時(shí)間：2023-09-08 17:00:57
序論：在您撰寫(xiě)稅法的核心要素時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開(kāi)闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是國(guó)際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國(guó)和來(lái)源地國(guó)在跨國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)。在稅收協(xié)定中，常設(shè)機(jī)構(gòu)一般包括（1）固定交易地點(diǎn)，例如一個(gè)分支機(jī)構(gòu)、辦事處或者一個(gè)工廠。（2）在來(lái)源地的獨(dú)立人的活動(dòng)，只要該人慣常性地行使包括簽訂合同在內(nèi)的各項(xiàng)權(quán)利。
2電子商務(wù)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的挑戰(zhàn)
從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展歷史看，不論常設(shè)機(jī)構(gòu)概念作任何發(fā)展，物的要素（固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所）和人的要素（營(yíng)業(yè)人）始終是常設(shè)機(jī)構(gòu)的兩個(gè)核心要素。而電子商務(wù)的出現(xiàn)給這兩個(gè)核心要素都提出了新的挑戰(zhàn)，圍繞這兩個(gè)核心要素來(lái)分析跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
2.1物的要素的分析
（1）在傳統(tǒng)的商務(wù)活動(dòng)中，企業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所都有雇員的存在，雇員在營(yíng)業(yè)場(chǎng)所中為企業(yè)處理各種營(yíng)業(yè)事務(wù)，然而，在電子商務(wù)活動(dòng)中，所有的商務(wù)活動(dòng)都是由服務(wù)器或網(wǎng)址自動(dòng)完成的，不必在來(lái)源國(guó)保留任何雇員，因此，某一外國(guó)企業(yè)在來(lái)源國(guó)擁有或使用的服務(wù)器或網(wǎng)址，難以構(gòu)成一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。
（2）在線交易是一種全新的商業(yè)運(yùn)作模式，其動(dòng)作媒介不是有形的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，而是虛擬的數(shù)字化空間，除了在客戶(hù)所在國(guó)擁有或租用服務(wù)器外，不再需要在客戶(hù)所在國(guó)建立任何形式的有形存在。而網(wǎng)址和服務(wù)器具有很強(qiáng)的流動(dòng)性。很難認(rèn)定服務(wù)器或網(wǎng)址在空間上和時(shí)間上是“固定的”。
（3）服務(wù)器和網(wǎng)址的活動(dòng)可否作為準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)以外的營(yíng)業(yè)活動(dòng)也難以認(rèn)定。服務(wù)器和網(wǎng)址可以自動(dòng)完成各種功能，例如廣告、收發(fā)訂單、收款、儲(chǔ)蓄和發(fā)送數(shù)字化資料以及這些功能的綜合等。對(duì)于稅務(wù)當(dāng)局來(lái)說(shuō)，在技術(shù)還不是很發(fā)達(dá)的情況下，很難追蹤到服務(wù)器和網(wǎng)址實(shí)際交易的情況，因而服務(wù)器和網(wǎng)址的交易活動(dòng)是否可以作為準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)以外的營(yíng)業(yè)活動(dòng)也是模糊不定的。
2.2人的要素的分析——網(wǎng)絡(luò)提供商是否構(gòu)成營(yíng)業(yè)人的問(wèn)題
根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本的規(guī)定，該人在以下兩種情況下可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)：①在締約國(guó)另一方代表企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)以外的活動(dòng)，并且有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同并且經(jīng)常行使這種權(quán)利（即締約人）；②雖然沒(méi)有締約權(quán)，但是經(jīng)常在締約國(guó)另一方保存貨物或商品的庫(kù)存，并且代表企業(yè)經(jīng)常從該庫(kù)存中交付貨物或商品（及交付貨物人）。
通常情況下，網(wǎng)絡(luò)提供商在來(lái)源國(guó)建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，特別是進(jìn)入國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的訪問(wèn)服務(wù)。相對(duì)于銷(xiāo)售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商是按照自己的營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，其地位是完全獨(dú)立的。有鑒于此，即使某一網(wǎng)絡(luò)提供商向銷(xiāo)售商提供維持網(wǎng)址的服務(wù)器，使得銷(xiāo)售商得以在來(lái)源國(guó)開(kāi)展銷(xiāo)售活動(dòng)，被視為一種活動(dòng)，那么，該網(wǎng)絡(luò)提供商也應(yīng)當(dāng)為處于獨(dú)立地位人。根據(jù)營(yíng)業(yè)人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的理論，獨(dú)立地位人只有在沒(méi)有按照其營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)時(shí)，才可以構(gòu)成被企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，此類(lèi)活動(dòng)與其自身從事的
網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)完全不同，顯然非其行業(yè)慣例，而是超出其營(yíng)業(yè)活動(dòng)常規(guī)。
3解決跨境電子商務(wù)稅收管轄困境的對(duì)策
正如有學(xué)者認(rèn)為：“應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定或者有形的物理存在，作
為行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息時(shí)代下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營(yíng)業(yè)實(shí)質(zhì)的來(lái)源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)摸索電子商務(wù)交易存在的標(biāo)記。”
3.1虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)
虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)方案從常設(shè)機(jī)構(gòu)本質(zhì)涵義出發(fā)，更強(qiáng)調(diào)的是在電子商務(wù)交易方式下納稅人與來(lái)源地國(guó)是否構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。隨著商業(yè)流動(dòng)性增強(qiáng)，技術(shù)進(jìn)一步發(fā)展，常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所要求反而極大地限制來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)，這違背了“經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)”原則，應(yīng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)重新界定，并達(dá)到如下效果：（1）在經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)和相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)上對(duì)全球電子商務(wù)進(jìn)行征稅；（2）在（1）的基礎(chǔ)上，為了區(qū)分商業(yè)主流以及輔商業(yè)活動(dòng)提供通用的標(biāo)準(zhǔn)，并使得新的來(lái)源征稅標(biāo)準(zhǔn)為國(guó)際企業(yè)界以及各國(guó)（凈輸入國(guó)與凈輸出國(guó)）接受。
3.2基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)
加拿大女王大學(xué)教授ArthurJ.cockfield在其發(fā)表的《數(shù)字生物圈中的稅收政策設(shè)計(jì)：稅法在Internet環(huán)境下如何變革》提出了一個(gè)“數(shù)字生物圈”模型，深刻分析了網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)空間、傳統(tǒng)稅法規(guī)范和稅法（基于網(wǎng)絡(luò)的稅法）在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的互動(dòng)關(guān)系，并指出了未來(lái)稅法的改革方向——基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)（economicpresencetest）確定跨境電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)。
ArthurJ.cockfield教授認(rèn)為，制定跨境電子商務(wù)的稅法規(guī)范，要充分考慮網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)空間、傳統(tǒng)稅法三者之間的互動(dòng)關(guān)系。未來(lái)稅法或者稅法變革的努力方向應(yīng)遵循以下原則：（1）確立一個(gè)稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩(wěn)定的稅收收入并保證公共產(chǎn)品開(kāi)支；（2）稅法改革還要照顧到傳統(tǒng)稅法的穩(wěn)定性要求，結(jié)合網(wǎng)絡(luò)的特點(diǎn)，努力維護(hù)現(xiàn)行稅制；（3）未來(lái)稅法變革要堅(jiān)持稅收中性原則：一方面不應(yīng)對(duì)在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要強(qiáng)調(diào)對(duì)在線交易的有效征稅，避免利用計(jì)算機(jī)空間避稅的盛行；（4）此外，未來(lái)稅法的改革應(yīng)該促進(jìn)稅法的簡(jiǎn)單化，避免給納稅人帶來(lái)過(guò)高的守法成本，維護(hù)跨境電子商務(wù)的快速發(fā)展。
在此基礎(chǔ)上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定跨境電子商務(wù)稅收管轄權(quán)。該理論主張：不要試圖通過(guò)認(rèn)定計(jì)算機(jī)服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的辦法來(lái)解決Internet帶來(lái)的稅法困境，相反，要?jiǎng)?chuàng)建規(guī)則以確保電子商務(wù)的進(jìn)口國(guó)基于一定的在線貨物數(shù)量和服務(wù)的進(jìn)口數(shù)量（如100萬(wàn)美元以上）有權(quán)對(duì)相應(yīng)的納稅人征稅。即按照實(shí)際的消費(fèi)數(shù)量這一經(jīng)濟(jì)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配國(guó)際所得稅收管轄權(quán)，以替代傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)這一實(shí)體存在標(biāo)準(zhǔn)來(lái)適應(yīng)Internet環(huán)境。
3.3觀點(diǎn)述評(píng)與對(duì)策建議
（1）常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念應(yīng)予保留，但應(yīng)賦予其新的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。
首先，在內(nèi)涵方面，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念可以適用于跨境電子商務(wù)活動(dòng)。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念在國(guó)際稅法上的意義在于表明非居民的營(yíng)業(yè)活動(dòng)與來(lái)源地國(guó)存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。而在跨境電子商務(wù)環(huán)境下，雖然傳統(tǒng)的以物理形式表現(xiàn)出來(lái)的實(shí)質(zhì)性聯(lián)系不再存在，但銷(xiāo)售商的活動(dòng)仍是在來(lái)源國(guó)進(jìn)行，與來(lái)源國(guó)仍然存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念產(chǎn)生和發(fā)展的歷史啟示我們,現(xiàn)行的作為協(xié)調(diào)居住國(guó)與來(lái)源國(guó)在跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得征稅權(quán)益沖突的平衡器的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念,本身是一個(gè)開(kāi)放的概念,其內(nèi)涵和外延也是隨著跨國(guó)經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)的范圍和形式的變化而不斷發(fā)展的。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念從其歷史來(lái)看也是一個(gè)與時(shí)俱進(jìn)的概念，根據(jù)跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的范圍和形式的發(fā)展而變化。例如，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念根據(jù)營(yíng)業(yè)活動(dòng)的形式，不再是僅僅由外國(guó)投資者在東道國(guó)設(shè)立場(chǎng)所、機(jī)構(gòu)直接從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)，通過(guò)東道國(guó)的機(jī)構(gòu)、人員從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)也十分普遍時(shí)，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的范圍也由原來(lái)以固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所為核心要素與以人為核心要素構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)并重的局面。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來(lái)的跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形式的革命，正是推動(dòng)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念發(fā)展的良好契機(jī)。
（2）降低常設(shè)機(jī)構(gòu)的要求，取消常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中對(duì)跨境電子商務(wù)活動(dòng)“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”的限制，而將“實(shí)質(zhì)性聯(lián)系”適用于跨境電子商務(wù)活動(dòng)。
“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”是一種適應(yīng)于傳統(tǒng)商務(wù)形式的概念，在電子商務(wù)中卻失去了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網(wǎng)址是當(dāng)事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場(chǎng)所，其在電子商務(wù)交易中的作用相當(dāng)于“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”在傳統(tǒng)交易中的作用。而對(duì)于網(wǎng)址存在于哪個(gè)服務(wù)器上，該服務(wù)器的地理位置或者其服務(wù)器的擁有者這些情況，買(mǎi)方是不會(huì)注意的，也不會(huì)影響交易的進(jìn)行。而且網(wǎng)址在許多國(guó)家是可見(jiàn)的或者是可以訪問(wèn)的，效果就如同在這些國(guó)家分別設(shè)立了營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，其活動(dòng)如果滿(mǎn)足“從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)”以及質(zhì)、量上的要求，就可以構(gòu)成在有關(guān)國(guó)家設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。同時(shí)，鑒于電子商務(wù)缺乏登記要求的特點(diǎn)，網(wǎng)址轉(zhuǎn)讓頻繁且無(wú)登記要求，因此認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)，不要求外國(guó)銷(xiāo)售商對(duì)其使用的網(wǎng)址存在所有、租賃或其他支配關(guān)系，只要其實(shí)際使用了該網(wǎng)址即可。
