時間：2023-08-29 16:28:46
序論：在您撰寫資產(chǎn)基礎(chǔ)估值法時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
資產(chǎn)評估增值的確認(rèn)，是進(jìn)行稅務(wù)、會計處理的前提。理論上講，確定資產(chǎn)評估增值，包括確認(rèn)增值額和增值額的入賬時間。企業(yè)進(jìn)行股份制改建，資產(chǎn)評估的增值或減值，應(yīng)以資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的評估報告被主管部門審核批準(zhǔn)后的金額為增值額或減值額，以報告的批準(zhǔn)時間為入賬時間。實務(wù)中，資產(chǎn)評估是評估單位對改制企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行全面估價的過程，評估基準(zhǔn)日與被評估企業(yè)的調(diào)賬日并不一致。從基準(zhǔn)日到評估報告批準(zhǔn)日期間，被評估企業(yè)的資產(chǎn)還會發(fā)生變動，因此，入賬時間實際上應(yīng)為企業(yè)的調(diào)賬日，增值額須以批準(zhǔn)增值額為依據(jù)，視評估期間資產(chǎn)變動情況進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的原則是：
1、評估期間資產(chǎn)數(shù)量增加，增加部分按取得資產(chǎn)的實際成本確認(rèn)其價值，與評估增減值無關(guān)；
2、評估期間資產(chǎn)數(shù)量減少，資產(chǎn)減少的價值，已不包括在調(diào)賬日資產(chǎn)的賬面價值中，對減少原價值應(yīng)確認(rèn)的增減值，不再調(diào)整；
3、只有評估基準(zhǔn)日后評估發(fā)生增減值而且調(diào)賬日仍存在的資產(chǎn)，必須在評估報批準(zhǔn)增減值的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整?，F(xiàn)舉例說明調(diào)賬日評估增值額的最后確認(rèn)。
例1某企業(yè)進(jìn)行股份制改建，2001年9月1日為資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日，11月30日為資產(chǎn)評估調(diào)賬日。評估基準(zhǔn)日固定資產(chǎn)中房產(chǎn)類原值5000萬元，已提折舊2500萬元，評估確認(rèn)原值5200萬元，折舊2500萬元；流動資產(chǎn)中原材料1000噸，賬面余額420萬元，評估確認(rèn)值483萬元。評估期間房產(chǎn)折舊80萬元；購入材料500噸計210萬元；領(lǐng)用材料600噸。該企業(yè)采用先進(jìn)先出法核算發(fā)出材料成本。調(diào)賬日有關(guān)資產(chǎn)增值額為：
1、房產(chǎn)類評估增值率=（5200－2500）÷（5000－25000）－100%=8%
調(diào)賬日入賬的增值額=（5000－2500－80）×8%=193.6（萬元）
2、原材料評估增值率=（483－420）÷420=15%
調(diào)賬日原材料賬面余額=420＋210－420÷1000×600=378（萬元）
調(diào)賬日入賬的增值額=（378－210）×15%=25.2（萬元）
由于《企業(yè)會計制度》的實施，如果改制企業(yè)已報批實施新會計制度，有的資產(chǎn)計提了“減值準(zhǔn)備”，在資產(chǎn)評估和確認(rèn)評估增值額時，應(yīng)特別注意，增值額應(yīng)是評估值大于原資產(chǎn)賬面余額的差額，而不是大于原資產(chǎn)賬面價值的差額。
二、資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)處理
《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財稅字［1997］第77號）中規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改建發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)相應(yīng)地調(diào)整有關(guān)賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊，但在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。該文件從1997年7月1日起執(zhí)行。此后，為了解決企業(yè)在執(zhí)行中提出的問題，1998年4月22日財政部、國家稅務(wù)總局又以財稅字［1998］50號文了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補(bǔ)充通知》進(jìn)一步明確了文件的適用范圍，指出通知僅適用于內(nèi)資企業(yè)，其中第四條只適用于股份制改建的內(nèi)資企業(yè)。第四條規(guī)定，按評估價調(diào)整了有關(guān)賬戶的價值并據(jù)此提取折舊或攤銷的，對已調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)評估增值的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時不準(zhǔn)扣除。并要求納稅人在辦理年度納稅申報時將有關(guān)納稅資料一并附送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核。納稅人計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整的方法有兩種。
1、據(jù)實逐年調(diào)整。企業(yè)因進(jìn)行股份制改建發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷方式實際計入當(dāng)期成本、費(fèi)用的數(shù)額，在年度納稅申報的成本、費(fèi)用項目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
2、綜合調(diào)整。企業(yè)因進(jìn)行股份制改建發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，不分資產(chǎn)項目，均在以后納稅年度的成本、費(fèi)用項目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)整每一納稅年度應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長不得超過十年。
兩種調(diào)整方法各有優(yōu)缺點。使用第一種方法，要求評估增值必須按增值資產(chǎn)的種類、項目逐一調(diào)賬，并在折舊或攤銷時，分別計算折舊額或攤銷額中屬于增值額折舊或攤銷的份額，并應(yīng)設(shè)補(bǔ)充登記簿進(jìn)行分類、分項登記，年終計算應(yīng)納稅所得時，根據(jù)補(bǔ)充記錄匯總，調(diào)整年度應(yīng)納稅所得額。這種方法，計算準(zhǔn)確，貼近實際，但記賬的工作量較大，評估增值的資產(chǎn)項目不多的企業(yè)或采用分立、合并改建方式的企業(yè)適用這種方法。使用第二種方法，是根據(jù)納稅調(diào)整的規(guī)定年限，將資產(chǎn)評估增值額平均在每一個納稅年度分?jǐn)偅鳛閼?yīng)納稅所得額的調(diào)增額。這種方法簡單實用，但合理性、準(zhǔn)確性差。資產(chǎn)評估增減項目、種類繁多難于一一對應(yīng)的大型企業(yè)或采取整體改建的企業(yè)適用第二種方法。
三、評估增值的會計處理
（一）評估資產(chǎn)調(diào)賬日的會計處理
內(nèi)資企業(yè)改建為股份制企業(yè)，在調(diào)賬日對評估資產(chǎn)的增值或減值確認(rèn)后，應(yīng)將資產(chǎn)評估價值與其相對應(yīng)的資產(chǎn)原賬面余額進(jìn)行調(diào)賬。如果是流動資產(chǎn)、投資、無形資產(chǎn)或其它資產(chǎn)，應(yīng)將其凈增值或凈減值直接調(diào)增或調(diào)減各對應(yīng)賬戶的余額；如果是固定資產(chǎn)凈增值或凈減值，則應(yīng)分別按原值和累計折舊的凈增減額，相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”賬戶的余額。如為凈增值，還應(yīng)按所得稅稅率計算應(yīng)納稅額，記入“遞延稅款”賬戶，按其與應(yīng)納所得稅的差額記入“資本公積”賬戶。依前例（1），調(diào)賬的會計分錄為：
借；固定資產(chǎn)1936000元
貸：遞延稅款638880元
資本公積1297120元
借；原材料252000元
貸：遞延稅款83160元
資本公積168840元
若改建股份制的企業(yè)已經(jīng)執(zhí)行了《企業(yè)會計制度》，還應(yīng)注意，已提取了“減值準(zhǔn)備”的資產(chǎn)，評估后有的產(chǎn)生了凈增值，說明該項資產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原計提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。按對應(yīng)的賬戶分別借記“短期投資跌價準(zhǔn)備”、“長期投資減值準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶，貸記“投資收益”、“管理費(fèi)用”、“營業(yè)外支出”等賬戶。
（二）評估增值遞延稅款的確認(rèn)與會計處理
極據(jù)財稅字［1997］第77號文件的有關(guān)規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)股份制改建，評估增值的會計處理，以1997年7月1日為界限，7月1日以前改建的，評估增值已折成股份，按稅法規(guī)定，不再繳納所得稅，將其全部增值額計入資本公積，固定資產(chǎn)按評估后的原值計提折舊。7月1日以后改建的，評估增值不折成股份，按稅法規(guī)定須繳納所得稅。改建后的企業(yè)固定資產(chǎn)提取折舊時，應(yīng)區(qū)別情況，進(jìn)行不同的會計處理。
