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關鍵詞：財務報表審計 獨立性 職業(yè)謹慎
財務報表審計是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務報表是否按照適用的財務報告編制基礎發(fā)表審計意見。這里的財務報表通常包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表以及財務報表附注。經(jīng)過審計的財務報表，可以通過降低不準確信息的流傳時間或阻止其傳播，以保證市場配置資源的效率和效果。
1 獨立性的含義與應用
1.1 獨立性的含義 獨立性是注冊會計師審計的生命。獨立性是指不受外來力量控制、支配，按照一定之規(guī)行事。獨立性原則要求注冊會計師應當在業(yè)務期間和財務報表涵蓋的期間獨立于審計客戶。業(yè)務期間是指自審計項目組開始執(zhí)行審計業(yè)務之日起，至出具審計報告之日止的期間；考慮審計業(yè)務具有連續(xù)性，業(yè)務期間結(jié)束日應以其中一方通知解除業(yè)務關系或出具最終審計報告兩者時間孰晚為準。
注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時應當遵守職業(yè)道德守則規(guī)定的獨立性要求，在形式上和實質(zhì)上與審計客戶保持獨立。與審計客戶保持獨立，可以有效保證注冊會計師客觀公正執(zhí)業(yè)，使其在執(zhí)業(yè)過程中能夠做出合理的符合執(zhí)業(yè)準則要求的職業(yè)判斷。
1.2 獨立性原則的應用 形式上的獨立又稱為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”，是從非注冊會計師的外界人士來看的，具體表現(xiàn)就是注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系的情形。實質(zhì)上的獨立是指注冊會計師在審計過程中保持的公正無偏的態(tài)度，這是一種精神狀態(tài)、一種職業(yè)精神，這是注冊會計師本身應具備的。在實際工作中，絕大多數(shù)注冊會計師能夠始終如一遵循獨立性原則；但也有少數(shù)注冊會計師忽視獨立性，甚至接受可能是錯誤的陳述，并幫助被審計單位掩飾舞弊。
為更好地實現(xiàn)財務報表審計的總體目標，注冊會計師執(zhí)行財務報表審計必須遵守一系列的前提或一般原則，獨立性是其中最重要的要求。獨立概念框架準則要求按“①識別對獨立的不利影響；②評價不利影響的嚴重程度；③必要時采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。”思路和方法解決處理審計獨立性問題。
為了保持應有的獨立性，會計師事務所如與客戶存在可能損害獨立性的利害關系，不得承接其委托的審計或其他簽證業(yè)務；執(zhí)行審計或其他簽證業(yè)務的注冊會計師如與客戶存在可能損害獨立性的下列利害關系，應當向所在會計師事務所主動聲明，并實行回避：
1.2.1 曾在委托單位任職，離職后未滿兩年的。
1.2.2 持有委托單位股票、債券或在委托單位有其他經(jīng)濟利益的。
1.2.3 與委托單位的負責人和主管人員、董事或委托事項的當事人有近親關系的（直系三代以內(nèi)的）。
1.2.4 擔任委托單位常年會計顧問或代為辦理會計事項的。
1.2.5 其他為保持獨立性而應回避的事項 另外，事務所與委托單位存在除業(yè)務收費之外的其他經(jīng)濟利益關系時，也應實行回避。
2 職業(yè)謹慎的含義與應用
2.1 職業(yè)謹慎的含義 謹慎，從詞義上講就是慎重、小心、一絲不茍、認真負責。審計職業(yè)謹慎，就是注冊會計師履行專業(yè)職責時，具備足夠的專業(yè)勝任能力（包括專門學識、職業(yè)經(jīng)驗、專業(yè)訓練和業(yè)務能力），執(zhí)行業(yè)務應認真負責，一絲不茍地按照執(zhí)業(yè)規(guī)范提供專業(yè)服務。
