時間：2023-08-21 16:58:21
序論：在您撰寫預(yù)算會計(jì)的概念時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
一、翻轉(zhuǎn)課堂理念概述
翻轉(zhuǎn)課堂是一種新興起的課堂教學(xué)理念，完全轉(zhuǎn)變了傳統(tǒng)的課堂教學(xué)模式，以更加完善的方式組織、開展課堂教學(xué)活動。該教學(xué)模式指的是圍繞學(xué)生來制定教學(xué)計(jì)劃，對課堂時間進(jìn)行調(diào)整，讓學(xué)生主動探索知識，鍛煉學(xué)生解決問題的能力，達(dá)到提供學(xué)生綜合素質(zhì)的目的。在翻轉(zhuǎn)課堂中，教師不再是課堂的主宰者，學(xué)生享有更大的學(xué)習(xí)空間和時間，其學(xué)習(xí)過程主要依靠的是學(xué)生的主觀能動性，通過多種途徑和方式來獲取知識，擴(kuò)展視野。
之所以稱之為翻轉(zhuǎn)課堂，主要是因?yàn)樵摻虒W(xué)理念從教學(xué)環(huán)境、主體、資源形式等方面均顛覆了原有的教學(xué)模式。基于翻轉(zhuǎn)課堂理念下的課堂教學(xué)依靠的不僅僅是基礎(chǔ)教材，而是一種數(shù)字化的資源，例如：微課件、微視頻等，這些教學(xué)資源同原有的平面資源相比具有很大的優(yōu)勢，能夠大大改善課堂教學(xué)效率；而教師的主要任務(wù)就是引導(dǎo)和輔助學(xué)生進(jìn)行自主學(xué)習(xí)，主要承擔(dān)著提供教學(xué)資源的職責(zé)，學(xué)生成為獲取知識的主體，不再是被動的接受知識，實(shí)現(xiàn)了教學(xué)課堂主體的轉(zhuǎn)變；整合網(wǎng)絡(luò)平臺、線下課堂的綜合空間是翻轉(zhuǎn)課堂的主要教學(xué)環(huán)境，借助網(wǎng)絡(luò)信息平臺的方式來將課堂知識進(jìn)行傳播，提高了各種教學(xué)資源的利用效率，實(shí)現(xiàn)了資源的貢獻(xiàn)，打破了原有課堂教學(xué)模式的弊端，不會受時間、空間等因素的限制。
二、基于翻轉(zhuǎn)課堂理念的會計(jì)電算化課程教學(xué)改革對策
（一）構(gòu)建集虛擬、現(xiàn)實(shí)為一體的課程教學(xué)交流平臺
在進(jìn)行課堂教學(xué)前，教師可以先將教學(xué)信息通過數(shù)字資源向?qū)W生進(jìn)行，在學(xué)生了解課堂大體內(nèi)容的前提下，要求學(xué)生進(jìn)行自主性的探索，將這些教學(xué)資源內(nèi)化為自身的知識。教師可以利用針對性的引導(dǎo)、案例介紹和討論等活動形式，打造了一個良好的課堂互動氛圍，深化學(xué)生對課堂知識的了解，達(dá)到靈活運(yùn)用知識的程度。在會計(jì)電算化翻轉(zhuǎn)課堂中，教師還可以借助當(dāng)前先進(jìn)網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的優(yōu)勢，將更多的會計(jì)電算化知識資源分享給學(xué)生，并與學(xué)生進(jìn)行互動和聯(lián)系，通過微博、微信和QQ等工具及時解決學(xué)生遇到的問題，將教學(xué)課堂與課下互動有機(jī)的整合起來，增強(qiáng)師生間的互動和交流，使學(xué)生在課下時間也能夠獲取知識。教師在課下互動過程中，能夠把握學(xué)生學(xué)習(xí)的不足，從而在課堂中進(jìn)行針對性的訓(xùn)練，課堂教學(xué)有效性顯著提高。
（二）增強(qiáng)課程教學(xué)形式、內(nèi)容的互動性
進(jìn)行會計(jì)電算化課程教學(xué)改革的過程中，應(yīng)充分發(fā)揮翻轉(zhuǎn)課堂理念的先進(jìn)性，一方面要實(shí)現(xiàn)數(shù)字化的教學(xué)形式，利用視頻、動畫和音頻等現(xiàn)代數(shù)字資源來呈現(xiàn)會計(jì)電算化理論知識、實(shí)踐操作，更新教學(xué)模式；另一方面還應(yīng)強(qiáng)調(diào)教學(xué)內(nèi)容的豐富性，擺脫電算化課本、板書等教學(xué)資源的限制，以當(dāng)前市場需求為導(dǎo)向，結(jié)合企業(yè)實(shí)際需求方向增加會計(jì)電算化操作案例和知識。這種翻轉(zhuǎn)課堂教學(xué)模式可以達(dá)到增強(qiáng)教學(xué)內(nèi)容與形式互動性的效果，為學(xué)生提供充足的課前或課后預(yù)習(xí)、復(fù)習(xí)資料，還能提高學(xué)生的課堂注意力，幫助學(xué)生形成正確的學(xué)習(xí)習(xí)慣，掌握學(xué)習(xí)的方法，主動參與到會計(jì)電算化課程教學(xué)中。
（三）制定多元化課程教學(xué)評價考核體系
建立在翻轉(zhuǎn)課堂理念下多元化的會計(jì)電算化課程教學(xué)評價考核體系主要體現(xiàn)在考核內(nèi)容、考核方式兩個方面。要將會計(jì)電算化基礎(chǔ)知識、財務(wù)軟件操作、學(xué)生課程參與積極性等項(xiàng)目都納入到考核內(nèi)容中，評價學(xué)生的自主學(xué)習(xí)效果，使課堂中學(xué)生的互動真正體現(xiàn)出來，保證教學(xué)改革的成效。綜合化的考核內(nèi)容還有利于教師掌握學(xué)生的狀況，結(jié)合不同層次學(xué)生進(jìn)行針對性的指導(dǎo)，促進(jìn)學(xué)生的個性化發(fā)展，全面提升學(xué)生會計(jì)電算化技能[。此外，還需要應(yīng)用多種形式的考核方式來檢測學(xué)生的學(xué)習(xí)效果，不僅要注重?zé)o紙化考試，還要利用網(wǎng)絡(luò)在線平臺來對學(xué)生的學(xué)習(xí)狀況進(jìn)行實(shí)時性的監(jiān)測，及時更新和評定學(xué)生的測評結(jié)果，加快課程考核信息的反饋速度，保證考核評價結(jié)果的客觀性和公正性。
時至今日，雖然論述預(yù)算會計(jì)和政府會計(jì)問題的國內(nèi)文獻(xiàn)甚多，但學(xué)界至今尚未提出邏輯嚴(yán)密的預(yù)算會計(jì)概念框架。事實(shí)上，主要由于缺乏反映預(yù)算循環(huán)的支出周期概念，目前關(guān)于預(yù)算會計(jì)概念框架的認(rèn)知存在明顯誤區(qū)，許多文獻(xiàn)把財務(wù)會計(jì)要素與預(yù)算會計(jì)要素以及兩者的信息結(jié)構(gòu)混為一談。這些文獻(xiàn)也沒有清楚意識到良好的政府會計(jì)需要雙重方法：一方面通過預(yù)算會計(jì)提供與支出周期各階段交易相關(guān)的信息用以監(jiān)控預(yù)算過程，另一方面通過財務(wù)會計(jì)提供現(xiàn)金信息或應(yīng)計(jì)信息，主要用于報告和披露政府財務(wù)狀況。由于認(rèn)知上的誤區(qū)和盲區(qū)，加上20世紀(jì)90年代以來發(fā)達(dá)國家政府會計(jì)改革(主要線索是引入應(yīng)計(jì)會計(jì)基礎(chǔ))產(chǎn)生的示范效應(yīng)，關(guān)于在我國引入應(yīng)計(jì)會計(jì)基礎(chǔ)的呼聲日益增多，而以支出周期為主線擴(kuò)展預(yù)算會計(jì)核算范圍這一更為緊要的核心改革命題，似乎從研究者的視野中消失了。
本文認(rèn)為，用以刻畫預(yù)算循環(huán)的支出周期概念理應(yīng)是構(gòu)造預(yù)算會計(jì)框架的邏輯起點(diǎn)，惟有如此，信息使用者才能獲得一幅幅有關(guān)政府預(yù)算運(yùn)營(budgetaryoperation)的連續(xù)畫面和完整圖像，為有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程、管理財政風(fēng)險、改進(jìn)決策制定(decisionmaking)和強(qiáng)化受托責(zé)任(publicaccountability)帶來極大便利。循此思路，我國政府會計(jì)改革的核心命題和戰(zhàn)略次序是：以支出周期為主線構(gòu)造全面的預(yù)算會計(jì)；只有在這項(xiàng)改革完成以后，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)的變革才是適當(dāng)?shù)摹?/p>
循此思路，本文第一部分界定了預(yù)算會計(jì)適當(dāng)?shù)男畔⒔Y(jié)構(gòu)，它完整覆蓋支出周期的撥款(授權(quán))、承諾(支出義務(wù))、核實(shí)(應(yīng)計(jì)支出)和付款(現(xiàn)金支出)四個階段的交易和相關(guān)信息。第二部分運(yùn)用支出周期概念分析預(yù)算過程的循環(huán)性質(zhì)，解釋為何預(yù)算所固有的循環(huán)特性和關(guān)鍵性的預(yù)算事項(xiàng)，需要對應(yīng)于支出周期的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍?。第三部分討論基于支出周期的預(yù)算會計(jì)框架，應(yīng)具備什么樣的賬戶結(jié)構(gòu)以及所應(yīng)采用的基本核算方法。第四部分討論預(yù)算會計(jì)要素與財務(wù)會計(jì)要素的差異及其原因，闡明為何不能以財務(wù)要素作為構(gòu)建預(yù)算會計(jì)概念框架的理由。在此基礎(chǔ)上，論文的第五部分提出了現(xiàn)階段我國預(yù)算會計(jì)和政府會計(jì)改革的核心命題與戰(zhàn)略次序。論文的最后部分給出了本文的主要結(jié)論與政策含義。
一、預(yù)算會計(jì)的信息結(jié)構(gòu)
要準(zhǔn)確界定預(yù)算會計(jì)的適當(dāng)信息結(jié)構(gòu)，首先需要弄清楚兩個相關(guān)的基礎(chǔ)性問題：(1)預(yù)算會計(jì)的目的和功能是怎樣的？(2)政府預(yù)算的特性和運(yùn)營流程需要什么樣的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍嫞?/p>
先來討論第一個問題。關(guān)于預(yù)算會計(jì)的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行”。(1)這一定位也被學(xué)界普遍追隨，認(rèn)為“預(yù)算會計(jì)是各級政府財政部門和行政事業(yè)單位采用一定的技術(shù)方法，核算、反映、監(jiān)督國家預(yù)算執(zhí)行情況及其結(jié)果的一種專業(yè)會計(jì)”(張?jiān)铝幔?003)。
這里的問題首先在于：將預(yù)算會計(jì)定義為監(jiān)控“預(yù)算執(zhí)行”的政府會計(jì)，很容易誘發(fā)一個具有誤導(dǎo)性的信息結(jié)構(gòu)：讓人誤以為預(yù)算會計(jì)只是記錄和追蹤“預(yù)算執(zhí)行”階段的信息。由于“預(yù)算執(zhí)行”限定為立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)預(yù)算(使預(yù)算成為法律)以后的行為，以上定義就將預(yù)算準(zhǔn)備階段發(fā)生的一個極為緊要的“撥款授權(quán)”(立法機(jī)關(guān)“批準(zhǔn)”預(yù)算的本質(zhì))信息，先驗(yàn)性地排除在預(yù)算會計(jì)的信息結(jié)構(gòu)之外。
那么，適當(dāng)?shù)念A(yù)算會計(jì)信息結(jié)構(gòu)究竟應(yīng)該是怎樣的呢？
回答這一問題首先要求理解預(yù)算的實(shí)質(zhì)和預(yù)算運(yùn)營所固有的循環(huán)特性。眾所周知，預(yù)算的重心在于公共支出管理。與私人部門不同，公共部門的開支受制于許多約束才能最終實(shí)現(xiàn)。這些約束首先來自預(yù)算授權(quán)和依據(jù)授權(quán)進(jìn)行的預(yù)算撥款。一般地講，在民主與法治社會中，如果沒有明確的預(yù)算授權(quán)，就不可能有實(shí)際的公共支出。預(yù)算授權(quán)不僅賦予政府和支出機(jī)構(gòu)合法開支公款的權(quán)利，而且也是公共支出控制(合規(guī)性控制)的強(qiáng)有力的法律武器。(2)除了明確的授權(quán)和撥款外，公共支出還須受承諾(支出決定)的約束——沒有承諾(無論是顯性的還是隱性的)便不可能發(fā)生后續(xù)的支出。承諾之后尚需經(jīng)歷核實(shí)(對供應(yīng)者交付的商品與服務(wù)進(jìn)行核實(shí))階段，公款才能最終流向商品與服務(wù)供應(yīng)者，形成付現(xiàn)(payment)意義上的公共支出。
