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序論：在您撰寫工程審計原則和審計準則時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導您走向新的創(chuàng)作高度。
一、環(huán)境審計的特殊性決定了應專門建立環(huán)境審計準則
由于環(huán)境審計具有常規(guī)審計所不具備的特性，環(huán)境審計準則也有其特殊性。只有專門建立環(huán)境審計準則，才能有效地指導環(huán)境審計的實踐。
1.綜合性強。首先，環(huán)境審計主體多元化，包括國家審計人員、注冊會計師和內部審計師，有時還需要環(huán)境和法律專家的加入，這必然要求環(huán)境審計準則同時面向以上主體制定；其次，環(huán)境審計準則涉及財務審計、合規(guī)性審計和績效審計，覆蓋面廣；最后，環(huán)境審計依據的法規(guī)要比一般類型審計多。因此，環(huán)境審計準則的不是現(xiàn)有審計準則體系所能容納的。
2.技術性強。環(huán)境審計涉及環(huán)境利用、環(huán)境保護、環(huán)境污染的防治以及環(huán)境污染法律責任的追究等方面。審計手段不僅僅局限于傳統(tǒng)的賬目審計，還擴展到運用技術。這就要求環(huán)境審計準則必須建立在環(huán)境科學和工程技術的基礎上，比常規(guī)審計準則具有更高的科學技術含量。
3.對審計人員素質要求高。進行環(huán)境審計的人員不僅要具備財務、審計知識，還要具備一定的環(huán)境、統(tǒng)計、工程等方面的知識，這使得環(huán)境審計準則對審計人員的專業(yè)勝任能力和培訓等方面的要求比常規(guī)審計準則更高、更嚴格。
二、不能直接將ISO14000系列標準作為我國的環(huán)境審計準則
ISO14000系列標準是環(huán)境審計規(guī)范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內最廣的標準。在ISO14000系列標準中，與環(huán)境審核方面有關的有三個：環(huán)境審核通用原則（ISO14010）、環(huán)境管理體系審核（ISO14011）和環(huán)境審核員資格準則（ISO14012）。有人提出將ISO14000系列標準直接作為我國的環(huán)境審計準則。但筆者認為這樣做不符合我國的國情，我國有必要制定一套有特色的環(huán)境審計準則體系。
1.ISO14000系列標準是內外部審計人員實施環(huán)境審計的行為標準，但并未界定兩者在審計內容和范圍上的區(qū)別。從我國環(huán)境審計的必然趨勢來看，國家審計人員、注冊會計師和內部審計師各司其職，共擔環(huán)境審計的重任。為了避免職責交叉，形成環(huán)境審計的“空白地帶”，應在環(huán)境審計準則中嚴格界定三者的審計職責。顯然，ISO14000系列標準不能滿足這方面的要求。
2.ISO14000系列標準沒有提供適用于各種類型環(huán)境審計的具體審計程序和審計。ISO14010只提供了環(huán)境審計的一般原則，沒有規(guī)定具體工作細則，缺乏可操作性；而ISO14011盡管對環(huán)境審核的步驟作了具體的規(guī)定，但僅局限于環(huán)境管理體系審核，不具備通用性。
3.ISO14000系列標準中的環(huán)境審計報告有待補充和完善。ISO14010和ISO14011僅規(guī)定了環(huán)境審計報告的組成要素，但并未提供規(guī)范的語言表達方式和發(fā)表審計意見的標準。這在一定程度上會加大環(huán)境審計人員的風險，并會對委托方閱讀環(huán)境審計報告造成困難。
4.ISO14000系列標準中的環(huán)境審核主要是針對是否達到ISO14000系列標準而進行的環(huán)境狀況考核。ISO14000系列標準中的環(huán)境審計師是針對環(huán)境體系的評價而專門培訓的審計師。其審核的含義與我國現(xiàn)行的環(huán)境審計不完全相同，環(huán)境審計師也超出了我國對審計師的界定（國家審計人員、注冊會計師和內部審計師）。
三、建立我國的環(huán)境審計準則體系
1.環(huán)境審計準則的制定依據。
（1）以ISO14000系列標準（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）為藍本。ISO14000系列標準直接作為我國的環(huán)境審計準則固然有其局限性，但這套標準已成為進入國際市場的“綠色護照”。只有遵循這一標準，才能有力地推進我國與世界各國的經貿關系，才能保證我國的環(huán)境審計準則與國際接軌。另外，我國具有應用ISO14000系列標準的環(huán)境基礎。截至2003年12月31日，我國共頒發(fā)了環(huán)境管理體系認證證書5064份，位居發(fā)展中國家前列。因此，將ISO14000系列標準作為制定我國環(huán)境審計準則的藍本是必要的，而且是可行的。
（2）以我國的審計法規(guī)、常規(guī)審計準則和環(huán)境保護方面的法規(guī)為依據。要建立有特色的環(huán)境審計準則，就要依據我國的法律法規(guī)和準則制度，包括《審計法》、《注冊師法》、獨立審計準則、國家審計準則、內部審計準則等審計方面的法律規(guī)范，和《環(huán)境保護法》、《大氣污染防治法》、《環(huán)境保護標準管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》等環(huán)境保護方面的法律法規(guī)，以及與環(huán)境保護有關的地方性規(guī)定等。
2.環(huán)境審計準則體系的框架。
環(huán)境審計準則體系應包括兩個層次：
（1）第一層次為環(huán)境審計基本準則，包括環(huán)境審計主體特殊的道德要求、專業(yè)勝任能力及其培訓要求。環(huán)境審計基本準則的制定可考慮ISO14012中對環(huán)境審計人員專業(yè)勝任能力和培訓方面的規(guī)定。
（2）第二層次為環(huán)境審計具體準則，包括國家環(huán)境審計準則、注冊會計師環(huán)境審計準則和內部環(huán)境審計準則。
雖然國家政府在我國的環(huán)境審計中處于主導地位，但由于環(huán)境審計領域寬、任務重、要求高，注冊會計師和內部審計師的參與已成為環(huán)境審計的必然趨勢。
根據各自不同的環(huán)境審計要求，國家環(huán)境審計準則、注冊會計師環(huán)境審計準則和內部環(huán)境審計準則分別包括以下：①各自的環(huán)境審計責任和范圍；②各自的環(huán)境審計程序和；③環(huán)境審計報告的語言表達方式和格式；④環(huán)境審計意見類型。值得說明的是，在環(huán)境審計準則中不應重復與常規(guī)審計準則相同的內容，而僅包括環(huán)境審計對審計主體的特殊要求。
3.環(huán)境審計準則在現(xiàn)有審計準則體系中的定位。
我國現(xiàn)有審計準則體系有三大分支：獨立審計準則、國家審計準則和內部審計準則。筆者認為，作為審計領域的拓展，環(huán)境審計準則的加入不應改變現(xiàn)有審計準則體系，應將環(huán)境審計準則融合到三大分支中，作為審計準則體系的補充。具體設想是：
（1）環(huán)境審計基本準則應作為對三大環(huán)境審計主體的統(tǒng)一要求，分別寫進獨立審計基本準則、國家審計基本準則和內部審計基本準則中。
（2）注冊會計師環(huán)境審計準則應以獨立審計準則、ISO14000系列標準及相關環(huán)境法律法規(guī)為依據，以《獨立審計實務公告-環(huán)境審計》的形式制定，使其作為獨立審計準則體系下的一個分支。
一、環(huán)境審計的特殊性決定了應專門建立環(huán)境審計準則