關(guān)鍵詞：常設(shè)機(jī)構(gòu)；電子商務(wù)；稅收管轄權(quán)
1常設(shè)機(jī)構(gòu)原則
常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是國(guó)際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國(guó)和來(lái)源地國(guó)在跨國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)。在稅收協(xié)定中，常設(shè)機(jī)構(gòu)一般包括（1）固定交易地點(diǎn)，例如一個(gè)分支機(jī)構(gòu)、辦事處或者一個(gè)工廠。（2）在來(lái)源地的獨(dú)立人的活動(dòng)，只要該人慣常性地行使包括簽訂合同在內(nèi)的各項(xiàng)權(quán)利。
2電子商務(wù)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的挑戰(zhàn)
從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展歷史看，不論常設(shè)機(jī)構(gòu)概念作任何發(fā)展，物的要素（固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所）和人的要素（營(yíng)業(yè)人）始終是常設(shè)機(jī)構(gòu)的兩個(gè)核心要素。而電子商務(wù)的出現(xiàn)給這兩個(gè)核心要素都提出了新的挑戰(zhàn)，圍繞這兩個(gè)核心要素來(lái)分析跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
2.1物的要素的分析
（1）在傳統(tǒng)的商務(wù)活動(dòng)中，企業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所都有雇員的存在，雇員在營(yíng)業(yè)場(chǎng)所中為企業(yè)處理各種營(yíng)業(yè)事務(wù)，然而，在電子商務(wù)活動(dòng)中，所有的商務(wù)活動(dòng)都是由服務(wù)器或網(wǎng)址自動(dòng)完成的，不必在來(lái)源國(guó)保留任何雇員，因此，某一外國(guó)企業(yè)在來(lái)源國(guó)擁有或使用的服務(wù)器或網(wǎng)址，難以構(gòu)成一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。
（2）在線交易是一種全新的商業(yè)運(yùn)作模式，其動(dòng)作媒介不是有形的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，而是虛擬的數(shù)字化空間，除了在客戶(hù)所在國(guó)擁有或租用服務(wù)器外，不再需要在客戶(hù)所在國(guó)建立任何形式的有形存在。而網(wǎng)址和服務(wù)器具有很強(qiáng)的流動(dòng)性。很難認(rèn)定服務(wù)器或網(wǎng)址在空間上和時(shí)間上是“固定的”。
（3）服務(wù)器和網(wǎng)址的活動(dòng)可否作為準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)以外的營(yíng)業(yè)活動(dòng)也難以認(rèn)定。服務(wù)器和網(wǎng)址可以自動(dòng)完成各種功能，例如廣告、收發(fā)訂單、收款、儲(chǔ)蓄和發(fā)送數(shù)字化資料以及這些功能的綜合等。對(duì)于稅務(wù)當(dāng)局來(lái)說(shuō)，在技術(shù)還不是很發(fā)達(dá)的情況下，很難追蹤到服務(wù)器和網(wǎng)址實(shí)際交易的情況，因而服務(wù)器和網(wǎng)址的交易活動(dòng)是否可以作為準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)以外的營(yíng)業(yè)活動(dòng)也是模糊不定的。
2.2人的要素的分析——網(wǎng)絡(luò)提供商是否構(gòu)成營(yíng)業(yè)人的問(wèn)題
根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本的規(guī)定，該人在以下兩種情況下可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)：①在締約國(guó)另一方代表企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)以外的活動(dòng)，并且有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同并且經(jīng)常行使這種權(quán)利（即締約人）；②雖然沒(méi)有締約權(quán)，但是經(jīng)常在締約國(guó)另一方保存貨物或商品的庫(kù)存，并且代表企業(yè)經(jīng)常從該庫(kù)存中交付貨物或商品（及交付貨物人）。
通常情況下，網(wǎng)絡(luò)提供商在來(lái)源國(guó)建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，特別是進(jìn)入國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的訪問(wèn)服務(wù)。相對(duì)于銷(xiāo)售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商是按照自己的營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，其地位是完全獨(dú)立的。有鑒于此，即使某一網(wǎng)絡(luò)提供商向銷(xiāo)售商提供維持網(wǎng)址的服務(wù)器，使得銷(xiāo)售商得以在來(lái)源國(guó)開(kāi)展銷(xiāo)售活動(dòng)，被視為一種活動(dòng)，那么，該網(wǎng)絡(luò)提供商也應(yīng)當(dāng)為處于獨(dú)立地位人。根據(jù)營(yíng)業(yè)人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的理論，獨(dú)立地位人只有在沒(méi)有按照其營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)時(shí)，才可以構(gòu)成被企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，此類(lèi)活動(dòng)與其自身從事的
網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)完全不同，顯然非其行業(yè)慣例，而是超出其營(yíng)業(yè)活動(dòng)常規(guī)。
3解決跨境電子商務(wù)稅收管轄困境的對(duì)策
正如有學(xué)者認(rèn)為：“應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定或者有形的物理存在，作
為行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息時(shí)代下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營(yíng)業(yè)實(shí)質(zhì)的來(lái)源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)摸索電子商務(wù)交易存在的標(biāo)記?！?/p>
3.1虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)
虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)方案從常設(shè)機(jī)構(gòu)本質(zhì)涵義出發(fā)，更強(qiáng)調(diào)的是在電子商務(wù)交易方式下納稅人與來(lái)源地國(guó)是否構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。隨著商業(yè)流動(dòng)性增強(qiáng)，技術(shù)進(jìn)一步發(fā)展，常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所要求反而極大地限制來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)，這違背了“經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)”原則，應(yīng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)重新界定，并達(dá)到如下效果：（1）在經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)和相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)上對(duì)全球電子商務(wù)進(jìn)行征稅；（2）在（1）的基礎(chǔ)上，為了區(qū)分商業(yè)主流以及輔商業(yè)活動(dòng)提供通用的標(biāo)準(zhǔn)，并使得新的來(lái)源征稅標(biāo)準(zhǔn)為國(guó)際企業(yè)界以及各國(guó)（凈輸入國(guó)與凈輸出國(guó)）接受。
3.2基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)
加拿大女王大學(xué)教授ArthurJ.cockfield在其發(fā)表的《數(shù)字生物圈中的稅收政策設(shè)計(jì)：稅法在Internet環(huán)境下如何變革》提出了一個(gè)“數(shù)字生物圈”模型，深刻分析了網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)空間、傳統(tǒng)稅法規(guī)范和稅法（基于網(wǎng)絡(luò)的稅法）在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的互動(dòng)關(guān)系，并指出了未來(lái)稅法的改革方向——基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)（economicpresencetest）確定跨境電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)。
ArthurJ.cockfield教授認(rèn)為，制定跨境電子商務(wù)的稅法規(guī)范，要充分考慮網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)空間、傳統(tǒng)稅法三者之間的互動(dòng)關(guān)系。未來(lái)稅法或者稅法變革的努力方向應(yīng)遵循以下原則：（1）確立一個(gè)稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩(wěn)定的稅收收入并保證公共產(chǎn)品開(kāi)支；（2）稅法改革還要照顧到傳統(tǒng)稅法的穩(wěn)定性要求，結(jié)合網(wǎng)絡(luò)的特點(diǎn)，努力維護(hù)現(xiàn)行稅制；（3）未來(lái)稅法變革要堅(jiān)持稅收中性原則：一方面不應(yīng)對(duì)在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要強(qiáng)調(diào)對(duì)在線交易的有效征稅，避免利用計(jì)算機(jī)空間避稅的盛行；（4）此外，未來(lái)稅法的改革應(yīng)該促進(jìn)稅法的簡(jiǎn)單化，避免給納稅人帶來(lái)過(guò)高的守法成本，維護(hù)跨境電子商務(wù)的快速發(fā)展。
在此基礎(chǔ)上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定跨境電子商務(wù)稅收管轄權(quán)。該理論主張：不要試圖通過(guò)認(rèn)定計(jì)算機(jī)服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的辦法來(lái)解決Internet帶來(lái)的稅法困境，相反，要?jiǎng)?chuàng)建規(guī)則以確保電子商務(wù)的進(jìn)口國(guó)基于一定的在線貨物數(shù)量和服務(wù)的進(jìn)口數(shù)量（如100萬(wàn)美元以上）有權(quán)對(duì)相應(yīng)的納稅人征稅。即按照實(shí)際的消費(fèi)數(shù)量這一經(jīng)濟(jì)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配國(guó)際所得稅收管轄權(quán)，以替代傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)這一實(shí)體存在標(biāo)準(zhǔn)來(lái)適應(yīng)Internet環(huán)境。
3.3觀點(diǎn)述評(píng)與對(duì)策建議
（1）常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念應(yīng)予保留，但應(yīng)賦予其新的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。
首先，在內(nèi)涵方面，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念可以適用于跨境電子商務(wù)活動(dòng)。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念在國(guó)際稅法上的意義在于表明非居民的營(yíng)業(yè)活動(dòng)與來(lái)源地國(guó)存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。而在跨境電子商務(wù)環(huán)境下，雖然傳統(tǒng)的以物理形式表現(xiàn)出來(lái)的實(shí)質(zhì)性聯(lián)系不再存在，但銷(xiāo)售商的活動(dòng)仍是在來(lái)源國(guó)進(jìn)行，與來(lái)源國(guó)仍然存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念產(chǎn)生和發(fā)展的歷史啟示我們,現(xiàn)行的作為協(xié)調(diào)居住國(guó)與來(lái)源國(guó)在跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得征稅權(quán)益沖突的平衡器的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念,本身是一個(gè)開(kāi)放的概念,其內(nèi)涵和外延也是隨著跨國(guó)經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)的范圍和形式的變化而不斷發(fā)展的。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念從其歷史來(lái)看也是一個(gè)與時(shí)俱進(jìn)的概念，根據(jù)跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的范圍和形式的發(fā)展而變化。例如，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念根據(jù)營(yíng)業(yè)活動(dòng)的形式，不再是僅僅由外國(guó)投資者在東道國(guó)設(shè)立場(chǎng)所、機(jī)構(gòu)直接從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)，通過(guò)東道國(guó)的機(jī)構(gòu)、人員從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)也十分普遍時(shí)，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的范圍也由原來(lái)以固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所為核心要素與以人為核心要素構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)并重的局面。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來(lái)的跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形式的革命，正是推動(dòng)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念發(fā)展的良好契機(jī)。
（2）降低常設(shè)機(jī)構(gòu)的要求，取消常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中對(duì)跨境電子商務(wù)活動(dòng)“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”的限制，而將“實(shí)質(zhì)性聯(lián)系”適用于跨境電子商務(wù)活動(dòng)。
“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”是一種適應(yīng)于傳統(tǒng)商務(wù)形式的概念，在電子商務(wù)中卻失去了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網(wǎng)址是當(dāng)事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場(chǎng)所，其在電子商務(wù)交易中的作用相當(dāng)于“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”在傳統(tǒng)交易中的作用。而對(duì)于網(wǎng)址存在于哪個(gè)服務(wù)器上，該服務(wù)器的地理位置或者其服務(wù)器的擁有者這些情況，買(mǎi)方是不會(huì)注意的，也不會(huì)影響交易的進(jìn)行。而且網(wǎng)址在許多國(guó)家是可見(jiàn)的或者是可以訪問(wèn)的，效果就如同在這些國(guó)家分別設(shè)立了營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，其活動(dòng)如果滿(mǎn)足“從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)”以及質(zhì)、量上的要求，就可以構(gòu)成在有關(guān)國(guó)家設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。同時(shí)，鑒于電子商務(wù)缺乏登記要求的特點(diǎn)，網(wǎng)址轉(zhuǎn)讓頻繁且無(wú)登記要求，因此認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)，不要求外國(guó)銷(xiāo)售商對(duì)其使用的網(wǎng)址存在所有、租賃或其他支配關(guān)系，只要其實(shí)際使用了該網(wǎng)址即可。
