)益法的處理與法律現(xiàn)實(shí)相悖,所以國(guó)外一般在投資企業(yè)能對(duì)被投資企業(yè)的股利方針施加舉足輕重的影響時(shí),才采用權(quán)益法。
綜上所述,需要在不同的情況下針對(duì)企業(yè)的具體情況對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行轉(zhuǎn)換。應(yīng)此在轉(zhuǎn)換時(shí)要注意以下兩點(diǎn):
1.在追加投資前按成本法確認(rèn)投資收益時(shí),應(yīng)注意該投資收益僅限于獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額,所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分,作為投資企業(yè)成本的收回,沖減初始投資成本,具體處理時(shí)應(yīng)分投資年度和以后年度分別處理。
2.如果按成本法核算的時(shí)間跨度長(zhǎng),比方說(shuō)五年、十年,然后再改按權(quán)益法處理,用以上方法來(lái)做調(diào)整分錄的話工作量就比較大。
參考文獻(xiàn):
[1]胡亞洲:《長(zhǎng)期股權(quán)投資核算成本法與權(quán)益法的比較》.《會(huì)計(jì)之友》,2006年第7期