由于環(huán)境審計具有常規(guī)審計所不具備的特性，環(huán)境審計準則也有其特殊性。只有專門建立環(huán)境審計準則，才能有效地指導環(huán)境審計的實踐。
1.綜合性強。首先，環(huán)境審計主體多元化，包括國家審計人員、注冊會計師和內部審計師，有時還需要環(huán)境和法律專家的加入，這必然要求環(huán)境審計準則同時面向以上主體制定；其次，環(huán)境審計準則涉及財務審計、合規(guī)性審計和績效審計，覆蓋面廣；最后，環(huán)境審計依據的法規(guī)要比一般類型審計多。因此，環(huán)境審計準則的內容不是現(xiàn)有審計準則體系所能容納的。
2.技術性強。環(huán)境審計涉及環(huán)境利用、環(huán)境保護、環(huán)境污染的防治以及環(huán)境污染法律責任的追究等方面。審計手段不僅僅局限于傳統(tǒng)的賬目審計，還擴展到運用自然科學技術。這就要求環(huán)境審計準則必須建立在環(huán)境科學和工程技術的基礎上，比常規(guī)審計準則具有更高的科學技術含量。
3.對審計人員素質要求高。進行環(huán)境審計的人員不僅要具備財務、審計知識，還要具備一定的環(huán)境、統(tǒng)計、工程等方面的知識，這使得環(huán)境審計準則對審計人員的專業(yè)勝任能力和培訓等方面的要求比常規(guī)審計準則更高、更嚴格。
二、不能直接將ISO14000系列標準作為我國的環(huán)境審計準則
ISO14000系列標準是環(huán)境審計規(guī)范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內應用最廣的標準。在ISO14000系列標準中，與環(huán)境審核方面有關的有三個：環(huán)境審核通用原則（ISO14010）、環(huán)境管理體系審核（ISO14011）和環(huán)境審核員資格準則（ISO14012）。有人提出將ISO14000系列標準直接作為我國的環(huán)境審計準則。但筆者認為這樣做不符合我國的國情，我國有必要制定一套有中國特色的環(huán)境審計準則體系。
1.ISO14000系列標準是內外部審計人員實施環(huán)境審計的行為標準，但并未界定兩者在審計內容和范圍上的區(qū)別。從我國環(huán)境審計發(fā)展的必然趨勢來看，國家審計人員、注冊會計師和內部審計師各司其職，共擔環(huán)境審計的重任。為了避免職責交叉，形成環(huán)境審計的“空白地帶”，應在環(huán)境審計準則中嚴格界定三者的審計職責。顯然，ISO14000系列標準不能滿足這方面的要求。
2.ISO14000系列標準沒有提供適用于各種類型環(huán)境審計的具體審計程序和審計方法。ISO14010只提供了環(huán)境審計的一般原則，沒有規(guī)定具體工作細則，缺乏可操作性；而ISO14011盡管對環(huán)境審核的步驟作了具體的規(guī)定，但僅局限于環(huán)境管理體系審核，不具備通用性。
3.ISO14000系列標準中的環(huán)境審計報告有待補充和完善。ISO14010和ISO14011僅規(guī)定了環(huán)境審計報告的組成要素，但并未提供規(guī)范的語言表達方式和發(fā)表審計意見的標準。這在一定程度上會加大環(huán)境審計人員的風險，并會對委托方閱讀環(huán)境審計報告造成困難。
4.ISO14000系列標準中的環(huán)境審核主要是針對企業(yè)是否達到ISO14000系列標準而進行的環(huán)境狀況考核。ISO14000系列標準中的環(huán)境審計師是針對環(huán)境體系的評價而專門培訓的審計師。其審核的含義與我國現(xiàn)行的環(huán)境審計不完全相同，環(huán)境審計師也超出了我國對審計師的界定（國家審計人員、注冊會計師和內部審計師）。
三、建立我國的環(huán)境審計準則體系
1.環(huán)境審計準則的制定依據。
（1）以ISO14000系列標準（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）為藍本。ISO14000系列標準直接作為我國的環(huán)境審計準則固然有其局限性，但這套標準已成為進入國際市場的“綠色護照”。只有遵循這一標準，才能有力地推進我國與世界各國的經貿關系，才能保證我國的環(huán)境審計準則與國際接軌。另外，我國具有應用ISO14000系列標準的環(huán)境基礎。截至2003年12月31日，我國共頒發(fā)了環(huán)境管理體系認證證書5064份，位居發(fā)展中國家前列。因此，將ISO14000系列標準作為制定我國環(huán)境審計準則的藍本是必要的，而且是可行的。
（2）以我國的審計法規(guī)、常規(guī)審計準則和環(huán)境保護方面的法律法規(guī)為依據。要建立有中國特色的環(huán)境審計準則，就要依據我國的法律法規(guī)和準則制度，包括《審計法》、《注冊會計師法》、獨立審計準則、國家審計準則、內部審計準則等審計方面的法律規(guī)范，和《環(huán)境保護法》、《大氣污染防治法》、《環(huán)境保護標準管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》等環(huán)境保護方面的法律法規(guī)，以及與環(huán)境保護有關的地方性規(guī)定等。
2.環(huán)境審計準則體系的框架。
環(huán)境審計準則體系應包括兩個層次：
（1）第一層次為環(huán)境審計基本準則，包括環(huán)境審計主體特殊的道德要求、專業(yè)勝任能力及其培訓要求。環(huán)境審計基本準則的制定可考慮ISO14012中對環(huán)境審計人員專業(yè)勝任能力和培訓方面的規(guī)定。
（2）第二層次為環(huán)境審計具體準則，包括國家環(huán)境審計準則、注冊會計師環(huán)境審計準則和內部環(huán)境審計準則。
雖然目前國家政府在我國的環(huán)境審計中處于主導地位，但由于環(huán)境審計領域寬、任務重、要求高，注冊會計師和內部審計師的參與已成為環(huán)境審計發(fā)展的必然趨勢。
根據各自不同的環(huán)境審計要求，國家環(huán)境審計準則、注冊會計師環(huán)境審計準則和內部環(huán)境審計準則分別包括以下內容：①各自的環(huán)境審計責任和范圍；②各自的環(huán)境審計程序和方法；③環(huán)境審計報告的語言表達方式和格式；④環(huán)境審計意見類型。值得說明的是，在環(huán)境審計準則中不應重復與常規(guī)審計準則相同的內容，而僅包括環(huán)境審計對審計主體的特殊要求。
3.環(huán)境審計準則在現(xiàn)有審計準則體系中的定位。
我國現(xiàn)有審計準則體系有三大分支：獨立審計準則、國家審計準則和內部審計準則。筆者認為，作為審計領域的拓展，環(huán)境審計準則的加入不應改變現(xiàn)有審計準則體系，應將環(huán)境審計準則融合到三大分支中，作為審計準則體系的補充。具體設想是：
（1）環(huán)境審計基本準則應作為對三大環(huán)境審計主體的統(tǒng)一要求，分別寫進獨立審計基本準則、國家審計基本準則和內部審計基本準則中。
（2）注冊會計師環(huán)境審計準則應以獨立審計準則、ISO14000系列標準及相關環(huán)境法律法規(guī)為依據，以《獨立審計實務公告-環(huán)境審計》的形式制定，使其作為獨立審計準則體系下的一個分支。
關鍵詞:新審計準則 審計實務 影響
新國家審計準則，即《中華人民共和國國家審計準則》（以下簡稱新審計準則），經審計長會議于2010年7月8日審議通過，劉家義審計長簽署審計署第8號令予以公布，自2011年1月1日起施行。新審計準則結構清晰，有助于提高準則執(zhí)行和理解的一致性；明確了適用范圍，有助于審計人員實現(xiàn)審計目標；充分體現(xiàn)了指導與約束相結合的原則，增強了準則的審計實務指導作用。新審計準則有著很強的實踐性特點，我們下面展開分析。