①質(zhì)的要求：外國(guó)企業(yè)從事的應(yīng)是“實(shí)質(zhì)性”營(yíng)業(yè)活動(dòng)，而非準(zhǔn)備性、輔的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。一般而言，如果這些營(yíng)業(yè)活動(dòng)的目的與整個(gè)企業(yè)的總目的相同，則可以認(rèn)定為“實(shí)質(zhì)性”。關(guān)于“準(zhǔn)備性”、“輔”活動(dòng)的認(rèn)定，可以參考OECD關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的注釋第42.7段和注釋第42.8段中的說(shuō)明。
②量的要求：外國(guó)企業(yè)在來(lái)源國(guó)所從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)客觀上應(yīng)達(dá)到“連續(xù)的、系統(tǒng)的”標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際稅收協(xié)定中應(yīng)該對(duì)可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的非居民支配的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上存續(xù)的時(shí)間,設(shè)定一個(gè)最低期限。規(guī)定網(wǎng)址活動(dòng)的最低期限標(biāo)準(zhǔn)的意義,在于排除非居民短暫或臨時(shí)性地通過(guò)網(wǎng)址實(shí)施某些營(yíng)業(yè)活動(dòng)在來(lái)源地國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性,因?yàn)檫@類(lèi)短期的和臨時(shí)性的營(yíng)業(yè)活動(dòng)并不足以構(gòu)成非居民與來(lái)源地國(guó)之間存在實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。另外,明確設(shè)定一個(gè)最低期限標(biāo)準(zhǔn),有助于提高征稅效益,便于稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行稅收協(xié)定的工作中易于掌握認(rèn)定和取得國(guó)際間的協(xié)調(diào)一致。其次是網(wǎng)址活動(dòng)的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)。非居民納稅人通過(guò)其網(wǎng)址與來(lái)源國(guó)境內(nèi)的客戶(hù)完成的交易額、提供的商品或服務(wù)價(jià)值金額、或取得后者支付的價(jià)款數(shù)額,在規(guī)定的期限內(nèi)達(dá)到一定的數(shù)量規(guī)模。在這方面國(guó)際稅收協(xié)定應(yīng)定出適當(dāng)?shù)牧炕瘶?biāo)準(zhǔn),如在6個(gè)月或12個(gè)月內(nèi)達(dá)到或超過(guò)一定金額,有權(quán)對(duì)相應(yīng)的納稅人征稅。但也要對(duì)相關(guān)事實(shí)及情況如交易的頻率、數(shù)量、持續(xù)時(shí)間等要素，通盤(pán)考慮后加以確定，這需要國(guó)際間廣泛的協(xié)商與協(xié)調(diào)。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：常設(shè)機(jī)構(gòu)；電子商務(wù)；稅收管轄權(quán)
中圖分類(lèi)號(hào)：D92文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2007）10-0226-02
1常設(shè)機(jī)構(gòu)原則
常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是國(guó)際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國(guó)和來(lái)源地國(guó)在跨國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)。在稅收協(xié)定中，常設(shè)機(jī)構(gòu)一般包括（1）固定交易地點(diǎn)，例如一個(gè)分支機(jī)構(gòu)、辦事處或者一個(gè)工廠。（2）在來(lái)源地的獨(dú)立人的活動(dòng)，只要該人慣常性地行使包括簽訂合同在內(nèi)的各項(xiàng)權(quán)利。
2電子商務(wù)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的挑戰(zhàn)
從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展歷史看，不論常設(shè)機(jī)構(gòu)概念作任何發(fā)展，物的要素（固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所）和人的要素（營(yíng)業(yè)人）始終是常設(shè)機(jī)構(gòu)的兩個(gè)核心要素。而電子商務(wù)的出現(xiàn)給這兩個(gè)核心要素都提出了新的挑戰(zhàn)，圍繞這兩個(gè)核心要素來(lái)分析跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
2.1物的要素的分析
（1）在傳統(tǒng)的商務(wù)活動(dòng)中，企業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所都有雇員的存在，雇員在營(yíng)業(yè)場(chǎng)所中為企業(yè)處理各種營(yíng)業(yè)事務(wù)，然而，在電子商務(wù)活動(dòng)中，所有的商務(wù)活動(dòng)都是由服務(wù)器或網(wǎng)址自動(dòng)完成的，不必在來(lái)源國(guó)保留任何雇員，因此，某一外國(guó)企業(yè)在來(lái)源國(guó)擁有或使用的服務(wù)器或網(wǎng)址，難以構(gòu)成一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。
（2）在線交易是一種全新的商業(yè)運(yùn)作模式，其動(dòng)作媒介不是有形的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，而是虛擬的數(shù)字化空間，除了在客戶(hù)所在國(guó)擁有或租用服務(wù)器外，不再需要在客戶(hù)所在國(guó)建立任何形式的有形存在。而網(wǎng)址和服務(wù)器具有很強(qiáng)的流動(dòng)性。很難認(rèn)定服務(wù)器或網(wǎng)址在空間上和時(shí)間上是“固定的”。
（3）服務(wù)器和網(wǎng)址的活動(dòng)可否作為準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)以外的營(yíng)業(yè)活動(dòng)也難以認(rèn)定。服務(wù)器和網(wǎng)址可以自動(dòng)完成各種功能，例如廣告、收發(fā)訂單、收款、儲(chǔ)蓄和發(fā)送數(shù)字化資料以及這些功能的綜合等。對(duì)于稅務(wù)當(dāng)局來(lái)說(shuō)，在技術(shù)還不是很發(fā)達(dá)的情況下，很難追蹤到服務(wù)器和網(wǎng)址實(shí)際交易的情況，因而服務(wù)器和網(wǎng)址的交易活動(dòng)是否可以作為準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)以外的營(yíng)業(yè)活動(dòng)也是模糊不定的。
2.2人的要素的分析――網(wǎng)絡(luò)提供商是否構(gòu)成營(yíng)業(yè)人的問(wèn)題
根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本的規(guī)定，該人在以下兩種情況下可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)：①在締約國(guó)另一方代表企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)以外的活動(dòng)，并且有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同并且經(jīng)常行使這種權(quán)利（即締約人）；②雖然沒(méi)有締約權(quán)，但是經(jīng)常在締約國(guó)另一方保存貨物或商品的庫(kù)存，并且代表企業(yè)經(jīng)常從該庫(kù)存中交付貨物或商品（及交付貨物人）。
通常情況下，網(wǎng)絡(luò)提供商在來(lái)源國(guó)建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，特別是進(jìn)入國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的訪問(wèn)服務(wù)。相對(duì)于銷(xiāo)售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商是按照自己的營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，其地位是完全獨(dú)立的。有鑒于此，即使某一網(wǎng)絡(luò)提供商向銷(xiāo)售商提供維持網(wǎng)址的服務(wù)器，使得銷(xiāo)售商得以在來(lái)源國(guó)開(kāi)展銷(xiāo)售活動(dòng)，被視為一種活動(dòng)，那么，該網(wǎng)絡(luò)提供商也應(yīng)當(dāng)為處于獨(dú)立地位人。根據(jù)營(yíng)業(yè)人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的理論，獨(dú)立地位人只有在沒(méi)有按照其營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)時(shí)，才可以構(gòu)成被企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，此類(lèi)活動(dòng)與其自身從事的
網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)完全不同，顯然非其行業(yè)慣例，而是超出其營(yíng)業(yè)活動(dòng)常規(guī)。
3解決跨境電子商務(wù)稅收管轄困境的對(duì)策
正如有學(xué)者認(rèn)為：“應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定或者有形的物理存在，作
為行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息時(shí)代下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營(yíng)業(yè)實(shí)質(zhì)的來(lái)源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)摸索電子商務(wù)交易存在的標(biāo)記。”
3.1虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)
虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)方案從常設(shè)機(jī)構(gòu)本質(zhì)涵義出發(fā)，更強(qiáng)調(diào)的是在電子商務(wù)交易方式下納稅人與來(lái)源地國(guó)是否構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。隨著商業(yè)流動(dòng)性增強(qiáng)，技術(shù)進(jìn)一步發(fā)展，常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所要求反而極大地限制來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)，這違背了“經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)”原則，應(yīng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)重新界定，并達(dá)到如下效果：（1）在經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)和相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)上對(duì)全球電子商務(wù)進(jìn)行征稅；（2）在（1）的基礎(chǔ)上，為了區(qū)分商業(yè)主流以及輔商業(yè)活動(dòng)提供通用的標(biāo)準(zhǔn)，并使得新的來(lái)源征稅標(biāo)準(zhǔn)為國(guó)際企業(yè)界以及各國(guó)（凈輸入國(guó)與凈輸出國(guó)）接受。
3.2基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)
加拿大女王大學(xué)教授ArthurJ.cockfield在其發(fā)表的《數(shù)字生物圈中的稅收政策設(shè)計(jì)：稅法在Internet環(huán)境下如何變革》提出了一個(gè)“數(shù)字生物圈”模型，深刻分析了網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)空間、傳統(tǒng)稅法規(guī)范和稅法（基于網(wǎng)絡(luò)的稅法）在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的互動(dòng)關(guān)系，并指出了未來(lái)稅法的改革方向――基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)（economicpresencetest）確定跨境電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)。
ArthurJ.cockfield教授認(rèn)為，制定跨境電子商務(wù)的稅法規(guī)范，要充分考慮網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)空間、傳統(tǒng)稅法三者之間的互動(dòng)關(guān)系。未來(lái)稅法或者稅法變革的努力方向應(yīng)遵循以下原則：（1）確立一個(gè)稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩(wěn)定的稅收收入并保證公共產(chǎn)品開(kāi)支；（2）稅法改革還要照顧到傳統(tǒng)稅法的穩(wěn)定性要求，結(jié)合網(wǎng)絡(luò)的特點(diǎn)，努力維護(hù)現(xiàn)行稅制；（3）未來(lái)稅法變革要堅(jiān)持稅收中性原則：一方面不應(yīng)對(duì)在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要強(qiáng)調(diào)對(duì)在線交易的有效征稅，避免利用計(jì)算機(jī)空間避稅的盛行；（4）此外，未來(lái)稅法的改革應(yīng)該促進(jìn)稅法的簡(jiǎn)單化，避免給納稅人帶來(lái)過(guò)高的守法成本，維護(hù)跨境電子商務(wù)的快速發(fā)展。
在此基礎(chǔ)上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費(fèi)地經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定跨境電子商務(wù)稅收管轄權(quán)。該理論主張：不要試圖通過(guò)認(rèn)定計(jì)算機(jī)服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的辦法來(lái)解決Internet帶來(lái)的稅法困境，相反，要?jiǎng)?chuàng)建規(guī)則以確保電子商務(wù)的進(jìn)口國(guó)基于一定的在線貨物數(shù)量和服務(wù)的進(jìn)口數(shù)量（如100萬(wàn)美元以上）有權(quán)對(duì)相應(yīng)的納稅人征稅。即按照實(shí)際的消費(fèi)數(shù)量這一經(jīng)濟(jì)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配國(guó)際所得稅收管轄權(quán)，以替代傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)這一實(shí)體存在標(biāo)準(zhǔn)來(lái)適應(yīng)Internet環(huán)境。
3.3觀點(diǎn)述評(píng)與對(duì)策建議
（1）常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念應(yīng)予保留，但應(yīng)賦予其新的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。
首先，在內(nèi)涵方面，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念可以適用于跨境電子商務(wù)活動(dòng)。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念在國(guó)際稅法上的意義在于表明非居民的營(yíng)業(yè)活動(dòng)與來(lái)源地國(guó)存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。而在跨境電子商務(wù)環(huán)境下，雖然傳統(tǒng)的以物理形式表現(xiàn)出來(lái)的實(shí)質(zhì)性聯(lián)系不再存在，但銷(xiāo)售商的活動(dòng)仍是在來(lái)源國(guó)進(jìn)行，與來(lái)源國(guó)仍然存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念產(chǎn)生和發(fā)展的歷史啟示我們,現(xiàn)行的作為協(xié)調(diào)居住國(guó)與來(lái)源國(guó)在跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得征稅權(quán)益沖突的平衡器的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念,本身是一個(gè)開(kāi)放的概念,其內(nèi)涵和外延也是隨著跨國(guó)經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)的范圍和形式的變化而不斷發(fā)展的。常設(shè)機(jī)構(gòu)概念從其歷史來(lái)看也是一個(gè)與時(shí)俱進(jìn)的概念，根據(jù)跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的范圍和形式的發(fā)展而變化。例如，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念根據(jù)營(yíng)業(yè)活動(dòng)的形式，不再是僅僅由外國(guó)投資者在東道國(guó)設(shè)立場(chǎng)所、機(jī)構(gòu)直接從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)，通過(guò)東道國(guó)的機(jī)構(gòu)、人員從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)也十分普遍時(shí)，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的范圍也由原來(lái)以固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所為核心要素與以人為核心要素構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)并重的局面。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來(lái)的跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形式的革命，正是推動(dòng)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念發(fā)展的良好契機(jī)。