公共支出的這個復(fù)雜流程可以簡潔而貼切地用支出周期(expenditurecycle)概念來描述，而撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(shí)(verification)和付款(payment)構(gòu)成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段，如圖1所示(見下頁)。
與圖1所示的支出周期概念相適應(yīng)，一個有效而實(shí)用的預(yù)算會計(jì)信息結(jié)構(gòu)應(yīng)覆蓋四個基本的會計(jì)要素：撥款、承諾、核實(shí)和付款，每個要素構(gòu)成一個特定的預(yù)算賬戶(budgetaccounts)。事實(shí)上，政府會計(jì)的一個顯著特征是通過一系列預(yù)算賬戶來記錄年度預(yù)算的執(zhí)行情況，這些賬戶均在每個預(yù)算年度之初開啟，并且在年度結(jié)束時結(jié)賬(因而年末不存在余額問題)(徐仁輝，2001)。
圖1支出周期及其構(gòu)成階段
圖1支出周期及其構(gòu)成階段下載原圖
二、預(yù)算運(yùn)營與支出周期
現(xiàn)在我們討論前面提及的第二個問題：政府預(yù)算的特性和運(yùn)營流程需要什么樣的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍?？要回答這一問題，除了理解預(yù)算運(yùn)營所固有的循環(huán)性質(zhì)外，還需要明確理解在各主要流程上的關(guān)鍵性的預(yù)算事項(xiàng)(交易)。
正如圖1所示，撥款、承諾、核實(shí)與付款構(gòu)成支出周期的四個階段和預(yù)算流程的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，政府預(yù)算就是在這個流程下完成一個又一個循環(huán)。從形式上看，公共預(yù)算的突出特性就是其循環(huán)性質(zhì)：一個循環(huán)結(jié)束，下一個循環(huán)就開始了，通常少有停頓并年復(fù)一年在相同的路徑上行進(jìn)(AllenSchick，2002)。
一般地講，每個國家都需要在管理流程之外建立預(yù)算運(yùn)營(operation)流程，用以追蹤預(yù)算過程各個階段的交易信息，確保對整個預(yù)算過程實(shí)施全面的財務(wù)合規(guī)性控制。在現(xiàn)代法治社會里，預(yù)算運(yùn)營流程起始于立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)預(yù)算(實(shí)質(zhì)是支出授權(quán))，期間經(jīng)歷支出承諾(commitment)和核實(shí)(verification)兩個階段，終于對商品與服務(wù)供應(yīng)者的付款(payment)，由此形成一個完整的支出周期。因此，幾乎從直覺上即可斷定：支出周期是刻畫預(yù)算運(yùn)營流程的最為貼切的概念，也是構(gòu)造預(yù)算會計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。(3)
支出周期概念的建立及其構(gòu)成階段的劃分，不僅準(zhǔn)確刻畫了預(yù)算運(yùn)營的循環(huán)性質(zhì)，而且為建立和實(shí)施預(yù)算過程的財務(wù)合規(guī)性控制奠定了牢固的基礎(chǔ)。一般地講，只有依托支出周期概念構(gòu)造預(yù)算會計(jì)的概念框架和核算框架，才能同時提供用以監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程的最有價值的前向信息(授權(quán)、承諾和核實(shí)階段信息)以及用以實(shí)施事后審計(jì)的后向信息，以確保對預(yù)算運(yùn)營的各個主要階段實(shí)施基本的合規(guī)性控制。
支出周期概念不僅是對預(yù)算運(yùn)營流程實(shí)施合規(guī)性控制的基礎(chǔ)，也為準(zhǔn)確定義預(yù)算會計(jì)(budgetaryaccounting)功能與信息結(jié)構(gòu)提供了極大便利。在發(fā)達(dá)國家中，預(yù)算會計(jì)的細(xì)節(jié)因會計(jì)制度不同而不同，但共同的階段通常包括撥款(法律機(jī)關(guān)指定的支出機(jī)構(gòu)在財政年度內(nèi)可獲得的金額)、撥款分配(預(yù)算當(dāng)局向下屬機(jī)構(gòu)分配撥款授權(quán))、承諾和付款(A.普雷姆詹德，1996)。這些信息清楚而準(zhǔn)確地刻畫了預(yù)算運(yùn)營流程的動態(tài)和連續(xù)的畫面，使得借助預(yù)算會計(jì)將公共組織的活動和公共資金流動一一呈現(xiàn)成為可能。正因?yàn)槿绱?，作為政府會?jì)的核心組成部分，預(yù)算會計(jì)應(yīng)被準(zhǔn)確地定義為“追蹤撥款和撥款使用”的政府會計(jì)(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。
三、預(yù)算會計(jì)要素與財務(wù)會計(jì)要素的比較
國內(nèi)學(xué)界關(guān)于政府會計(jì)與預(yù)算會計(jì)框架的討論大多是圍繞財務(wù)會計(jì)要素(financialelements)展開的。根據(jù)會計(jì)基礎(chǔ)的不同，財務(wù)要素(報表要素)可區(qū)分為現(xiàn)金基礎(chǔ)和應(yīng)計(jì)(權(quán)責(zé)發(fā)生制)基礎(chǔ)(accrualbasis)下的財務(wù)要素。國際會計(jì)師聯(lián)合會(IFAC，2000)界定了現(xiàn)金基礎(chǔ)政府會計(jì)的三大會計(jì)要素：現(xiàn)金收款(cashreceipt)、現(xiàn)金付款(cashpayment)和現(xiàn)金余額(cashbalance)三大會計(jì)要素；在應(yīng)計(jì)會計(jì)框架下為公共部門確認(rèn)了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益以及收入(revenue)、費(fèi)用(expense)五個要素。由于現(xiàn)金基礎(chǔ)會計(jì)的局限性，一般地講，政府會計(jì)的信息結(jié)構(gòu)應(yīng)覆蓋到更大的范圍，特別是當(dāng)公共管理從注重合規(guī)性目標(biāo)擴(kuò)展到更高層次的績效(performance)目標(biāo)、從現(xiàn)金管理擴(kuò)展到資產(chǎn)負(fù)債管理以后，現(xiàn)金信息的局限性(滯后、狹窄和易縱)越來越明顯。20世紀(jì)90年代以來，以新西蘭、澳大利亞、英國等為代表的一批OECD國家相繼引入應(yīng)計(jì)會計(jì)基礎(chǔ)，主要原因也在于此。
表2預(yù)算要素與財務(wù)要素的比較下載原表
表2預(yù)算要素與財務(wù)要素的比較
從會計(jì)基礎(chǔ)擴(kuò)展為應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)的努力雖然大大擴(kuò)展了政府會計(jì)傳統(tǒng)的(現(xiàn)金)信息結(jié)構(gòu)，但即便如此，應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)下的財務(wù)要素仍然未能覆蓋基于支出周期概念的預(yù)算要素(budgetaryelements)：撥款(對應(yīng)預(yù)算授權(quán)而非資金劃撥)、支出義務(wù)(對應(yīng)承諾)、應(yīng)計(jì)支出(對應(yīng)核實(shí))和現(xiàn)金支出(對應(yīng)付款)。表2顯示了預(yù)算會計(jì)所記錄的“預(yù)算要素”與財務(wù)會計(jì)所記錄的“財務(wù)要素”的差異。(4)
由表2可知，除了現(xiàn)金基礎(chǔ)下的“現(xiàn)金付款”這一財務(wù)要素與“現(xiàn)金支出”這一預(yù)算要素相同外，其余所有的財務(wù)要素都不能覆蓋支出周期中上游階段的預(yù)算要素。這種差異清楚地表明：將財務(wù)要素(更一般地講是在財務(wù)會計(jì)框架內(nèi))作為討論預(yù)算會計(jì)概念框架和信息結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，是非常不恰當(dāng)?shù)摹?/p>
我們感興趣的是：預(yù)算要素與財務(wù)要素的差異是如何產(chǎn)生的呢？
答案在于：“預(yù)算”與“財務(wù)”以及相應(yīng)的“預(yù)算信息”與“財務(wù)信息”，原本就是兩對雖然相關(guān)但卻存在本質(zhì)差別的概念，現(xiàn)實(shí)世界中的“預(yù)算系統(tǒng)”和“財務(wù)系統(tǒng)”的特性也是如此。兩者的根本差異體現(xiàn)在兩個方面：
1.未來導(dǎo)向和歷史導(dǎo)向
歷史導(dǎo)向和未來導(dǎo)向是預(yù)算與財務(wù)的根本區(qū)別之一。預(yù)算是以未來為導(dǎo)向的在多用途之間進(jìn)行資源分配的財務(wù)計(jì)劃。財務(wù)報告則是以回顧的形式，根據(jù)一個組織的經(jīng)濟(jì)狀況和績效來記錄“已經(jīng)發(fā)生”的財務(wù)交易和事項(xiàng)的結(jié)果。預(yù)算事項(xiàng)遠(yuǎn)在財務(wù)結(jié)果產(chǎn)生之前就已經(jīng)發(fā)生，并且由于其固有的重要性而需要在會計(jì)上進(jìn)行記錄。預(yù)算會計(jì)就是記錄這些先于財務(wù)結(jié)果的交易與事項(xiàng)的平臺。歷史導(dǎo)向和未來導(dǎo)向的差異不僅意味著預(yù)算要素一般不能滿足財務(wù)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也清楚地表明：基于支出概念的預(yù)算會計(jì)對交易和事項(xiàng)的記錄時間，通常早于基于財務(wù)要素的財務(wù)會計(jì)所記錄的時間。舉例來說，雖然應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)將記錄交易的時間從“現(xiàn)金收付”提前到“權(quán)責(zé)發(fā)生”階段，但仍然不能記錄在預(yù)算運(yùn)營上游階段的“授權(quán)”和“承諾”，因?yàn)轭A(yù)算授權(quán)和承諾(支出義務(wù))通常并不滿足“負(fù)債”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。(5)
2.預(yù)算執(zhí)行控制與財務(wù)狀況披露
預(yù)算系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)的基本功能也是不同的。預(yù)算系統(tǒng)的重點(diǎn)是在支出層面實(shí)施可靠的“預(yù)算執(zhí)行控制”，以確保公款的取得、使用和使用結(jié)果符合相關(guān)法律法規(guī)的意圖和要求。相比之下，財務(wù)系統(tǒng)的重點(diǎn)在于通過準(zhǔn)確記錄和報告交易與信息披露報告實(shí)體的“財務(wù)狀況”。兩個系統(tǒng)在基本功能上的差異，客觀上要求在財務(wù)要素之外建立相對獨(dú)立的預(yù)算要素，即與支出周期各階段交易相對應(yīng)的撥款、支出義務(wù)、應(yīng)計(jì)支出和現(xiàn)金支出，以此構(gòu)造相對獨(dú)立于財務(wù)會計(jì)的預(yù)算會計(jì)框架，以滿足預(yù)算執(zhí)行控制的需要。
有必要解釋一下的是預(yù)算會計(jì)要素中的“應(yīng)計(jì)支出”要素。顯而易見的是：由于核實(shí)階段并未發(fā)生實(shí)際的現(xiàn)金支付與資源消耗，現(xiàn)收現(xiàn)付制(現(xiàn)金基礎(chǔ))會計(jì)和成本會計(jì)無法提供這一信息。那么應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會計(jì)又如何呢？我們知道，應(yīng)計(jì)會計(jì)記錄交易的時間正好處于核實(shí)階段：在此階段，承擔(dān)支出的責(zé)任或取得收入的權(quán)利已經(jīng)發(fā)生。既然對商品與服務(wù)交付的核實(shí)表明“權(quán)”、“責(zé)”已經(jīng)發(fā)生，采用財務(wù)要素中的“費(fèi)用”(expense)代替預(yù)算要素中的“應(yīng)計(jì)支出”(accrualexpenditure)不是很合適嗎？