一、新審計準則尊重審計實踐的特點
新審計準則注意吸收和總結我國審計實踐中的經驗和教訓，體現(xiàn)出了充分尊重審計實踐的特點。
首先，取消了審前調查的提法，更加符合審計實踐的需要。過去我們以審計實施方案為標志作為劃分審前調查和審計實施的分界線，審前調查階段是審計方案形成前的階段，審計實施階段作為審計方案之后階段。這種階段劃分的主要弊端是在審計實踐中要完全按照這樣的模式來操作幾乎是不可能的，如，在審計實踐中要對多個地區(qū)進行審計，審計組要使編制的實施方案真正的對其它地區(qū)審計有指導意義，那么作為審前調查階段必將對一個地區(qū)進行試審，取證不能等到審計實施方案出臺才進行。所以，取消了審前調查的提法更加符合審計實踐的需要。
其次，沒有具體說明審計實施方案的提交時間，考慮到了在審計實踐中實施方案的是動態(tài)的。我們的審計實踐中，審計實施方案實際上是一個動態(tài)的過程，在開始審計時，審計組長要根據總體要求分配工作任務，如安排誰做什么，希望得到什么樣的結果。通過審計了一段時間要進行階段總結，也就是我們常用的討論前一階段的審計狀況、確定下一階段的重地以及調整審計分工等。這些安排實際上是最有指導意義的最詳細的審計實施方案。所以說，新審計準則沒有具體說明審計實施方案的提交時間是考慮到了在審計實踐中實施方案的是動態(tài)的。
再次，考慮到審計人員開展審計時的實際做法取消了風險評估和重要性水平等概念，用判斷被審計單位可能存在的問題（第67條），從問題的性質、金額及其具體環(huán)境，判斷存在問題的重要性（第68條），根據重要性原則關注被審計單位可能存在的重要問題（第70條）等取而代之。
二、新審計準則對審計實務的影響
(一)對審計質量控制的影響
新審計準則較以往相關規(guī)定來講，對審計質量控制的要求更加具體并有所提高，如，在新審計準則中明確要求審計機關及審計人員要樹立質量意識，制定全面的質量控制制度并建立起以質量為導向的業(yè)績考核評價機制。在新審計準則中，明確規(guī)定審計機關要針對審計質量責任、審計職業(yè)道德、審計人力資源、審計業(yè)務執(zhí)行、審計質量監(jiān)控等5個方面建立審計質量控制制度，與此同時還要針對通過審計業(yè)務質量檢查等方式，對審計明確質量控制制度的建立和執(zhí)行情況進行檢查和評估。
另外，新審計準則對審理機構提出了新要求。首先要對審計項目進行審理；其次要以審計實施方案為基礎；再次要重點關注審計實施的過程及結果。因為在審計實務中，審理工作是審計質量控制機制的重要組成部分，更是審計工作質量提高的根本保證。
(二)對全面樹立風險導向審計理念的影響
風險導向審計立足于對審計風險進行系統(tǒng)的評價和分析，并以此為出發(fā)點制定審計計劃，實施審計實務，以此保證和提高審計效率和審計質量。
新審計準則體系凸顯了風險審計理念，指出要在分析和評價審計風險的基礎上，預先做出對審計項目的風險職業(yè)判斷，并將風險評估貫穿于審計的全過程。(1)審計計劃規(guī)定：要通過評估項目規(guī)模、管理和控制狀況，進而評估項目風險水平，以確定備選審計項目及其優(yōu)先順序。(2)審計實施方案規(guī)定：審計人員可以從控制環(huán)境、風險評估等方面調查了解被審計單位相關內部控制及其執(zhí)行情況。(3)審計報告的編審規(guī)定：審計組根據不同的審計目標，以審計認定的事實為基礎，在防范審計風險的情況下，按照重要性原則，從真實性、合法性、效益性方面提出審計評價意見。
新審計準則體現(xiàn)了全面樹立風險導向的審計理念，強調對被審單位重大錯報風險的評估，能夠使審計人員科學、準確地判斷風險領域和重大風險點，從而可以根據找出的審計重點合理配置審計資源，防范審計風險和降低審計成本，從而進一步提高審計工作的效果和效率。
(三)對績效審計的影響
傳統(tǒng)績效審計長期以來過分強調經濟指標，這是由于受到了特定歷史條件的限制。在新的歷史條件下，隨著轉變經濟增長方式和科學發(fā)展觀等嶄新理論的不斷提出，審計環(huán)境也發(fā)生了很大變化，新審計準則順應了社會實踐發(fā)展的要求，對除了經濟效益外還包括社會效益和環(huán)境效益的財政收支、財務收支效益性的評價和監(jiān)督作了更加全面科學的界定。
國家審計的效益性評價從單純的經濟效益發(fā)展到多角度、全方位的經濟效益、社會效益以及環(huán)境效益，各項審計都要注重從資金使用、資源利用、行政效能和政策執(zhí)行等方面綜合考慮其效果、效率和效益，更加關注公共資源配置的有效性和合理性。這使得對績效審計更加具有指導性、績效審計的內容更加科學，體現(xiàn)了國家審計與國際接軌開始融入世界績效審計主流，體現(xiàn)了國家審計在轉變經濟增長方式背景下的轉型。
三、結語
新審計準則的出臺對有效促進審計工作的開展，提高審計工作質量，具有十分重大的現(xiàn)實指導價值。但審計工作是一項涉及面廣、內容繁雜的系統(tǒng)工程，審計工作的推進和完善仍需要各部門、各行業(yè)的共同努力。
參考文獻:
[1]陳磊.關于國家審計準則的幾點認識[EB/OL].審計署網站，cache.省略. 2010-12-14
【關鍵詞】 環(huán)境審計；政府環(huán)境審計準則；設想
十多年來貫徹實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的嘗試和成效，為開展基于可持續(xù)發(fā)展的理論研究提供了基礎。其中，環(huán)境審計是審計學科在可持續(xù)發(fā)展背景下開辟的新領域。環(huán)境審計是審計主體對審計客體履行環(huán)境責任的有關經濟活動的合法性、合規(guī)性、有效性、效率性、經濟性等進行的審查、監(jiān)控和鑒證活動。通過環(huán)境審計，能更好地揭示資源節(jié)約和環(huán)境保護中存在的違法、違規(guī)、無效、低效行為，促使被審計單位承擔環(huán)境責任，促進經濟可持續(xù)發(fā)展。由于環(huán)境審計的迅猛發(fā)展，對于環(huán)境審計準則的研究也已在世界各國引起了廣泛的關注，理論界、實務界、政府部門等相關各方在環(huán)境審計準則研究方面均作了大量工作，并取得了一定進展，各種類似于環(huán)境審計準則的標準、準則等已在不同范圍內得到執(zhí)行和采用。
一、國際上政府環(huán)境審計準則制定概況
20世紀70年代末，美國、加拿大和歐洲等國的企業(yè)開始進行內部環(huán)境審計。進入20世紀90年代，西方各主要市場經濟國家普遍完善了環(huán)境法規(guī)，強化了環(huán)境會計準則和環(huán)境審計準則，并在一定范圍內試驗環(huán)境審計業(yè)務。
1992年，英國標準協(xié)會（the British Standards Institute）制定了全球第一個環(huán)境管理體系標準BS7750。歐盟（European Union）則于1993年了另一套環(huán)境管理體系標準――環(huán)境管理及審核體系（EMAS）。最高審計機關國際組織（INTOSAI）在1995年第15界大會上專門討論了環(huán)境審計，并分別于2001年、2004年制定了《從環(huán)境視角進行審計活動指南》以及《環(huán)境審計與常規(guī)審計》，其中《從環(huán)境視角進行審計活動指南》對環(huán)境審計準則有比較成熟的闡述，其從基本原理、基本準則、實務準則和報告準則四個方面闡述了29條審計準則在環(huán)境審計中的運用。國際標準化組織（ISO）也于1993年10月成立了ISO/TC207環(huán)境管理技術委員會，正式開展環(huán)境管理體系和措施方面的標準化工作，其制定的ISO14000環(huán)境管理標準系列主要包括：環(huán)境審核指南――通用原則、環(huán)境審核指南――審核程序――環(huán)境管理體系審核、環(huán)境審核指南――環(huán)境審核員資格要求三個部分。該標準是目前環(huán)境審計規(guī)范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內應用最廣的標準。此外，從世界各國的具體情況來看, 荷蘭、加拿大、美國、德國、澳大利亞等國政府都在積極開展環(huán)境審計，探索環(huán)境審計工作的規(guī)范化。