（2）降低常設(shè)機(jī)構(gòu)的要求，取消常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中對(duì)跨境電子商務(wù)活動(dòng)“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”的限制，而將“實(shí)質(zhì)性聯(lián)系”適用于跨境電子商務(wù)活動(dòng)。
“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”是一種適應(yīng)于傳統(tǒng)商務(wù)形式的概念，在電子商務(wù)中卻失去了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網(wǎng)址是當(dāng)事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場(chǎng)所，其在電子商務(wù)交易中的作用相當(dāng)于“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”在傳統(tǒng)交易中的作用。而對(duì)于網(wǎng)址存在于哪個(gè)服務(wù)器上，該服務(wù)器的地理位置或者其服務(wù)器的擁有者這些情況，買(mǎi)方是不會(huì)注意的，也不會(huì)影響交易的進(jìn)行。而且網(wǎng)址在許多國(guó)家是可見(jiàn)的或者是可以訪問(wèn)的，效果就如同在這些國(guó)家分別設(shè)立了營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，其活動(dòng)如果滿(mǎn)足“從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)”以及質(zhì)、量上的要求，就可以構(gòu)成在有關(guān)國(guó)家設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。同時(shí)，鑒于電子商務(wù)缺乏登記要求的特點(diǎn)，網(wǎng)址轉(zhuǎn)讓頻繁且無(wú)登記要求，因此認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)，不要求外國(guó)銷(xiāo)售商對(duì)其使用的網(wǎng)址存在所有、租賃或其他支配關(guān)系，只要其實(shí)際使用了該網(wǎng)址即可。
①質(zhì)的要求：外國(guó)企業(yè)從事的應(yīng)是“實(shí)質(zhì)性”營(yíng)業(yè)活動(dòng)，而非準(zhǔn)備性、輔的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。一般而言，如果這些營(yíng)業(yè)活動(dòng)的目的與整個(gè)企業(yè)的總目的相同，則可以認(rèn)定為“實(shí)質(zhì)性”。關(guān)于“準(zhǔn)備性”、“輔”活動(dòng)的認(rèn)定，可以參考OECD關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的注釋第42.7段和注釋第42.8段中的說(shuō)明。
②量的要求：外國(guó)企業(yè)在來(lái)源國(guó)所從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)客觀上應(yīng)達(dá)到“連續(xù)的、系統(tǒng)的”標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際稅收協(xié)定中應(yīng)該對(duì)可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的非居民支配的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上存續(xù)的時(shí)間,設(shè)定一個(gè)最低期限。規(guī)定網(wǎng)址活動(dòng)的最低期限標(biāo)準(zhǔn)的意義,在于排除非居民短暫或臨時(shí)性地通過(guò)網(wǎng)址實(shí)施某些營(yíng)業(yè)活動(dòng)在來(lái)源地國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性,因?yàn)檫@類(lèi)短期的和臨時(shí)性的營(yíng)業(yè)活動(dòng)并不足以構(gòu)成非居民與來(lái)源地國(guó)之間存在實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。另外,明確設(shè)定一個(gè)最低期限標(biāo)準(zhǔn),有助于提高征稅效益,便于稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行稅收協(xié)定的工作中易于掌握認(rèn)定和取得國(guó)際間的協(xié)調(diào)一致。其次是網(wǎng)址活動(dòng)的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)。非居民納稅人通過(guò)其網(wǎng)址與來(lái)源國(guó)境內(nèi)的客戶(hù)完成的交易額、提供的商品或服務(wù)價(jià)值金額、或取得后者支付的價(jià)款數(shù)額,在規(guī)定的期限內(nèi)達(dá)到一定的數(shù)量規(guī)模。在這方面國(guó)際稅收協(xié)定應(yīng)定出適當(dāng)?shù)牧炕瘶?biāo)準(zhǔn),如在6個(gè)月或12個(gè)月內(nèi)達(dá)到或超過(guò)一定金額,有權(quán)對(duì)相應(yīng)的納稅人征稅。但也要對(duì)相關(guān)事實(shí)及情況如交易的頻率、數(shù)量、持續(xù)時(shí)間等要素，通盤(pán)考慮后加以確定，這需要國(guó)際間廣泛的協(xié)商與協(xié)調(diào)。
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關(guān)鍵詞:企業(yè);稅務(wù)籌劃;綜合能力
中圖分類(lèi)號(hào):F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)29-0083-02
一、企業(yè)稅務(wù)籌劃的概念
所謂“籌劃”是指謀劃或者計(jì)劃的意思,是事前對(duì)事物發(fā)展的預(yù)期結(jié)果進(jìn)行的計(jì)劃和安排。具體到企業(yè)的稅務(wù)籌劃(Tax Planning)是指企業(yè)通過(guò)對(duì)自己經(jīng)營(yíng)行為的事前合理安排和科學(xué)籌劃,采用合法手段,以充分利用和享受稅收法規(guī)給予的優(yōu)惠和權(quán)利,以達(dá)到節(jié)稅和延遲繳納稅款的好處,在規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)的前提下,降低企業(yè)稅務(wù)成本,實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。
二、企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的
通過(guò)企業(yè)稅務(wù)籌劃的概念可以看出,企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的就是要在無(wú)風(fēng)險(xiǎn)的前提下實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)成本的降低和股東權(quán)益的最大化。因此,企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的有兩個(gè):一是降低稅務(wù)成本;二是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值(股東權(quán)益)最大化。
(一)降低稅務(wù)成本
企業(yè)稅務(wù)成本是指企業(yè)因其經(jīng)營(yíng)行為依國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定而承擔(dān)的以貨幣計(jì)量的稅款支出或不能以貨幣計(jì)量的法律責(zé)任。具體來(lái)說(shuō),稅務(wù)成本包括稅收法規(guī)規(guī)定的納稅義務(wù)支出和因沒(méi)有遵守稅收法規(guī)而承擔(dān)的滯納金、罰款,以及企業(yè)承擔(dān)的不可用貨幣計(jì)量的其他行政和刑事責(zé)任,比如吊銷(xiāo)證照、判處刑期等。
因此,企業(yè)稅務(wù)成本的降低可以分為以下幾個(gè)方面。
1.絕對(duì)稅額的相對(duì)減少。包括征收范圍的縮小、稅基的減少、稅率的降低以及減、免、退等方面享受的優(yōu)惠,從而實(shí)現(xiàn)納稅總額的減少。
2.資金時(shí)間價(jià)值的利用。延遲納稅是納稅義務(wù)人可以選擇的一項(xiàng)法律權(quán)利。延遲繳納的稅款所帶來(lái)的資金時(shí)間價(jià)值相對(duì)減少了稅款的支出,實(shí)現(xiàn)了抵稅效應(yīng)。
3.避免稅收滯納金和罰款。企業(yè)稅務(wù)籌劃不僅要考慮稅基、稅率等要素的降低,從而實(shí)現(xiàn)納稅總額的減少,還要考慮按稅收法規(guī)及時(shí)申報(bào)納稅,不拖欠稅款,避免產(chǎn)生不必要的稅收滯納金和罰款。
4.規(guī)避其他行政和刑事責(zé)任。這種稅務(wù)成本不能直接以貨幣計(jì)量,常常被企業(yè)所忽視。但是,企業(yè)往往又因?yàn)槎悇?wù)籌劃的這個(gè)死角,卻經(jīng)常付出更加沉重的代價(jià)。比如,因?yàn)槎悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致高層管理人員被判處刑期,從而使企業(yè)管理暫時(shí)出現(xiàn)困難,進(jìn)而影響到企業(yè)效率或?qū)е缕渌矫娴闹苯咏?jīng)濟(jì)損失,甚至因?yàn)槎愂盏姆韶?zé)任使企業(yè)名譽(yù)受損。
(二)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化
企業(yè)是以盈利為目的的經(jīng)濟(jì)組織,其最終的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化,或者說(shuō)是實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化,用會(huì)計(jì)語(yǔ)言表述就是實(shí)現(xiàn)所有者權(quán)益最大化。而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化是財(cái)務(wù)管理的目標(biāo),從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō),企業(yè)稅務(wù)籌劃也是財(cái)務(wù)管理的一部分。因此,企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的不能以稅務(wù)成本最低化為目標(biāo),如果以稅務(wù)成本最低化為目標(biāo),則企業(yè)不從事任何生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),就很容易實(shí)現(xiàn)稅務(wù)成本為零的最小化目標(biāo)。但是,顯而易見(jiàn),這不應(yīng)該是企業(yè)追求的目標(biāo)。因此,企業(yè)稅務(wù)籌劃要以降低稅務(wù)成本和實(shí)現(xiàn)股東權(quán)益最大化為并行的雙重目的。
三、企業(yè)稅務(wù)籌劃的基本思想
(一)遵循合法原則
企業(yè)稅務(wù)籌劃的最基本思想應(yīng)該是對(duì)合法性原則的貫徹和落實(shí),這是稅務(wù)籌劃最根本的出發(fā)點(diǎn)。“無(wú)規(guī)矩不成方圓”,脫離了合法性的約束就談不上什么稅務(wù)籌劃,沒(méi)有法規(guī)限定的稅務(wù)籌劃無(wú)異于偷稅、漏稅等違法行為。因此,企業(yè)稅務(wù)籌劃的合法性原則,首先需要企業(yè)具備守法意識(shí),并且熟悉稅收法規(guī),這樣才能指導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為在不同稅種、稅率間合法安排和合理選擇。
(二)著眼稅法要素
在企業(yè)合法籌劃的指導(dǎo)思想下,還必須明確稅務(wù)籌劃的方向和實(shí)現(xiàn)途徑,這就需要企業(yè)明確稅法的構(gòu)成要素。
稅法的構(gòu)成要素是指各個(gè)稅種在立法時(shí)必須載明的不可缺少的內(nèi)容。一般包括總則、納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)、減稅免稅、罰則、附則等內(nèi)容。稅法要素規(guī)定了為什么征稅,由誰(shuí)繳納,征稅多少,什么時(shí)間及地點(diǎn)繳納以及不依法繳納有什么后果等。所以,企業(yè)稅務(wù)籌劃的著眼點(diǎn)應(yīng)重點(diǎn)放在稅法要素的全面熟悉和謀劃上,在納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、稅目、稅率、納稅期限及減免退稅等方面下足功夫,以充分利用稅法空間和享受稅收優(yōu)惠。事實(shí)證明,通過(guò)對(duì)企業(yè)同一經(jīng)營(yíng)行為的合理安排和科學(xué)籌劃是可以實(shí)現(xiàn)稅種、計(jì)稅依據(jù)及稅率等稅法構(gòu)成要素的改變,從而實(shí)現(xiàn)降低稅務(wù)成本的目的。
(三)側(cè)重事前籌劃
企業(yè)稅務(wù)籌劃直接體現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為或業(yè)務(wù)運(yùn)作模式的事前合理規(guī)劃和統(tǒng)籌安排。如果經(jīng)營(yíng)行為已經(jīng)完成或者業(yè)務(wù)運(yùn)作已經(jīng)結(jié)束,則該業(yè)務(wù)相應(yīng)的稅務(wù)成本就已經(jīng)確定,因此,稅務(wù)籌劃是事前籌劃,而不是事后的查缺補(bǔ)漏,更不是事后的偷稅、漏稅。它是企業(yè)通過(guò)事前對(duì)業(yè)務(wù)的合理規(guī)劃和科學(xué)安排,以實(shí)現(xiàn)納稅義務(wù)人、稅種、稅目、稅率及減免退等稅法要素的選擇,從而合法的實(shí)現(xiàn)減少納稅總額,達(dá)到降低稅務(wù)成本的目的。
(四)樹(shù)立節(jié)稅目標(biāo)
節(jié)稅,是納稅人在遵守稅法、尊重稅法的前提下,通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃與安排,選擇最優(yōu)的納稅方案,達(dá)到既能夠減輕或延緩稅負(fù),又能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)的整體財(cái)務(wù)目標(biāo)。
企業(yè)稅務(wù)籌劃目前有狹義和廣義之分。狹義的稅務(wù)籌劃是以節(jié)稅為目標(biāo),在既不違背法律規(guī)定,又不違背立法意圖的情況下實(shí)現(xiàn)稅務(wù)成本的降低;而廣義的稅務(wù)籌劃既包括節(jié)稅又包括避稅,避稅雖未違背法律規(guī)定,但卻違背了立法意圖,各國(guó)政府一般都不贊賞這種做法,但是基于“法無(wú)明文規(guī)定不為罪”的原則,各國(guó)也無(wú)可奈何,只能通過(guò)各種反避稅措施逐步建立或完善法制。也就是說(shuō),節(jié)稅具有合法性,而避稅雖不違法,但卻不被倡導(dǎo)。因此,基于立法意圖和企業(yè)的社會(huì)責(zé)任感以及樹(shù)立良好的公眾形象,建議企業(yè)的稅務(wù)籌劃應(yīng)該以節(jié)稅為目標(biāo)。
(五)立足全局戰(zhàn)略
企業(yè)是以營(yíng)利為目的的經(jīng)濟(jì)組織,它的最終目的是以實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤(rùn)最大化為目的。所以,企業(yè)的稅務(wù)籌劃也要緊緊圍繞這個(gè)目的開(kāi)展,僅僅以納稅支出最小化為目的有時(shí)可能會(huì)有悖于稅后利潤(rùn)最大化目的的實(shí)現(xiàn)。另外,作為集團(tuán)公司的稅務(wù)籌劃,有時(shí)往往還要以犧牲個(gè)別企業(yè)的稅務(wù)成本最低化來(lái)實(shí)現(xiàn)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)成本的降低,從而實(shí)現(xiàn)集團(tuán)合并報(bào)表的稅后利潤(rùn)最大化,最終實(shí)現(xiàn)股東權(quán)益的最大化。同時(shí),不管是作為單個(gè)企業(yè)還是作為企業(yè)集團(tuán),稅務(wù)籌劃有時(shí)可能還要以犧牲當(dāng)期或近期稅務(wù)成本的最小化而換取企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)長(zhǎng)遠(yuǎn)稅務(wù)成本的降低化目的的實(shí)現(xiàn)。所以,立足全局戰(zhàn)略有時(shí)往往要以犧牲個(gè)體或近期的利益為代價(jià),從而有助于全局戰(zhàn)略利益的實(shí)現(xiàn)。
(六)提升綜合能力