這正是一個令人誤入歧途之處。首先要明確的是：在前述的IFAC確認(rèn)的財務(wù)會計(jì)要素中，無論是現(xiàn)金基礎(chǔ)還是應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)下的財務(wù)要素，都沒有一個包括了應(yīng)計(jì)支出。其中，應(yīng)計(jì)會計(jì)基礎(chǔ)確認(rèn)的是“費(fèi)用”而不是應(yīng)計(jì)支出。雖然在一般意義上這兩個術(shù)語幾乎是完全相同的，但在會計(jì)意義上它們具有非常不同的含義：會計(jì)上的費(fèi)用指的是會計(jì)期間內(nèi)資源的“使用”或“消耗”；相比之下，“應(yīng)計(jì)支出”是指在同一期間內(nèi)“取得”的商品與服務(wù)的價值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。這一差異表明：預(yù)算會計(jì)中記錄“應(yīng)計(jì)支出”的時間比應(yīng)計(jì)會計(jì)下記錄“費(fèi)用”的時間早得多，至于此前的預(yù)算授權(quán)(撥款)和承諾(支出義務(wù))信息就更是如此。從這里我們再次看到，就會計(jì)信息至關(guān)重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的預(yù)算會計(jì)最強(qiáng)，現(xiàn)金基礎(chǔ)財務(wù)會計(jì)最弱，應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會計(jì)則介于兩者之間。
四、我國政府改革的核心命題和戰(zhàn)略次序
我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)是在1997—1998年改革的基礎(chǔ)上形成的。這次改革按照組織類別將預(yù)算會計(jì)區(qū)分為總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)三個分支，三者采用不同的會計(jì)科目記錄“各自”的交易。按組織類別構(gòu)造預(yù)算會計(jì)核算框架的做法，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，一方面導(dǎo)致會計(jì)信息支離破碎失去可比性，另一方面導(dǎo)致總預(yù)算會計(jì)和核心部門無力追蹤支出機(jī)構(gòu)層次上的交易信息。更嚴(yán)重的是：現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)的三個分支雖然都記錄各自的交易，但沒有哪一個分支完整地記錄了支出周期上游階段的預(yù)算撥款(授權(quán))信息，中游階段的支出義務(wù)(對應(yīng)承諾交易)和應(yīng)計(jì)支出(對應(yīng)核實(shí)交易)，(事前)財政監(jiān)督、管理財政風(fēng)險、評估財務(wù)狀況和財政政策的可持續(xù)性這些關(guān)鍵的管理決策(managerialdecision)職能幾乎完全落空(王雍君，2004)。
造成以上局面的根本原因在于：歷次改革都沒能突破建國以來按組織類別(organizationclassification)構(gòu)造預(yù)算會計(jì)框架的思維定勢，自然也就無法從預(yù)算的循環(huán)性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于組織架構(gòu)的思維定勢，改革者和研究者無法找到思考預(yù)算會計(jì)體系構(gòu)造問題的正確框架，取而代之的是依據(jù)“單位性質(zhì)”(組織類別)來先驗(yàn)地設(shè)定預(yù)算會計(jì)體系，而置預(yù)算運(yùn)營的循環(huán)特征(支出周期)于不顧。其實(shí)，哪些“單位”應(yīng)納入預(yù)算會計(jì)體系，從邏輯上講并不取決于單位的性質(zhì)(事業(yè)單位、行政單位抑或政府整體)，而應(yīng)取決于會計(jì)實(shí)體(accountingentity)的界定標(biāo)準(zhǔn)，這也是國際通行做法。(6)
引人注目的是：一些相關(guān)文獻(xiàn)普遍把現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)信息的過于狹窄和滯后，歸因于在財務(wù)要素(financialelements)和會計(jì)基礎(chǔ)(accountingbasis)選擇上出了問題。這些文獻(xiàn)無視發(fā)達(dá)國家將聯(lián)結(jié)支出周期的預(yù)算會計(jì)作為政府會計(jì)基石這個事實(shí)，誤以為美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國家的“政府會計(jì)定位為財務(wù)會計(jì)”，并側(cè)重從財務(wù)要素(financialelements)的角度為我國的政府會計(jì)開出改革的藥方，比如建議在政府會計(jì)中設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出、結(jié)余六個會計(jì)要素，以此擴(kuò)展會計(jì)信息的核算范圍；而在預(yù)算會計(jì)改革方面，則多從組織架構(gòu)(哪些公共組織應(yīng)納入預(yù)算會計(jì)和政府會計(jì)范圍)的角度去尋求改革路徑和方向。(7)據(jù)此，政府會計(jì)改革的方向往往被不適當(dāng)?shù)卦O(shè)定為引入(修正或全面的)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)(accrualbasis)，來取代或至少部分取代現(xiàn)金基礎(chǔ)(cashbasis)(陳工孟，鄧德強(qiáng)，周齊武；2005)。
在這個事關(guān)預(yù)算會計(jì)與政府會計(jì)改革核心命題與戰(zhàn)略次序的大是大非問題上，澄清誤解并保持清醒的頭腦是十分重要的。作為中國預(yù)算會計(jì)的核心命題，究竟是依托支出周期構(gòu)造預(yù)算會計(jì)的核算框架，還是繼續(xù)沿用組織類別構(gòu)造其核算框架？作為政府會計(jì)改革的戰(zhàn)略次序，究竟是將預(yù)算會計(jì)的核算范圍擴(kuò)展到支出周期的各個階段更具優(yōu)先性，還是通過引入(修正或純粹)應(yīng)計(jì)會計(jì)基礎(chǔ)擴(kuò)展財務(wù)要素(覆蓋資產(chǎn)與負(fù)債)更具優(yōu)先性？
筆者以為，中國政府會計(jì)改革的核心命題和戰(zhàn)略步驟應(yīng)把握以下兩個要點(diǎn)：
(1)借鑒在發(fā)達(dá)國家中廣泛采用的“雙重方法”，以保持和改進(jìn)現(xiàn)金會計(jì)基礎(chǔ)的前提下，以支出周期概念為主線擴(kuò)展預(yù)算會計(jì)的核算范圍，此為最優(yōu)先事項(xiàng)；
(2)在這方面采取具體行動之前，引入應(yīng)計(jì)會計(jì)基礎(chǔ)擴(kuò)展政府會計(jì)核算范圍(覆蓋資產(chǎn)與負(fù)債)的做法，哪怕是漸進(jìn)性的，也有本末倒置之嫌。
第一個要點(diǎn)中提到的“雙重方法”是指在那些采用現(xiàn)收現(xiàn)付制會計(jì)的國家(多數(shù)國家如此)，政府會計(jì)在傳統(tǒng)上一直采用雙重方法：(1)通過預(yù)算會計(jì)(budgetaryaccounting)或撥款會計(jì)(appropriationaccounting)記錄撥款，以及記錄支出周期不同階段上撥款的使用；(2)只是在收到或付出現(xiàn)金時，通過現(xiàn)收現(xiàn)付制會計(jì)來確認(rèn)交易。所以，基于監(jiān)督預(yù)算管理或?qū)嵤┖弦?guī)性控制的目的，現(xiàn)金基礎(chǔ)會計(jì)不應(yīng)把對承諾的會計(jì)核算排除在外。其實(shí)，目前多數(shù)發(fā)達(dá)國家都在預(yù)算會計(jì)的框架下，在某種程度上保持對撥款(授權(quán))、承諾(支出義務(wù))和核實(shí)(應(yīng)計(jì)支出)階段的會計(jì)記錄，即便轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會計(jì)的國家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。
現(xiàn)在轉(zhuǎn)向第二個要點(diǎn)：為何基于支出周期概念擴(kuò)展預(yù)算會計(jì)核算范圍的改革，應(yīng)優(yōu)先于引入應(yīng)計(jì)會計(jì)基礎(chǔ)的改革？這里有三個理由。
首先，與引入應(yīng)計(jì)會計(jì)基礎(chǔ)評估政府財務(wù)狀況和支持績效導(dǎo)向(performance-orientation)公共管理改革相比，通過追蹤與支出周期相關(guān)的預(yù)算信息確保對預(yù)算過程的財務(wù)合規(guī)性控制，具有更高的優(yōu)先性，因?yàn)橐话愕刂v，只有在順應(yīng)規(guī)則的文化潛移默化到公務(wù)員隊(duì)伍之后，轉(zhuǎn)向更高層次的績效目標(biāo)才會水到渠成(AllenSchick，2000)。
其次，從實(shí)務(wù)層面看，許多發(fā)達(dá)國家是在首先建立基于支出周期概念的預(yù)算會計(jì)框架的基礎(chǔ)上，才逐步引入應(yīng)計(jì)會計(jì)基礎(chǔ)。除了美國這一相當(dāng)?shù)湫屠油?，荷蘭和意大利等歐洲國家也大多如此。意大利在采用現(xiàn)金基礎(chǔ)會計(jì)的同時，也采用對應(yīng)于承諾階段的義務(wù)基礎(chǔ)(obligationbasis)的預(yù)算會計(jì)方法，從承諾和現(xiàn)金支付兩個方面同時記錄和報告實(shí)際支出，這一雙重模式地方政府的會計(jì)和報告中占據(jù)基礎(chǔ)性地位。正是在業(yè)已建立這種強(qiáng)勢的“授權(quán)性”(authorization)的會計(jì)方法的基礎(chǔ)上，意大利才于20世紀(jì)90年代引入應(yīng)計(jì)會計(jì)基礎(chǔ)(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷蘭的改革也遵循了相同的戰(zhàn)略次序，它于20世紀(jì)90年代初在中央政府會計(jì)與財務(wù)報告中引入應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)，但此前基于支出周期的預(yù)算會計(jì)體系已牢固地建立起來(M.PeterVanDerHoke，2005)。
主要結(jié)論與政策含義
本文的主要結(jié)論和政策含義可概括如下：
1.支出周期是構(gòu)造預(yù)算會計(jì)概念框架最適當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c(diǎn)。撥款(授權(quán))、承諾、核實(shí)和付款構(gòu)成一個完整的支出周期的四個相互關(guān)聯(lián)的階段。能夠完整地追蹤支出周期各階段預(yù)算運(yùn)營的關(guān)鍵信息，是良好預(yù)算會計(jì)體系的主要特征。
2.以支出周期構(gòu)造預(yù)算會計(jì)的概念框架和核算體系，不僅能十分貼切地刻畫預(yù)算過程的循環(huán)性質(zhì)，也能清楚簡明地傳達(dá)對應(yīng)于各預(yù)算運(yùn)營流程的關(guān)鍵預(yù)算信息，由此形成的由“預(yù)算授權(quán)”、“支出義務(wù)”、“應(yīng)計(jì)支出”和“付現(xiàn)支出”構(gòu)成的相互繼起、邏輯嚴(yán)密的完整信息鏈，可為有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行、妥善管理財政風(fēng)險、改進(jìn)決策制定和強(qiáng)化受托責(zé)任提供極大便利。
3.無論政府會計(jì)采用的會計(jì)基礎(chǔ)如何，預(yù)算會計(jì)的賬戶結(jié)構(gòu)均應(yīng)依托支出周期概念，按“撥款”、“承諾”、“支出”(核實(shí)階段的應(yīng)計(jì)支出)和“付款”構(gòu)造，用以收集對監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行最具價值的信息，特別是前瞻性信息。
關(guān)鍵詞:軍隊(duì)預(yù)算預(yù)算會計(jì)支出周期
一、軍隊(duì)預(yù)算會計(jì)的界定