2.2 職業(yè)謹慎的應用 在所有的審計過失中，最主要的是由于注冊會計師缺乏職業(yè)謹慎引起的。但是保持職業(yè)謹慎并不是要求職業(yè)會計師過于謹慎，而是要保持合理的職業(yè)謹慎。即要求在執(zhí)行整個專業(yè)業(yè)務過程中，特別是財務報表審計的整個過程中，保持合理的職業(yè)謹慎心態(tài)，充分發(fā)揮職業(yè)會計師的專業(yè)勝任能力，客觀獲取和評價的審計證據(jù)，以便作出恰當?shù)穆殬I(yè)決策，把握好審計準則和職業(yè)道德守則等職業(yè)要求的遵守程度，恰當處理有關涉及事務所和注冊會計師個人的易于發(fā)生的職業(yè)問題，以提高職業(yè)質(zhì)量和防止故意違規(guī)執(zhí)業(yè)出具不實審計報告。
2.2.1 事務所應當按照執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定，謹慎決策是否簽約確認客戶關系和具體審計業(yè)務，按照業(yè)務約定書準則要求與客戶簽訂約定書。不承接不能勝任的業(yè)務。如果不具備某些方面的能力，則應考慮通過向?qū)＜易稍兗右越鉀Q，或拒絕接受委托。在決策接受業(yè)務前，為評估可能面臨的風險，事務所應執(zhí)行一些與接受和保持的程序，以獲取特定客戶的控股股東、管理層的誠信度，特定客戶是否陷入復雜的訴訟糾紛或嚴重的財務危機等作為決策的依據(jù)。同時還應客觀評價該業(yè)務的能力要求、事務所勝任能力及時間資源安排等能否滿足，相關職業(yè)道德要求能否很好的恪守等，以便作出有依據(jù)的判斷。
對于已承接的審計業(yè)務，如果發(fā)現(xiàn)上述未識別的情況存在，應當重新考慮事務所能否應對這一情況，并將風險降低至可接受的低水平。否則，應終止解除業(yè)務約定，必要時向被審計單位治理層通告這一情況。
2.2.2 在執(zhí)行業(yè)務過程中，應高度關注客戶財務信息異常的情況，深入了解客戶的經(jīng)濟業(yè)務和生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，不能僅局限于有關的會計資料，而應在了解客戶生產(chǎn)經(jīng)營情況的基礎上，將客戶報告期內(nèi)的財務數(shù)據(jù)進行多緯度的對比分析，并注意客戶選用會計政策和會計估計的適當性。還應關注客戶是否存在人為改變正常經(jīng)營活動，以影響報告年度利潤的行為。嚴格按照職業(yè)規(guī)范進行操作，不得馬虎、敷衍了事，不放過任何“疑點”，不存在過失和欺詐行為。
2.2.3 嚴格遵守審計準則，執(zhí)行適當?shù)膶徲嫵绦?，對有關客戶的問題保持應有的職業(yè)謹慎，以合理保證發(fā)現(xiàn)財務報表中的重大錯報。此外，不得向委托人或被審計單位作出承諾。特別應注意不得對所提供的專業(yè)服務的作用（如審計報告的作用等）作出保證。
2.2.4 聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師處理執(zhí)業(yè)過程中遇到的重大法律問題，注意保密客戶商業(yè)秘密，保持良好的工作作風和形象，不在公共場所談論業(yè)務事項，以免給委托人或被審計單位及注冊會計師造成不利影響，或招惹不必要的訴訟麻煩。
2.2.5 建立健全質(zhì)量控制制度，以合理保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。事務所制定的質(zhì)量控制政策和程序手冊，應并傳達至事務所全體人員，包括聘請的專家和配備的助理人員。應樹立質(zhì)量至上的意識，主任會計師對質(zhì)量控制承擔最終責任，委派適當?shù)娜藛T并授予必要的權(quán)限負責質(zhì)量控制政策和程序的正確履行。職業(yè)會計師的責任心和能動性都源于有效實施的人力資源政策。職業(yè)會計師的技能和知識的提高、經(jīng)驗的形成與積累，都要依賴職業(yè)會計師的勤奮學習與鉆研業(yè)務，不斷提高業(yè)務水平。