通過(guò)對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃基本思想的上述分析,可以清晰地看到,企業(yè)的稅務(wù)籌劃是在熟悉和懂法的前提下,通過(guò)對(duì)企業(yè)或集團(tuán)全局性戰(zhàn)略的事前合理規(guī)劃和科學(xué)安排,以節(jié)稅目標(biāo)為指導(dǎo),實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)行為在稅種及稅法要素上的合理選擇,從而實(shí)現(xiàn)降低稅務(wù)成本和股東權(quán)益最大化的稅務(wù)籌劃目的。而這個(gè)稅務(wù)籌劃過(guò)程貫穿了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、投資和理財(cái)活動(dòng),不但要熟悉行業(yè)或產(chǎn)業(yè)政策、運(yùn)營(yíng)模式,還要熟悉法律、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、稅收等,是一項(xiàng)集知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、閱歷、組織、協(xié)調(diào)等各項(xiàng)素質(zhì)為一體的,要求很高的綜合性管理活動(dòng)。所以,它不是靠單個(gè)人或個(gè)別人的能力能夠?qū)崿F(xiàn)的,它是企業(yè)各方面要素協(xié)調(diào)發(fā)揮作用的成果,是企業(yè)綜合能力的體現(xiàn),因此,成功的企業(yè)稅務(wù)籌劃要以企業(yè)綜合能力的不斷提高為前提。
四、企業(yè)稅務(wù)籌劃的具體策略
有了基本的稅務(wù)籌劃思想,要想真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的,還必須要有具體的籌劃策略作為指導(dǎo)。通過(guò)對(duì)稅務(wù)籌劃的分析與歸類(lèi),企業(yè)稅務(wù)籌劃的具體策略可以分為以下八類(lèi)。
(一)減免稅策略
減免稅策略是指在合法或不違法的情況下,利用國(guó)家對(duì)某些納稅人或征稅對(duì)象給予的減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的鼓勵(lì)或照顧措施,使納稅義務(wù)人成為免稅人,或使納稅人從事免稅活動(dòng),或使征稅對(duì)象成為免稅對(duì)象而免納稅款的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點(diǎn)是,在有充分的法律依據(jù)的情況下?tīng)?zhēng)取更多的減免稅優(yōu)惠,并且使減免稅期限最長(zhǎng)化。
(二)分割所得策略
分割所得策略是指在合法或不違法的情況下,使所得在兩個(gè)或更多個(gè)納稅人之間,或者在適用不同稅種、不同稅率和減免稅政策的多個(gè)部分之間進(jìn)行分割的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點(diǎn)是分割要有理、有據(jù)。比如,營(yíng)業(yè)稅條例中關(guān)于總包和分包的規(guī)定就是個(gè)很好的例子。
(三)扣除策略
扣除策略是指在合法或不違法的情況下,使應(yīng)稅收入(計(jì)稅依據(jù))的扣除額增加而直接減少應(yīng)稅收入(計(jì)稅依據(jù)),或調(diào)整扣除額在各個(gè)應(yīng)稅期的分布而相對(duì)節(jié)減稅額的稅務(wù)籌劃方法?？鄢呗缘某Ｓ檬址ㄊ窃黾涌鄢?xiàng)目或提前確認(rèn)扣除項(xiàng)目,因此,這種方法的核心要點(diǎn)是使扣除項(xiàng)目最多化、扣除金額最大化及扣除的最早化?？鄢c特定適用范圍的免稅、減稅不同,扣除規(guī)定適用于所有納稅人。比如,折舊中的雙倍余額遞減法就是扣除最早化的一個(gè)很好應(yīng)用。
(四)稅率差異策略
稅率差異策略是指在合法或不違法的情況下,使不同的征收對(duì)象或使相同的征稅對(duì)象適用不同的稅率,從而直接減少應(yīng)納稅額的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點(diǎn)是盡量使征稅對(duì)象適用的稅率最低化,稅率越低,節(jié)減的稅額越多。比如,同樣是經(jīng)營(yíng)IDC(Internet Data Center――互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)中心,一種電信增值業(yè)務(wù))業(yè)務(wù)的甲乙兩家企業(yè),甲具備IDC業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)牌照,而乙不具備。甲企業(yè)以郵電通信業(yè)適用3%的營(yíng)業(yè)稅稅率,而乙卻以設(shè)備租賃(租賃機(jī)柜或服務(wù)器)適用5%的營(yíng)業(yè)稅稅率。因此,乙企業(yè)稅務(wù)籌劃的方向就是盡快取得IDC運(yùn)營(yíng)牌照。
(五)抵免策略
稅收抵免策略是指在合法或不違法的情況下,使稅收抵免額增加的方法,其中,稅收抵免包括避免雙重征稅的稅收抵免和作為稅收優(yōu)惠或獎(jiǎng)勵(lì)的稅收抵免。稅收抵免額越大,沖抵應(yīng)納稅額的數(shù)額就越大,應(yīng)納稅額則越少,從而節(jié)減的稅額就越大。這種方法的核心要點(diǎn)是抵免項(xiàng)目最多化、抵免金額最大化、抵免時(shí)間盡早化。
(六)退稅策略
退稅策略是指在合法或不違法的情況下,使稅務(wù)機(jī)關(guān)退還納稅人已納稅款的稅務(wù)籌劃方法。退稅策略的核心要點(diǎn)是盡量爭(zhēng)取退稅項(xiàng)目最多化,盡量使退稅額最大化。
(七)延期納稅策略
延期納稅策略是指在合法或不違法的情況下,使納稅人延期繳納稅款而取得相對(duì)收益(貨幣資金時(shí)間價(jià)值)的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點(diǎn)是延期納稅項(xiàng)目最多化、延期納稅金額最大化及延長(zhǎng)期限最長(zhǎng)化。
(八)會(huì)計(jì)政策選擇策略
會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告過(guò)程中所遵循的會(huì)計(jì)原則以及企業(yè)所選用的具體會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)稅務(wù)籌劃的會(huì)計(jì)政策選擇策略是指在合法或不違法的情況下,采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策以減輕稅負(fù)或延緩納稅的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點(diǎn)是要熟悉會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額的差異,用足用好以上所述的諸如扣除、抵免及退稅等方法的應(yīng)納稅絕對(duì)額及納稅時(shí)間性差異。
以上稅務(wù)籌劃的基本思想和具體策略雖有分,但也有并,所以,在企業(yè)稅務(wù)籌劃的實(shí)踐中要做到融會(huì)貫通,綜合運(yùn)用,不能一葉障目,而不識(shí)泰山。
關(guān)鍵詞：納稅遵從 增值稅免稅 關(guān)聯(lián)
近年來(lái)，提高稅收征管水平、建立和諧的稅收征納關(guān)系成為我國(guó)稅收征管工作的重要目標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，納稅遵從成為了征納雙方共同關(guān)注的話題。例如山東省西部某市國(guó)稅局在辦稅服務(wù)大廳門(mén)口張貼了“始于納稅人需求、基于納稅人滿(mǎn)意、終于納稅人遵從”的標(biāo)語(yǔ)?？梢?jiàn)，納稅遵從成為了稅收征管的理想境界。我國(guó)現(xiàn)行的稅法規(guī)定增值稅納稅人可以選擇是否放棄增值稅免稅，這一規(guī)定在執(zhí)行中給很多納稅人帶來(lái)了困惑，對(duì)納稅遵從行為產(chǎn)生了一定的消極影響。因此，從理論和實(shí)務(wù)兩方面就增值稅納稅人選擇是否放棄增值稅免稅對(duì)納稅遵從的影響開(kāi)展研究具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。
一、納稅遵從與納稅不遵從的含義與類(lèi)別
按納稅人是否依法納稅，將納稅行為分為納稅遵從行為和納稅不遵從行為。
納稅遵從行為（有時(shí)稱(chēng)為納稅人遵從行為）和納稅不遵從行為的含義與類(lèi)別是從西方稅收理論中引進(jìn)我國(guó)的，比較規(guī)范和正式地出現(xiàn)在國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編著并由中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1997年出版的《西方稅收理論》一書(shū)中。我國(guó)國(guó)內(nèi)的研究者大都以該理論為藍(lán)本進(jìn)行了擴(kuò)展研究，其中劉劍文和朱青二位教授的觀點(diǎn)比較具有代表性。
劉劍文（2003）認(rèn)為：納稅人遵從是指納稅人的實(shí)際涉稅活動(dòng)完全遵從稅法的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)納稅人的行為客觀上符合法律，而不論納稅人的主觀意愿如何。諸如沒(méi)有在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間完成納稅申報(bào)、過(guò)多申報(bào)或過(guò)少申報(bào)都屬于納稅人不遵從，無(wú)論是出于故意、粗心還是不了解信息等原因。
朱青（2008）認(rèn)為：納稅人按照稅收法律規(guī)定的內(nèi)容和程序，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間填寫(xiě)所要求填寫(xiě)的申報(bào)表，表中的應(yīng)納稅額按照適用于填表時(shí)的稅法、規(guī)定或法院的裁決填寫(xiě)，從而做到誠(chéng)信納稅的行為可以視為納稅遵從。和納稅遵從行為相對(duì)應(yīng)，一切不符合稅收法律的意圖和精神的納稅行為均是納稅不遵從行為。
劉劍文和朱青二位教授都贊同西方學(xué)者對(duì)納稅遵從與納稅不遵從所作的分類(lèi)。這種分類(lèi)方法認(rèn)為：納稅遵從分為防衛(wèi)性遵從、制度性遵從、自我服務(wù)性遵從、習(xí)慣性遵從、忠誠(chéng)性遵從、社會(huì)性遵從、性遵從、懶惰性遵從八類(lèi)；納稅不遵從分為程序性不遵從、無(wú)知性不遵從、懶惰性不遵從、自私性不遵從、象征性不遵從、社會(huì)性不遵從、經(jīng)紀(jì)人不遵從（也被稱(chēng)為性不遵從）、習(xí)慣性不遵從八類(lèi)。除了上述分類(lèi)方法，也有學(xué)者采用其他分類(lèi)方法。例如我國(guó)學(xué)者馬國(guó)強(qiáng)（2000）把納稅不遵從行為分為自私性不遵從、無(wú)知性不遵從、情感性不遵從三類(lèi)。
總結(jié)國(guó)內(nèi)外的觀點(diǎn)，可以發(fā)現(xiàn)人們對(duì)納稅遵從和納稅不遵從所做的定義和分類(lèi)在形式表述上大同小異，在內(nèi)容實(shí)質(zhì)上基本相同。大家達(dá)成了以下共識(shí)：納稅遵從的核心要求是納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規(guī)定，完全符合稅法的立法意圖和立法精神；凡是不符合此核心要求的納稅行為就是納稅不遵從行為。
二、我國(guó)的增值稅法規(guī)中有關(guān)免稅的規(guī)定及應(yīng)用舉例
（一）相關(guān)規(guī)定
自1994年1月1日起我國(guó)開(kāi)始施行《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則至今，增值稅成為我國(guó)最主要的稅種。2008年11月國(guó)務(wù)院修訂了增值稅暫行條例，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局相應(yīng)修改了增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則，修訂后的增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則都從2009年1月1日起施行。從2012年1月1日起，我國(guó)開(kāi)始在上海試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（簡(jiǎn)稱(chēng)為“營(yíng)改增”）試點(diǎn)，2013年部分行業(yè)的“營(yíng)改增”試點(diǎn)擴(kuò)大到全國(guó)范圍，目前“營(yíng)改增”的范圍正逐步擴(kuò)大。相關(guān)法規(guī)中大量涉及到貨物、勞務(wù)和服務(wù)的增值稅免稅問(wèn)題，現(xiàn)僅舉如下幾個(gè)和本文有密切聯(lián)系的例子。
增值稅暫行條例一直規(guī)定：銷(xiāo)售、提供免稅貨物或勞務(wù)不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。財(cái)稅[2007]127號(hào)文件首次規(guī)定：生產(chǎn)、銷(xiāo)售、提供免征增值稅的貨物或勞務(wù)的納稅人自2007年10月1日起要求放棄免稅權(quán)的，應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式提交放棄免稅權(quán)聲明，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；納稅人自提交備案材料的次月起按照現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅；放棄免稅權(quán)的納稅人被認(rèn)定為一般納稅人的，其銷(xiāo)售的貨物或勞務(wù)可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；納稅人自稅務(wù)機(jī)關(guān)受理放棄免稅權(quán)聲明的次月起12個(gè)月內(nèi)不得申請(qǐng)免稅。財(cái)稅[2008]56號(hào)文件規(guī)定：自2008年6月1日起，納稅人生產(chǎn)銷(xiāo)售和批發(fā)零售有機(jī)肥產(chǎn)品，免征增值稅；享受上述免稅政策的有機(jī)肥產(chǎn)品是指符合財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的特定標(biāo)準(zhǔn)的有機(jī)肥料、有機(jī)―無(wú)機(jī)復(fù)混肥料、生物有機(jī)肥；納稅人銷(xiāo)售免稅的有機(jī)肥產(chǎn)品時(shí)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定開(kāi)具普通發(fā)票，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。自2009年1月1日起施行的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》把納稅人放棄免稅的規(guī)定修改為：納稅人銷(xiāo)售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照條例的規(guī)定繳納增值稅，放棄免稅后的36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2011]111號(hào)）規(guī)定：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照規(guī)定繳納增值稅；放棄免稅后的36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在此后的擴(kuò)大“營(yíng)改增”實(shí)施范圍的財(cái)稅[2013]37號(hào)和財(cái)稅[2013]106號(hào)文件中都延續(xù)了上述規(guī)定。
（二）舉例說(shuō)明
[案例]位于廣西壯族自治區(qū)境內(nèi)的某有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，其生產(chǎn)的化肥一直享受增值稅免稅優(yōu)惠。該企業(yè)所生產(chǎn)的有機(jī)化肥既作為最終消費(fèi)品直接銷(xiāo)售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，又作為原材料銷(xiāo)售給其他化工企業(yè)，這些企業(yè)均為增值稅一般納稅人。在享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該企業(yè)每噸有機(jī)化肥的對(duì)外售價(jià)均為2 500元，每噸有機(jī)化肥的生產(chǎn)成本為1 755元，這1 755元中包含從“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”明細(xì)賬戶(hù)中轉(zhuǎn)入的255元（因?yàn)橄硎茉鲋刀惷舛悆?yōu)惠而導(dǎo)致的原材料被購(gòu)進(jìn)后不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額）。該企業(yè)生產(chǎn)有機(jī)化肥所用的原材料均從一般納稅人處采購(gòu)并取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
2016年初該企業(yè)的管理層討論了是否放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠的問(wèn)題。有關(guān)資料如下：假設(shè)放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠，為了不影響銷(xiāo)售量，銷(xiāo)售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的有機(jī)化肥的含稅售價(jià)仍為2 500元/噸；又由于放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠后購(gòu)買(mǎi)方能夠取得該企業(yè)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于抵扣，所以把銷(xiāo)售給其他化工企業(yè)的有機(jī)化肥的價(jià)格提高為不含稅售價(jià)2 500元/噸。以銷(xiāo)售總量為100噸為例，對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷(xiāo)售量超過(guò)多少時(shí)，和享受增值稅免稅優(yōu)惠相比，放棄增值稅免稅優(yōu)惠將對(duì)該企業(yè)不利？
[解答]設(shè)對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷(xiāo)售量為x噸，則對(duì)其他化工企業(yè)的銷(xiāo)售量為（100-x）噸。為了便于解答和易于理解，以如下的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄作為輔助的分析工具并且不考慮除增值稅之外的其他稅費(fèi)。