軍隊(duì)預(yù)算會計(jì)是追蹤軍隊(duì)預(yù)算撥款和撥款使用的信息系統(tǒng)，按照“支出周期”框架的預(yù)算會計(jì)構(gòu)造模式，軍隊(duì)預(yù)算資金通過國庫撥入，歷經(jīng)撥款、承諾、核實(shí)、付款四個階段，最終流出軍隊(duì)預(yù)算單位，形成一個完整的支出周期。軍隊(duì)預(yù)算會計(jì)就是對這四個階段的交易信息進(jìn)行追蹤，超出“支出周期”以外的交易信息則是由財務(wù)會計(jì)進(jìn)行記錄和報告。因此，從與軍隊(duì)會計(jì)的關(guān)系來講，軍隊(duì)預(yù)算會計(jì)是雙軌制模式下軍隊(duì)會計(jì)體系的重要分支。
二、軍隊(duì)預(yù)算會計(jì)的現(xiàn)狀與問題
(一)預(yù)算會計(jì)的核算范圍不明晰
在發(fā)達(dá)國家，預(yù)算會計(jì)特指“追蹤撥款和撥款使用”的會計(jì)，也就是講，軍隊(duì)預(yù)算會計(jì)指的是軍隊(duì)會計(jì)中用于追蹤支出周期各階段交易的部分。實(shí)際中，廣大軍隊(duì)會計(jì)工作者沒有這種意識，無論在理論上還是在實(shí)務(wù)層面，軍隊(duì)預(yù)算會計(jì)核算范圍都已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了與支出周期各階段相關(guān)的交易。除了追蹤預(yù)算執(zhí)行過程的資金流動外，事實(shí)上還記錄資產(chǎn)和負(fù)債（雖然不完整）。更準(zhǔn)確地講，現(xiàn)行廣大財務(wù)人員所理解的“軍隊(duì)預(yù)算會計(jì)”，不僅追蹤特定財政年度發(fā)生的財政資金流量――典型的如收入、撥款和現(xiàn)金支出，也零散地追蹤了多年積累的經(jīng)濟(jì)存量――典型的如資產(chǎn)和負(fù)債，因而在實(shí)務(wù)上已經(jīng)構(gòu)成了與“軍隊(duì)會計(jì)”相等的概念。因此，需要重新對“軍隊(duì)預(yù)算會計(jì)”概念進(jìn)行界定，明晰相應(yīng)的的核算范圍。
(二)不能提供支出周期各階段完整信息
與政府預(yù)算會計(jì)類似，現(xiàn)行軍隊(duì)預(yù)算會計(jì)也不能覆蓋支出周期各個階段的完整信息，因此不能反映軍隊(duì)預(yù)算執(zhí)行的全貌，尤其對于承諾階段的信息，對財務(wù)部門分析預(yù)算實(shí)際執(zhí)行情況、管理財務(wù)風(fēng)險以及進(jìn)行事前的財務(wù)監(jiān)督，都有極其重要的作用，但財務(wù)部門和各支出機(jī)構(gòu)并沒予以記錄，只是對撥款和付款兩個階段的交易信息進(jìn)行記錄，因此，不能反映預(yù)算資金的運(yùn)行全貌。
(三)現(xiàn)金基礎(chǔ)的固有弱點(diǎn)
預(yù)算會計(jì)應(yīng)用現(xiàn)金基礎(chǔ)的優(yōu)勢在于能夠直接明了的反映預(yù)算執(zhí)行的現(xiàn)金流量、結(jié)存信息，較少需要財務(wù)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，客觀性比較強(qiáng)。但是，相對于應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)而言，現(xiàn)金基礎(chǔ)的會計(jì)信息存在固有的弱點(diǎn)，尤其是時間上的“滯后”和覆蓋范圍的“狹窄”，對支出周期承諾和核實(shí)階段的信息不能包括進(jìn)來，而且交易時間容易被人為操縱，產(chǎn)生財政機(jī)會主義行為。
(四)會計(jì)報告體系仍不完善
作為現(xiàn)行軍隊(duì)會計(jì)報告體系的核心部分，軍隊(duì)會計(jì)提供的報表主表有資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支報告表、預(yù)算外經(jīng)費(fèi)收支報告表和其他經(jīng)費(fèi)收支報告表，附表有預(yù)算經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)報告表、庫存物資明細(xì)報告表和固定資產(chǎn)明細(xì)報告表，此外還有相應(yīng)的文字說明。各報表之間有相應(yīng)的勾稽關(guān)系，看似比較系統(tǒng)完整，覆蓋了各種資源信息。但隨著新公共管理運(yùn)動的興起，有限的軍事資源數(shù)量和繁重的多樣化軍事任務(wù)之間的矛盾對加強(qiáng)軍隊(duì)績效管理、優(yōu)化軍事資源配置的訴求也日益強(qiáng)烈，軍隊(duì)會計(jì)是把軍隊(duì)財務(wù)管理目標(biāo)和黨委決策意圖轉(zhuǎn)化為軍隊(duì)財務(wù)管理所需信息的媒介，理應(yīng)提供能夠反映軍隊(duì)績效的報告信息，這是現(xiàn)行軍隊(duì)會計(jì)報告體系無法做到的。
三、軍隊(duì)預(yù)算會計(jì)改進(jìn)的設(shè)想
(一)明確界定預(yù)算會計(jì)核算范圍
理清軍隊(duì)會計(jì)概念框架，明確軍隊(duì)預(yù)算會計(jì)與軍隊(duì)會計(jì)的關(guān)系是明晰軍隊(duì)預(yù)算會計(jì)核算范圍的前提，按照預(yù)算會計(jì)的“支出周期”構(gòu)造框架，軍隊(duì)預(yù)算會計(jì)應(yīng)牢牢盯住預(yù)算資金流經(jīng)的撥款、承諾、核實(shí)、付款四個階段不放，明確支出周期框架內(nèi)的交易信息，根據(jù)每個階段的特征和階段之間的邏輯聯(lián)系確定預(yù)算會計(jì)科目和會計(jì)核算程序。
(二)以“支出周期”核心概念構(gòu)造預(yù)算會計(jì)框架
借鑒發(fā)達(dá)國家預(yù)算會計(jì)構(gòu)造的成熟做法，結(jié)合我國政府預(yù)算會計(jì)的研究成果，從軍隊(duì)的實(shí)際情況出發(fā)，根據(jù)每個階段的交易共性和軍隊(duì)會計(jì)控制的要求，先設(shè)計(jì)好核心的預(yù)算會計(jì)科目，再逐步進(jìn)行完善，設(shè)計(jì)科目要把握好科目分類與預(yù)算分類相一致的原則，明確科目之間的內(nèi)在聯(lián)系和相應(yīng)的會計(jì)處理程序，最后形成支出周期框架內(nèi)完整的預(yù)算會計(jì)科目體系和順暢的會計(jì)處理流程。
(三)適當(dāng)引入修正的應(yīng)計(jì)制
鑒于現(xiàn)金基礎(chǔ)固有的弱點(diǎn)，在構(gòu)造支出周期概念上的軍隊(duì)預(yù)算會計(jì)框架時，要借鑒發(fā)達(dá)國家（如美國）的成熟做法，在承諾階段采用“義務(wù)基礎(chǔ)”，所謂義務(wù)基礎(chǔ)，也叫承諾基礎(chǔ)，是基本會計(jì)基礎(chǔ)的一種變體形式，它只對支出的確認(rèn)時間和標(biāo)準(zhǔn)作出規(guī)定，具體來講，是使用“支出意向”概念記錄交易，有時甚至在作出決定時即記錄為支出。應(yīng)注意的是，義務(wù)基礎(chǔ)不是一種獨(dú)立會計(jì)基礎(chǔ)，必須與現(xiàn)金、應(yīng)計(jì)或修正應(yīng)計(jì)配合才足以構(gòu)成報告的會計(jì)基礎(chǔ)。一般實(shí)務(wù)上所謂義務(wù)基礎(chǔ)，通常指“現(xiàn)金基礎(chǔ)+修正應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)+預(yù)算保留數(shù)的規(guī)定”。核實(shí)階段通常需確認(rèn)應(yīng)計(jì)支出或負(fù)債，適當(dāng)引入修正的應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)可以滿足對核實(shí)階段交易信息記錄的需要。
關(guān)鍵詞：預(yù)算會計(jì)；財務(wù)會計(jì)；政府會計(jì)；概念框架
中圖分類號： 文章標(biāo)識碼： A 文章編號：1003-7217（2012）04-0002-05
一、問題緣起
自金融危機(jī)以來，希臘、意大利、愛爾蘭和葡萄牙、冰島等國家發(fā)生了嚴(yán)重的債務(wù)危機(jī)，這歸因于政府財政收支松懈，債務(wù)約束弱化以及以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)。截至目前，IPSASB（國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則理事會，下同）已了32項(xiàng)具體準(zhǔn)則，擬在2013年底完成公共部門主體通用目的財務(wù)報告概念框架，為制定IPSASs（國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則，下同）提供指引。我國《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展十二五規(guī)劃綱要》明確提出：要進(jìn)一步推進(jìn)政府會計(jì)改革，逐步建立政府財務(wù)報告制度?！稌?jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》中指出：建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，包括基本準(zhǔn)則、若干具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南在內(nèi)的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系，推動建立政府財務(wù)報告制度。與政府會計(jì)改革相關(guān)的制度環(huán)境正在發(fā)生重大有利變化：《關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》（征求意見稿）、《預(yù)算法修正案（草案）》等相繼，為政府會計(jì)改革創(chuàng)造了優(yōu)越的制度環(huán)境。建立既滿足財政收支合法性預(yù)算管理要求，又滿足政府公共產(chǎn)權(quán)使用效益績效管理需求的政府會計(jì)系統(tǒng)，顯得極為迫切和及時。
學(xué)術(shù)界對政府會計(jì)改革的探討已取得豐碩成果，學(xué)者們主要研究了政府會計(jì)改革的現(xiàn)狀與難題[1-2]、政府會計(jì)目標(biāo)定位[3-4]、政府會計(jì)核算基礎(chǔ)[5-6]、政府會計(jì)主體界定[7]、政府會計(jì)核算及信息披露[8]、政府會計(jì)改革實(shí)施路徑[9]以及政府會計(jì)概念框架體系[10]，形成了以下重要共識：一是須引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)以揭示政府的資產(chǎn)、負(fù)債等財務(wù)狀況；二是適度分離政府財務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)，以使政府會計(jì)信息既能滿足政府績效管理與評價的要求，又能滿足預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督與控制的需求；三是完善政府預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)，使其反映“撥款、承諾、核實(shí)和支付”整個預(yù)算執(zhí)行全過程的情況；四是中國政府會計(jì)改革應(yīng)堅(jiān)持“漸進(jìn)式”道路，與中國經(jīng)濟(jì)漸進(jìn)式改革的基調(diào)保持一致，減少改革阻力。當(dāng)前研究主要圍繞政府會計(jì)概念框架中的單一問題展開，系統(tǒng)性探討政府會計(jì)概念框架的文獻(xiàn)太少，且未達(dá)成共識，尤其缺乏從政府會計(jì)由預(yù)算會計(jì)和財務(wù)會計(jì)構(gòu)成的“二元”結(jié)構(gòu)維度展開探討。本文擬在“政府會計(jì)=預(yù)算會計(jì)+財務(wù)會計(jì)”這一“二元”結(jié)構(gòu)等式的基礎(chǔ)上探討政府會計(jì)概念框架及表現(xiàn)形式，旨在指導(dǎo)建立符合中國國情的、邏輯一致、首尾一貫的政府會計(jì)概念框架及準(zhǔn)則體系。政府會計(jì)概念框架實(shí)質(zhì)上就是政府會計(jì)理論體系中與實(shí)務(wù)結(jié)合得非常緊密、不可回避且認(rèn)可度高的一系列基本概念的聯(lián)結(jié)，旨在為政府會計(jì)實(shí)務(wù)提供邏輯一致、首尾一貫的理論指導(dǎo)，為發(fā)展政府會計(jì)準(zhǔn)則奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，其涵蓋的內(nèi)容主要包括政府會計(jì)目標(biāo)、政府會計(jì)核算對象與適用范圍、政府會計(jì)主體、政府會計(jì)信息質(zhì)量特征、政府會計(jì)核算基礎(chǔ)與計(jì)量屬性、政府會計(jì)要素、政府財務(wù)報告等。