總體來看，目前國際上對環(huán)境審計準則的研究工作取得了較大的進展，相關的標準（準則）也相對完善，尤其是INTOSAI制定的《從環(huán)境視角進行審計活動指南》和ISO制定的與環(huán)境審計方面有關的三個標準均表現(xiàn)出較強的操作性。而我國在對環(huán)境審計準則研究上雖然也取得了一定的成績，但對環(huán)境審計準則的研究還剛剛起步，對環(huán)境審計準則的研究尚未得以系統(tǒng)化，迄今未形成一個系統(tǒng)的環(huán)境審計準則研究框架，國內環(huán)境審計落后于國際環(huán)境審計已是不爭的事實。
二、制定我國政府環(huán)境審計準則的理論和現(xiàn)實價值
政府環(huán)境審計準則的制定和完善是一國政府環(huán)境審計工作制度化、規(guī)范化的重要手段。具體來講，政府環(huán)境審計準則的重要性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）完善我國環(huán)境審計體系的重要基礎
政府環(huán)境審計準則應當與注冊會計師審計準則及與環(huán)境有關的會計準則共同起到貫徹環(huán)保法規(guī)的作用，而國家環(huán)保法規(guī)又是國家政策的具體體現(xiàn)。在上述四個相關體系中，企業(yè)環(huán)境評價體系已顯雛形；注冊會計師審計準則雖然存在許多不足，但畢竟初步建立，例如我國新頒布實施的48項注冊會計師審計準則中，《中國注冊會計師審計準則第1631號――財務報表審計中對環(huán)境事項的考慮》專門對注冊會計師如何開展環(huán)境審計進行了規(guī)范；環(huán)境事項的會計處理規(guī)定也已經零散地分布于我國的新會計準則體系之中。然而，作為環(huán)保法規(guī)主要貫徹者的政府審計準則尚處于空白狀態(tài)，這應是我國整個環(huán)境審計體系的一大缺陷。
（二）實現(xiàn)環(huán)境審計的制度化和規(guī)范化的前提條件
從現(xiàn)在的情況看，我國的環(huán)境審計準則建設落后于環(huán)境審計實務的開展。具體來說，政府審計機構已經開展了多項具有環(huán)境審計性質的審計實踐活動（如林業(yè)生態(tài)建設資金審計調查、46個重點城市排污費審計、天然林資源保護工程資金審計、退耕還林試點工程資金審計等。在此期間也草擬過近似于環(huán)境審計準則的文件如《重點區(qū)域水環(huán)境審計規(guī)范操作指南》等），但最終并未形成一個比較規(guī)范化的環(huán)境審計準則或指南，長期這樣下去，極易使環(huán)境審計實務孤軍深入，難以得到有效的基礎支持。
（三）明確環(huán)境審計責任的重要途徑
在環(huán)境審計中，環(huán)境管理和環(huán)境會計責任與環(huán)境審計責任是不同的，可以通過制定準則的方式，在準則中明確規(guī)定審計機構的環(huán)境審計責任和被審計單位管理當局的環(huán)境管理和環(huán)境會計責任。環(huán)境審計發(fā)揮著對環(huán)境信息合力保證的作用，環(huán)境審計人員對這種保證要承擔特定的審計責任，而不需要對被審計單位管理當局的申明書承擔環(huán)境會計責任。同時，環(huán)境審計準則還需要規(guī)定解除環(huán)境審計責任的最低要求，規(guī)定環(huán)境審計人員違反準則后的法律責任。因此，環(huán)境審計準則既可以保護環(huán)境審計人員、解除其審計責任，又能夠確定其應承擔的環(huán)境審計責任。
（四）開展環(huán)境審計實務的客觀需要
政府環(huán)境審計準則作為政府環(huán)境審計理論與實踐的核心環(huán)節(jié)，在環(huán)境審計運行體系中應起到巨大作用。環(huán)境問題正在逐漸成為社會各界關注的焦點，作為社會“經濟警察”的審計，有義務擔當起治理環(huán)境的責任，而且審計質量的高低、審計責任的界定、審計機關和公眾的溝通，以及內部管理的完善與否都有賴于健全、切實有效的環(huán)境審計準則的支持。然而目前，由于我國政府環(huán)境審計準則的缺位，造成政府環(huán)境審計理論與實踐相互脫節(jié)，審計人員在進行環(huán)境審計時無據可循，久而久之，不僅會增加環(huán)境工作的隨意性、工作量與風險，同時也使環(huán)境審計不能深入開展。
（五）積極應對國際審計界的壓力、提高我國審計機關國際地位的有效方式
國內環(huán)境審計落后于國際環(huán)境審計是不爭的事實。具體來說，西方國家（如荷蘭、加拿大、美國等）早在20世紀70年代即開展了具有環(huán)境審計性質的審計業(yè)務，最高審計機關國際組織（INTOSAI）也于1992年成立了環(huán)境審計委員會并在1995年第15界大會上專門討論了環(huán)境審計，2001年（INTOSAI）印發(fā)了《從環(huán)境視角進行審計活動指南》，該指南對政府環(huán)境審計準則有比較成熟的闡述，其從基本原理、基本準則、實務準則和報告準則四個方面，闡述了29條審計準則在環(huán)境審計中的運用。我國最高審計機構作為最高審計機關國際組織的一員，在國際審計界有著較為成熟行為規(guī)范的情況下，最有效的做法即形成有效的行為規(guī)范，亦即政府環(huán)境審計準則。同時，我國政府環(huán)境審計準則的制定，對于推動國際環(huán)境審計準則的改善也會起到應有的作用，并將進一步提升我國審計機關在國際審計組織中的地位。
三、制定我國政府環(huán)境審計準則應當著重關注的幾個問題
（一）把握好前瞻性
目前我國環(huán)境審計的實踐是在環(huán)境會計尚未完善的基礎上展開的，因此環(huán)境審計的對象、范圍以及研究內容明顯涵蓋過小。所以，政府環(huán)境審計準則的研究和制定應具有前瞻性，不僅要對目前進行的環(huán)境審計活動進行規(guī)范，也要對目前沒有進行而在將來會開展的環(huán)境審計活動進行規(guī)范。這樣才能充分發(fā)揮環(huán)境審計的功能，并引導社會審計和內部審計組織能夠積極參與到環(huán)境審計實踐中。
（二）考慮到綜合性與具體性
綜合性是指在涉及環(huán)境審計基本準則時，應綜合考慮國家環(huán)境審計、注冊會計師環(huán)境審計和企業(yè)內部環(huán)境審計的共性，從而提出能兼顧三者的基本準則；具體性是指今后在制定具體準則時，要充分考慮政府環(huán)境審計、注冊會計師環(huán)境審計和企業(yè)內部環(huán)境審計的個性，分別制定與三者有關的具體準則和職業(yè)規(guī)范指南。
（三）要具有可操作性
一定程度上講，環(huán)境審計準則是用來聯(lián)系環(huán)境審計實踐和理論研究的橋梁，它既是環(huán)境審計理論研究的成果，又是環(huán)境審計實踐的直接指南，因此環(huán)境審計準則一定要具有可操作性。在借鑒國外理論研究成果時，必須考慮我國的環(huán)境保護狀況、相關法規(guī)以及審計人員的現(xiàn)有素質等因素，再就是要考慮我國環(huán)境事項、環(huán)境保護投資、相關環(huán)境項目的特點。
（四）注意劃分層次性
環(huán)境審計準則與其它基本審計準則體系是一樣的，具有明顯的層次性。筆者認為，政府環(huán)境審計準則體系的內容應該包括框架體系和要素體系兩大部分，并且每個部分都有自己嚴密的層次性。從框架體系來看，政府環(huán)境審計準則體系應該包括基本準則、具體準則以及職業(yè)規(guī)范指南三個部分；從要素體系來看，政府環(huán)境審計準則應該包括審計主體要素、審計行為要素、審計報告要素和審計技術要素等。