1.享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該企業(yè)不需要計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄如下。
（1）購(gòu)進(jìn)1噸原材料：
借：原材料 1 755
貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等 1 755
（2）把購(gòu)入的1噸原材料轉(zhuǎn)入生產(chǎn)：
借：生產(chǎn)成本 1 755
貸：原材料 1 755
（3）向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售1噸有機(jī)化肥：
借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 500
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入――銷(xiāo)售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收入 2 500
向其他化工企業(yè)銷(xiāo)售1噸有機(jī)化肥：
借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 500
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入――銷(xiāo)售給其他化工企業(yè)的收入 2 500
（4）結(jié)轉(zhuǎn)1噸有機(jī)化肥的銷(xiāo)售成本（不考慮原材料之外的其他成本項(xiàng)目）：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 755
貸：庫(kù)存商品/生產(chǎn)成本 1 755
2.放棄增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，并且抵扣采購(gòu)原材料等負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄如下。
（1）購(gòu)進(jìn)1噸原材料：
借：原材料 1 500
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 255
貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等 1 755
（2）把購(gòu)入的1噸原材料轉(zhuǎn)入生產(chǎn)：
借：生產(chǎn)成本 1 500
貸：原材料 1 500
（3）向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售1噸有機(jī)化肥：
借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 500.00
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入――銷(xiāo)售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收入
[2 500÷（1+13%）]2 212.39
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
[2 500÷（1+13%）×13%]287.61
向其他化工企業(yè)銷(xiāo)售1噸有機(jī)化肥：
借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 825
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入――銷(xiāo)售給其他化工企業(yè)的收入 2 500
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
（2 500×13%）325
（4）結(jié)轉(zhuǎn)1噸有機(jī)化肥的銷(xiāo)售成本（不考慮原材料之外的其他成本項(xiàng)目）：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 500
貸：庫(kù)存商品/生產(chǎn)成本 1 500
評(píng)價(jià)不同的納稅方案時(shí)，可以使用不同的評(píng)價(jià)指標(biāo)，以取其各自合理之處。由于增值稅是價(jià)外稅，從價(jià)計(jì)征并實(shí)行稅款抵扣機(jī)制，所以，增值稅稅額的增加往往伴隨著收入的增加，從而應(yīng)納增值稅稅款的增加往往并不意味著納稅人獲得的可支配的經(jīng)濟(jì)利益減少，所以，應(yīng)交增值稅額這個(gè)指標(biāo)往往不能反映出納稅方案對(duì)納稅人的總體影響，因而應(yīng)當(dāng)使用具有綜合衡量功能的評(píng)價(jià)指標(biāo)。本著能夠說(shuō)明問(wèn)題并且簡(jiǎn)化的原則，本例使用銷(xiāo)售毛利潤(rùn)作為評(píng)價(jià)指標(biāo)。
享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)獲得的銷(xiāo)售毛利潤(rùn)：
R1=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本=[2 500x+2 500（100-x）]-1 755×[x+（100-x）]=74 500（元）
放棄增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)獲得的銷(xiāo)售毛利潤(rùn)：
R2=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本=[2 500÷（1+13%）x+2 500（100-x）]-[1 500x+1 500（100-x）]=100 000-287.61x
當(dāng)R1>R2時(shí)，獲得的銷(xiāo)售毛利潤(rùn)相對(duì)減少，放棄增值稅免稅優(yōu)惠對(duì)該有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)不利。此時(shí)有：
74 500>100 000-287.61x并且0≤x≤100，解得88.66
所以，如果采用銷(xiāo)售毛利潤(rùn)作為決策評(píng)價(jià)指標(biāo)，且銷(xiāo)售總量為100噸時(shí)，則當(dāng)對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷(xiāo)售量超過(guò)88.66噸時(shí)放棄增值稅免稅對(duì)該有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)不利；反之亦然。
三、納稅人選擇是否放棄增值稅免稅對(duì)納稅遵從的影響
從上述舉例可知：我國(guó)現(xiàn)行的增值稅法規(guī)允許納稅人自由選擇是否享受增值稅免稅；如果一般納稅人選擇適用增值稅免稅，則在一些情況下可能減輕其稅收負(fù)擔(dān)，而在另一些情況下卻會(huì)加重其稅收負(fù)擔(dān)。導(dǎo)致此現(xiàn)象的原因在于我國(guó)現(xiàn)行的增值稅實(shí)行多環(huán)節(jié)征收、層層抵扣制度，一般納稅人在某一環(huán)節(jié)享受增值稅免稅待遇，就意味著增值稅抵扣鏈條中斷，在此環(huán)節(jié)喪失了抵扣權(quán)，必須負(fù)擔(dān)此前所有流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已由國(guó)家征收的增值稅款。選擇增值稅免稅能否減輕一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)取決于很多因素，例如：該一般納稅人在整個(gè)應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或服務(wù)流轉(zhuǎn)鏈條中所處的位置，購(gòu)買(mǎi)方采用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法還是一般計(jì)稅方法，購(gòu)買(mǎi)方是否屬于“高征低扣”的情況，等等。
如果增值稅納稅人屬于小規(guī)模納稅人，因?yàn)椴淮嬖诘挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額的問(wèn)題，所以選擇增值稅免稅一定會(huì)減輕其稅收負(fù)擔(dān)，從而，小規(guī)模納稅人的納稅行為一定是納稅遵從行為，因?yàn)檫@種納稅行為符合稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的立法意圖和立法精神。
既然一般納稅人選擇適用增值稅免稅的結(jié)果是可能減輕其稅收負(fù)擔(dān)，也可能加重其稅收負(fù)擔(dān)，那么一般納稅人選擇適用或放棄增值稅免稅所導(dǎo)致的后果是納稅遵從還是納稅不遵從？對(duì)納稅遵從度、稅收征納關(guān)系和稅收征管效果產(chǎn)生了什么影響？必須從以下方面來(lái)回答這些疑問(wèn)。
（一）免稅的性質(zhì)是什么？稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是什么？
經(jīng)過(guò)廣泛考查，張學(xué)博（2012）指出：免稅是世界各國(guó)普遍采用的稅收優(yōu)惠方式。王霞（2012）指出：免稅是按照稅法的規(guī)定免除全部應(yīng)納稅款的形式，是稅收優(yōu)惠的種類(lèi)之一。
國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于印發(fā)的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]129號(hào)）中指出：本辦法所稱(chēng)的減免稅是指依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定給予納稅人減稅、免稅；免稅是指免征某一稅種、某一項(xiàng)目的稅款。自2015年8月1日起取代上述國(guó)稅發(fā)[2005]129號(hào)文件的《稅收減免管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第43號(hào)）指出：本辦法所稱(chēng)的減免稅是指國(guó)家對(duì)特定納稅人或征稅對(duì)象，給予減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種稅收優(yōu)惠措施，包括稅基式減免、稅率式減免和稅額式減免三類(lèi)。
由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編著的歷年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材――稅法》都把免稅作為各個(gè)稅種的優(yōu)惠措施之一。例如2015年度的教材在“（企業(yè)所得稅的）稅收優(yōu)惠”一節(jié)中寫(xiě)到：“稅收優(yōu)惠是指國(guó)家對(duì)某一部分特定企業(yè)和課稅對(duì)象給予減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種措施。稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式包括免稅、減稅、加計(jì)扣除、加速折舊、減計(jì)收入、稅額抵免等?！?/p>
由上述觀點(diǎn)可見(jiàn)，我國(guó)的官方和民間都對(duì)以上觀點(diǎn)達(dá)成了共識(shí)：稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是欲減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，由于納稅人通過(guò)免稅獲得了實(shí)惠和好處，所以免稅在性質(zhì)上就成為了一種稅收優(yōu)惠方式。
（二）構(gòu)成納稅遵從和納稅不遵從的核心要件是什么？
如前所述，國(guó)內(nèi)外學(xué)者達(dá)成了以下共識(shí)：納稅遵從的核心要求是納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規(guī)定，完全符合稅法的立法意圖和立法精神；凡是不符合此核心要求的納稅行為都屬于納稅不遵從行為。本文認(rèn)為，上述核心要求規(guī)定了納稅遵從的成立必須同時(shí)具備形式上和實(shí)質(zhì)上兩方面的要件：在形式上，納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規(guī)定，形式上合法，例如符合征稅的形式要件；在實(shí)質(zhì)上，納稅人的納稅行為完全符合稅法的立法意圖和立法精神，例如符合實(shí)質(zhì)課稅原則的要求。凡是不同時(shí)具備形式上和實(shí)質(zhì)上的要件的納稅行為都屬于納稅不遵從行為。
基于以上兩個(gè)回答，結(jié)合上文案例，分析一般納稅人選擇或放棄增值稅免稅所導(dǎo)致的后果是納稅遵從還是納稅不遵從。如下表所示：
A：我國(guó)稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的立法意圖和立法精神（即：如果享受免稅待遇，則稅收負(fù)擔(dān)減輕；如果不享受免稅待遇，則稅收負(fù)擔(dān)加重）。
B：我國(guó)現(xiàn)行的增值稅法規(guī)允許放棄增值稅免稅的立法意圖和立法精神（即：如果放棄增值稅免稅，則增值稅稅收負(fù)擔(dān)減輕）。
四、結(jié)論
通過(guò)上文的分析，我們看到了一個(gè)“悖論”：稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是欲減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)；但在一些情況下增值稅一般納稅人選擇適用增值稅免稅卻會(huì)加重自身的稅收負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致納稅不遵從行為的發(fā)生；而在一些情況下增值稅一般納稅人選擇放棄增值稅免稅卻會(huì)減輕自身的稅收負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致納稅遵從行為的發(fā)生。這是對(duì)傳統(tǒng)的、主流的、普遍的觀點(diǎn)的挑戰(zhàn)和顛覆。這種“悖論”的成因有以下兩個(gè)：一是稅法適用原則之一的“特別法優(yōu)于普通法”原則在增值稅領(lǐng)域的應(yīng)用；二是增值稅計(jì)征制度的設(shè)計(jì)。這種“悖論”產(chǎn)生的消極影響至少有以下幾點(diǎn)：第一，導(dǎo)致納稅人困惑。稅收和稅法具有復(fù)雜性、專(zhuān)業(yè)性、技術(shù)性，屬于專(zhuān)業(yè)階層的專(zhuān)有知識(shí)，一般民眾很難確切理解和掌握，只能了解一些稅法常識(shí)（例如免稅的后果就是減輕稅收負(fù)擔(dān)），并據(jù)以安排自己的應(yīng)稅行為（例如選擇免稅）。這種情況在現(xiàn)階段的中國(guó)尤其明顯。假如一般納稅人選擇適用增值稅免稅后經(jīng)過(guò)一段時(shí)期卻發(fā)現(xiàn)自己的稅收負(fù)擔(dān)實(shí)際上加重了，則必然疑惑：免稅究竟是為了減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)還是為了加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)？第二，導(dǎo)致納稅人質(zhì)疑稅收法律法規(guī)和征稅機(jī)關(guān)的權(quán)威和誠(chéng)信。稅收作為一種公法上的非對(duì)等的金錢(qián)給付，是公權(quán)力對(duì)納稅人的私人財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制掠奪，趨利避害和追求自身經(jīng)濟(jì)利益最大化是人的天性，所以納稅人一般不樂(lè)意納稅。如果一般納稅人選擇適用增值稅免稅一段時(shí)期之后自覺(jué)發(fā)現(xiàn)或經(jīng)由他人指出而發(fā)現(xiàn)免稅反而加重了其稅收負(fù)擔(dān)，則必然認(rèn)為國(guó)家采取愚民的手段獲得了稅收收入，進(jìn)而對(duì)國(guó)家制定的稅收法律法規(guī)和征稅機(jī)關(guān)的權(quán)威和誠(chéng)信產(chǎn)生質(zhì)疑。第三，上述兩點(diǎn)消極影響的進(jìn)一步后果就是導(dǎo)致稅收征納關(guān)系趨于緊張，稅收征管的質(zhì)量低、效果差。
為化解上述消極影響，采取以下應(yīng)對(duì)措施是必要的：第一，積極開(kāi)展稅收理論創(chuàng)新。要拓展免稅的含義和后果，應(yīng)當(dāng)在理論上明確指出：事物的存在皆依存于所處的條件，在一定的條件下免稅能減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，而在另一些條件下免稅則加重了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。第二，從國(guó)家層面，稅收立法機(jī)關(guān)和執(zhí)法機(jī)關(guān)都應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)意識(shí)，積極采取措施加大保護(hù)納稅人權(quán)利的力度。例如采取多種方式詳細(xì)地解釋稅法，幫助納稅人避免無(wú)知性納稅不遵從（是指因稅法復(fù)雜或意義不明導(dǎo)致納稅人不了解而發(fā)生利益受損和納稅錯(cuò)誤）。第三，積極培育和支持專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)發(fā)展，營(yíng)造性納稅遵從（是指納稅人尋求稅務(wù)人的幫助從而實(shí)現(xiàn)納稅遵從）的氛圍。第四，納稅人要積極學(xué)習(xí)稅法知識(shí)，克服懶惰性納稅不遵從。
參考文獻(xiàn)：
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[關(guān)鍵詞]數(shù)字經(jīng)濟(jì)；CFC；避稅；潛在沖擊
[DOI]1013939/jcnkizgsc201637016
最近20年，在新興市場(chǎng)中出現(xiàn)了公司稅收籌劃的新策略，即運(yùn)用世界范圍內(nèi)的數(shù)字技術(shù)信息進(jìn)行購(gòu)買(mǎi)、轉(zhuǎn)讓、產(chǎn)品交換等交易，具有不可預(yù)測(cè)的靈活性。這種靈活的交易方式，使產(chǎn)品使用地、消費(fèi)地和處理地等地點(diǎn)難以確定。
然而，行為發(fā)生地是CFC規(guī)則適用的基本標(biāo)準(zhǔn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式切斷了產(chǎn)生收入的交易行為與交易地點(diǎn)之間的聯(lián)系。納稅人如果與CFC所在國(guó)的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易，則可以通過(guò)延遲申報(bào)交易地點(diǎn)而規(guī)避CFC規(guī)則的適用。