特別應注意接受后續(xù)教育，不斷學習新知識，以高度的職業(yè)責任感，把職業(yè)后續(xù)教育貫穿于注冊會計師的整個執(zhí)業(yè)生涯。業(yè)務執(zhí)行控制則抓住影響質(zhì)量的關鍵環(huán)節(jié)，也是解決眾多制約審計職業(yè)謹慎合理性的有效方法。比如通過對業(yè)務執(zhí)行的指導、監(jiān)督和復核的政策和程序，能保證業(yè)務質(zhì)量的一致性；通過向適當項目組外部人士咨詢可解決業(yè)務執(zhí)行中遇到的各種各樣的疑難問題或爭議事項；通過解決意見分歧的質(zhì)量控制機制可妥善解決項目組內(nèi)部、項目組與被咨詢者之間以及項目負責人與項目質(zhì)量復核人之間的意見分歧。
3 結(jié)語
保持審計獨立性會使有理性的且掌握了充分信息的第三方（這里通指社會公眾），在權(quán)衡所有相關事實和情況后，認為注冊會計師在提出審計結(jié)論時的職業(yè)判斷未受到不利因素的影響，認為事務所或?qū)徲嬳椖拷M成員沒有損害誠信、客觀和公正原則，恰當?shù)乇３至寺殬I(yè)懷疑態(tài)度，并妥善處理了財務報表審計中遇到的重大問題。減少審計過失，提高了審計質(zhì)量，合理避免違規(guī)執(zhí)業(yè)和出具不實報告。
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無論從企業(yè)基于成本效益原則的角度還是從推進風險導向?qū)徲嫷睦砟畛霭l(fā)，我國已經(jīng)具備了將二者進行整合審計的必要性和可行性，這種整合審計更有助于降低審計風險、提高審計質(zhì)量。
（一）財務報表審計與內(nèi)部控制審計整合的必要性
1.降低審計成本，節(jié)約相關費用
從審計費用的角度考慮，在進行內(nèi)部控制審計時，由于其作為一種新興的審計業(yè)務，審計技術和相關理論等不夠成熟，所以執(zhí)行的成本較高。相比較而言，財務報表審計在理論和實踐上已發(fā)展的比較成熟，審計成本較為固定。因此，該背景下，將兩者進行整合審計可以使審計人員更加合理的分配審計資源，進而降低被審計單位的成本和費用。
2.避免被審計單位重復提供證據(jù)
由于財務報表審計和內(nèi)部控制審計在審計程序?qū)嵤┻^程中有很大程度上的一致性，若由同一家會計師事務所將兩者進行整合審計，就可以避免被審計單位被重復取證，大大減少了被審計單位為配合審計工作而增加的工作量。
3.兩種審計要求時間上的一致性
根據(jù)我國目前的法律要求，企業(yè)的財務報表審計和內(nèi)部控制審計要在同一時期完成并公布，若被審計單位聘請不同的會計師事務所執(zhí)行審計，則無論從審計時間的法定要求和成本以及工作的協(xié)調(diào)性來考慮都是不可取的，而整合審計相比較而言則更加具有實施的基礎。
（二）財務報表審計與內(nèi)部控制審計整合的可行性
1.業(yè)務的性質(zhì)和類型相同
根據(jù)我國現(xiàn)行的法律法規(guī)，注冊會計師的業(yè)務類型包括兩類：鑒證業(yè)務和其他相關服務。而鑒證業(yè)務又可以劃分為直接報告業(yè)務和基于責任方認定的業(yè)務。眾所周知，財務報表審計和內(nèi)部控制審計均屬于基于責任方認定的，合理保證的審計業(yè)務，這是兩者可以進行整合的基礎之一。
2.兩種審計的工作成果可相互利用，降低審計風險
由于財務報表審計和內(nèi)部控制審計在工作內(nèi)容上有很多相近的地方，因此，通過相互利用這兩者審計業(yè)務的有關成果，能夠更有效的增加整合的可行性，提高審計質(zhì)量和效果。例如，在整合審計中，注冊會計師可以從財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的一些企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷，以便為內(nèi)部控制審計提供有關線索。而在財務報表審計中，注冊會計師可以通過有關內(nèi)部控制審計中對控制缺陷的相關結(jié)論評估相應的錯報風險。
3.兩者都體現(xiàn)了自上而下的風險導向?qū)徲嫹椒?/p>