二、政府會計(jì)目標(biāo)
IPSASB強(qiáng)調(diào)：公共部門財務(wù)報告應(yīng)以決策有用性為首要目標(biāo)，反映受托責(zé)任為次級目標(biāo)。國外政府會計(jì)目標(biāo)的表述大體有英美模式和德法模式，前者將政府會計(jì)定位于財務(wù)會計(jì)（資源會計(jì)），主要為外部信息使用者提供財務(wù)信息，闡明政府履行的受托責(zé)任；后者將政府會計(jì)定位于預(yù)算會計(jì)，主要向政府立法機(jī)關(guān)、行政部門提供財政預(yù)算信息，供議會和政府決策使用。中國政府會計(jì)目標(biāo)應(yīng)包括三個方面[10]：一是符合“管控治理觀”，即政府會計(jì)信息應(yīng)該能夠?yàn)樯霞壵块T評價下級政府部門的績效服務(wù)；二是符合“解除受托責(zé)任觀”，即政府會計(jì)信息能夠幫助公眾確定政府履行的受托責(zé)任；三是符合“決策有用”，即政府會計(jì)信息應(yīng)能提供外部資源提供人或潛在投資人正確決策的信息。政府會計(jì)目標(biāo)的表述應(yīng)在考慮信息需求方要求的情況下充分借鑒企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，以使其符合我國的習(xí)慣?；谡畷?jì)“二元”結(jié)構(gòu)思想，政府會計(jì)目標(biāo)實(shí)際上含有預(yù)算會計(jì)目標(biāo)和財務(wù)會計(jì)目標(biāo)兩大方面。預(yù)算會計(jì)的目標(biāo)是提供反映政府財政資金收支合法性情況的信息，而財務(wù)會計(jì)的目標(biāo)是提供反映政府使用公共資源的合理性、效益性等財務(wù)狀況信息。其中，預(yù)算會計(jì)目標(biāo)可用“公共受托責(zé)任”概括，而財務(wù)會計(jì)目標(biāo)可用“公共受托責(zé)任+決策有用”概括。受托責(zé)任可劃分為對內(nèi)受托責(zé)任和對外受托責(zé)任。預(yù)算會計(jì)的公共受托責(zé)任主要是對內(nèi)受托責(zé)任，即主要局限于政府內(nèi)部，類似于上述的“管控治理觀”；而財務(wù)會計(jì)的公共受托責(zé)任則主要是對外受托責(zé)任，反映政府對社會公眾履行的資源受托責(zé)任，類似上述的“解除受托責(zé)任觀”。因而，“二元”結(jié)構(gòu)政府會計(jì)目標(biāo)的完整表述是“公共受托責(zé)任+決策有用性”。即政府會計(jì)的目標(biāo)是向政府會計(jì)信息使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行和政府財務(wù)狀況等有關(guān)的會計(jì)信息，反映政府公共受托責(zé)任的履行情況，有助于政府會計(jì)信息使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。該觀點(diǎn)充分利用了“英美模式”和“德法模式”的優(yōu)勢，可以實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理和業(yè)績評價雙重具體目標(biāo)，是在政府預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)適度分離的情況下，政府會計(jì)目標(biāo)的完整表述。
一、以支出周期為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建預(yù)算會計(jì)基本框架
（一）按“支出周期”構(gòu)建預(yù)算會計(jì)的基礎(chǔ)框架 我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)的基礎(chǔ)框架是按照“組織類別”來構(gòu)建的，并按其分為三個核心分支：財政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)?？傤A(yù)算會計(jì)記錄撥款交易，行政和事業(yè)單位會計(jì)記錄其付款交易。按“組織類別”構(gòu)建的預(yù)算會計(jì)框架必然帶來分散化的會計(jì)控制框架，總預(yù)算會計(jì)只覆蓋撥款交易，對預(yù)算執(zhí)行過程中的其他交易幾乎無法控制。由于公共支出經(jīng)過撥款、承諾、核實(shí)和付款四個支出周期，并且隨著國庫集中收付和集中性的政府采購改革的推進(jìn)，總預(yù)算會計(jì)也要求記錄除撥款階段之外的其他交易，特別是承諾階段的交易，承諾階段是已經(jīng)簽署了在未來交付商品或服務(wù)的合同或其他形式的協(xié)議，代表著“發(fā)生未來支付義務(wù)”的階段。因此，我們應(yīng)按“支出周期”而不是“組織類別”構(gòu)建預(yù)算會計(jì)的基礎(chǔ)框架。按支出周期的不同階段我們可將財政交易分為撥款階段交易、承諾階段交易、核實(shí)階段交易和付款階段交易。撥款階段交易會引起撥款總量和撥款分配的增加；承諾階段交易會引起支出義務(wù)的增加和預(yù)算資源的減少；核實(shí)階段交易會導(dǎo)致負(fù)債或應(yīng)計(jì)支出的增加，同時導(dǎo)致承諾階段所形成的支出義務(wù)減少；付款階段交易會導(dǎo)致現(xiàn)金資源的減少，同時核實(shí)階段的負(fù)債或應(yīng)計(jì)支出也會減少。這樣，無論是財政總預(yù)算會計(jì)，還是行政或事業(yè)單位會計(jì)，人們可依據(jù)其交易屬性來界定會計(jì)要素。
（二）按支出周期具體設(shè)計(jì)預(yù)算會計(jì)的會計(jì)要素 預(yù)算會計(jì)核心科目應(yīng)與預(yù)算分類相一致。國務(wù)院自2007年1月1日起全國統(tǒng)一實(shí)施政府收支分類改革。按國際通行做法將收入劃分為稅收收入、社會保險基金收入、非稅收入等。我國政府支出采用按支出功能分類與支出經(jīng)濟(jì)分類相結(jié)合的方法。目前我國政府支出功能分類設(shè)置一般公共服務(wù)、外交等25類。修訂后的《2010年政府收支分類科目》支出經(jīng)濟(jì)分類類級科目包括：工資福利支出、商品和服務(wù)支出等12類。因此，預(yù)算賬戶體系中的科目設(shè)置也應(yīng)做出相應(yīng)地調(diào)整，使之與記錄實(shí)際數(shù)據(jù)的科目設(shè)置完全一致。表1以一般公共服務(wù)為例說明依托支出周期概念設(shè)置核心的政府預(yù)算會計(jì)科目。
表1列示了以支出周期概念構(gòu)建全面的預(yù)算會計(jì)，覆蓋到撥款、承諾、核實(shí)和付款四個階段。但這個目標(biāo)需要逐步實(shí)現(xiàn)，因?yàn)橥瑫r記錄支出周期所有階段交易涉及很多的技術(shù)和非技術(shù)問題需要解決?，F(xiàn)階段預(yù)算會計(jì)改革的重點(diǎn)應(yīng)是首先將總預(yù)算會計(jì)的核算范圍擴(kuò)展到承諾階段和付款階段，這里有兩個關(guān)鍵問題必須解決，一是要求總預(yù)算會計(jì)和行政單位會計(jì)采用相同的會計(jì)科目；二是全部付款交易通過電子化網(wǎng)絡(luò)傳輸進(jìn)行。
二、政府會計(jì)中構(gòu)建“二元一體”的會計(jì)要素
（一）政府會計(jì)中構(gòu)建“二元一體”會計(jì)要素研究現(xiàn)狀 理論界已有學(xué)者提出在我國政府會計(jì)中構(gòu)建“二元一體”會計(jì)要素。他們借鑒國外對預(yù)算的會計(jì)管理方式，提出按照支出周期構(gòu)建預(yù)算會計(jì)概念框架，將會計(jì)要素分為預(yù)算要素和財務(wù)要素，其中的預(yù)算要素按照支出周期確認(rèn)為撥款、支出義務(wù)、應(yīng)計(jì)支出和現(xiàn)金支出（王雍君，2007），但并未對其具體運(yùn)用做出進(jìn)一步的詳細(xì)說明。國務(wù)院機(jī)關(guān)事務(wù)管理局財務(wù)管理司在2011年提出政府預(yù)算會計(jì)與政府財務(wù)會計(jì)相結(jié)合的建議，主要內(nèi)容為：一是建立政府預(yù)算會計(jì)與政府財務(wù)會計(jì)相結(jié)合的政府會計(jì)體系；二是按照支出周期構(gòu)建預(yù)算會計(jì)概念框架；三是完善會計(jì)基礎(chǔ)，建立收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)核算；四是將支出要素改為成本費(fèi)用要素。在政府會計(jì)“二元一體”會計(jì)模式上，王彥等在2009年提出的在政府會計(jì)中構(gòu)建“二元結(jié)構(gòu)”會計(jì)要素，即同時構(gòu)建收付實(shí)現(xiàn)制為主要基礎(chǔ)的預(yù)算收支表要素和權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表要素，其中的預(yù)算收支表要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。而廣東省預(yù)算會計(jì)研究會在2011年按照政府預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)一體化的方案，按照財政總會計(jì)、行政單位會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)分別各自設(shè)置了比較完整而系統(tǒng)的賬戶，但其預(yù)算會計(jì)支出項(xiàng)目并非按照支出周期構(gòu)建的，不能提供撥款信息和承諾信息，預(yù)算交易和實(shí)際交易也無法比較，起不到對預(yù)算的實(shí)質(zhì)性控制作用。目前我國關(guān)于在政府會計(jì)中采用“二元一體”會計(jì)要素研究存在兩大問題：一是會計(jì)要素與政府收支分類改革中科目的幾乎完全不一致，預(yù)算交易和實(shí)際交易無法比較；二是沒有以支出周期作為構(gòu)建政府預(yù)算會計(jì)框架的邏輯起點(diǎn)，無法提供預(yù)算執(zhí)行各階段的完整信息。
（二）政府會計(jì)中構(gòu)建“二元一體”會計(jì)要素設(shè)計(jì) 按照全國預(yù)算與會計(jì)研究會研討提綱提出的政府預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)相結(jié)合的方式，在廣東省預(yù)算會計(jì)研究會研究成果的基礎(chǔ)上，本文對其進(jìn)行補(bǔ)充修正：以支出周期作為構(gòu)建政府預(yù)算會計(jì)支出要素的邏輯起點(diǎn)，記錄承諾階段和付款階段交易；在會計(jì)基礎(chǔ)上，政府預(yù)算會計(jì)采用承諾+修正的現(xiàn)金制，政府財務(wù)會計(jì)則采用修正的應(yīng)計(jì)制；在會計(jì)科目和明細(xì)賬戶的設(shè)置上，盡量與《2011年政府收支分類科目》相一致；將會計(jì)科目分為三類，即純財務(wù)會計(jì)科目、純預(yù)算會計(jì)科目和預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)共同科目。屬當(dāng)期財務(wù)資源的流入流出，列入純預(yù)算會計(jì)科目；屬長期財務(wù)資源的，不涉及當(dāng)期財務(wù)資源的變化時，列入純財務(wù)會計(jì)科目；其他列入共同科目。由于我國政府會計(jì)信息使用者面前關(guān)注的信息重點(diǎn)一是預(yù)算執(zhí)行情況，二是政府資產(chǎn)和負(fù)債情況，并且我國近期政府會計(jì)改革的重點(diǎn)是改進(jìn)預(yù)算收支表和資產(chǎn)負(fù)債表，所以本文暫不考慮運(yùn)營表的編制，因此，政府財務(wù)會計(jì)中不設(shè)置收支科目。具體設(shè)計(jì)如下：（1）政府財務(wù)會計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表會計(jì)要素。政府財務(wù)會計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表會計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類。