1、按評估資產(chǎn)原賬面價值計提折舊的會計處理
在這種情況下，由于評估增值部分不計提折舊，其價值不能實現(xiàn)，因此，不計算評估增值的遞延稅款，調(diào)賬時將增值全部計入“資本公積”賬戶，在固定資產(chǎn)計提折舊時，按照折舊率分期計算，將增值額從“資本分積”賬戶向“累計折舊”賬戶逐步轉(zhuǎn)銷。
例2某企業(yè)2000年8月1日進(jìn)行股份制改建，10月1日為調(diào)賬日。其中，固定資產(chǎn)原賬面價值360萬元，已提折舊180萬元，評估確認(rèn)原值384萬元，累計折舊180萬元，折舊年限10年，采用直線折舊法（假若不考慮凈殘值率）。改建后的企業(yè)按固定資產(chǎn)原賬面價值計提折舊，其會計分錄如下：
評估調(diào)賬日
借；固定資產(chǎn)240000元
貸：資本公積240000元
每月計提折舊時
借：制造費(fèi)用等30000元
貸：累計折舊30000元
每月轉(zhuǎn)銷增值額時
借：資本公積2000元
貸：累計折舊2000元
2、按評估增值確認(rèn)后的固定資產(chǎn)原值計提折舊的會計處理在這種情況下，由于評估增值部分在計提折舊時增加了折舊費(fèi)用并能從實現(xiàn)的收入中得到補(bǔ)償，因此，在調(diào)賬時，應(yīng)計算未來應(yīng)繳納的所得稅，并在每年計提折舊時進(jìn)行納稅調(diào)整，結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款，依例2，其會計分錄為：
評估調(diào)賬日
借：固定資產(chǎn)240000元
貸：遞延稅款79200元
資本公積160800元
每月計提折舊時
借：制造費(fèi)用等32000元
貸：累計折舊32000元
每年結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款時
借：遞延稅款7920元
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅7920元
每月轉(zhuǎn)銷資本公積時
借：資本公積1340元
一、資產(chǎn)評估增值的確認(rèn)
資產(chǎn)評估增值的確認(rèn)，是進(jìn)行稅務(wù)、會計處理的前提。上講，確定資產(chǎn)評估增值，包括確認(rèn)增值額和增值額的入賬時間。企業(yè)進(jìn)行股份制改建，資產(chǎn)評估的增值或減值，應(yīng)以資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的評估報告被主管部門審核批準(zhǔn)后的金額為增值額或減值額，以報告的批準(zhǔn)時間為入賬時間。實務(wù)中，資產(chǎn)評估是評估單位對改制企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行全面估價的過程，評估基準(zhǔn)日與被評估企業(yè)的調(diào)賬日并不一致。從基準(zhǔn)日到評估報告批準(zhǔn)日期間，被評估企業(yè)的資產(chǎn)還會發(fā)生變動，因此，入賬時間實際上應(yīng)為企業(yè)的調(diào)賬日，增值額須以批準(zhǔn)增值額為依據(jù)，視評估期間資產(chǎn)變動情況進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的原則是：
1、評估期間資產(chǎn)數(shù)量增加，增加部分按取得資產(chǎn)的實際成本確認(rèn)其價值，與評估增減值無關(guān)；
2、評估期間資產(chǎn)數(shù)量減少，資產(chǎn)減少的價值，已不包括在調(diào)賬日資產(chǎn)的賬面價值中，對減少原價值應(yīng)確認(rèn)的增減值，不再調(diào)整；
3、只有評估基準(zhǔn)日后評估發(fā)生增減值而且調(diào)賬日仍存在的資產(chǎn)，必須在評估報批準(zhǔn)增減值的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整?，F(xiàn)舉例說明調(diào)賬日評估增值額的最后確認(rèn)。
例1 某企業(yè)進(jìn)行股份制改建，2001年9月1日為資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日，11月30日為資產(chǎn)評估調(diào)賬日。評估基準(zhǔn)日固定資產(chǎn)中房產(chǎn)類原值5000萬元，已提折舊2500萬元，評估確認(rèn)原值5200萬元，折舊2500萬元；流動資產(chǎn)中原材料1000噸，賬面余額420萬元，評估確認(rèn)值483萬元。評估期間房產(chǎn)折舊80萬元；購入材料500噸計210萬元；領(lǐng)用材料600噸。該企業(yè)采用先進(jìn)先出法核算發(fā)出材料成本。調(diào)賬日有關(guān)資產(chǎn)增值額為：
1、房產(chǎn)類評估增值率=（5200－2500）÷（5000－25000）－100%=8%
調(diào)賬日入賬的增值額=（5000－2500－80）×8%=193.6（萬元）
2、原材料評估增值率=（483－420）÷420=15%
調(diào)賬日原材料賬面余額=420＋210－420÷1000×600=378（萬元）
調(diào)賬日入賬的增值額=（378－210）×15%=25.2（萬元）
由于《企業(yè)會計制度》的實施，如果改制企業(yè)已報批實施新會計制度，有的資產(chǎn)計提了“減值準(zhǔn)備”，在資產(chǎn)評估和確認(rèn)評估增值額時，應(yīng)特別注意，增值額應(yīng)是評估值大于原資產(chǎn)賬面余額的差額，而不是大于原資產(chǎn)賬面價值的差額。
二、資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)處理
《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財稅字［1997］第77號）中規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改建發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)相應(yīng)地調(diào)整有關(guān)賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊，但在應(yīng)納稅所得額時不得扣除。該文件從1997年7月1日起執(zhí)行。此后，為了解決企業(yè)在執(zhí)行中提出的問題，1998年4月22日財政部、國家稅務(wù)總局又以財稅字［1998］50號文了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補(bǔ)充通知》進(jìn)一步明確了文件的適用范圍，指出通知僅適用于內(nèi)資企業(yè)，其中第四條只適用于股份制改建的內(nèi)資企業(yè)。第四條規(guī)定，按評估價調(diào)整了有關(guān)賬戶的價值并據(jù)此提取折舊或攤銷的，對已調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)評估增值的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時不準(zhǔn)扣除。并要求納稅人在辦理年度納稅申報時將有關(guān)納稅資料一并附送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核。納稅人計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整的有兩種。
1、據(jù)實逐年調(diào)整。企業(yè)因進(jìn)行股份制改建發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷方式實際計入當(dāng)期成本、費(fèi)用的數(shù)額，在年度納稅申報的成本、費(fèi)用項目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
2、綜合調(diào)整。企業(yè)因進(jìn)行股份制改建發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，不分資產(chǎn)項目，均在以后納稅年度的成本、費(fèi)用項目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)整每一納稅年度應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長不得超過十年。
兩種調(diào)整方法各有優(yōu)缺點。使用第一種方法，要求評估增值必須按增值資產(chǎn)的種類、項目逐一調(diào)賬，并在折舊或攤銷時，分別計算折舊額或攤銷額中屬于增值額折舊或攤銷的份額，并應(yīng)設(shè)補(bǔ)充登記簿進(jìn)行分類、分項登記，年終計算應(yīng)納稅所得時，根據(jù)補(bǔ)充記錄匯總，調(diào)整年度應(yīng)納稅所得額。這種方法，計算準(zhǔn)確，貼近實際，但記賬的工作量較大，評估增值的資產(chǎn)項目不多的企業(yè)或采用分立、合并改建方式的企業(yè)適用這種方法。使用第二種方法，是根據(jù)納稅調(diào)整的規(guī)定年限，將資產(chǎn)評估增值額平均在每一個納稅年度分?jǐn)?，作為?yīng)納稅所得額的調(diào)增額。這種方法簡單實用，但合理性、準(zhǔn)確性差。資產(chǎn)評估增減項目、種類繁多難于一一對應(yīng)的大型企業(yè)或采取整體改建的企業(yè)適用第二種方法。
三、評估增值的會計處理
（一）評估資產(chǎn)調(diào)賬日的會計處理