（五）積極實現(xiàn)與國際接軌和體現(xiàn)中國特色二者相統(tǒng)一
為與國際接軌，便于國際間相互認可，我國實施ISO14000系列標準，應當符合國際標準的基本要求，按國際標準規(guī)范操作程序。然而，中國的環(huán)境保護工作雖然與其它國家的環(huán)境保護工作有不少共同點，但也有自己的特點，應把中國現(xiàn)行的環(huán)境管理制度與國際標準結合起來，只有這樣才能有效地促進中國的環(huán)境保護工作。要建立有中國特色的環(huán)境審計準則，就要依據我國的法律法規(guī)和準則制度，包括《審計法》、《注冊會計師法》、《獨立審計準則》、《國家審計準則》、《內部審計準則》等審計方面的法律規(guī)范以及《環(huán)境保護法》、《大氣污染防治法》、《環(huán)境保護標準管理辦法》等環(huán)境保護方面的法律法規(guī)等。
四、制定我國政府環(huán)境審計準則理論框架的初步設想
政府環(huán)境審計準則是規(guī)范政府審計人員具體執(zhí)業(yè)行為的技術性規(guī)范，未來我國政府環(huán)境審計準則體系應以國家審計準則、ISO14000系列標準及相關環(huán)境法律法規(guī)為依據。從內容上看，政府環(huán)境審計準則應主要包括基本準則、具體準則和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南等。政府環(huán)境審計基本準則是政府環(huán)境審計準則的總綱，是對政府審計人員的任職資格及專業(yè)勝任能力等方面所作的具體規(guī)范，它是政府環(huán)境審計具體準則和執(zhí)業(yè)規(guī)范的制定依據；政府環(huán)境審計具體準則指對政府審計人員如何計劃審計工作、獲取審計證據，以及出具審計報告等方面所作的具體規(guī)范；政府環(huán)境審計執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是對審計機關和審計人員辦理審計事項提出的審計操作規(guī)程和方法，為國家審計機關及人員從事專門環(huán)境審計工作提供可操作的指導性意見。
如圖1所示，未來我國政府環(huán)境審計準則體系的層次有三：一是環(huán)境審計基本準則；二是環(huán)境審計具體準則，三是政府環(huán)境審計執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。其基本設計思路如下：
（一）分類制定政府環(huán)境審計準則
按照業(yè)務類型的不同，分別制定環(huán)境財務審計準則、環(huán)境合規(guī)性審計準則和環(huán)境績效審計準則等。不同業(yè)務的政府環(huán)境審計準則均包括基本準則、具體準則和規(guī)范指南三個層次。在環(huán)境審計準則的制定中，具體而言，政府環(huán)境審計準則可以專業(yè)審計準則和審計指南的方式頒布，這樣既符合目前我國環(huán)境審計組織形式，又可以使環(huán)境審計工作的規(guī)范具有針對性。
（二）優(yōu)先制定政府環(huán)境財務審計準則和環(huán)境合規(guī)性審計準則
首先，由于我國目前的環(huán)境審計主要是由政府審計為主導，相關的理論、技術方法和經驗相對成熟和完善，而社會環(huán)境審計和企業(yè)內部環(huán)境審計發(fā)展則相對滯后；其次，由于環(huán)境審計標準和技術等條件的制約，我國環(huán)境審計實務目前主要以合規(guī)性審計和財務性審計為主要方式，較少涉及環(huán)境績效審計。因此，筆者建議可以考慮在對這些現(xiàn)存準則修訂、補充的基礎上，優(yōu)先考慮政府環(huán)境財務審計準則和環(huán)境合規(guī)性審計準則的制定問題，待時機成熟時再考慮制定注冊會計師環(huán)境審計準則和內部環(huán)境審計準則，這樣才能更加符合我國目前的實際，更好地指導環(huán)境審計工作。
（三）積極探索政府環(huán)境績效審計準則
環(huán)境績效審計是政府環(huán)境審計未來業(yè)務的發(fā)展方向?？紤]到開展環(huán)境績效審計的需要，我們可以先行考慮成立“政府環(huán)境績效審計準則研究”的專家小組，以便進行各種設計與論證工作。其任務有二：一是研究政府環(huán)境績效審計基本準則的設計與制定問題；二是待條件成熟時，再系統(tǒng)研究政府環(huán)境績效審計的具體準則問題。
【主要參考文獻】
[1] 陳正興.環(huán)境審計[M].北京：中國審計出版社，2000. 55-61.
[2] 辛金國,李青.環(huán)境審計準則研究[J].審計與經濟研究,2000，（6）：13-16.
[3] 毛洪濤,張正勇.現(xiàn)代風險導向觀下的注冊會計環(huán)境審計[J].會計之友,2008，（9）:50-51.
[4] 張彥軍.借鑒國際先進經驗構建環(huán)境審計準則[J].審計理論與實踐,2003，（4）:42-43.
【關鍵詞】環(huán)境審計；政府環(huán)境審計準則；設想
十多年來貫徹實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的嘗試和成效，為開展基于可持續(xù)發(fā)展的理論研究提供了基礎。其中，環(huán)境審計是審計學科在可持續(xù)發(fā)展背景下開辟的新領域。環(huán)境審計是審計主體對審計客體履行環(huán)境責任的有關經濟活動的合法性、合規(guī)性、有效性、效率性、經濟性等進行的審查、監(jiān)控和鑒證活動。通過環(huán)境審計，能更好地揭示資源節(jié)約和環(huán)境保護中存在的違法、違規(guī)、無效、低效行為，促使被審計單位承擔環(huán)境責任，促進經濟可持續(xù)發(fā)展。由于環(huán)境審計的迅猛發(fā)展，對于環(huán)境審計準則的研究也已在世界各國引起了廣泛的關注，理論界、實務界、政府部門等相關各方在環(huán)境審計準則研究方面均作了大量工作，并取得了一定進展，各種類似于環(huán)境審計準則的標準、準則等已在不同范圍內得到執(zhí)行和采用。
一、國際上政府環(huán)境審計準則制定概況
20世紀70年代末，美國、加拿大和歐洲等國的企業(yè)開始進行內部環(huán)境審計。進入20世紀90年代，西方各主要市場經濟國家普遍完善了環(huán)境法規(guī)，強化了環(huán)境會計準則和環(huán)境審計準則，并在一定范圍內試驗環(huán)境審計業(yè)務。
1992年，英國標準協(xié)會（theBritishStandardsInstitute）制定了全球第一個環(huán)境管理體系標準BS7750。歐盟（EuropeanUnion）則于1993年了另一套環(huán)境管理體系標準——環(huán)境管理及審核體系（EMAS）。最高審計機關國際組織（INTOSAI）在1995年第15界大會上專門討論了環(huán)境審計，并分別于2001年、2004年制定了《從環(huán)境視角進行審計活動指南》以及《環(huán)境審計與常規(guī)審計》，其中《從環(huán)境視角進行審計活動指南》對環(huán)境審計準則有比較成熟的闡述，其從基本原理、基本準則、實務準則和報告準則四個方面闡述了29條審計準則在環(huán)境審計中的運用。國際標準化組織（ISO）也于1993年10月成立了ISO/TC207環(huán)境管理技術委員會，正式開展環(huán)境管理體系和措施方面的標準化工作，其制定的ISO14000環(huán)境管理標準系列主要包括：環(huán)境審核指南——通用原則、環(huán)境審核指南——審核程序——環(huán)境管理體系審核、環(huán)境審核指南——環(huán)境審核員資格要求三個部分。該標準是目前環(huán)境審計規(guī)范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內應用最廣的標準。此外，從世界各國的具體情況來看,荷蘭、加拿大、美國、德國、澳大利亞等國政府都在積極開展環(huán)境審計，探索環(huán)境審計工作的規(guī)范化。