資產(chǎn)——政府會計(jì)主體通過過去的政府活動形成的，由政府會計(jì)主體占有或使用的資源，該資源預(yù)期能為會計(jì)主體提供未來服務(wù)能力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益。負(fù)債——政府會計(jì)主體通過過去的政府活動形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會導(dǎo)致政府會計(jì)主體包含服務(wù)能力或經(jīng)濟(jì)利益的減少。凈資產(chǎn)——政府會計(jì)主體是資產(chǎn)扣除負(fù)債后的差額。2011年國務(wù)院機(jī)關(guān)事務(wù)管理局提出建議政府財務(wù)會計(jì)采用修正的應(yīng)計(jì)制，預(yù)算會計(jì)采用承諾制+修正的現(xiàn)金制。根據(jù)國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）在第2號研究公報《國家政府財務(wù)報表的要素》中，修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)對應(yīng)的是全部財務(wù)資源，其資產(chǎn)包括投資、可供銷售的存貨、未清貸款、應(yīng)收收入及其他應(yīng)收款項(xiàng)。在第2號研究公報中，修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)對應(yīng)的負(fù)債包括應(yīng)付賬款、應(yīng)付轉(zhuǎn)移支付款、借款和應(yīng)計(jì)負(fù)債（如職工養(yǎng)老保險責(zé)任和應(yīng)計(jì)利息等）。（2）政府預(yù)算會計(jì)的預(yù)算收支表會計(jì)要素。政府預(yù)算會計(jì)的預(yù)算收支表會計(jì)要素分為收入和支出兩類。收入——政府會計(jì)主體依法已經(jīng)實(shí)際獲得的各種稅款和規(guī)費(fèi)等收入，包括稅收收入和非稅收入。支出——政府會計(jì)主體按照批準(zhǔn)的預(yù)算發(fā)生的各種資產(chǎn)耗費(fèi)和損失。在第2號研究公報中，修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)中的收入在相應(yīng)的交易和事項(xiàng)發(fā)生時確認(rèn)；支出是指會計(jì)期間為取得商品和勞務(wù)而發(fā)生的財務(wù)資源消耗，而不管款項(xiàng)是否支付，在購買固定資產(chǎn)等資本性資產(chǎn)時，當(dāng)期作為支出注銷。政府預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)一體化科目分類見表2。
三、政府會計(jì)改革建議
（一）建立政府預(yù)算會計(jì)與政府財務(wù)會計(jì)相結(jié)合的“二元一體”的政府會計(jì)體系 在我國政府會計(jì)構(gòu)建“二元一體”的政府會計(jì)體系，政府財務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)使用一套科目體系，一套憑證和賬簿，分別生成預(yù)算收支表和資產(chǎn)負(fù)債表。政府財務(wù)會計(jì)采用修正的應(yīng)計(jì)制，政府預(yù)算會計(jì)采用修正的現(xiàn)金制。
（二）構(gòu)建“預(yù)算賬戶” 政府預(yù)算會計(jì)的構(gòu)建中， “預(yù)計(jì)收入”可根據(jù)我國政府收支分類中的收入分類進(jìn)行明細(xì)設(shè)置，“預(yù)計(jì)支出”則按照預(yù)算功能分類作為一級明細(xì)，而將經(jīng)濟(jì)分類作為二級明細(xì)。
（三）擴(kuò)展政府預(yù)算會計(jì)的核算范圍到承諾階段與付款階段 總預(yù)算會計(jì)核算付款階段交易，按功能分類作為一級明細(xì)，而將經(jīng)濟(jì)分類作為二級明細(xì)。假設(shè)在付款階段國庫部門需對“一般公共服務(wù)”中的“專用材料費(fèi)”進(jìn)行登記，則可記錄為“一般預(yù)算支出——一般公共服務(wù)——商品和服務(wù)支出——專用材料費(fèi)”。同樣，總預(yù)算會計(jì)還需設(shè)置“保留支出”核算承諾階段交易，按功能分類作為二級明細(xì)，而將經(jīng)濟(jì)分類作為三級明細(xì)。假設(shè)在承諾階段國庫部門需對“一般公共服務(wù)”中的“專用材料費(fèi)”進(jìn)行登記，則可記錄為“保留支出——一般預(yù)算支出——般公共服務(wù)——商品和服務(wù)支出——專用材料費(fèi)”。
[本文系廣東省預(yù)算會計(jì)研究會“政府預(yù)算會計(jì)與政府財務(wù)會計(jì)結(jié)合方式研究”階段性研究成果]
(一)澳大利亞政府財務(wù)報告概念框架1999年以前，澳大利亞會計(jì)研究基金會(AARF)管轄澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則委員會(AASB)和公共部門會計(jì)準(zhǔn)則委員會(PSASB)兩個機(jī)構(gòu)。前者主要負(fù)責(zé)的是制定有關(guān)公司通用目的財務(wù)報告的會計(jì)準(zhǔn)則，后者主要職責(zé)是制定公共部門財務(wù)報告準(zhǔn)則。1990年8月，PSASB與澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則評估委員會(ASRB)聯(lián)合了三份會計(jì)概念公告，即《報告主體的界定》(第1號)、《通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》(第2號)及《財務(wù)信息的定性特征》(第3號)，并于1995年3月了第4號會計(jì)概念公告《財務(wù)報表要素的定義與確認(rèn)》。
2001年1月1日，根據(jù)《公司法經(jīng)濟(jì)改革方案條例(1999)》的要求，澳大利亞對會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行了重新改組，PSASB被正式并入先前的AASB，并接受財務(wù)報告委員會(FRC)的管制，負(fù)責(zé)制定私有部門和公共部門的財務(wù)報告準(zhǔn)則，為了加強(qiáng)與國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)的協(xié)調(diào)，改組后的AASB于2004年7月又了《財務(wù)報表的編制和呈報框架》，在2005年生效后取代以前的第3號和第4號會計(jì)概念公告。
根據(jù)《公司法經(jīng)濟(jì)改革方案條例(1999)》的要求，澳大利亞于2001年對會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行了重新改組，PSASB被正式并入先前的AASB，并接受財務(wù)報告委員會(FRC)的管制，負(fù)責(zé)制定私有部門和公共部門的財務(wù)報告準(zhǔn)則。為了加強(qiáng)與國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)的協(xié)調(diào)，改組后的AASB于2004年7月又了《財務(wù)報表的編制和呈報框架》，在2005年生效后取代以前的第3號和第4號會計(jì)概念公告。
現(xiàn)有的三份會計(jì)概念公告構(gòu)成了澳大利亞政府財務(wù)報告概念框架，對政府財務(wù)報告的基本理論問題做出了明確回答。從政府財務(wù)報告規(guī)范體系的層次上看，其效力低于澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則。但由于它們?yōu)樵u估和制定準(zhǔn)則提供指導(dǎo)，而且在不存在相關(guān)準(zhǔn)則時成為一個解決會計(jì)問題的依據(jù)，這些會計(jì)概念公告能夠增進(jìn)使用者對財務(wù)信息的理解和信任，預(yù)示著澳大利亞政府財務(wù)報告規(guī)范的未來發(fā)展方向。
(二)我國現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)制度 我國現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)制度是在1997年進(jìn)行重大改革后于1998年1月1日起開始實(shí)行的，主要包括《財政總預(yù)算會計(jì)制度》、《行政單位會計(jì)制度》、《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則(試行)》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》以及一些分行業(yè)的會計(jì)制度。側(cè)重于對一級政府或行政事業(yè)單位在預(yù)算執(zhí)行過程中出現(xiàn)的交易和事項(xiàng)的會計(jì)處理方法做出分門別類的具體規(guī)定，與預(yù)算會計(jì)報告相關(guān)的一些基本理論問題只是散見于其中。
當(dāng)前，我國改革預(yù)算會計(jì)、建立政府財務(wù)報告現(xiàn)已經(jīng)提上政府部門的工作議程。為保證改革有的放矢、不走或少走彎路，不再沿襲計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時代的預(yù)算(執(zhí)行)會計(jì)，我國必須依據(jù)市場經(jīng)濟(jì)和公共財政管理改革的要求，對政府財務(wù)報告的使用者及其信息需求、目標(biāo)、報告主體、質(zhì)量特征等一系列基本理論問題做出明確回答。一種有效的現(xiàn)實(shí)選擇是，對比西方成熟市場經(jīng)濟(jì)國家的政府財務(wù)報告概念框架，并結(jié)合我國當(dāng)前的實(shí)際國情及未來發(fā)展趨勢，借鑒其合理和可行的成份為我所用。因此，本文將對我國預(yù)算會計(jì)制度和澳大利亞政府財務(wù)報告概念框架進(jìn)行對比，以期為我國建立起新型的政府財務(wù)報告提供理論參考。
二、中澳政府財務(wù)報告概念框架的對比
(一)政府財務(wù)報告使用者及其信息需求澳大利亞第2號會計(jì)概念公告識別出三種主要的使用者，即資源提供者、產(chǎn)品或服務(wù)的接受者以及履行評估或監(jiān)督職能的機(jī)構(gòu)。由于報告主體獲取和使用稀缺資源提品或服務(wù)的活動將對他們的利益產(chǎn)生重要影響，這些使用者需要利用財務(wù)信息，評估報告主體是否正在達(dá)成過去獲取資源時所宣稱的目標(biāo)、運(yùn)營和使用資源是否經(jīng)濟(jì)有效，未來持續(xù)提品或服務(wù)的能力以及確定資源是否被用于預(yù)定目的，從而將稀缺資源配置給能夠最有效地提品或服務(wù)的主體，增進(jìn)自身的利益。
我國的預(yù)算會計(jì)制度只將各級領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)、上級財政機(jī)關(guān)和單位領(lǐng)導(dǎo)確定為主要使用者，以滿足其進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理、適應(yīng)預(yù)算管理、了解單位財務(wù)狀況及收支結(jié)果和加強(qiáng)內(nèi)部財務(wù)管理的需要。這表明，現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)制度旨在滿足政府內(nèi)部使用者的信息需求，但即使是政府內(nèi)部的信息使用者，現(xiàn)行制度規(guī)定的范圍也過于狹窄，因?yàn)榘⒎C(jī)關(guān)和審計(jì)部門等重要類別的使用者都沒有被明確界定在內(nèi)。盡管《行政單位會計(jì)制度》和《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則(試行)》提及了“有關(guān)方面”的外部使用者，但規(guī)定也較為籠統(tǒng)、模糊。
(二)政府財務(wù)報告目標(biāo)政府財務(wù)報告的目標(biāo)是對使用者及其信息需求的直接回應(yīng)，并決定了財務(wù)報告概念框架中的其他一系列重要問題。澳大利亞第2號會計(jì)概念公告規(guī)定，政府財務(wù)報告通過披露報告主體的財務(wù)業(yè)績、財務(wù)狀況、融資和投資以及符合性的有用信息，以有助于使用者做出和評估稀缺資源配置的決策。而且，當(dāng)政府財務(wù)報告滿足決策有用性的目標(biāo)時，它也成為管理者和治理機(jī)構(gòu)解除對使用者的受托資源管理責(zé)任和結(jié)果的一種方式。由此可見，政府財務(wù)報告的受托責(zé)任目標(biāo)被包含在提供有助于做出和評估稀缺資源配置決策的信息這一更廣泛的目標(biāo)內(nèi)。