內(nèi)資企業(yè)改建為股份制企業(yè)，在調(diào)賬日對評估資產(chǎn)的增值或減值確認(rèn)后，應(yīng)將資產(chǎn)評估價值與其相對應(yīng)的資產(chǎn)原賬面余額進(jìn)行調(diào)賬。如果是流動資產(chǎn)、投資、無形資產(chǎn)或其它資產(chǎn)，應(yīng)將其凈增值或凈減值直接調(diào)增或調(diào)減各對應(yīng)賬戶的余額；如果是固定資產(chǎn)凈增值或凈減值，則應(yīng)分別按原值和累計折舊的凈增減額，相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”賬戶的余額。如為凈增值，還應(yīng)按所得稅稅率計算應(yīng)納稅額，記入“遞延稅款”賬戶，按其與應(yīng)納所得稅的差額記入“資本公積”賬戶。依前例（1），調(diào)賬的會計分錄為：
借；固定資產(chǎn)
1936000元
貸：遞延稅款 638880元
資本公積 1297120元
借；原材料
252000元
貸：遞延稅款 83160元
資本公積 168840元
若改建股份制的已經(jīng)執(zhí)行了《企業(yè)制度》，還應(yīng)注意，已提取了“減值準(zhǔn)備”的資產(chǎn)，評估后有的產(chǎn)生了凈增值，說明該項資產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原計提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。按對應(yīng)的賬戶分別借記“短期投資跌價準(zhǔn)備”、“長期投資減值準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶，貸記“投資收益”、“管理費(fèi)用”、“營業(yè)外支出”等賬戶。
（二）評估增值遞延稅款的確認(rèn)與會計處理
極據(jù)財稅字［1997］第77號文件的有關(guān)規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)股份制改建，評估增值的會計處理，以1997年7月1日為界限，7月1日以前改建的，評估增值已折成股份，按稅法規(guī)定，不再繳納所得稅，將其全部增值額計入資本公積，固定資產(chǎn)按評估后的原值計提折舊。7月1日以后改建的，評估增值不折成股份，按稅法規(guī)定須繳納所得稅。改建后的企業(yè)固定資產(chǎn)提取折舊時，應(yīng)區(qū)別情況，進(jìn)行不同的會計處理。
1、按評估資產(chǎn)原賬面價值計提折舊的會計處理
在這種情況下，由于評估增值部分不計提折舊，其價值不能實現(xiàn)，因此，不評估增值的遞延稅款，調(diào)賬時將增值全部計入“資本公積”賬戶，在固定資產(chǎn)計提折舊時，按照折舊率分期計算，將增值額從“資本分積”賬戶向“累計折舊”賬戶逐步轉(zhuǎn)銷。
例2 某企業(yè)2000年8月1日進(jìn)行股份制改建，10月1日為調(diào)賬日。其中，固定資產(chǎn)原賬面價值360萬元，已提折舊180萬元，評估確認(rèn)原值384萬元，累計折舊180萬元，折舊年限10年，采用直線折舊法（假若不考慮凈殘值率）。改建后的企業(yè)按固定資產(chǎn)原賬面價值計提折舊，其會計分錄如下：
評估調(diào)賬日
借；固定資產(chǎn) 240000元
貸：資本公積 240000元
每月計提折舊時
借：制造費(fèi)用等 30000元
貸：累計折舊 30000元
每月轉(zhuǎn)銷增值額時
借：資本公積 2000元
貸：累計折舊 2000元
2、按評估增值確認(rèn)后的固定資產(chǎn)原值計提折舊的會計處理
在這種情況下，由于評估增值部分在計提折舊時增加了折舊費(fèi)用并能從實現(xiàn)的收入中得到補(bǔ)償，因此，在調(diào)賬時，應(yīng)計算未來應(yīng)繳納的所得稅，并在每年計提折舊時進(jìn)行納稅調(diào)整，結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款，依例2，其會計分錄為：
評估調(diào)賬日
借：固定資產(chǎn)
240000元
貸：遞延稅款 79200元
資本公積 160800元
每月計提折舊時
借：制造費(fèi)用等 32000元
貸：累計折舊 32000元
每年結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款時
借：遞延稅款
7920元
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 7920元
每月轉(zhuǎn)銷資本公積時
借：資本公積 1340元
一、關(guān)于企業(yè)自營建造中固定資產(chǎn)增值稅會計處理的稅法依據(jù)
企業(yè)自營建設(shè)中的固定資產(chǎn)不僅包括生產(chǎn)機(jī)械、運(yùn)輸工具等生產(chǎn)所必須的設(shè)備，還包括土地附著物，主要是指建筑。前者稱為用于生產(chǎn)的可動固定資產(chǎn)，后者則是用于生產(chǎn)的不動產(chǎn)固定資產(chǎn)。我國頒布了《增值稅暫行條例》與《增值稅暫行條例實施細(xì)則》之后，又于2008年頒布了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》，這些有關(guān)增值稅的法律都對企業(yè)自營建設(shè)中的固定資產(chǎn)增值稅的計算做出了規(guī)定。首先，增值稅一定要有專用的發(fā)票或者其他專用憑證才能收取，不然不能收取。其次，企業(yè)自營建設(shè)中的固定資產(chǎn)只代表用于生產(chǎn)的動產(chǎn)固定資產(chǎn)，并不包括其他。再次，用于生產(chǎn)的不動產(chǎn)固定資產(chǎn)不能以及其他自建工程不收取增值稅。最后，對消費(fèi)型增值稅的收取只對一般納稅人起作用，一般來說，即使是小規(guī)模納稅人，只要取得了固定資產(chǎn)支付，那么增值稅的額度依然需要計入到固定資產(chǎn)的價值當(dāng)中去。所有這些關(guān)于增值稅的規(guī)定都為企業(yè)自營建設(shè)中固定資產(chǎn)增值稅的會計處理提供了依據(jù)與準(zhǔn)則，在進(jìn)行會計核算時需要嚴(yán)格遵守這些規(guī)定，以免產(chǎn)生錯誤。
二、企業(yè)購買所需物資的增值稅會計處理
企業(yè)在進(jìn)行自建時需要購買建設(shè)所需的物資，一般的形式都是企業(yè)購買之后，各單位來領(lǐng)取。這些購買的物資的實際成本應(yīng)該進(jìn)行核算，核算的項目主要包括物資的買價、運(yùn)送物資的費(fèi)用、公司支付的保險費(fèi)用等，這些項目會成為核算稅收的依據(jù)，一般詳細(xì)登記在“工程物資”中借方這一欄，而對這一欄增值稅的會計處理，主要分為三種情況，那么具體的處理方式也就有三種。第一種情況就是企業(yè)采購的物資全部都用于工程建設(shè)中，這些物資都是用于生產(chǎn)需用的動產(chǎn)，而且明細(xì)非常清晰。根據(jù)稅法的規(guī)定，用于生產(chǎn)的動產(chǎn)固定資產(chǎn)允許進(jìn)行增值稅進(jìn)項稅額的抵扣，銷售生產(chǎn)用動產(chǎn)固定資產(chǎn)也是增值稅增收的項目之一。因此，所購的生產(chǎn)用動產(chǎn)固定資產(chǎn)不應(yīng)該計在工程所需的物質(zhì)成本之內(nèi)。第二種情況就是企業(yè)采購的物資全部用于工程建設(shè)，這些物資都是都用于生產(chǎn)需用的不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程，明細(xì)非常清晰。根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)自建的不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程不允許進(jìn)行增值稅進(jìn)項稅額的抵扣，銷售生產(chǎn)用不動產(chǎn)固定資產(chǎn)并不是增值稅的應(yīng)稅項目。因此，所購的生產(chǎn)用不動產(chǎn)固定資產(chǎn)應(yīng)該計在工程所需的物質(zhì)成本之內(nèi)。第三種情況就是企業(yè)采購的物資沒有明確是動產(chǎn)固定資產(chǎn)還是不動產(chǎn)固定資產(chǎn)，分類比較模糊。針對這種情況，首先要做的就是對物資進(jìn)行進(jìn)項稅額的抵扣認(rèn)證。在建設(shè)過程中，若領(lǐng)用的物資是生產(chǎn)用動產(chǎn)固定資產(chǎn)，則按照第一種情況來處理；若領(lǐng)用的物資是生產(chǎn)用不動產(chǎn)固定資產(chǎn)，則按照第二種情況來處理。
三、領(lǐng)取企業(yè)內(nèi)部物資的增值稅會計處理
企業(yè)內(nèi)部物資就是指企業(yè)自行生產(chǎn)的產(chǎn)品，正好這些產(chǎn)品又可以用于企業(yè)自營建設(shè)。這種物資并不是獨(dú)立的，所有權(quán)沒有脫離企業(yè)，因此在進(jìn)行會計學(xué)的核算時，這些物資不應(yīng)該做銷售處理，自然也就不能確認(rèn)其收入。關(guān)于這種物資是否需要開具增值稅的專用發(fā)票作為憑證，一般分兩種情況來看，也有兩種會計處理方法。第一種情況就是企業(yè)將企業(yè)內(nèi)部的物資全部用于生產(chǎn)需要用到的動產(chǎn)固定資產(chǎn)，明細(xì)清晰。這種業(yè)務(wù)并不在增值稅稅法規(guī)定的銷售范圍之內(nèi)，一般情況下，不需要開具增值稅的專用發(fā)票作為憑證。但是有時候也需要開具增值稅的專用發(fā)票作為稅收憑證，但是這一項目的所有抵扣聯(lián)與記賬聯(lián)都需要在企業(yè)當(dāng)中。在進(jìn)行會計處理時，需要按照將產(chǎn)品的實際成本借記在“在建項目”科目中，而對“庫存物資”進(jìn)行貸記。第二種情況就是企業(yè)將企業(yè)內(nèi)部的物資全部用于生產(chǎn)需要用到的不動產(chǎn)固定資產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程，一定要開具增值稅的專用發(fā)票作為憑證，在進(jìn)行稅務(wù)申報之時，需要按該產(chǎn)品的銷售價格來計算。根據(jù)增值稅稅法規(guī)定，將企業(yè)內(nèi)部的物資全部用于生產(chǎn)需用的不動產(chǎn)固定資產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程時，該產(chǎn)品在增值稅的銷售范圍之內(nèi)。在進(jìn)行會計處理時，要將企業(yè)內(nèi)部被領(lǐng)用的自產(chǎn)產(chǎn)品的實際成本與增值稅的銷項稅額借記在“在建項目”科目中，而對“應(yīng)繳納的增值稅稅額”進(jìn)行貸記。