數(shù)字經(jīng)濟(jì)使服務(wù)貿(mào)易甚至貨物貿(mào)易不再局限于固定地點(diǎn)，從而縮小了銷(xiāo)售所得與服務(wù)所得的差距。相應(yīng)地，規(guī)范銷(xiāo)售所得與服務(wù)所得的法律也變得相似。
此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)之下的課稅對(duì)象很難界定，產(chǎn)品交易所得、服務(wù)交易所得以及權(quán)利交易所得難以區(qū)分。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的交易特點(diǎn)，對(duì)現(xiàn)行CFC規(guī)則產(chǎn)生沖擊。
1CFC規(guī)則的核心法律要素
CFC規(guī)則是各國(guó)針對(duì)本國(guó)居民利用低稅區(qū)的受控外國(guó)公司避稅的反避稅規(guī)則。CFC規(guī)則的可信要素包括主體要素、客體要素、豁免條件。主體要素主要是對(duì)受控外國(guó)公司的判斷；課體要素主要是判斷對(duì)納稅人的何種所得征稅；豁免條件是納稅人所得中無(wú)須納稅的那部分收入。
受控外國(guó)公司（Controlled Foreign Company，CFC），是指被本國(guó)居民控股達(dá)到一定比例，比如美國(guó)規(guī)定控股比例要達(dá)到50%以上的境外子公司，才被美國(guó)認(rèn)定為受控外國(guó)公司。
我國(guó)稅收立法對(duì)受控外國(guó)公司（CFC）的界定采取雙重的嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)，即我國(guó)的納稅居民企業(yè)不僅要在外國(guó)公司的控股達(dá)到50%以上，而且要持有該外國(guó)公司10%以上表決權(quán)股份，這樣才構(gòu)成中國(guó)居民企業(yè)對(duì)外國(guó)公司的控制，該外國(guó)公司才成為中國(guó)稅收意義上的法定的受控外國(guó)公司（CFC）。我國(guó)這種立法模式，明顯是對(duì)受控外國(guó)公司（CFC）稅收利益持放寬政策，使大部分的外國(guó)子公司都不構(gòu)成受我國(guó)征稅管制的受控外國(guó)公司（CFC）。
無(wú)論受控外國(guó)公司（CFC）的控股比例是多少，它們都有兩個(gè)共同特點(diǎn)：一是設(shè)立在低稅區(qū)，只有這樣選址，才能達(dá)到最大的避稅效果；二是受控外國(guó)公司（CFC）是一個(gè)實(shí)體，有物理存在，有組織機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所、工作人員等物理連接點(diǎn)（Nexus）。
CFC規(guī)則的課稅對(duì)象即客體要素十分重要，即對(duì)外國(guó)受控公司的所得征稅，無(wú)論該所得是否在當(dāng)期匯回本國(guó)。世界主要的稅收大國(guó)，都對(duì)這樣的受控外國(guó)公司（CFC）的消極所得征稅，無(wú)論該消極所得是否在當(dāng)期匯回股東所在國(guó)或者分配給股東。
作為稅收法律關(guān)系的課稅對(duì)象的消極所得，通常是流動(dòng)性高的所得，包括保險(xiǎn)所得；個(gè)人持股公司所得、銷(xiāo)售所得、服務(wù)所得、與石油有關(guān)的所得等一系列的受控外國(guó)公司（CFC）所得。美國(guó)CFC規(guī)則還規(guī)定，與受控外國(guó)公司（CFC）有關(guān)的一切非法賄賂、回扣等支付，都要向美國(guó)聯(lián)邦政府納稅。新西蘭CFC規(guī)則，則對(duì)積極所得免稅，而對(duì)消極所得征。在美國(guó)，如果一個(gè)金融公司有超過(guò)30%的毛收入來(lái)自非居民納稅的第三方消費(fèi)者，則這部分收入即被認(rèn)定為積極所得。
盡管世界各國(guó)對(duì)CFC納稅豁免的規(guī)定不完全一致，但是多數(shù)稅收國(guó)家對(duì)受控外國(guó)公司（CFC）的積極所得都是給予豁免的。例如，我國(guó)的豁免條款規(guī)定在《特別納稅調(diào)整辦法》第84條，除了積極所得豁免，還有微量豁免，白名單。但是，積極所得豁免仍然是主要豁免類(lèi)型。享有稅收豁免的積極經(jīng)營(yíng)所得，即真實(shí)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、銷(xiāo)售、金融所得，在CFC的母國(guó)不納稅。
對(duì)積極經(jīng)營(yíng)所得的法律解讀有兩個(gè)層面：一是主營(yíng)業(yè)務(wù)，即常規(guī)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，受控外國(guó)公司（CFC）從事的其營(yíng)業(yè)執(zhí)照注明的經(jīng)營(yíng)范圍的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，通過(guò)這樣的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)取得的所得即使常規(guī)的積極所得。這樣的常規(guī)的積極所得是與股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等消極所得相對(duì)的；二是真實(shí)性，對(duì)常規(guī)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得也必須進(jìn)行法律考察，考察其是否真實(shí)發(fā)生，考察的標(biāo)準(zhǔn)要主觀標(biāo)準(zhǔn)與客觀標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合，既要考察是否有真實(shí)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)及營(yíng)業(yè)所得，而且要考察期營(yíng)業(yè)活動(dòng)的目的是否具有真實(shí)需要。不具有真實(shí)生產(chǎn)、銷(xiāo)售需要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而僅僅是為了避稅，這樣的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)即使符合營(yíng)業(yè)執(zhí)照的范圍，也不能被認(rèn)定為真實(shí)的積極所得，因其活動(dòng)目的不具備“真實(shí)性”。
2數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)CFC規(guī)則核心要素的沖擊
數(shù)字經(jīng)濟(jì)從電子商務(wù)、網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物衍生而來(lái)，可以說(shuō)是電子商務(wù)的最前沿模式。數(shù)字經(jīng)濟(jì)將信息化技術(shù)與電子商務(wù)結(jié)合起來(lái)，使消費(fèi)者、銷(xiāo)售商與廠家中間的購(gòu)買(mǎi)、供貨、生產(chǎn)便得便利。但是，這種經(jīng)濟(jì)模式的前衛(wèi)性，對(duì)各國(guó)的稅收政策、稅法理論及稅法規(guī)則，產(chǎn)生前所未有的挑戰(zhàn)。世界各國(guó)的國(guó)內(nèi)稅收法律規(guī)則，以及國(guó)際稅法規(guī)則都面臨這來(lái)自數(shù)字經(jīng)濟(jì)的修改、調(diào)整，甚至是重新立法。從受控外國(guó)公司（CFC）避稅的角度來(lái)說(shuō)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)似乎對(duì)其提供更便捷、更靈活的避稅環(huán)境，這對(duì)規(guī)制受控外國(guó)公司（CFC）的主要稅法規(guī)則――CFC規(guī)則，便形成挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)沖擊著現(xiàn)有CFC規(guī)則的三大要素：主體要素、客體要素及豁免條件。
21數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)CFC規(guī)則主體要素的沖擊
數(shù)字經(jīng)濟(jì)增強(qiáng)了企業(yè)設(shè)立地的流動(dòng)性，使受控外國(guó)公司（CFC）的設(shè)立不再局限于低稅區(qū)，這對(duì)CFC規(guī)則的主體要素產(chǎn)生挑戰(zhàn)。
如果是生產(chǎn)型的受控外國(guó)公司（CFC），則其設(shè)立的時(shí)候通常考慮的因素包括：當(dāng)?shù)氐幕A(chǔ)設(shè)施水平、消費(fèi)者距離、國(guó)家政策的穩(wěn)定性等。如果是服務(wù)型的受控外國(guó)公司（CFC），尤其是金融服務(wù)型的受控外國(guó)公司（CFC），則其選址通常著眼于稅收利益的最大化，考慮的因素通常不包括基礎(chǔ)設(shè)施水平、消費(fèi)者距離、國(guó)際政策穩(wěn)定性等非稅收因素。
無(wú)論是生產(chǎn)銷(xiāo)售型的貨物貿(mào)易CFC，還是服務(wù)型的CFC，都可以通過(guò)數(shù)字化交易手段增強(qiáng)其避稅能力。金融服務(wù)本身就可以脫離具體地點(diǎn)和身體活動(dòng)，因?yàn)榻鹑诜?wù)的數(shù)字化已經(jīng)不是一個(gè)新話題。所以，美國(guó)的CFC規(guī)則對(duì)金融服務(wù)的所得，通常都看作不征稅的積極所得。各國(guó)稅法也效仿美國(guó)稅法的做法。
問(wèn)題的關(guān)鍵是生產(chǎn)銷(xiāo)售型受控外國(guó)公司（CFC）的設(shè)立，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的推波助瀾之下，具有很大流動(dòng)性。全球經(jīng)濟(jì)一體化，已經(jīng)使多數(shù)跨國(guó)公司的生產(chǎn)、銷(xiāo)售遍布全球，它們基于逐利與避稅的目的，靈活性是其設(shè)立公司的時(shí)候選址的首要政策。
從避稅的角度來(lái)說(shuō)，其設(shè)立受控外國(guó)公司（CFC）的目標(biāo)即是消滅能被來(lái)源國(guó)征稅的連接點(diǎn)（Nexus），使其設(shè)立在來(lái)源國(guó)的受控外國(guó)公司（CFC）不被來(lái)源國(guó)征稅。
在沒(méi)有數(shù)字交易手段的年代，受控外國(guó)公司（CFC）的設(shè)立選址，只能選擇在低稅區(qū)、避稅地，如中國(guó)香港、百慕大群島、維爾京群島等地；在數(shù)字經(jīng)濟(jì)年代，受控外國(guó)公司（CFC）的設(shè)立選址就更加靈活了，即使選擇在中國(guó)大陸等高稅區(qū)，也很容易逃脫來(lái)源國(guó)――中國(guó)大陸的征稅。
原因很簡(jiǎn)單，因?yàn)槿绻ㄟ^(guò)數(shù)字化網(wǎng)絡(luò)交易，很容易把交易所得從CFC轉(zhuǎn)移到中國(guó)之外的第三國(guó)，即使設(shè)立在中國(guó)的CFC被認(rèn)為是常設(shè)機(jī)構(gòu)，該常設(shè)機(jī)構(gòu)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易獲取的所得，中國(guó)也沒(méi)有根據(jù)征稅。這大大簡(jiǎn)化了以往受控外國(guó)公司（CFC）轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的方法，無(wú)須在第三國(guó)再設(shè)立公司，直接通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易即可逃避稅收連接點(diǎn)的追蹤。所以，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)CFC規(guī)則的第一個(gè)沖擊，即是解放了受控外國(guó)公司（CFC）的設(shè)立地點(diǎn)，從低稅區(qū)遍布全球。
數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅法來(lái)說(shuō)是一個(gè)嚴(yán)重的挑戰(zhàn)，現(xiàn)有的避稅地名單列舉的低稅區(qū)，已經(jīng)不足以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，很多高稅區(qū)的受控外國(guó)公司（CFC）會(huì)浮出水面。數(shù)字經(jīng)濟(jì)又會(huì)使股東會(huì)、董事會(huì)的設(shè)立靈活多樣，很多國(guó)家的公司法都對(duì)股東、董事的議事規(guī)則做出靈活規(guī)定，不再局限于以往的見(jiàn)面會(huì)談，而是放寬到承認(rèn)電話會(huì)議、視頻會(huì)議的法律效力?？鐕?guó)納稅人完全可以利用各國(guó)的法律漏洞，通過(guò)數(shù)字化技術(shù)信息手段，改變股東會(huì)、董事會(huì)的地點(diǎn)，逃避納稅主體資格，從而達(dá)到避稅目的。
現(xiàn)有的CFC規(guī)則對(duì)公司實(shí)體的物理的、有型的規(guī)定，在第一種數(shù)字交易之下被完全架空。這些都是數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)CFC規(guī)則主體要素的沖擊，必須引起我們重視。
22數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)CFC規(guī)則客體要素的沖擊
數(shù)字經(jīng)濟(jì)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易，以往的積極所得一旦通過(guò)網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)生，便不容易征稅。所以，現(xiàn)有的CFC規(guī)則對(duì)積極所得與消極所得的區(qū)分，意義不大。數(shù)字經(jīng)濟(jì)使得以往的分銷(xiāo)、零售等中間環(huán)節(jié)消失，雇用的人員也大大減少，時(shí)間、地域、距離的阻隔與障礙，完全可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)客服?，F(xiàn)在的納稅所得具有極大的流動(dòng)性，即使是真正的積極所得，也很難被來(lái)源國(guó)征稅，因?yàn)樵诰W(wǎng)絡(luò)上找不到連接點(diǎn)。所以，來(lái)源國(guó)只能針對(duì)本國(guó)的受控外國(guó)公司（CFC）征稅，但是這個(gè)當(dāng)?shù)氐氖芸赝鈬?guó)公司（CFC）很容易在當(dāng)?shù)夭涣羧魏嗡谩Ｓ绕涫强鐕?guó)公司，利用電子數(shù)據(jù)手段，很容易逃避來(lái)源國(guó)當(dāng)?shù)囟愂铡?/p>
舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子，總部設(shè)在美國(guó)的A公司，通過(guò)與全球范圍內(nèi)的學(xué)者簽訂協(xié)議，由某些學(xué)者提供學(xué)術(shù)信息，比如法律考試或者英語(yǔ)考試的資料和課件（mp3），但是智力成果的知識(shí)產(chǎn)權(quán)屬于美國(guó)A公司。
美國(guó)A公司在中國(guó)的交易模式可以選擇兩種：一是網(wǎng)絡(luò)交易；二是租賃教師視頻授課。
第一種交易模式，即網(wǎng)絡(luò)交易。在網(wǎng)絡(luò)交易模式下，中國(guó)的消費(fèi)者直接與美國(guó)A公司通過(guò)網(wǎng)絡(luò)聯(lián)系，購(gòu)買(mǎi)所需課件，支付也是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)完成。在不考慮外匯管制的情況下，中國(guó)消費(fèi)者支付給美國(guó)A公司的費(fèi)用，中國(guó)作為來(lái)源國(guó)征不到稅，因?yàn)槊绹?guó)A公司在中國(guó)沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，更談不上所謂的通過(guò)在中國(guó)設(shè)立受控外國(guó)公司（CFC）避稅。
第二種交易模式，即美國(guó)A公司在中國(guó)租賃一個(gè)教室，雇用一些當(dāng)?shù)厝藛T組織教學(xué)活動(dòng)，然后報(bào)名參加學(xué)習(xí)班的學(xué)員在這個(gè)固定的教室里上視頻課程。在這種交易模式下，即使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在中國(guó)有物理存在，但是美國(guó)A公司完全可以要求學(xué)員通過(guò)網(wǎng)絡(luò)支付學(xué)費(fèi)，而且學(xué)費(fèi)通常是在開(kāi)班之前就已經(jīng)支付完畢。也就是說(shuō)，所得的部分又流向了美國(guó)A公司。中國(guó)作為消費(fèi)地，作為稅收來(lái)源國(guó)很難征到稅。因?yàn)檫@種情況下征稅的條件是學(xué)習(xí)班至少開(kāi)展3個(gè)月或者半年，而美國(guó)A公司在中國(guó)的補(bǔ)習(xí)班通常會(huì)故意規(guī)避這個(gè)法定時(shí)限，以逃避中國(guó)的稅收，而我國(guó)目前的法律對(duì)此全然無(wú)策。
所以，數(shù)字經(jīng)濟(jì)之下的網(wǎng)絡(luò)交易，對(duì)CFC規(guī)則的客體要素也會(huì)產(chǎn)生沖擊，使CFC規(guī)則對(duì)積極所得與消極所得的區(qū)分，變得意義不大。按照現(xiàn)有的區(qū)分，很多積極所得都會(huì)帶著避稅的目的，本來(lái)應(yīng)該被受控外國(guó)公司（CFC）所在國(guó)征稅，而所在國(guó)卻掙不到稅。
受控外國(guó)公司（CFC）的母國(guó)的初衷是把積極所得的稅收利益讓渡給受控外國(guó)公司（CFC）所在國(guó)，即來(lái)源國(guó)，但是數(shù)字經(jīng)濟(jì)使來(lái)源國(guó)對(duì)積極所得也掙不到稅，而積極所得的稅收利益流向了跨國(guó)公司本身。所以，數(shù)字經(jīng)濟(jì)之下，現(xiàn)有的CFC規(guī)則無(wú)法保障來(lái)源國(guó)對(duì)積極所得的征稅利益，這是數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)CFC規(guī)則客體要素的最大沖擊。
23數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)CFC規(guī)則豁免條件的沖擊