我國預(yù)算會計(jì)制度對預(yù)算會計(jì)目標(biāo)的專門表述，只是在一般原則中說到要滿足一部分內(nèi)部使用者進(jìn)行宏觀管理、適應(yīng)預(yù)算管理以及便于內(nèi)部財務(wù)管理等方面的信息需求。從性質(zhì)上看，我國預(yù)算會計(jì)目標(biāo)意在通過提供預(yù)算執(zhí)行信息為內(nèi)部相關(guān)部門和人員的預(yù)算資源配置決策服務(wù)，體現(xiàn)出一種較為典型的決策有用觀思維，但卻忽視了披露政府履行提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的受托責(zé)任情況及績效的信息和外部使用者利用會計(jì)信息對政府進(jìn)行有效監(jiān)督和評價的需要。
(三)政府財務(wù)報告主體 澳大利亞第1號會計(jì)概念公告要求以是否存在依賴政府財務(wù)報告做出和評估資源配置決策的使用者來界定報告主體，而不管該主體確立怎樣的法律或行政結(jié)構(gòu)來管理它能夠控制的所有稀缺資源?？梢?，報告主體概念系于外部使用者的決策需求和財務(wù)報告目標(biāo)。為了確認(rèn)是否存在依賴性的外部使用者，該項(xiàng)公告還提出了三條主要的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即管理者和與主體有經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)者的分離程度；主體的經(jīng)濟(jì)或政治的重要性及影響；控制資源的規(guī)模等財務(wù)特征。
我國現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)框架由依托組織類別設(shè)定的三大會計(jì)分支構(gòu)成，它們遵循不同的會計(jì)制度，且各自編制一套自成體系的會計(jì)報表，以分別反映有關(guān)一級政府、特定行政或事業(yè)單位的預(yù)算收支執(zhí)行情況。這說明，我國的預(yù)算會計(jì)報告事實(shí)上以接受預(yù)算管理的一級政府或行政事業(yè)單位作為報告主體。但是，這種做法實(shí)際上過于籠統(tǒng)，不能對不同來源、不同用途以及受不同法規(guī)約束的資金分開進(jìn)行反映、分別管理，容易產(chǎn)生挪用、擠占專項(xiàng)資金等違規(guī)違紀(jì)問題。而且，由于各套預(yù)算會計(jì)報表的編制依據(jù)不同，導(dǎo)致其缺少客觀的合并基礎(chǔ)，因而無法通過合并生成政府
整體的財務(wù)報告。
(四)政府財務(wù)報告的會計(jì)基礎(chǔ)不同的財務(wù)報告目標(biāo)需要不同的財務(wù)信息，進(jìn)而決定了應(yīng)當(dāng)使用何種會計(jì)基礎(chǔ)。澳大利亞政府財務(wù)報告是為使用者做出和評估資源配置決策服務(wù)的，它要求報告主體必須提供有關(guān)其控制的所有資源以及過去交易和事項(xiàng)影響的信息。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，澳大利亞會計(jì)概念公告《財務(wù)報表的編制和呈報框架》要求采用應(yīng)計(jì)制會計(jì)基礎(chǔ)，將交易和事項(xiàng)對資源的影響在它們發(fā)生的會計(jì)期間內(nèi)而不是收到或支付現(xiàn)金時進(jìn)行確認(rèn)、記錄和報告。這種應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的財務(wù)報告不僅提供了涉及現(xiàn)金收支的過去交易和事項(xiàng)的信息，而且也反映出未來支付現(xiàn)金的承諾以及代表未來收取現(xiàn)金的資源，對使用者做出經(jīng)濟(jì)決策是最有用的。
盡管我國預(yù)算會計(jì)采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)，只確認(rèn)實(shí)際收付現(xiàn)金的交易或事項(xiàng)，會計(jì)程序比較簡單，簡化了政府和行政事業(yè)單位會計(jì)報表的編制工作，但由此生成的預(yù)算會計(jì)報表除了反映年度預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果為預(yù)算管理服務(wù)外，它并沒有提供更多系統(tǒng)完整的關(guān)于政府財務(wù)狀況、財務(wù)運(yùn)營結(jié)果、公共服務(wù)成本以及資金使用效益等情況的財務(wù)信息，反映的受托責(zé)任范圍比較狹窄，而且核算的財務(wù)成果更易于被管理當(dāng)局操縱，缺乏可靠性和前后期的連貫性。因而既無法分清各級政府及各預(yù)算單位的受托責(zé)任，不能有效落實(shí)政府的經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任，也難以完全滿足政府經(jīng)濟(jì)決策的需要。
(五)政府財務(wù)信息的質(zhì)量特征為了有助于做出經(jīng)濟(jì)決策，政府財務(wù)信息必須符合一定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。澳大利亞會計(jì)概念公告《財務(wù)報表的編制和呈報框架》定義了政府財務(wù)報告所提供的信息必須滿足以下定性特征，即可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。由于這些質(zhì)量特征之間通常存在著矛盾，實(shí)現(xiàn)其均衡以滿足政府財務(wù)報告的目標(biāo)是必需的，但其在不同境況下的相對重要性是一個職業(yè)判斷的問題。
我國預(yù)算會計(jì)制度要求會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具備的質(zhì)量特征，主要可以概括為真實(shí)性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時性、明晰性和重要性，而可理解性只是附著于明晰性提出的。無論是評價政府履行受托責(zé)任的情況，還是做出資源配置的經(jīng)濟(jì)決策，對使用者而言的首要問題是他們是否能夠準(zhǔn)確理解和解釋政府財務(wù)報告所要傳遞的信息。但是，由于我國政府財務(wù)信息只是散見于其他政府報告之中，對于那些不具備財務(wù)專業(yè)知識的使用者來說，很難將這些報告與政府的財務(wù)活動相聯(lián)系起來以形成有關(guān)政府財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績等的完整圖像，因而，其距離可理解性的質(zhì)量特征要求還相差甚遠(yuǎn)。
(六)政府財務(wù)報表的會計(jì)要素會計(jì)要素是依據(jù)經(jīng)濟(jì)特征對會計(jì)核算對象進(jìn)行的再分類。澳大利亞會計(jì)概念公告《財務(wù)報表的編制和呈報框架》中提出了五種會計(jì)要素，即與計(jì)量財務(wù)狀況直接相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，以及與計(jì)量業(yè)績直接相關(guān)的收益和費(fèi)用。當(dāng)某一個項(xiàng)目要進(jìn)入政府財務(wù)報表中進(jìn)行披露時，除了需要符合會計(jì)要素的定義之外，還必須符合其確認(rèn)的特定標(biāo)準(zhǔn)，即與該項(xiàng)目相關(guān)的任何未來經(jīng)濟(jì)利益可能流入或流出主體；該項(xiàng)目具備能夠可靠計(jì)量的成本或價值。澳大利亞政府財務(wù)報告概念框架對會計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了可定義性和可計(jì)量性兩項(xiàng)。
根據(jù)新形勢的要求，借鑒企業(yè)會計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)和國外的通行做法，我國1997年的預(yù)算會計(jì)制度改革將會計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五個。但由于采用不同的會計(jì)核算基礎(chǔ)，預(yù)算會計(jì)要素的定義和內(nèi)容與澳大利亞實(shí)行的有所不同。如我國預(yù)算會計(jì)收入是指國家或單位依法取得的非償還性的當(dāng)期可支用資金，支出是指一級政府或單位按照批準(zhǔn)的預(yù)算所發(fā)生的資金耗費(fèi)或損失。澳大利亞政府會計(jì)要素中的收入是指會計(jì)期間經(jīng)濟(jì)利益的增加，并且以“費(fèi)用”取代了“支出”概念，以核算為生產(chǎn)政府服務(wù)產(chǎn)出而消耗或使用的經(jīng)濟(jì)資源價值。
(七)政府財務(wù)報告的內(nèi)容體系 澳大利亞會計(jì)概念公告《財務(wù)報表的編制和呈報框架》要求，政府財務(wù)報告由資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表、權(quán)益變動表、報表附注以及補(bǔ)充信息組成。資產(chǎn)負(fù)債表提供了有助于評價報告主體財務(wù)結(jié)構(gòu)、適應(yīng)能力和償債能力的財務(wù)狀況信息；收益表提供了有助于使用者確定報告主體提品或服務(wù)的成本、收入對成本的補(bǔ)償程度等財務(wù)業(yè)績信息；現(xiàn)金流量表中的信息有助于使用者評價報告主體對未來現(xiàn)金的需求及其在未來期間創(chuàng)造現(xiàn)金流的能力；權(quán)益變動表反映了報告主體所擁有或控制資源的變動情況等；報表附注和補(bǔ)充信息提供了有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策的額外的有用信息。盡管每張政府財務(wù)報表提供的信息都不同，但它們是相互關(guān)聯(lián)的，沒有一種能夠只服務(wù)于單一的目的或提供滿足使用者需求的所有信息。
截至目前，我國還沒有編制過一份真正意義上的全面、完整的政府財務(wù)報告，現(xiàn)行的財務(wù)報告實(shí)際上只是以預(yù)算會計(jì)報表為核心的反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的一種報告體系，它既不受統(tǒng)一的政府財務(wù)報告制度的規(guī)范，同時也缺乏具有分析性的預(yù)算執(zhí)行報表和系統(tǒng)性的財務(wù)報表，以及對表內(nèi)項(xiàng)目具有注釋、解釋和分析作用的附注說明。而且，由于我國預(yù)算會計(jì)制度定位于為一部分內(nèi)部使用者提供信息服務(wù)，所以，我國年度預(yù)算會計(jì)報告基本上不對外披露，信息披露程度也不夠充分。預(yù)算收支報表只是簡單地羅列現(xiàn)金收支項(xiàng)目和金額，卻不能體現(xiàn)收支之間的因果關(guān)系，也不能反映一級政府或行政事業(yè)單位對國家的貢獻(xiàn)及施加給政府的財政負(fù)擔(dān)，缺乏政府活動成本費(fèi)用的信息，沒有全面反映政府資產(chǎn)和負(fù)債的增減變動以及價值存量等財務(wù)狀況，因而不能滿足使用者評價政府受托責(zé)任的履行情況并做出相關(guān)決策的信息要求。
三、澳大利亞政府財務(wù)報告概念框架對我國的啟示
(一)加強(qiáng)政府財務(wù)報告的理論研究工作事實(shí)上，澳大利亞政府財務(wù)報告概念框架是在契約型的新公共管理?xiàng)l件下發(fā)展而來的，目的是為使用者監(jiān)控政府部門和管理者履行契約的情況及管理績效提供財務(wù)信息支持。體現(xiàn)在內(nèi)容上，則從對使用者及其信息需求進(jìn)行分析出發(fā)，逐步推衍出政府財務(wù)報告目標(biāo)、報告主體、會計(jì)基礎(chǔ)、財務(wù)信息質(zhì)量特征、會計(jì)要素、報告內(nèi)容及形式等一系列基本理論問題，從而形成了一套邏輯嚴(yán)密、環(huán)環(huán)相扣的概念體系，為推動澳大利亞政府財務(wù)報告改革、建立政府會計(jì)規(guī)范提供了相應(yīng)的理論指導(dǎo)。