四、施工完畢后剩余物資的增值稅會計處理
在施工完畢之后，可能存在一些沒有使用或者使用后還有剩余的物資，針對這些物資的處理方法及增值稅的會計處理，可以分為以下兩種情況。第一種情況就是售出剩余物資，剩余物資售出后，產(chǎn)品的凈損益如果是利得，那么需要記載在營業(yè)外收入之內(nèi)；如果產(chǎn)品的凈損益屬于損失，那么需要記載在營業(yè)外支出之內(nèi)，一邊計算企業(yè)所得稅。關(guān)于企業(yè)銷售剩余物資手否開具增值稅專用發(fā)票作為憑證，需要分兩種情形來看。第一種就是物資在建設(shè)時用于自營建設(shè)等生產(chǎn)用動產(chǎn)固定資產(chǎn)之上，那么需要開具發(fā)票作為憑證。第二種就是物資在建設(shè)時用于自營建設(shè)等生產(chǎn)用不動產(chǎn)固定資產(chǎn)之上，需要考慮兩個問題，即購買物資之時并沒有做增值稅相關(guān)進(jìn)項稅額的認(rèn)證抵扣與增值稅的稅負(fù)是否公平。一般來說，這種剩余物資不需要開具增值稅專用發(fā)票作為憑證，也可不進(jìn)行申報。第二種情況就是將剩余物資重新利用，轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)所需要用到的原材料來使用。如果物資在建設(shè)時用于自營建設(shè)等生產(chǎn)用動產(chǎn)固定資產(chǎn)之上，由于在購買之時已經(jīng)進(jìn)行了增值稅的認(rèn)證抵扣，那么就不需要在將它轉(zhuǎn)出來，直接將其記錄在剩余物資中的“原材料”賬目中即可。如果物資在建設(shè)時用于自營建設(shè)等生產(chǎn)用不動產(chǎn)固定資產(chǎn)之上，根據(jù)增值稅稅法的相關(guān)規(guī)定，在稅法上不允許進(jìn)行抵扣的進(jìn)項稅額在此時可以進(jìn)行稅務(wù)抵扣。但是在實際的會計處理中，這一項工作非常復(fù)雜，容易產(chǎn)生錯誤，因此，不建議抵扣原進(jìn)項稅額，直接按照剩余工程物資的賬面余額記錄在“原材料”賬目中即可。
五、結(jié)語
【關(guān)鍵詞】：固定資產(chǎn)；投資；審計；風(fēng)險防范；控制方法
[ Abstract ]: This article through the combination of theory with practice, summarizes the audit of fixed assets investment in the presence of several risk, and the prevention and control measures were discussed.
[ Key words ]: fixed assets; investment; audit; risk prevention; control method
中圖分類號：F530.67文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：
前言：隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，城市化進(jìn)程不斷加快，大型基礎(chǔ)設(shè)施等固定資產(chǎn)的投資也不斷加大。作為審計部門，在固定資產(chǎn)投資審計過程中，要承擔(dān)一定的投資審計風(fēng)險，為了更好的減輕甚至避免固定資產(chǎn)投資審計過程中的風(fēng)險，以減少甚至避免產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)損失，審計部門必須對固定資產(chǎn)投資審計的風(fēng)險有一個清醒的認(rèn)識，也只有這樣才能更好的對審計風(fēng)險進(jìn)行防范和采取必要的控制方法。
固定資產(chǎn)投資一方面是優(yōu)化企業(yè)結(jié)構(gòu)、提高經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)鍵工程，同時又是投資大、建設(shè)周期長，施工過程和施工工藝復(fù)雜、工程材料和設(shè)備工器具繁多，工程變更比較多，造價的不確定性因素貫穿整個建設(shè)過程的風(fēng)險項目，因此，由其自身的特性所決定的固定資產(chǎn)投資審計工作。固定資產(chǎn)投資竣工決算審計，具有審計周期長、審計內(nèi)容多、涉及到工程竣工結(jié)算審計和財務(wù)審計，且技術(shù)經(jīng)濟(jì)性較強(qiáng)、審計方法復(fù)雜、審計范圍廣泛以及審計要求較高等一系列特征，決定固定資產(chǎn)投資審計的風(fēng)險也較大；對審計風(fēng)險的關(guān)注、預(yù)測、分析、評價，進(jìn)行識別及科學(xué)分類，有利于審計人員增強(qiáng)風(fēng)險意識，正確認(rèn)識和評估審計風(fēng)險，有效防范和控制風(fēng)險水平，保障審計質(zhì)量，提高審計效率。
1.審計風(fēng)險的定義和特征
1.1審計風(fēng)險是審計人員在審計過程中采用了沒有意識到的不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝头椒?或者錯誤地估計和判斷了審計事項,作出了與事實不相符合的審計結(jié)論,進(jìn)而受到有關(guān)利害關(guān)系人或潛在的利害關(guān)系人的指控,乃至承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的可能性。審計風(fēng)險防范的好壞,將直接影響到審計部門的聲譽(yù)和形象。
1.2投資審計風(fēng)險的特征
1.2.1風(fēng)險是客觀存在的。審計風(fēng)險涵蓋了工程從立項開始到竣工驗收的全過程,在固定資產(chǎn)投資審計中,建設(shè)工程工期長、技術(shù)復(fù)雜、一次性不可逆轉(zhuǎn)、外部條件的不確定性等客觀事實決定了風(fēng)險是客觀存在的,不因人的意志而轉(zhuǎn)移。
1.2.2風(fēng)險具有潛在性。有時審計人員所做出的審計結(jié)論偏離了被審計事項的客觀事實,但沒有造成不良后果,審計風(fēng)險暫停留在某階段,這并不能說風(fēng)險就不存在,一旦造成影響,引發(fā)追究行為,潛在風(fēng)險就能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實風(fēng)險。
1.2.2風(fēng)險損失具有多重性。投資審計風(fēng)險的后果,損失的層面不僅是審計部門責(zé)任,而且也造成企業(yè)或國家資金的損失,降低審計部門的權(quán)威。
1.2.3風(fēng)險是可以控制的。審計風(fēng)險客觀存在,不以人的意志為轉(zhuǎn)移,然而審計人員在實際工作中可以采取有效的措施和審計方法,經(jīng)過工程竣工圖與現(xiàn)場核對等恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?去降低或控制風(fēng)險。
2.固定資產(chǎn)投資審計過程中存在的風(fēng)險
根據(jù)作者多年的審計實踐經(jīng)驗，認(rèn)為固定資產(chǎn)投資審計過程中主要存在如下幾個方面的風(fēng)險：
2.1審計技術(shù)與方法運(yùn)用的局限性，這是現(xiàn)代審計方法本身的缺陷。如審計分析性復(fù)核方法和抽樣方法的采用，審計抽樣帶來了推斷總體和抽樣結(jié)果的誤差，必然帶來審計風(fēng)險；而大量的分析性復(fù)核又會產(chǎn)生分析性復(fù)核的風(fēng)險，使審計風(fēng)險的構(gòu)成內(nèi)容更為復(fù)雜。
2.2被審計單位潛在的審計風(fēng)險。被審計單位不積極配合，提供的資料不真實或不完整，是審計人員不能全面了解和發(fā)現(xiàn)被審計單位的問題，而作出錯誤的判斷。
2.3依據(jù)混亂、審計操作困難。審計依據(jù)既包括與項目審計相關(guān)的法律、法規(guī)、制度、標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)的技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，也包括項目建設(shè)過程中與建設(shè)管理行為直接有關(guān)的施工簽證、設(shè)計變更、圖紙等；由于建設(shè)管理依據(jù)來源于建設(shè)、金融、交通、通信等各行業(yè)的歸口管理部門，考慮本行業(yè)的特點較多，審計人員在進(jìn)行工程審計時，常發(fā)現(xiàn)各行業(yè)的文件相互之間存在著矛盾，審計操作比較困難，如在我省對建筑裝飾工程造價的審計，可同時使用省建工系統(tǒng)、輕工系統(tǒng)頒布的工程預(yù)算定額，同一項目使用這兩套定額，得出的審計結(jié)果差異較大，另由于施工簽證不實、不全，特別是隱蔽工程部分，也會潛在的影響審計質(zhì)量，增加審計風(fēng)險。
2.4審計人員專業(yè)結(jié)構(gòu)、知識、經(jīng)驗和能力的有限性。由于固定資產(chǎn)投資審計工作體現(xiàn)了較強(qiáng)的技術(shù)經(jīng)濟(jì)綜合性特征，工程審計人員既要具備一定的財務(wù)知識，還要具備深厚的工程技術(shù)知識，同時還必須具有十分豐富的工作經(jīng)驗和職業(yè)判斷能力，才能完成與施工技術(shù)內(nèi)容有關(guān)的審計工作；目前我省電信審計人員多為財務(wù)等部門的轉(zhuǎn)崗人員，專業(yè)素質(zhì)較高的工程審計人員仍比較缺乏，如不注重改善審計人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)、拓展知識面，固定資產(chǎn)投資審計的風(fēng)險必定會日益加大。