總體來看，目前國際上對環(huán)境審計準則的研究工作取得了較大的進展，相關的標準（準則）也相對完善，尤其是INTOSAI制定的《從環(huán)境視角進行審計活動指南》和ISO制定的與環(huán)境審計方面有關的三個標準均表現(xiàn)出較強的操作性。而我國在對環(huán)境審計準則研究上雖然也取得了一定的成績，但對環(huán)境審計準則的研究還剛剛起步，對環(huán)境審計準則的研究尚未得以系統(tǒng)化，迄今未形成一個系統(tǒng)的環(huán)境審計準則研究框架，國內環(huán)境審計落后于國際環(huán)境審計已是不爭的事實。
二、制定我國政府環(huán)境審計準則的理論和現(xiàn)實價值
政府環(huán)境審計準則的制定和完善是一國政府環(huán)境審計工作制度化、規(guī)范化的重要手段。具體來講，政府環(huán)境審計準則的重要性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）完善我國環(huán)境審計體系的重要基礎
政府環(huán)境審計準則應當與注冊會計師審計準則及與環(huán)境有關的會計準則共同起到貫徹環(huán)保法規(guī)的作用，而國家環(huán)保法規(guī)又是國家政策的具體體現(xiàn)。在上述四個相關體系中，企業(yè)環(huán)境評價體系已顯雛形；注冊會計師審計準則雖然存在許多不足，但畢竟初步建立，例如我國新頒布實施的48項注冊會計師審計準則中，《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環(huán)境事項的考慮》專門對注冊會計師如何開展環(huán)境審計進行了規(guī)范；環(huán)境事項的會計處理規(guī)定也已經零散地分布于我國的新會計準則體系之中。然而，作為環(huán)保法規(guī)主要貫徹者的政府審計準則尚處于空白狀態(tài)，這應是我國整個環(huán)境審計體系的一大缺陷。
（二）實現(xiàn)環(huán)境審計的制度化和規(guī)范化的前提條件
從現(xiàn)在的情況看，我國的環(huán)境審計準則建設落后于環(huán)境審計實務的開展。具體來說，政府審計機構已經開展了多項具有環(huán)境審計性質的審計實踐活動（如林業(yè)生態(tài)建設資金審計調查、46個重點城市排污費審計、天然林資源保護工程資金審計、退耕還林試點工程資金審計等。在此期間也草擬過近似于環(huán)境審計準則的文件如《重點區(qū)域水環(huán)境審計規(guī)范操作指南》等），但最終并未形成一個比較規(guī)范化的環(huán)境審計準則或指南，長期這樣下去，極易使環(huán)境審計實務孤軍深入，難以得到有效的基礎支持。
（三）明確環(huán)境審計責任的重要途徑
在環(huán)境審計中，環(huán)境管理和環(huán)境會計責任與環(huán)境審計責任是不同的，可以通過制定準則的方式，在準則中明確規(guī)定審計機構的環(huán)境審計責任和被審計單位管理當局的環(huán)境管理和環(huán)境會計責任。環(huán)境審計發(fā)揮著對環(huán)境信息合力保證的作用，環(huán)境審計人員對這種保證要承擔特定的審計責任，而不需要對被審計單位管理當局的申明書承擔環(huán)境會計責任。同時，環(huán)境審計準則還需要規(guī)定解除環(huán)境審計責任的最低要求，規(guī)定環(huán)境審計人員違反準則后的法律責任。因此，環(huán)境審計準則既可以保護環(huán)境審計人員、解除其審計責任，又能夠確定其應承擔的環(huán)境審計責任。
（四）開展環(huán)境審計實務的客觀需要
政府環(huán)境審計準則作為政府環(huán)境審計理論與實踐的核心環(huán)節(jié)，在環(huán)境審計運行體系中應起到巨大作用。環(huán)境問題正在逐漸成為社會各界關注的焦點，作為社會“經濟警察”的審計，有義務擔當起治理環(huán)境的責任，而且審計質量的高低、審計責任的界定、審計機關和公眾的溝通，以及內部管理的完善與否都有賴于健全、切實有效的環(huán)境審計準則的支持。然而目前，由于我國政府環(huán)境審計準則的缺位，造成政府環(huán)境審計理論與實踐相互脫節(jié)，審計人員在進行環(huán)境審計時無據可循，久而久之，不僅會增加環(huán)境工作的隨意性、工作量與風險，同時也使環(huán)境審計不能深入開展。
（五）積極應對國際審計界的壓力、提高我國審計機關國際地位的有效方式
國內環(huán)境審計落后于國際環(huán)境審計是不爭的事實。具體來說，西方國家（如荷蘭、加拿大、美國等）早在20世紀70年代即開展了具有環(huán)境審計性質的審計業(yè)務，最高審計機關國際組織（INTOSAI）也于1992年成立了環(huán)境審計委員會并在1995年第15界大會上專門討論了環(huán)境審計，2001年（INTOSAI）印發(fā)了《從環(huán)境視角進行審計活動指南》，該指南對政府環(huán)境審計準則有比較成熟的闡述，其從基本原理、基本準則、實務準則和報告準則四個方面，闡述了29條審計準則在環(huán)境審計中的運用。我國最高審計機構作為最高審計機關國際組織的一員，在國際審計界有著較為成熟行為規(guī)范的情況下，最有效的做法即形成有效的行為規(guī)范，亦即政府環(huán)境審計準則。同時，我國政府環(huán)境審計準則的制定，對于推動國際環(huán)境審計準則的改善也會起到應有的作用，并將進一步提升我國審計機關在國際審計組織中的地位。
三、制定我國政府環(huán)境審計準則應當著重關注的幾個問題
（一）把握好前瞻性
目前我國環(huán)境審計的實踐是在環(huán)境會計尚未完善的基礎上展開的，因此環(huán)境審計的對象、范圍以及研究內容明顯涵蓋過小。所以，政府環(huán)境審計準則的研究和制定應具有前瞻性，不僅要對目前進行的環(huán)境審計活動進行規(guī)范，也要對目前沒有進行而在將來會開展的環(huán)境審計活動進行規(guī)范。這樣才能充分發(fā)揮環(huán)境審計的功能，并引導社會審計和內部審計組織能夠積極參與到環(huán)境審計實踐中。
（二）考慮到綜合性與具體性
綜合性是指在涉及環(huán)境審計基本準則時，應綜合考慮國家環(huán)境審計、注冊會計師環(huán)境審計和企業(yè)內部環(huán)境審計的共性，從而提出能兼顧三者的基本準則；具體性是指今后在制定具體準則時，要充分考慮政府環(huán)境審計、注冊會計師環(huán)境審計和企業(yè)內部環(huán)境審計的個性，分別制定與三者有關的具體準則和職業(yè)規(guī)范指南。
（三）要具有可操作性
一定程度上講，環(huán)境審計準則是用來聯(lián)系環(huán)境審計實踐和理論研究的橋梁，它既是環(huán)境審計理論研究的成果，又是環(huán)境審計實踐的直接指南，因此環(huán)境審計準則一定要具有可操作性。在借鑒國外理論研究成果時，必須考慮我國的環(huán)境保護狀況、相關法規(guī)以及審計人員的現(xiàn)有素質等因素，再就是要考慮我國環(huán)境事項、環(huán)境保護投資、相關環(huán)境項目的特點。
（四）注意劃分層次性