目前，我國改進(jìn)預(yù)算會計(jì)報表、建立政府財務(wù)報告的問題已經(jīng)提上了議事日程，但在如何建設(shè)完善的政府財務(wù)報告方面還存在不少分歧。實(shí)際上，我國可以借鑒澳大利亞的做法，圍繞改進(jìn)政府管理方式、提高行政效率的要求，對現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度做出比較全面具體的研究評估，重新界定政府財務(wù)信息的使用者及其需要、報告目標(biāo)等重大理論問題，并以此為依據(jù)建立統(tǒng)一的政府財務(wù)報告制度，逐步建立起適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和公共財政管理要求的新型政府財務(wù)報告體系，絕對不能盲目追隨國際上政府財務(wù)報告改革的潮流。
(二)將預(yù)算會計(jì)報告擴(kuò)展為政府財務(wù)報告 澳大利亞政府財務(wù)報告的內(nèi)容相當(dāng)全面、詳盡，包含了大量有關(guān)政府財務(wù)狀況、
運(yùn)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等方面的信息。這些信息既有財務(wù)信息，也有非財務(wù)信息，幾乎涵蓋了政府所有財務(wù)和非財務(wù)活動的詳細(xì)情況，能夠讓使用者據(jù)以更好地評價報告主體和管理當(dāng)局的服務(wù)業(yè)績和受托責(zé)任履行情況并做出相關(guān)決策。
我國提供政府財務(wù)信息的對外報告主要是“預(yù)算收支執(zhí)行情況報告”，由于強(qiáng)調(diào)為預(yù)算管理服務(wù)，它除了反映年度預(yù)算收支執(zhí)行情況及其結(jié)果外，并沒有提供更多的與預(yù)算收支無直接關(guān)系的其他重要財務(wù)信息，因而無法反映政府部門的財務(wù)狀況、運(yùn)營業(yè)績、公共服務(wù)成本以及受托責(zé)任履行情況，更無法滿足我國政府改進(jìn)績效管理方式、加強(qiáng)公共財政管理的需要。因此，我國應(yīng)當(dāng)將現(xiàn)行的預(yù)算執(zhí)行情況報告擴(kuò)展為政府財務(wù)報告，建立包括基本會計(jì)報表及其附注、其他附表和必要的補(bǔ)充信息的全面完整的政府財務(wù)報告體系，并考慮相應(yīng)地增加政府財務(wù)信息披露的內(nèi)容，使其能夠涵蓋所有相關(guān)的政府財務(wù)收支活動及其結(jié)果，同時用特定的議題、圖形、圖表和表格等形式，對涉及財務(wù)、非財務(wù)的事項(xiàng)及相關(guān)的公共受托業(yè)績加以描述，提高信息對廣闊范圍內(nèi)使用者的可理解程度，以更完善地反映政府受托責(zé)任的履行情況，幫助使用者做出更有效的決策。
1.我國政府預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建研究
2.政府財務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的適度分離與協(xié)調(diào):一種適合我國的改革路徑
3.我國預(yù)算會計(jì)改革可行性的問卷調(diào)查研究
4.論政府預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)的結(jié)合
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6.預(yù)算會計(jì)發(fā)展對抑制腐敗的功能初探
7.政府會計(jì)兩翼建設(shè)與協(xié)調(diào)——論政府預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)的結(jié)合
8.事業(yè)單位預(yù)算會計(jì)制度改革與創(chuàng)新對策研究
9.中國預(yù)算會計(jì)體系問題研究
10.我國預(yù)算會計(jì)存在的問題及改革思路
11.改革預(yù)算會計(jì)和構(gòu)建政府會計(jì)體系的思考
12.預(yù)算會計(jì)與企業(yè)會計(jì)的區(qū)別研究
13.淺談權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會計(jì)中的應(yīng)用
14.論預(yù)算會計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制及其改革
15.我國預(yù)算會計(jì)存在的問題及改革思路探析
16.政府預(yù)算會計(jì)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的必要性探討
17.對預(yù)算會計(jì)發(fā)展的展望
18.略談我國預(yù)算會計(jì)制度改革
19.關(guān)于我國預(yù)算會計(jì)體系改革的探討
20.我國預(yù)算會計(jì)60年改革探索及啟示
21.我國當(dāng)代預(yù)算會計(jì)制度變遷的價值判斷
22.淺談預(yù)算會計(jì)中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用
23.預(yù)算會計(jì)改革的思考及對策
24.預(yù)算會計(jì)制度改革對行政事業(yè)單位會計(jì)的影響
25.政府會計(jì)體系三分法與預(yù)算會計(jì)的優(yōu)先完善
26.淺談預(yù)算會計(jì)與企業(yè)會計(jì)的區(qū)別
27.權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府預(yù)算會計(jì)問題研究
28.改革預(yù)算會計(jì),構(gòu)建有中國特色的政府會計(jì)
29.預(yù)算會計(jì)發(fā)展對抑制腐敗的功能初探
30.我國預(yù)算會計(jì)體系現(xiàn)狀分析
31.淺議我國預(yù)算會計(jì)制度的內(nèi)涵和缺陷
32.中國預(yù)算會計(jì)體系改革透視
33.我國政府會計(jì)改革后的現(xiàn)狀、問題及建議——從現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度談起
34.國庫集中收付制度下預(yù)算會計(jì)改革初探
35.論預(yù)算會計(jì)制度改革對行政事業(yè)單位會計(jì)的影響
36.論我國預(yù)算會計(jì)的定位
37.高等學(xué)校會計(jì)制度改革研究——基于財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)二維體系
38.政府預(yù)算透明度與預(yù)算會計(jì)改革研究
39.預(yù)算會計(jì)改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的探討
40.對我國預(yù)算會計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考
41.我國預(yù)算會計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的探討
42.試論我國預(yù)算會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立和完善
43.行政事業(yè)單位預(yù)算會計(jì)存在的問題及其解決途徑
44.我國預(yù)算會計(jì)核算基礎(chǔ)研究
45.政府預(yù)算會計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的探討
46.我國預(yù)算會計(jì)問題及對策
47.我國預(yù)算會計(jì)的現(xiàn)狀及改革思路芻議
48.關(guān)于會計(jì)工作中預(yù)算會計(jì)與企業(yè)會計(jì)的比較探析
49.淺談?wù)畷?jì)制度改革——權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計(jì)的應(yīng)用
50.探討權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算會計(jì)改革
51.政府預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)的結(jié)合
52.預(yù)算會計(jì)中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用探析
53.會計(jì)要素視角下預(yù)算會計(jì)核算內(nèi)容的改革研究
54.權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會計(jì)中的應(yīng)用探索
55.我國高校預(yù)算會計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的研究
56.我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)體系的缺陷分析
57.企業(yè)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)會計(jì)要素比較研究
58.高校財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)結(jié)合的模式選擇及路徑分析
59.我國預(yù)算會計(jì)發(fā)展的新趨勢
60.試論我國預(yù)算會計(jì)改革
61.中西方政府預(yù)算會計(jì)概念框架幾點(diǎn)比較及啟示
62.政府預(yù)算會計(jì)與財務(wù)會計(jì)如何銜接
63.我國政府預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建研究
64.論我國預(yù)算會計(jì)存在的問題及改革措施
65.預(yù)算會計(jì)模塊化教學(xué)改革研究
66.國庫集中收付制度下我國預(yù)算會計(jì)的改革
67.我國政府預(yù)算會計(jì)改革模式研究
68.中國預(yù)算會計(jì)與美國政府會計(jì)資產(chǎn)要素的比較
69.預(yù)算會計(jì)和政府會計(jì)及非營利組織會計(jì)概念辨析
70.淺談預(yù)算會計(jì)的不足及對策
71.論《預(yù)算會計(jì)》課程教學(xué)改革——以華中科技大學(xué)武昌分校為例
72.對行政事業(yè)單位現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)有關(guān)問題的思考
73.我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)存在的問題及對策探析
74.淺析我國預(yù)算會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革
75.試論預(yù)算會計(jì)的歷史沿革及發(fā)展趨勢
76.當(dāng)前我國行政事業(yè)單位預(yù)算會計(jì)的現(xiàn)狀與完善對策
77.預(yù)算會計(jì)與企業(yè)會計(jì)核算原則的比較研究
78.我國預(yù)算會計(jì)體系應(yīng)改為政府與非營利組織會計(jì)體系
79.行政單位預(yù)算會計(jì)工作中存在的問題與對策
80.權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國預(yù)算會計(jì)中的應(yīng)用探索
81.我國政府預(yù)算會計(jì)和政府財務(wù)會計(jì)的協(xié)調(diào)
82.芻議我國預(yù)算會計(jì)存在的問題和對策
83.“預(yù)算會計(jì)”課程教學(xué)改革
84.對現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)的思考
85.預(yù)算會計(jì)與企業(yè)會計(jì)存在的差異研究論述
86.淺述預(yù)算會計(jì)與企業(yè)會計(jì)
87.我國預(yù)算會計(jì)制度改革思考
88.預(yù)算會計(jì)內(nèi)部控制目標(biāo)及其實(shí)現(xiàn)途徑
89.預(yù)算會計(jì)發(fā)展對抑制腐敗的功能初探
90.新會計(jì)環(huán)境下預(yù)算會計(jì)的改革和政府會計(jì)體系的構(gòu)建
91.淺析預(yù)算會計(jì)核算基礎(chǔ)的改革
92.深化預(yù)算會計(jì)制度改革問題與對策
93.我國高校預(yù)算會計(jì)的現(xiàn)狀及變革淺析
94.預(yù)算會計(jì)與企業(yè)會計(jì)的差異分析
95.預(yù)算會計(jì)向政府會計(jì)改革的準(zhǔn)備工作
96.試析預(yù)算會計(jì)與企業(yè)會計(jì)的差異
97.我國預(yù)算會計(jì)現(xiàn)狀與發(fā)展思路
98.論我國預(yù)算會計(jì)改革