2.5審計人員的風(fēng)險意識、職業(yè)道德素質(zhì)和職業(yè)關(guān)注意識。審計人員的風(fēng)險意識和職業(yè)關(guān)注意識對審計結(jié)論有重要影響。工程審計人員在實施審計過程中應(yīng)注意識別風(fēng)險，保持必要的職業(yè)和技術(shù)關(guān)注；同時審計工作要求審計人員須是高層次的德才兼?zhèn)涞娜瞬?，具有高尚的品德、正直的人格和一絲不茍的工作態(tài)度；如審計人員責(zé)任心差，省略必要的審計程序，就發(fā)現(xiàn)不了應(yīng)發(fā)現(xiàn)的問題，從而給審計工作帶來風(fēng)險。
2.6項目復(fù)雜、內(nèi)控制度不健全，工程管理不規(guī)范，或者管理處于無控制狀態(tài)，使審計風(fēng)險增大。如建設(shè)項目的招投標(biāo)過程不規(guī)范或簽訂的合同與招投標(biāo)文件不一致；或合同的某些條款與實際情況或與定額文件相違背，但在工程合同中卻以合法的形式確定下來，遇到這類問題時，審計人員要保持職業(yè)審慎性，注意回避審計風(fēng)險。
2.7審計機(jī)構(gòu)和審計人員引發(fā)的審計風(fēng)險。由于審計工作業(yè)務(wù)量大，時間緊、要求急、審計人員工作不細(xì)，取證不到位；審計方法使用不當(dāng)、審計程序不合規(guī)、忽略或省略了必要的審計工作程序；以及審計人員的自身缺陷所形成的內(nèi)在審計風(fēng)險。
3.應(yīng)采取的風(fēng)險防范和控制方法
根據(jù)作者多年的審計實踐經(jīng)驗，認(rèn)為對于固定資產(chǎn)投資審計風(fēng)險防范和控制上面應(yīng)采用如下幾種方法：
3.1科學(xué)制定年度審計計劃，合理配置審計資源。鑒于固定資產(chǎn)投資審計項目多，任務(wù)重，周期長的特點，更需要以科學(xué)的年度計劃為指導(dǎo)，保障審計工作科學(xué)、有序運(yùn)行。通過科學(xué)制定年度計劃，合理配置審計資源，做到既突出重點，又全面監(jiān)督；既確保審計效果，又促進(jìn)審計工作有序開展，同時兼顧審計效率。
3.2針對評估風(fēng)險易發(fā)點，準(zhǔn)確把握重點環(huán)節(jié)。固定資產(chǎn)投資項目是一項涉及從決策到竣工交付使用等諸多環(huán)節(jié)的一項系統(tǒng)工程，因此，固定資產(chǎn)投資審計也必定是多環(huán)節(jié)、多步驟、多內(nèi)容的全方位監(jiān)督，但在審計實踐中，應(yīng)避免事無巨細(xì)，胡子眉毛一把抓，而是要根據(jù)新準(zhǔn)則的精神，針對不同階段設(shè)置審計的關(guān)鍵控制點，對影響工程質(zhì)量和工程造價的關(guān)鍵環(huán)節(jié)、重要部位、重大事項，進(jìn)行重點監(jiān)控，以點帶面，如此既能控制審計風(fēng)險，達(dá)到審計目的，又能取得事半功倍之效。如在跟蹤審計過程中，應(yīng)根據(jù)工程建設(shè)在勘察設(shè)計、招投標(biāo)及合同簽訂、工程實施、竣工驗收等各個階段需完成的工作內(nèi)容、各自的不同特點及其對工程造價的影響程度，有針對性地確定重點環(huán)節(jié)加以監(jiān)督，確保建設(shè)程序及行為的合法性與合理性。
3.3加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高認(rèn)識，強(qiáng)化人員綜合素質(zhì)。人員素質(zhì)高低是做好審計工作的一項永恒話題。新準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)了審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)具備必須的專業(yè)知識、職業(yè)勝任能力及良好的職業(yè)道德。
3.4視審計整改檢查，明確審計質(zhì)量控制和責(zé)任。質(zhì)量是項目審計的靈魂，加強(qiáng)對審計質(zhì)量的控制，既是其根本目的所在，又是防范審計風(fēng)險的內(nèi)在舉措。為了加強(qiáng)全員、全過程審計質(zhì)量控制，明確審計責(zé)任，在固定資產(chǎn)投資審計中，針對審計質(zhì)量責(zé)任、審計職業(yè)道德、審計人力資源、審計業(yè)務(wù)執(zhí)行、審計質(zhì)量監(jiān)控5個要素建立有效地審計質(zhì)量控制制度，并通過審計業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查等方式對審計質(zhì)量控制制度的建立和執(zhí)行情況進(jìn)行檢查和評估。此外，審計組成員、審計組主審、審計組組長、審計機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門、審理機(jī)構(gòu)、總審計師和審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人應(yīng)按照新準(zhǔn)則規(guī)定，充分履行各自的工作職責(zé)，通過分級質(zhì)量控制，多道程序把關(guān)，有效防范審計風(fēng)險，促進(jìn)審計質(zhì)量的提高。
3.5重充分發(fā)揮團(tuán)隊作用。由于固定資產(chǎn)投資審計領(lǐng)域相關(guān)法律法規(guī)的缺乏、滯后及技術(shù)問題的無定式，很多問題的定性依賴于審計人員的主觀判斷，此外，審計人員與施工單位分別出自為建設(shè)資金的使用把好關(guān)口和單純的追求利潤最大化的不同目的，對同一問題，尤其是缺乏明確的判斷和定性依據(jù)的問題，雙方的觀點會不相一致甚至截然迥異，即便不同的審計人員之間，因各自對法律法規(guī)的理解及對技術(shù)的掌握程度的差異，對相同的問題的看法也會存在不盡一致的情況。因此，要十分重視審計組的團(tuán)隊作用，不應(yīng)將成立審計組僅簡單地視為一種形式，而應(yīng)實實在在地發(fā)揮審計組的集體力量，遇到爭議問題，可以根據(jù)有爭議事項涉及的金額大小設(shè)置重大事項的權(quán)限節(jié)點，按照不同的權(quán)限節(jié)點分別向?qū)徲嫿M、審計組所在部門、分管領(lǐng)導(dǎo)及主管領(lǐng)導(dǎo)逐級匯報，通過集體會商，多方聽取意見，集思廣益，取長補(bǔ)短，尋求解決問題的最合理、最有效的途徑，最大程度的避免個人的局限而造成對問題判斷、定性時的偏頗、遺漏、不準(zhǔn)確。
3.6審計人員要做好施工現(xiàn)場的跟蹤審計，重在獲取原始數(shù)據(jù)，并監(jiān)督和促進(jìn)工程施工及項目管理規(guī)范。審計人員要強(qiáng)化主動跟蹤審計意識，從項目運(yùn)作之初就制定計劃，選擇關(guān)鍵事項和關(guān)口環(huán)節(jié)，定期或不定期的到項目建設(shè)相關(guān)單位和工地現(xiàn)場，進(jìn)行過程跟蹤，主要獲取詳實的第一手資料，掌握和記錄一些施工數(shù)據(jù)，特別是對隱蔽工程進(jìn)行現(xiàn)場確認(rèn)，為結(jié)算審計打下良好的基礎(chǔ)。對跟蹤審計過程中遇到和發(fā)現(xiàn)的一些問題，及時提出審計意見和建議，督促整改。
結(jié)尾：固定資產(chǎn)投資審計對于我國城市化建設(shè)具有非常重要的意義，作為一名既是技術(shù)人員又是管理人員，應(yīng)該在實踐中不斷學(xué)習(xí)，并注重借鑒國內(nèi)外先進(jìn)的經(jīng)驗，不斷提高自身的專業(yè)素養(yǎng)和綜合素質(zhì)，做到又紅又專，為加強(qiáng)固定資產(chǎn)投資審計風(fēng)險防范和控制做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 《固定資產(chǎn)投資審計案例》石愛中等，中國時代經(jīng)濟(jì)出版社
[2] 《固定資產(chǎn)投資審計》楊殿福等，哈爾濱工業(yè)大學(xué)出版社
內(nèi)容摘要：正確進(jìn)行增值稅的會計處理不僅對于企業(yè)固定資產(chǎn)計價有重大影響，對于企業(yè)的稅前利潤、現(xiàn)金流量等也產(chǎn)生影響。文章主要依據(jù)《增值稅實施細(xì)則》有關(guān)指導(dǎo)，對于企業(yè)的固定資產(chǎn)取得、處置、改變用途等方面，按新稅法要求做出統(tǒng)一的會計處理，并提出建議。
關(guān)鍵詞：消費(fèi)型增值稅 固定資產(chǎn) 抵扣范圍
自2009年1月1日起確定在全國范圍內(nèi)實施新修訂后的增值稅條例后，我國將固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額納入抵扣范圍，同時降低了增值稅征收率，延長了納稅申報期限。這次增值稅改革最大的變化是將原來生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅，即企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)等應(yīng)稅項目所含的增值稅是不允許抵扣的，而改為消費(fèi)型增值稅后，一般納稅人企業(yè)購進(jìn)應(yīng)稅項目所含的增值稅可以抵扣。這里的可以抵扣的增值稅應(yīng)稅項目按照《增值稅實施細(xì)則》第二十一條規(guī)定，指使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。依據(jù)該條規(guī)定，至少需要從兩個方面理解允許抵扣進(jìn)項稅的固定資產(chǎn)范圍：一是取得或使用固定資產(chǎn)的企業(yè)類型。二是允許抵扣固定資產(chǎn)的種類。
在會計處理上，按照企業(yè)取得固定資產(chǎn)的來源不同，賬務(wù)處理不同。其主要內(nèi)容是：企業(yè)取得固定資產(chǎn)時支付的增值稅稅款，屬于可抵扣范圍的不再計入固定資產(chǎn)成本，而是確認(rèn)為進(jìn)項稅額，允許從當(dāng)期產(chǎn)品銷售過程中收取的銷項稅額中抵扣。