環(huán)境審計準則與其它基本審計準則體系是一樣的，具有明顯的層次性。筆者認為，政府環(huán)境審計準則體系的內容應該包括框架體系和要素體系兩大部分，并且每個部分都有自己嚴密的層次性。從框架體系來看，政府環(huán)境審計準則體系應該包括基本準則、具體準則以及職業(yè)規(guī)范指南三個部分；從要素體系來看，政府環(huán)境審計準則應該包括審計主體要素、審計行為要素、審計報告要素和審計技術要素等。
（五）積極實現(xiàn)與國際接軌和體現(xiàn)中國特色二者相統(tǒng)一
為與國際接軌，便于國際間相互認可，我國實施ISO14000系列標準，應當符合國際標準的基本要求，按國際標準規(guī)范操作程序。然而，中國的環(huán)境保護工作雖然與其它國家的環(huán)境保護工作有不少共同點，但也有自己的特點，應把中國現(xiàn)行的環(huán)境管理制度與國際標準結合起來，只有這樣才能有效地促進中國的環(huán)境保護工作。要建立有中國特色的環(huán)境審計準則，就要依據我國的法律法規(guī)和準則制度，包括《審計法》、《注冊會計師法》、《獨立審計準則》、《國家審計準則》、《內部審計準則》等審計方面的法律規(guī)范以及《環(huán)境保護法》、《大氣污染防治法》、《環(huán)境保護標準管理辦法》等環(huán)境保護方面的法律法規(guī)等。
四、制定我國政府環(huán)境審計準則理論框架的初步設想
政府環(huán)境審計準則是規(guī)范政府審計人員具體執(zhí)業(yè)行為的技術性規(guī)范，未來我國政府環(huán)境審計準則體系應以國家審計準則、ISO14000系列標準及相關環(huán)境法律法規(guī)為依據。從內容上看，政府環(huán)境審計準則應主要包括基本準則、具體準則和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南等。政府環(huán)境審計基本準則是政府環(huán)境審計準則的總綱，是對政府審計人員的任職資格及專業(yè)勝任能力等方面所作的具體規(guī)范，它是政府環(huán)境審計具體準則和執(zhí)業(yè)規(guī)范的制定依據；政府環(huán)境審計具體準則指對政府審計人員如何計劃審計工作、獲取審計證據，以及出具審計報告等方面所作的具體規(guī)范；政府環(huán)境審計執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是對審計機關和審計人員辦理審計事項提出的審計操作規(guī)程和方法，為國家審計機關及人員從事專門環(huán)境審計工作提供可操作的指導性意見。
如圖1所示，未來我國政府環(huán)境審計準則體系的層次有三：一是環(huán)境審計基本準則；二是環(huán)境審計具體準則，三是政府環(huán)境審計執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。其基本設計思路如下：
（一）分類制定政府環(huán)境審計準則
按照業(yè)務類型的不同，分別制定環(huán)境財務審計準則、環(huán)境合規(guī)性審計準則和環(huán)境績效審計準則等。不同業(yè)務的政府環(huán)境審計準則均包括基本準則、具體準則和規(guī)范指南三個層次。在環(huán)境審計準則的制定中，具體而言，政府環(huán)境審計準則可以專業(yè)審計準則和審計指南的方式頒布，這樣既符合目前我國環(huán)境審計組織形式，又可以使環(huán)境審計工作的規(guī)范具有針對性。
（二）優(yōu)先制定政府環(huán)境財務審計準則和環(huán)境合規(guī)性審計準則
首先，由于我國目前的環(huán)境審計主要是由政府審計為主導，相關的理論、技術方法和經驗相對成熟和完善，而社會環(huán)境審計和企業(yè)內部環(huán)境審計發(fā)展則相對滯后；其次，由于環(huán)境審計標準和技術等條件的制約，我國環(huán)境審計實務目前主要以合規(guī)性審計和財務性審計為主要方式，較少涉及環(huán)境績效審計。因此，筆者建議可以考慮在對這些現(xiàn)存準則修訂、補充的基礎上，優(yōu)先考慮政府環(huán)境財務審計準則和環(huán)境合規(guī)性審計準則的制定問題，待時機成熟時再考慮制定注冊會計師環(huán)境審計準則和內部環(huán)境審計準則，這樣才能更加符合我國目前的實際，更好地指導環(huán)境審計工作。
（三）積極探索政府環(huán)境績效審計準則
環(huán)境績效審計是政府環(huán)境審計未來業(yè)務的發(fā)展方向?？紤]到開展環(huán)境績效審計的需要，我們可以先行考慮成立“政府環(huán)境績效審計準則研究”的專家小組，以便進行各種設計與論證工作。其任務有二：一是研究政府環(huán)境績效審計基本準則的設計與制定問題；二是待條件成熟時，再系統(tǒng)研究政府環(huán)境績效審計的具體準則問題。
【主要參考文獻】
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一、審計準則的原因
審計準則是由國家審計部門或注冊會計師職業(yè)團體制定的，用以規(guī)定審計人員應有的素質和專業(yè)資格，規(guī)范和指導其執(zhí)業(yè)行為，衡量和評價其工作質量的權威性標準。長期以來，由于各種制約因素，審計準則存在某種程度的滯后、局限性，并影響制約了審計實施過程，是造成不同程度審計期望差的重要原因。
（一）審計準則制定的滯后性
從第一套審計準則-美國《一般公認審計準則》到審計史上著名的"審計準則大討論"，直至現(xiàn)代審計準則的產生和發(fā)展過程來看，審計準則總是適應社會經濟情況的需要而制定的，而這種需要又總是先于審計準則的制定。由于審計準則是審計職業(yè)界與社會達成的契約，因此在締約的過程中需要進行公共選擇，即要經過反復的調查、研究和充分的公共討論，才能將這些公意反映在審計準則中，因此審計準則的制定具有滯后性，這種滯后性的不可避免便會造成了審計期望差的形成。
（二）審計準則制定部門的局限性
在我國，由于制定準則的部門只是一個行業(yè)自律組織，不是政府部門，在形式上也不具備代表公共利益的資格，因此，它所制定的自認為比較合理的工作標準對公眾來說是沒有約束力的。尤其是在遇到法律訴訟時，審計師以對社會公眾沒有約束力的職業(yè)準則為依據來為自己辯護，顯然是不被公眾所接受的。而且，從歷史角度來看，職業(yè)界一向都存在對自我利益的過度保護。從這一意義上，審計準則就可以視為審計師為了保護自身利益而為自己設計的規(guī)避法律風險的制度，這是一種內部有效而對社會公眾沒有約束力的制度。這時，即使審計師再盡力按照審計準則實施審計工作，達到最合理的質量水平也是與社會公眾的期望有差距的。
（三）審計準則自身的缺陷
自審計準則產生之日起就進行著不斷的改進和完善。為了與日益復雜的經濟業(yè)務相適應，審計準則體系不斷壯大，規(guī)則不斷增加，但審計失敗時有發(fā)生。為了糾正規(guī)則導向帶來的偏差，審計準則的制定開始強調原則導向。這種對原則導向的轉向受到審計師執(zhí)業(yè)水平和審計環(huán)境的影響。當內外條件不具備時，原則導向的審計準則會成為一紙空文，無法達到預計的效果。另外，由于對軍隊審計人員實際業(yè)績的衡量和評價多是有軍隊官兵進行的，而軍隊官兵作為非財務審計人員對專業(yè)審計人員的工作成果進行評價與軍隊審計人員對自身工作的評價肯定會出現(xiàn)偏差，這也導致了軍隊審計期望差的出現(xiàn)，成為軍隊審計期望差的構成部分。
二、軍隊審計環(huán)境的制約
在特定的審計環(huán)境中，審計具有特定的需求和供給，供需之間的不平衡形成了審計期望差距。
（一）現(xiàn)代軍隊審計體制的不完善