風險導向?qū)徲嬍乾F(xiàn)代財務報表審計的主要方法，在風險導向?qū)徲嬛校瑢徲嬋藛T以風險評估識別為起點，通過自上而下的審計模式，以達到提高審計質(zhì)量、降低審計風險的目標。在進行財務報表審計時，通過評估企業(yè)的重大錯報風險后，將工作的重心從被審計單位層面的控制逐漸轉(zhuǎn)移到相關交易、重大賬戶及列報中來。而進行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師也應采取自上而下的審計模式，以識別被審計單位整體風險為起點。這種審計方法能有效地把握高風險領域，更加合理分配審計的資源。
二、我國企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務報表整合審計存在的問題
（一）我國內(nèi)部控制與財務報表進行整合審計的相關理論不足
與西方國家相比，我國的內(nèi)部控制審計準則較晚，內(nèi)部控制審計尚處于初級的探索階段。在出臺的有關《企業(yè)內(nèi)部控制審計規(guī)范》中，盡管提出了整合審計的概念，鼓勵整合審計，但對于有關整合審計的指南和操作規(guī)范，國內(nèi)并沒有相關標準。且國內(nèi)學者對于研究整合審計的文獻較少，特別是缺乏實證研究和審計業(yè)務方面的意見。
（二）實施審計的成本較高，導致企業(yè)參與審計積極性不高
目前，我國企業(yè)的內(nèi)部控制審計和財務報表審計的費用呈逐年上升趨勢，企業(yè)作為一種盈利組織，必然會考慮成本效益原則。若公司不能從出具規(guī)范的內(nèi)部控制審計報告和財務報告中獲得足夠的收益以彌補付出的成本，則企業(yè)進行整合審計的動力就不高，甚至可能只進行財務報表的審計而不聘請會計師事務所進行內(nèi)部控制審計，或者進行內(nèi)部控制審核降低業(yè)務的保證程度以減少付費。
（三）會計師事務所整合審計的質(zhì)量控制有待完善，執(zhí)業(yè)人員的能力還有待提高
當前，由于我國開始內(nèi)部控制審計的時間較短，多數(shù)會計師事務所仍然處于探索期，注冊會計師們大多缺乏對財務報表審計和內(nèi)部控制審計進行整合審計的實務經(jīng)驗，從而導致了當前整合審計的效率不高，并且我國大部分會計師事務所也沒有建立起有關整合審計的質(zhì)量控制體系，多數(shù)審計人員在有關內(nèi)部控制的業(yè)務上，明顯缺乏經(jīng)驗，進而導致整合審計報告不具有說服力。
三、完善我國企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務報表整合審計的建議
（一）完善和充實有關整合審計的理論
整合審計是未來審計工作的必然趨勢，要不斷推廣和加強整合審計在我國的應用，完善和充實有關整合審計方面的理論，以便為我國審計人員今后開展整合審計業(yè)務時提供理論指導和切實可行的建議。同時，我們要積極借鑒發(fā)達國家的成功經(jīng)驗，加強有關整合審計的立法工作，制定一套操作規(guī)范的，內(nèi)容詳實的整合審計執(zhí)業(yè)準則。
（二）加強整合審計工作的宣傳與引導
解決審計成本過高的對策就是將內(nèi)部控制審計與財務報表審計進行整合，通過突出重點，提高成本投入的效益。政府在這個過程中，應加強整合審計的宣傳，通過多渠道、多方位等形式，提高企業(yè)管理層對整合審計的認識與積極性，使得整合審計更好的促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
整合審計概念的提出給國內(nèi)大部分企業(yè)帶來了經(jīng)濟與技術方面的巨大考驗，但與此同時，也使得愈來愈多的企業(yè)更加關注并重視審計建設，從而起到引導國內(nèi)企管理念變革、推動企管向更先進方向發(fā)展的積極效應。所以，要想試行整合審計，就要做好內(nèi)控審計與報表審計兩者之間關聯(lián)性分析的基本功，才能有的放矢地完成兩者的有機融合。
1.1 內(nèi)控審計與報表審計的主要區(qū)別
1.1.1 審計目標和對象不同