取得固定資產(chǎn)的會計處理
（一）外購固定資產(chǎn)
外購的固定資產(chǎn)包括不動產(chǎn)和動產(chǎn)兩類。新條例實施細(xì)則第二十一條規(guī)定，自2009年1月1日后一般納稅人取得的固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等，按合法取得增值稅扣稅憑證（增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)）在發(fā)票開具之日起，90日內(nèi)經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)證后從銷項稅額中抵扣，不動產(chǎn)和用于非增值稅應(yīng)稅項目的固定資產(chǎn)不屬于抵扣范圍。一般納稅人會計處理如下：
1.外購生產(chǎn)經(jīng)營管理用固定資產(chǎn)（屬于扣稅范圍的動產(chǎn)）：
借：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
貸：銀行存款
2.外購不動產(chǎn)：
借：固定資產(chǎn)
貸：銀行存款
小規(guī)模納稅人購入生產(chǎn)經(jīng)營管理用固定資產(chǎn)，以及新增固定資產(chǎn)屬于納稅人自用應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車、摩托車、游艇，即使取得增值稅專用發(fā)票也不得抵扣增值稅額。不抵扣增值稅，全部計入到固定資產(chǎn)成本中。會計分錄：
借：固定資產(chǎn)（成本=購買價+相關(guān)稅費(fèi)（包括增值稅）+其他可直接歸屬的費(fèi)）
貸：銀行存款
（二）自行建造固定資產(chǎn)
購入工程物資。工程物資的增值稅要區(qū)分兩種情形：
建造建筑物的工程物資（用于不動產(chǎn)，非增值稅應(yīng)稅項目），增值稅不能抵扣，計入工程物資成本；建造生產(chǎn)經(jīng)營管理用機(jī)器設(shè)備的工程物資，增值稅可以抵扣，不計入物資成本。
自行建造固定資產(chǎn)時如果需要外購工程所需物資，則外購工程物資用于建造可抵扣增值稅的動產(chǎn)時，按規(guī)定外購的工程物資繳納的增值稅可以抵扣。會計處理：
借：工程物資（價+相關(guān)稅（除增值稅）+相關(guān)費(fèi)）
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
貸：銀行存款 等
如果工程物資用于不動產(chǎn)等的建造，則增值稅應(yīng)計入工程物資成本。
建造工程領(lǐng)用企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品的會計處理：用于可以抵扣增值稅的生產(chǎn)經(jīng)營用及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備等動產(chǎn)安裝工程等時，作視同銷售處理，同時因為用于建設(shè)工程的產(chǎn)品的權(quán)屬關(guān)系沒有改變，所以不確認(rèn)收入，按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會計處理：
借：在建工程
貸：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅 （銷項稅額）
在建工程領(lǐng)用原材料。是企業(yè)自己使用原材料，權(quán)屬關(guān)系沒發(fā)生改變，不視為銷售，不確認(rèn)銷售收入，直接轉(zhuǎn)銷原材料的賬面價值，原材料包含的增值稅是否轉(zhuǎn)出，區(qū)別情況處理。
如果購進(jìn)材料用于可以抵扣增值稅的生產(chǎn)經(jīng)營用機(jī)器設(shè)備等安裝工程（動產(chǎn)），材料的進(jìn)項稅額不用轉(zhuǎn)出。因為機(jī)器設(shè)備和存貨的增值稅處理原則相同，就相當(dāng)于把原材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，無需把增值稅轉(zhuǎn)出。會計處理：領(lǐng)用材料：
借：在建工程
貸：原材料
購進(jìn)材料用于不允許抵扣增值稅的不動產(chǎn)在建工程，則材料進(jìn)項稅額不得抵扣，要轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額。會計處理：
借：在建工程
貸：原材料
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）
工程完工后剩余的工程物資入庫轉(zhuǎn)做原材料。區(qū)分兩種情況：
一是購入時增值稅作為進(jìn)項稅額抵扣的工程物資入庫，會計處理：
借：原材料
貸：工程物資
二是如果購入工程物資時，將增值稅進(jìn)項稅計入了工程物資成本，則：
借：原材料
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
貸：工程物資
（三）接受捐贈的固定資產(chǎn)
接受捐贈的固定資產(chǎn)，屬于可以抵扣范圍的生產(chǎn)經(jīng)營用機(jī)器、設(shè)備等，按照取得的扣稅憑證，
借：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
貸：營業(yè)外收入
（四）非貨幣性資產(chǎn)交換
企業(yè)換出固定資產(chǎn)區(qū)別不動產(chǎn)和可以抵扣增值稅的動產(chǎn)?？梢?/p>
抵扣增值稅的動產(chǎn)換出時類似于存貨處理，視同銷售，按計稅價格確認(rèn)銷項稅額。會計處理：
首先，固定資產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”賬戶。
借：固定資產(chǎn)清理
累計折舊
固定資產(chǎn)減值損失
貸：固定資產(chǎn)
然后，換入的資產(chǎn)按公允價值入賬。
借：庫存商品等（換入資產(chǎn)的入賬價值）
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）（換入資產(chǎn)的進(jìn)項稅額）
貸：固定資產(chǎn)清理
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（屬于可抵扣范圍的固定資產(chǎn)的銷項稅額）
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交營業(yè)稅（不動產(chǎn)的營業(yè)稅）
（五）債務(wù)重組
不動產(chǎn)的會計處理與生產(chǎn)型增值稅法下一致，我們在這里省略，主要針對屬于可抵扣范圍的動產(chǎn)固定資產(chǎn)進(jìn)行會計處理。
債務(wù)人的會計處理：
首先，把抵償債務(wù)的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷，
借：固定資產(chǎn)清理
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
累計折舊
貸：固定資產(chǎn)
其次，把抵償出去的固定資產(chǎn)視同銷售，同時把債務(wù)賬面余額轉(zhuǎn)銷，會計處理：
借：應(yīng)付賬款（賬面余額）
營業(yè)外支出―處置固定資產(chǎn)損失（賬面價值大于公允價值的差額）
貸：固定資產(chǎn)清理營業(yè)外收入―債務(wù)重組利得（倒擠）
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（固定資產(chǎn)的銷項稅額）
營業(yè)外收入―處置固定資產(chǎn)利得（賬面價值小于公允價值）
債權(quán)人的會計處理：
借：固定資產(chǎn)（按公允價值）
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）（固定資產(chǎn)的增值稅）
壞賬準(zhǔn)備
營業(yè)外支出―債務(wù)重組損失（借方差額）
貸：應(yīng)收賬款
資產(chǎn)減值損失（貸方差額）
處置固定資產(chǎn)的會計處理
（一）固定資產(chǎn)出售
對于企業(yè)已使用過的固定資產(chǎn)屬于可抵扣增值稅的動產(chǎn)在出售時，應(yīng)區(qū)別以下三種情況繳納增值稅：一是企業(yè)已使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，按照適用的稅率征收增值稅；二是2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，按照4%的征收率減半征收增值稅；三是2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點以前購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，按照4%的征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點以后購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。會計處理：
借：固定資產(chǎn)清理
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
累計折舊
貸：固定資產(chǎn)
取得出售價款入賬：
借：銀行存款
貸：固定資產(chǎn)清理
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
（二）屬于可抵扣增值稅的固定資產(chǎn)（動產(chǎn)）報廢、毀損的處理
固定資產(chǎn)因為管理不善造成非正常損失，應(yīng)按固定資產(chǎn)凈值計算不得抵扣稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”。
借：固定資產(chǎn)清理
累計折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）