體制性因素使軍隊審計的業(yè)績反映不充分， 而其他人員認為軍隊審計業(yè)績應該超越審計規(guī)范的要求。在現(xiàn)行審計體制下， 作為體現(xiàn)軍隊審計業(yè)績主要形式的審計報告或多或少地帶有首長或部門的觀點，在這種體制下， 審計部門正常履行了職責， 而審計報告卻體現(xiàn)不出來， 其他人員并不認為是審計體制造成的，而只期望軍隊審計查出什么報什么。二是現(xiàn)行軍隊審計規(guī)范存在的不足使軍隊審計業(yè)績無法達到推定的水平。目前我軍現(xiàn)有的審計規(guī)范在軍隊審計實踐中發(fā)揮了重要作用， 但還不同程度地存在銜接不順暢、配套不完備、修訂不及時、操作性不強等問題，歸根結底， 會使其他人員推定審計業(yè)績達不到他們期望的水平， 從而形成期望差。
（二）軍隊審計風險和質量不匹配
軍隊審計受時間、經費、人力資源、取證權限等方面的影響而使現(xiàn)實審計質量沒有達到理想的水平。軍隊審計任務受上級要求、時間、經費和人員素質的制約， 當前軍隊審計面臨機構編制人員少， 任務重， 經費緊張， 可合理搭配的人力資源少等困難， 能以審計規(guī)范的低端標準完成任務已屬不易。此外， 軍隊審計只能在軍隊系統(tǒng)封閉運行， 審計取證權、證據保全措施只限于軍隊內部， 對涉及地方經濟事項的審計取證和證據保全措施較難取得，這樣，理想的審計質量就難于保障，而官兵對審計質量的要求是要查清一切違法違紀的行為，兩相比較，審計期望差的產生也是必然結果。
（三）軍隊審計資源供求矛盾的存在
因為諸多因素的影響，導致審計的供給和需求有所變化。首先，審計結果具有外部經濟性，利益相關者作為理性人會要求更多的審計服務，但作為審計服務的提供者其外部經濟利益沒有內部化，就會導致供給小于社會需求；其次，在軍隊這個特殊群體中，審計在人員配備，技術要求，資金操作，取證權限等方面都有一定的限制，相對于無限的審計需求，供給明顯有所欠缺；再次，審計所提供的審計結果則具有公共物品的性質，審計結果的非排他性，在審計信息的供給過程中無法排除其他利益相關者從審計結果中獲得利益，容易出現(xiàn)審計信息使用者"搭便車"的情況。因此，在軍隊這個非有效市場內部，審計供給相對需求不足，這種審計供給和需求之間的矛盾就造成了軍隊審計期望差距的形成。
三、軍隊官兵對軍隊審計認知的有限性
（一）"深口袋"理論對軍隊官兵的誤導
"深口袋"理論適用于軍隊內部這個特殊群體中。當軍隊內部因為人為操縱或其他非審計原因，出現(xiàn)案例或豆腐渣工程，為軍隊帶來損失時，相關受害人就會指控審計部門工作的失敗，軍隊領導如受"深口袋"理論影響，亦會將一部分過失轉嫁與審計部門。這種因受"深口袋"理論影響而把過多的要求轉嫁給審計部門與審計部門自身能力有限之間的矛盾就會形成軍隊審計期望差距。
（二）軍隊官兵對審計工作存在誤解
因為歷史，教育，制度等原因，軍隊官兵對審計職業(yè)界也可能會有許多誤解，這種期望差距源自于軍隊官兵對審計作用的過高期望，他們在評判審計作用時不考慮現(xiàn)實中的客觀約束，單單以滿足自己的期望程度作為期望的標準。有些軍隊官兵認為，經審計后的財務報表中絕對不存在錯誤和舞弊，會計信息和客觀實際是一致的，就像買了保險一樣。這種判斷的準則是遠遠的超出了客觀的判定標準的。因此，對于審計準則的誤解，在正常準則指導下的審計工作結果必定遠遠達不到軍隊官兵的期望值，軍隊審計期望差距必然產生。
四、軍隊審計人員的原因
（一）審計人員經驗和能力的有限性
目前，在軍隊中存在審計人員專業(yè)技能有限，勝任能力不足的現(xiàn)象。主要表現(xiàn)在：一方面是軍隊審計人員的來源復雜，大多是從財務或是其他專業(yè)改行到審計行業(yè)，理論基礎專業(yè)能力相對不足；尤其是基層審計人員，甚至有相當一部分沒有得到過任何資格認證或接受專業(yè)培訓，而審計本身是一個相當嚴謹而又專業(yè)的職業(yè)，執(zhí)業(yè)過程中會面臨各樣的審計假設和不確定事項，就更需要審計人員專業(yè)的素養(yǎng)和長期經驗的積累去加以判斷和分析。另一方面，軍隊建設的許多方面正在慢慢和社會接軌，軍事經濟活動復雜程度的增加速度遠遠超過了軍隊審計技術發(fā)展的速度。當軍隊經濟活動的復雜性和各種欺詐因素聯(lián)系在一起時，往往讓大多數(shù)審計人員不知所措。最后，隨著時間不斷推進，社會在發(fā)展，新的審計技術和手段也在不斷跟進、演變，軍隊審計人員的再教育體質并不完善。這些都會在不同程度造成審計期望差距。
(一)加強職業(yè)操守,嚴格執(zhí)行新準則。沒有規(guī)矩,不成方圓。企業(yè)會計準則體系是生成和提供高質量會計信息、引導社會資源合理配置、保護投資者和社會公眾利益的重要技術標準。嚴格執(zhí)行會計準則體系,是企業(yè)特別是上市公司的重要法律義務和社會責任,要把貫徹實施企業(yè)會計準則體系與提高企業(yè)管理水平、樹立社會良好形象、改善投資者及社會公眾關系有機結合起來,嚴格執(zhí)行準則規(guī)定的原則、方法,切實提高資產質量和會計信息質量;改善公司治理結構,推進內部控制制度建設,為保證會計信息的真實可靠提供內在機制保證;支持會計人員按照準則要求強化會計核算,參與經營管理和決策,提高業(yè)務水平及職業(yè)判斷能力;按照充分披露原則,及時提供真實、完整的會計信息,培育和發(fā)展企業(yè)社會責任意識,從根本上保護投資者及社會公眾利益;支持、配合注冊會計師做好財務報告審計工作。
會計師事務所要強化責任和風險意識,嚴格按照準則規(guī)定開展審計鑒證和服務工作;改善會計師事務所內部管理,加強質量控制,全面提升審計質量和其他服務質量。廣大財會人員和注冊會計師要通過兩大準則體系的實施,進一步強化獨立、客觀、公正的職業(yè)操守,提升誠信為本、社會公眾利益至上的責任感、使命感。
(二)加強政策指導,嚴格監(jiān)督檢查。財政部門作為會計行業(yè)主管部門應當切實履行監(jiān)管職責,切實加強對上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則體系、會計師事務所執(zhí)行審計準則體系情況的政策指導和監(jiān)督檢查,并為社會各界提供良好服務,切實保證準則的執(zhí)行;密切關注、跟蹤企業(yè)和會計師事務所執(zhí)行新準則的情況,建立迅捷高效的預警、反應和處理機制,妥善處理好新準則實施過程中產生的各種問題;重視準則實施效果,不斷改進實施機制,提高準則的適應性和科學性;加強會計信息和審計質量的監(jiān)督檢查,對違反準則規(guī)定的單位和個人依法嚴肅處理,切實維護準則權威;主動爭取其他政府監(jiān)管部門的支持配合,協(xié)調監(jiān)管政策,規(guī)范監(jiān)管口徑,形成監(jiān)管合力,提高監(jiān)管效能,共同推動準則的有效執(zhí)行;強化企業(yè)內部控制和事務所內部治理,進一步深化提高會計信息和審計質量的長效機制。注冊會計師協(xié)會要充分發(fā)揮行業(yè)自律管理的作用,指導、督促注冊會計師認真執(zhí)行會計審計準則。
(三)加強宣傳培訓,創(chuàng)造良好氛圍。貫徹實施會計審計準則體系是一個長期的過程,宣傳培訓工作也必須常抓不懈。各級財政部門、注冊會計師協(xié)會和其他有關部門、單位,要采取多種形式和措施,強化宣傳培訓,將準則培訓工作延伸到企業(yè)負責人、大中型國有企業(yè)、外商投資企業(yè)、民營企業(yè)、中介機構、投資管理者和財務分析師等方面,為擴大企業(yè)會計準則體系實施范圍,有效利用會計審計信息資源,進而提高會計審計社會效用奠定基礎;要通過舉辦知識大賽等方式,擴大準則的社會影響,為準則的有效實施創(chuàng)造良好社會氛圍;要把準則的學習培訓與高級會計審計人才培養(yǎng)結合起來,著力培養(yǎng)一批具有國際視野、熟悉國際慣例、精通管理和業(yè)務的會計審計領軍人才,為促進會計行業(yè)發(fā)展和適應經濟全球化要求奠定人才基礎。會計審計準則體系的貫徹實施是一項系統(tǒng)工程,與社會經濟生活的方方面面相互依賴、相互促進、相互支撐,希望各有關方面協(xié)調步伐,齊抓共管,扎扎實實做好兩大準則體系的貫徹實施;也希望在全社會形成學習準則、遵守準則、應用準則的良好氛圍,全面提升我國會計審計水平,促進我國經濟社會健康協(xié)調可持續(xù)發(fā)展。