美國(guó)的豁免條款是世界上最先進(jìn)的豁免條款，美國(guó)納稅人的全球所得中積極的銀行、金融或者類(lèi)似經(jīng)營(yíng)所得可以免稅。在美國(guó)，享受豁免的CFC必須從事積極的經(jīng)營(yíng)，獲得積極的經(jīng)營(yíng)所得。這種假設(shè)建立在一種事實(shí)與條件標(biāo)準(zhǔn)（A Facts and Circumstances Test）之上，具體包括：CFC的規(guī)模、收入以及雇員人數(shù)。
通過(guò)上文的分析，僅僅規(guī)定對(duì)消極所得征稅，而缺乏對(duì)積極所得征稅，會(huì)給跨國(guó)納稅人創(chuàng)造新的避稅機(jī)會(huì)。世界各國(guó)的豁免條款效仿美國(guó)而制定。
現(xiàn)有的積極所得豁免條款本身就存在問(wèn)題，其真實(shí)性指得懷疑。例如，美國(guó)的CFC規(guī)則規(guī)定，保險(xiǎn)公司對(duì)第三方的外購(gòu)?fù)顿Y即“人為設(shè)計(jì)的投資”（Making or Arranging for Investments），歸屬于積極的經(jīng)營(yíng)。但是，參與投資的第三方多數(shù)情況下是消極的CFC。
此外，如果一個(gè)金融公司從其母公司獲得資本，并與非關(guān)聯(lián)第三方從事一些重要的交易，該金融公司將會(huì)被界定為“積極的公司”。但是，從真實(shí)的經(jīng)濟(jì)意義角度看，此種交易與《美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典》第956節(jié)規(guī)定的母公司自身從事的“上游借貸”（Upstream Loan）或者直接銀行行為相比，并無(wú)差別。這種交易缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，其后果是侵蝕稅基。[3]
積極所得豁免的前提限定在“事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)”之上，顯然無(wú)法與數(shù)字交易模式相匹配。CFC通過(guò)數(shù)字交易，幾乎可以不需要當(dāng)?shù)毓蛦T，也不需要當(dāng)?shù)亟M織規(guī)模。正如上文中提及的網(wǎng)絡(luò)交易模式。數(shù)字經(jīng)濟(jì)使得判斷積極所得的真實(shí)性，變得更加復(fù)雜。網(wǎng)絡(luò)交易沒(méi)有當(dāng)?shù)貙?shí)體組織，卻是真實(shí)發(fā)生的，也符合主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍，但是很可能因?yàn)闊o(wú)法在現(xiàn)行CFC規(guī)則豁免條款之下得到認(rèn)可，而不享受免稅待遇。
3我國(guó)CFC規(guī)則應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的策略
數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)有CFC規(guī)則的沖擊已經(jīng)露出端倪，我們必須看到這種對(duì)國(guó)家稅收利益產(chǎn)生威脅的潛在因素。在數(shù)字化信息技術(shù)如此發(fā)達(dá)的今天，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)如此活躍的時(shí)代，國(guó)家稅收利益的保障是必須考慮、博弈的問(wèn)題。針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)CFC規(guī)則三大核心要素的沖擊，我國(guó)作為稅收大國(guó)，必須未雨綢繆，做好因應(yīng)之策。否則，一旦稅收利益喪失，國(guó)民經(jīng)濟(jì)會(huì)受到嚴(yán)重影響。
我國(guó)現(xiàn)有的CFC規(guī)則體現(xiàn)在《特別納稅調(diào)整辦法》，而且很不完善，很多專(zhuān)家學(xué)者提出修改意見(jiàn)。各種修改意見(jiàn)都沒(méi)有考慮數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)其的沖擊，所以，筆者建議，在完善《特別納稅調(diào)整辦法》的過(guò)程中，一定要考慮數(shù)字經(jīng)濟(jì)因素，這樣可以最大限度地減低法律修改的成本，防止出現(xiàn)新的《特別納稅調(diào)整辦法》仍然在數(shù)字經(jīng)濟(jì)問(wèn)題上存在漏洞的后患。
31對(duì)受控外國(guó)公司（CFC）的認(rèn)定不能局限于低稅區(qū)
對(duì)受控外國(guó)公司（CFC）的認(rèn)定不能局限于低稅區(qū)，還要考慮稅率比我國(guó)高的地區(qū)，也可能構(gòu)成受控外國(guó)公司（CFC）。建議我國(guó)的《特別納稅調(diào)整辦法》對(duì)受控外國(guó)公司（CFC）的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)降低，降低的方向是效仿國(guó)外的單一標(biāo)準(zhǔn)，只規(guī)定股權(quán)比例，或者只規(guī)定控制權(quán)比例，建議這個(gè)比例達(dá)到10%即可，最大限度地囊括所有的CFC。這樣，就很容易把設(shè)在高稅區(qū)的子公司也囊括到中國(guó)受控外國(guó)公司（CFC）的認(rèn)定范圍之內(nèi)。對(duì)“所得”的認(rèn)定，不再局限積極所得和消極所得的區(qū)分，而是要具體問(wèn)題具體分析，不能對(duì)消極所得一味地征稅，也不能對(duì)積極所得一味地免稅。
我國(guó)在豁免問(wèn)題上規(guī)定粗糙，在細(xì)化其規(guī)定的過(guò)程中，建議對(duì)積極所得的真實(shí)性要進(jìn)行細(xì)化規(guī)定，不能局限于營(yíng)業(yè)執(zhí)照的范圍，即使CFC的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)符合營(yíng)業(yè)執(zhí)照的規(guī)定，也要考察其主觀目的是否真的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)。
對(duì)積極所得的真實(shí)性的判斷，不能局限于現(xiàn)有的物理存在標(biāo)準(zhǔn)，而是要放寬考慮的因素，即使沒(méi)有物理存在，即使突破傳統(tǒng)的事實(shí)因素，也可以享受豁免。
32慎重對(duì)待股息、特許權(quán)使用費(fèi)所得的豁免
我國(guó)在對(duì)外簽訂稅收協(xié)定的時(shí)候，對(duì)股息、特許權(quán)使用費(fèi)所得的豁免要慎重。在具體談判過(guò)程中，我國(guó)一方面要考慮巨大的經(jīng)濟(jì)利益；另一方面還要考慮潛在的稅收損失。
目前，我國(guó)對(duì)外簽訂稅收協(xié)定的數(shù)量超過(guò)90個(gè)，如果一一談判、修改，則成本太高，而且會(huì)影響我國(guó)與相關(guān)國(guó)家的貿(mào)易關(guān)系，所以我們要在貿(mào)易關(guān)系與稅收利益的讓渡之間進(jìn)行博弈、平衡。
筆者建議在稅收協(xié)定問(wèn)題上，我國(guó)分兩步走：對(duì)于已經(jīng)簽訂的稅收協(xié)定，我們不必主動(dòng)啟動(dòng)修改談判，除非該協(xié)定已經(jīng)到期，或者即將到期，而且我們有續(xù)簽愿望；對(duì)于尚未簽署完畢，或者未來(lái)簽署的稅收協(xié)定，我們要爭(zhēng)取主動(dòng)話語(yǔ)權(quán)，在打擊數(shù)字經(jīng)濟(jì)避稅問(wèn)題上，保護(hù)中國(guó)稅收利益上持嚴(yán)格態(tài)度。同時(shí)，我們要建立信息交換機(jī)制。這個(gè)觀點(diǎn)得到國(guó)內(nèi)權(quán)威專(zhuān)家的認(rèn)可。
33呼吁修改避稅地名單
我國(guó)通過(guò)國(guó)際會(huì)議呼吁修改避稅地名單，國(guó)際稅法應(yīng)當(dāng)重新定義“避稅地”的概念，因?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)之下，避稅不需要“地點(diǎn)”，只需要網(wǎng)絡(luò)。這樣做，不僅可以提升我國(guó)的國(guó)際地位，而且一旦實(shí)現(xiàn)，能最大程度地保證我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，作為收入來(lái)源國(guó)的稅收利益。
參考文獻(xiàn)：
[1]USDept of TreasuryThe Deferral of Income Earned Through US Controlled Foreign Corporations： A Policy Study[J].Office of Tax Policy，Department of the Treasury，2000（12）：71-75
關(guān)鍵詞：稅務(wù)會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；特點(diǎn)
中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
會(huì)計(jì)比稅收的產(chǎn)生要早，不過(guò)當(dāng)其出現(xiàn)之后，它們就存在著非常緊密的關(guān)聯(lián)。不管是征管單位亦或是繳稅人，財(cái)會(huì)和稅收都是有著非常緊密的關(guān)聯(lián)的。當(dāng)今的稅收假如離開(kāi)了財(cái)會(huì)的話，就不能夠積極的開(kāi)展，由于當(dāng)今的單位面積非常寬，假如不進(jìn)行財(cái)會(huì)監(jiān)管和核查的話，此時(shí)稅收就無(wú)法精準(zhǔn)的開(kāi)展。當(dāng)今的財(cái)會(huì)也不能夠離開(kāi)稅收而獨(dú)立的開(kāi)展，由于稅收是為了確保國(guó)家的活動(dòng)合理的開(kāi)展的，它有著非常多的獨(dú)特性，比如是強(qiáng)制開(kāi)展的。相關(guān)的機(jī)構(gòu)是為國(guó)家和人民而開(kāi)展的該項(xiàng)征收工作的，它是為了確保財(cái)政資金得以落實(shí)的關(guān)鍵，單位要積極的開(kāi)展計(jì)算以及繳納稅收等等的活動(dòng)，這樣才可以實(shí)現(xiàn)其利潤(rùn)。是因?yàn)槎愂盏拇嬖冢韵嚓P(guān)的群體才會(huì)聯(lián)系起來(lái)，此時(shí)征納兩者才不會(huì)出現(xiàn)過(guò)多的不利現(xiàn)象。
由于經(jīng)濟(jì)體制出現(xiàn)了改變，而且所得稅等也發(fā)生了變化，單位的所有制也呈現(xiàn)出多種樣式，當(dāng)今的財(cái)會(huì)體系開(kāi)始不斷的形成，尤其是國(guó)家對(duì)財(cái)會(huì)領(lǐng)域開(kāi)展革新活動(dòng)，導(dǎo)致財(cái)會(huì)的準(zhǔn)則和體系等開(kāi)始和稅法出現(xiàn)一定的距離。
1 財(cái)會(huì)和稅收之間存在不同的具體要素簡(jiǎn)介
1.1 由于其服務(wù)客體不一樣，所以其意義是不一樣的。
這個(gè)要素是出現(xiàn)差異的根本要素。2006年2月15日財(cái)政部頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則明確定義：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾等。稅收的獲取要借助相關(guān)的法規(guī)作為前提，之所以訂立此類(lèi)法規(guī)，，就是為了將稅收合理的分配，確保財(cái)政能夠正常的運(yùn)作，經(jīng)由平等的負(fù)稅為單位，單位創(chuàng)造積極地外在氛圍，而且經(jīng)由稅收來(lái)調(diào)控單位的運(yùn)作工作。因?yàn)樨?cái)會(huì)和稅收的的意義等是不一樣的，假如單純的強(qiáng)調(diào)兩者相同的話，不但不能夠精準(zhǔn)的體現(xiàn)單位的財(cái)會(huì)形式以及運(yùn)作成就，而且，當(dāng)前的稅收條例并不是非常的優(yōu)秀，要想確保財(cái)會(huì)體系能夠合理的落實(shí)，還能和國(guó)際條例保持一致性的話，就要認(rèn)真的落實(shí)兩者相分離的思想。既然會(huì)計(jì)與稅收的分離是稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的前提，而且兩者的分離是當(dāng)前整個(gè)世界的一種發(fā)展方向，此時(shí)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離也是一種必然。之所以看中其分離，主要的是為了確保它們能夠更好地實(shí)現(xiàn)意義。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要服務(wù)于投資人、債權(quán)人，為其提供按會(huì)計(jì)制度編制的通用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并為計(jì)稅提供基礎(chǔ)性會(huì)計(jì)資料。而通用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告難以滿(mǎn)足稅務(wù)機(jī)關(guān)的需要，因此需要服務(wù)于稅務(wù)征收機(jī)關(guān)的稅務(wù)會(huì)計(jì)為其提供符合稅法要求的稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，同時(shí)也為納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供決策依據(jù)。上述的這些內(nèi)容均是兩者要分離的具體原因，因?yàn)榇伺e不僅僅維護(hù)了國(guó)家的大的權(quán)益，同時(shí)還維護(hù)了投資人的權(quán)益。
由于稅務(wù)會(huì)計(jì)的信息，很多都是從財(cái)會(huì)中得到的，再開(kāi)展納稅分析運(yùn)算，做納稅調(diào)整會(huì)計(jì)分錄后，然后體現(xiàn)于賬簿等信息之中，這就決定了稅務(wù)會(huì)計(jì)既要熟悉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)又要精通稅法。怎樣明確并且應(yīng)對(duì)其中的不利現(xiàn)象，是所有的財(cái)會(huì)人員等要認(rèn)真的面對(duì)的一個(gè)關(guān)鍵事項(xiàng)。
1.2 它們的計(jì)量活動(dòng)的參考信息不一樣
兩者非常顯著的區(qū)域是，利潤(rùn)獲取的時(shí)間以及資金是不是可以抵扣的，其還反映在兩者原則的不同中。（1）稅收制度是收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的混合，而企業(yè)會(huì)計(jì)制度堅(jiān)持以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。稅法之所以采用一定的收付實(shí)現(xiàn)制，主要是為方便征稅工作而開(kāi)展的，可以確保繳稅者能夠具有即可負(fù)擔(dān)資金的水平。（2）2006年的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值這五種方法，而歷史成本的客觀性和可驗(yàn)證性是稅收征管的核心要素，所以稅法中歷史成本成了最主要和最堅(jiān)實(shí)的基石。必須認(rèn)真地按照該項(xiàng)要素來(lái)開(kāi)展工作，才可以保證納稅活動(dòng)是有依據(jù)的，而且能夠合理的制約計(jì)稅時(shí)期出現(xiàn)的不利現(xiàn)象，確保稅收活動(dòng)正確的開(kāi)展。（3）會(huì)計(jì)核算中的配比原則是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的。而稅法中的配比原則還需要同時(shí)遵循相關(guān)性原則和歷史成本原則。例如：稅法中贊助支出、擔(dān)保支出等視為與應(yīng)稅收入不相關(guān)，因而規(guī)定不得在稅前扣除；稅法中提取的各種減值準(zhǔn)備恪守歷史成本原則，必須在真實(shí)存在后才能夠應(yīng)對(duì)。（4）會(huì)計(jì)核算中的實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則在稅法中并不采用。主要是由于它們雖在財(cái)會(huì)準(zhǔn)則中進(jìn)行了非常精準(zhǔn)的論述，不過(guò)在具體的活動(dòng)中，還是要靠著財(cái)會(huì)工作者的專(zhuān)業(yè)來(lái)分析的。我們都知道稅法對(duì)于其征收的信息以及措施等的論述有著非常嚴(yán)苛的剛性特征，其嚴(yán)禁存在主觀思想，要不然的話，其征收活動(dòng)就會(huì)變得非常的隨意，此時(shí)繳稅人會(huì)按照其主觀思想拖延稅款的繳納，有時(shí)候都不繳或是不按照正常的數(shù)額來(lái)繳納。所以我國(guó)稅法對(duì)諸如固定資產(chǎn)折舊年限、壞賬準(zhǔn)備金可在稅前扣除的提取比例等等都作了嚴(yán)格規(guī)定。
2 稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的意義
以上只是列舉了會(huì)計(jì)和稅收中存在的主要差異，是大原則方面的差異，在實(shí)際工作過(guò)程中存在的細(xì)化差異以及需要進(jìn)行的納稅調(diào)整更多，這就促使我們思考以下的問(wèn)題：第一，在復(fù)雜繁多的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生以后，由誰(shuí)負(fù)責(zé)識(shí)別和處理這種差異，特別是所得稅的計(jì)稅過(guò)程是一次性將一年的差異逐項(xiàng)計(jì)算并調(diào)整。第二，針對(duì)這些差異，如何建立科學(xué)的內(nèi)部管理制度使兩者之間的差異得到事先、事中和事后的控制。第三，由于一些時(shí)間性差異所帶來(lái)的納稅調(diào)整過(guò)程可能涉及若干個(gè)會(huì)計(jì)期間，應(yīng)通過(guò)何種必要的輔助手段幫助企業(yè)記錄、調(diào)整和申報(bào)這些差異。第四，稅法中對(duì)納稅人會(huì)計(jì)核算有特殊要求的，例如：營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人兼營(yíng)不同營(yíng)業(yè)稅稅率的應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)該單獨(dú)精準(zhǔn)的核算各種營(yíng)業(yè)數(shù)值，而且單獨(dú)運(yùn)行票據(jù)內(nèi)容，否則從高適用稅率。上述的內(nèi)容都體現(xiàn)了一個(gè)要素，即要認(rèn)真的關(guān)注稅務(wù)財(cái)會(huì)活動(dòng)的關(guān)鍵意義，未有專(zhuān)門(mén)的工作者來(lái)管理，同時(shí)在征收的時(shí)候，未對(duì)上述的不同之處開(kāi)展稽查活動(dòng)。
參考文獻(xiàn)