（三）當(dāng)固定資產(chǎn)盤虧時原已抵扣的進(jìn)項稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出
查明原因前，分錄為：
借：待處理財產(chǎn)損溢―待處理固定資產(chǎn)損溢
累計折舊
貸：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）
（四）增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)改變用途的會計處理
企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用機(jī)器、設(shè)備等固定資產(chǎn)若改變用途，用于非應(yīng)稅、免稅、集體福利或者個人消費(fèi)，按固定資產(chǎn)凈值（即折余價值）的17%計算出不得抵扣稅額，
借：固定資產(chǎn)清理
累計折舊
貸：固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）
同時：借：固定資產(chǎn)
貸：固定資產(chǎn)清理
需要注意的問題及建議
綜上，在實務(wù)操作過程中，必須以符合規(guī)定的扣稅憑證為依據(jù)。需要注意的是，取得增值稅專用發(fā)票是進(jìn)行抵扣的必要條件，但并非充分條件。若新增固定資產(chǎn)屬于不得抵扣范圍，如非生產(chǎn)經(jīng)營用，則應(yīng)將價稅合并全部計入固定資產(chǎn)價值；若企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人，即使取得增值稅專用發(fā)票，也不允許抵扣，而應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值。
對于企業(yè)在按新增值稅法對新增固定資產(chǎn)進(jìn)行會計處理時，提出幾點建議：
對于新辦企業(yè)及現(xiàn)為小規(guī)模納稅人的企業(yè)來說，現(xiàn)在應(yīng)及時向國稅機(jī)關(guān)申請為增值稅一般納稅人。
企業(yè)應(yīng)進(jìn)行納稅籌劃，擴(kuò)大銷售，適當(dāng)減少存貨購進(jìn)，使當(dāng)期銷項稅額增加，盡量使購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅盡早抵扣，實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化目標(biāo)。
企業(yè)應(yīng)積極進(jìn)行設(shè)備更新和技術(shù)升級，改革傳統(tǒng)的制造業(yè)產(chǎn)業(yè)，轉(zhuǎn)向高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。小規(guī)模納稅人應(yīng)抓住這個時機(jī)，擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，加快商品的生產(chǎn)與銷售，完善財務(wù)制度，加快產(chǎn)業(yè)升級步伐，提高我國企業(yè)競爭力和抗風(fēng)險能力。
參考文獻(xiàn)：
1.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則（財政部和國家稅務(wù)總局令第50號）[S].2008
關(guān)鍵詞：會計制度；稅法；固定資產(chǎn)；財務(wù)會計；會計處理
在對固定資產(chǎn)的定義上，會計制度與稅法基本無異，區(qū)別僅僅在于實際應(yīng)用中存在一定差異，如會計制度與增值稅法中對于固定資產(chǎn)內(nèi)涵的規(guī)定不同。而會計制度與稅法最主要的差別在于其具有各自不同的最終目的以及遵守原則，正是因為這些差異的存在導(dǎo)致其會計處理的不同。鑒于此，為了能夠更好地促進(jìn)金融工作的順利開展，就需要對會計制度與稅法對固定資產(chǎn)財務(wù)會計處理上存在的差異進(jìn)行詳細(xì)地了解及掌握，現(xiàn)進(jìn)行如下分析。
一、會計處理差異原因分析
1.重視實質(zhì)的會計制度及稅法的法定性
隨著新會計核算制度的制定，其中一項新的會計核算總則為實質(zhì)重于形式，此項規(guī)則表明當(dāng)交易的實質(zhì)與法律形式之間存在差別的情況下，會計人員在會計處理的過程中應(yīng)該根據(jù)實質(zhì)情況進(jìn)行核算與反映，而不是依靠法律形式。但是在稅法中，對于此類狀況的會計核算則遵循的是法定性原則，因此在企業(yè)納稅額與利潤總額的核算中，會計制度與稅法之間的會計處理存在差異。如，在企業(yè)會計處理中，除了在國家稅法的相關(guān)規(guī)定外，對于各項計提減值資產(chǎn)不能再進(jìn)行稅前扣除處理，但是在對待處理的財產(chǎn)損失進(jìn)行處理時，必須在經(jīng)過企業(yè)的申報以及稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后才能將其作為稅前列支。我國會計工作人員在對兩者之間差異進(jìn)行會計處理時，主要采用的是會計制度與稅收分離的方式，也就是說會計人員在實際工作中，當(dāng)遇到會計制度與稅法規(guī)則存在差異的情況時，在會計核算的過程中主要以會計制度作為參考，在納稅處理時再根據(jù)稅法進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
2.謹(jǐn)慎性的會計制度及稅法據(jù)實扣除
企業(yè)會計人員在對不確定因素進(jìn)行會計處理的過程中，應(yīng)該具備一定的職業(yè)判斷力以及謹(jǐn)慎性，在會計處理的過程中要全面地考慮到各種可能存在的風(fēng)險及損失，也就是說既不能不高估資產(chǎn)收益，也不能過于低估負(fù)債或費(fèi)用情況。會計處理中的謹(jǐn)慎性原則主要指的是，當(dāng)會計人員對各種不屬于資產(chǎn)所作的計提減值準(zhǔn)備，并且按照會計制度中計提的資產(chǎn)來對準(zhǔn)備金進(jìn)行控制，從而便會減少企業(yè)收益，但是若按照謹(jǐn)慎性原則所提取的減值準(zhǔn)備金，在稅法制度中不得再進(jìn)行稅前扣除處理。主要原因在于稅法中所遵循的原則是據(jù)實扣除，簡單地說就是所產(chǎn)生任何損失與費(fèi)用只能是真實發(fā)生的，若對于損失與費(fèi)用在無法確認(rèn)的情況進(jìn)行申報扣除則可能被認(rèn)為是偷稅行為。一般情況下，企業(yè)在會計處理中所進(jìn)行的各種計提減值準(zhǔn)備，主要是根據(jù)會計人員的職業(yè)判斷而定，由于此判斷不屬于真實發(fā)生的事件因而在稅法中不得扣除。
二、固定資產(chǎn)折舊年限對企業(yè)會計處理的影響
簡單的說，固定資產(chǎn)折舊年限主要指的是固定資產(chǎn)提取折舊的期間。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中關(guān)于固定資產(chǎn)的規(guī)定中可知，企業(yè)在對固定資產(chǎn)進(jìn)行會計處理的過程中，在符合相關(guān)要求的前提下能夠根據(jù)自身固定資產(chǎn)使用情況與性質(zhì)及生產(chǎn)經(jīng)營特點，自主地預(yù)計固定資產(chǎn)使用年限。但在稅法中，除了國務(wù)院財政及稅務(wù)主管部門的其他規(guī)定外，對于固定資產(chǎn)折舊的計提的最低年限進(jìn)行了如下規(guī)定：其中對于房屋等建筑物而言，計提最低年限為20年；電子設(shè)備折舊計提最低年限為3年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器等生產(chǎn)設(shè)備而言計提最低年限為10年，而除飛機(jī)、火車、輪船外的運(yùn)輸工具計提最低年限為4年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的家具、工具等，計提最低年限為5年。這些規(guī)定則表明會計制度與稅法對于折舊計提年限不同。除此之外，我國行業(yè)財務(wù)制度為了能夠?qū)麧欉M(jìn)行調(diào)整，會限制企業(yè)利用折舊年限的長短，且不受到各種因素的影響，強(qiáng)制性對折舊年限進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范。從而便導(dǎo)致企業(yè)在對固定資產(chǎn)使用年限進(jìn)行確定時不得根據(jù)自身的主觀判斷與客觀需求作出利于企業(yè)的會計處理。近年來，企業(yè)為了能夠促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，以更好地適應(yīng)改變?nèi)祟惿鷳B(tài)環(huán)境以及適應(yīng)科學(xué)技術(shù)發(fā)展的客觀要求，并且實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。我國大部分企業(yè)加快對相關(guān)設(shè)備的更新速度，尤其是淘汰落后過時設(shè)備速度加快，因而企業(yè)對于固定資產(chǎn)的折舊年限遠(yuǎn)遠(yuǎn)提前于行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。因此，這就要求在對固定資產(chǎn)折舊計提中應(yīng)該采取更加靈活多樣的管理方式，以此來激活企業(yè)的主動性與責(zé)任心，使其盡快地擺脫行業(yè)對于折舊年限的限制。在對固定資產(chǎn)折舊計提的會計處理中應(yīng)該根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)實力與發(fā)展條件，同時在環(huán)境、技術(shù)以及地域的條件下，對企業(yè)折舊年限進(jìn)行公平公正的制定，旨在更加真實地反映出企業(yè)成本及折舊。
三、確定固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值率
對凈殘值進(jìn)行預(yù)計主要指的是假定企業(yè)的固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)。固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值率主要指的是企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除與基礎(chǔ)值費(fèi)用后的金額、預(yù)計凈殘值占固定資產(chǎn)原值之間的比例。該企業(yè)的實際殘值率在1-2%之間，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于預(yù)計殘值率。同時對于不同固定資產(chǎn)的類別其殘值率之間也存在極大的差別，例如電子設(shè)備與電纜。隨著我國可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的提出，對于環(huán)境要求的增加，在對環(huán)境造成污染的設(shè)備進(jìn)行處理時會顯著地增大其處置成本。其中低于帶放射源的設(shè)備在會計處理上可能出現(xiàn)絕對值成負(fù)數(shù)。因此，企業(yè)在固定資產(chǎn)殘值進(jìn)行處理時應(yīng)該根據(jù)實際處置不同類別進(jìn)行會計估計，在處置的過程中即便同類別的固定資產(chǎn)的殘值收入也會存在很大差別，因而就需要謹(jǐn)慎地把握資產(chǎn)所占比例、收入差別以及影響程度。除此之外，當(dāng)固定資產(chǎn)全壽命使用周期結(jié)束時，應(yīng)該根據(jù)固定資產(chǎn)折舊計算公式計算固定資產(chǎn)折舊額。
結(jié)語
綜上所述，由于會計制度與稅法之間的差異使得在會計處理中兩者之間的差異是必然存在的，但可以通過一定方法進(jìn)行調(diào)節(jié)，使會計處理方法不僅能夠滿足我國稅收法規(guī)與國際化接軌，也能有效地提高我國企業(yè)國際競爭力。同時，通過對財務(wù)會計處理的進(jìn)一步完善能夠有利于奠定企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，從而采取科學(xué)合理的手段對經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行有效控制，最終真正地做到內(nèi)外統(tǒng)一。
[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn)；棄置費(fèi)用；年金；實際利率；現(xiàn)值
特殊行業(yè)固定資產(chǎn)處置時存在著棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等相關(guān)規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和環(huán)境恢復(fù)義務(wù)。我國很多地方經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展是建立在犧牲環(huán)境的基礎(chǔ)上的，這顯然與“可持續(xù)發(fā)展”的原則相背離。為使企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的恢復(fù)環(huán)境的社會責(zé)任在企業(yè)成本核算過程中表現(xiàn)出來，在借鑒國外政府做法和與國際會計準(zhǔn)則趨同的情況下，我國會計核算引入了特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)必須考慮棄置費(fèi)用的規(guī)定。
鑒于棄置費(fèi)用的金額與現(xiàn)值都比較大，需要考慮貨幣的時間價值。企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號――或有事項》。按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。在使用固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按預(yù)計負(fù)債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入財務(wù)費(fèi)用。
湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院劉群同志在《會計之友》2008年第2期(見2008年第2期上，5頁)發(fā)表了論文《對固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計處理方法的修正》(以下簡稱《棄置》)，提出了與2007年注冊會計師考試教材中相異的會計處理方法。文章指出：“棄置費(fèi)用支付時點在固定資產(chǎn)壽命的終結(jié)點，企業(yè)只有及時足額支付棄置費(fèi)用，才能順利履行相應(yīng)的義務(wù)。棄置費(fèi)用的會計處理必須正確反映棄置費(fèi)用形成過程。從財務(wù)角度看，這一過程實質(zhì)上是一個融資的過程。教材將終結(jié)點將要支付的棄置費(fèi)用折算為現(xiàn)值計入初始點固定資產(chǎn)價值，目的在于通過固定資產(chǎn)折舊方式將這一部分價值分期計入成本費(fèi)用。在補(bǔ)償?shù)幕A(chǔ)上形成未來的支付儲備。從資金的時間價值看棄置費(fèi)用的現(xiàn)值與終結(jié)點上的棄置費(fèi)用雖然數(shù)量上不相等，但價值上是等價的。在固定資產(chǎn)壽命期內(nèi)通過成本費(fèi)用補(bǔ)償形成的現(xiàn)金流入量，其現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)?shù)扔跅壷觅M(fèi)用的現(xiàn)值。其終值應(yīng)當(dāng)?shù)扔跅壷觅M(fèi)用，因而可以稱之為等價現(xiàn)金流量?！?/p>
筆者認(rèn)同劉群同志提出的棄置費(fèi)用考慮資金時間價值的觀點，注冊會計師考試輔導(dǎo)教材上也強(qiáng)調(diào)了這一點。也十分贊同《棄置》一文作者關(guān)于棄置費(fèi)用的會計處理必須正確反映棄置費(fèi)用的形成過程的觀點。但本人不敢茍同《棄置》一文作者關(guān)于等量現(xiàn)金流量的觀點，同時對《棄置》一文中表2的計算結(jié)果也稍有異議。
關(guān)于等價現(xiàn)金流量的概念。等價現(xiàn)金流量即我們在財務(wù)管理概念上所提到的年金，其含義是強(qiáng)調(diào)每年末必須收到(或支付)一筆現(xiàn)金，形成償債基金或投資回收基金。年金的會計假設(shè)或前提是：這些收到(或支付)的年金特別是在投資的早期每年末收到(或支付)的現(xiàn)金將再次存入銀行產(chǎn)生利息，年金和產(chǎn)生的利息在以后的年度中再度產(chǎn)生利息，依次復(fù)利下去。才會產(chǎn)生設(shè)定的年金終值。聯(lián)系《棄置》文中例題。需要每年末支付62949.47元的年金，然后在第15年末產(chǎn)生2 000 000的累計儲備金。但我們所討論的特定固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用只是企業(yè)預(yù)提的費(fèi)用，而非真正支付的現(xiàn)金。在固定資產(chǎn)的使用期限內(nèi)。企業(yè)不會為預(yù)計的費(fèi)用真正付出現(xiàn)金，只是計提而已。因此不可能會像年金一樣可以產(chǎn)生復(fù)利，預(yù)計的棄置費(fèi)用因而也絕不是等額的現(xiàn)金流出。不能用等價現(xiàn)金流量去計算分?jǐn)倵壷觅M(fèi)用。
關(guān)于《棄置》一文中表2的計算結(jié)果，在不考慮尾數(shù)調(diào)整的情況下，第15年末等價現(xiàn)金流量的累計余額應(yīng)為944 242.05元。文中表2的最后一年即第15年作了尾數(shù)調(diào)整，調(diào)增了176 039.53元(207 069―31 029.47)。至此，等價現(xiàn)金流量的累計余額為1 120 281.58元，仍與預(yù)計負(fù)債的結(jié)果2 000000元相差甚遠(yuǎn)。預(yù)計負(fù)債的數(shù)字逐年計算見表2最后一列，表格中預(yù)計負(fù)債在第15年末達(dá)到了2 000 000元，但如何由每年計提的62 949.47元的累加余額達(dá)到年金終值的最后累計數(shù)2 000 000元，表格和會計分錄處理過程中均沒有作交代。且作為尾數(shù)調(diào)整的概念。只是適用于由于利率計算造成的小誤差?！稐壷谩芬晃淖髡咭淮握{(diào)整176039.53元，相對于每年31 029.47元的預(yù)計費(fèi)用，已經(jīng)超出了正常情況的范圍，遠(yuǎn)不是誤差或尾數(shù)調(diào)整的概念可以解釋的。
筆者贊同教材書上的計算方法。該方法采用實際利率法計算分?jǐn)傎M(fèi)用。這體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則趨同的原則。但認(rèn)為其會計處理結(jié)果中也存在一些不足之處?，F(xiàn)提出來，共作討論。
首先，正如《棄置》一文作者所講。棄置費(fèi)用的現(xiàn)值在初始點一次性計入固定資產(chǎn)價值，并沒有實物資源與之對應(yīng)。因而，與其說它作為資產(chǎn)計入固定資產(chǎn)原值，倒不如作為一種未確認(rèn)的費(fèi)用更合適。在以后的年度中，棄置費(fèi)用的現(xiàn)值同利息一起作為財務(wù)費(fèi)用逐年分?jǐn)?，這樣更符合經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的實質(zhì)。聯(lián)系2007年注冊會計師考試教材實例，則第一年會計分錄應(yīng)為：
借：未確認(rèn)的融資費(fèi)用 55 250 000
貸：預(yù)計負(fù)債 55 250000
在以后年度中，未確認(rèn)的融資費(fèi)用分?jǐn)偡椒ㄍ潭ㄙY產(chǎn)的折舊方法一致，費(fèi)用逐年分?jǐn)傆嬋胴攧?wù)費(fèi)用。