內(nèi)控審計強調(diào)的是對企業(yè)經(jīng)營運作有重大影響的事項的審計與監(jiān)督，而財務報表審計則將其目標定位于對企業(yè)財務報告的有效性分析與審計，進而形成財務報告審計機制，故兩者的審計目標與審計對象存在差異。
1.1.2 測試范圍和目的不同
內(nèi)控審計需要對企業(yè)內(nèi)控的設計及運行進行全面測試，故涉及范圍較大，樣本容量及涉及內(nèi)容也較多。而報表審計則相反，其一般只選取對企業(yè)列報的財務報表有重大影響的關鍵事項，進而尋找可靠數(shù)據(jù)指標以形成審計意見，故其測試的范圍、樣本量和內(nèi)容都相對較小。
1.1.3 評價深度和準確度不同
內(nèi)控審計除需對內(nèi)控有效性發(fā)表審計意見外，還需要對審計過程中注意到的重大內(nèi)控缺陷予以披露并對現(xiàn)存問題進行嚴格區(qū)分，從而形成精準的分析與評估，故對內(nèi)審深度要求較高。而財務報表審計只是為了給后續(xù)實質(zhì)性內(nèi)控審計工作提供相應依據(jù)，所以，只需在做出必要分析的前提下，判斷出它對內(nèi)控有效性的實質(zhì)影響即可，因而評價結(jié)論在準確度與深度上要求略低。
1.2 內(nèi)控審計與報表審計的主要聯(lián)系
談到兩者的聯(lián)系，具體表現(xiàn)為兩者在審計業(yè)務類型、風險導向理念、審計操作流程與方法等多方面體現(xiàn)出的一致性。畢竟，無論是基于何種指標的審計，其運用的審計理論都應具有高度適用性，另外，財務報表審計首先是針對企業(yè)所處的經(jīng)濟、政治及自身行業(yè)特色，并依據(jù)審計風險模型對企業(yè)現(xiàn)行報表數(shù)據(jù)進行評估，獲取審計證據(jù);而內(nèi)控審計也是基于企業(yè)風險導向理念，特定領域存在缺陷的風險程度越高，審計關注則越多，再加上內(nèi)控的日常審計主要是側(cè)重于財務報表的審計，因此，兩者在審計視角的確認等方面聯(lián)系頗為密切。
2 整合審計可行性分析
雖然內(nèi)控審計與財務報表審計存在差異，但兩者在審計目標和技術操作上卻存在相似之處，因此，實現(xiàn)兩者的整合審計十分可行。
2.1 整合審計具有理論基礎
企業(yè)內(nèi)控審計與財務報表審計的最終服務對象都是財務信息的使用者，即涵蓋股東、債權(quán)人、監(jiān)管部門等在內(nèi)的各方人員，同時兩者的最終目的也都是為了通過提高他們對企業(yè)公布信息的信賴程度而維護和提高企業(yè)信息受眾的整體利益，所以，兩種審計在審計方法存在共性，在審計流程上亦有重疊。審計共性為整合審計提供了理論基礎，因此，理論上的可行將推動整合審計的發(fā)展。
2.2 整合審計具有實踐基礎
現(xiàn)階段，部分企業(yè)實行兩種審計并行，這勢必要增加企業(yè)的審計成本，而將審計過程進行整合，終將大大削減像審計證據(jù)收集、整體情況了解等這些基礎且重要的工作所需的人力、物力等各項耗費，對企業(yè)與事務所雙方都將是利好消息。除了實現(xiàn)資源共享必然會節(jié)約時間成本外，雙方資源的機會成本也大大提高，所以，有效降低審計成本為整合審計進一步實踐提供良好基礎。
2.3 整合審計具有智力支持
隨著審計工作的深入落實及對企業(yè)的卓越貢獻，使得審計一詞深入人心，再加上國內(nèi)注冊會計師行業(yè)逐步壯大，高精尖審計人才輩出，也為行業(yè)的進一步發(fā)展添磚加瓦。然而，在市場競爭日趨白熱化的情形下，分秒必爭的從業(yè)心態(tài)也不容忽視，注會行業(yè)應拓寬自身從業(yè)范圍，推陳出新，提升審計工作綜合效率，因此，整合審計在人才儲備方面應十分充足。此外，整合審計也并沒有忽略注會獨立性的體現(xiàn)，由于事務所和注冊會計師本身都會對兩個出具的審計意見負責，所以，根本不存在以一方面業(yè)務為主導傾向而甘愿犧牲另一方面審計業(yè)務的客觀問題，這不僅體現(xiàn)了審計的特性，也迎合了企業(yè)的審計訴求。
3 企業(yè)整合審計協(xié)同機制構(gòu)建
現(xiàn)階段，整合審計構(gòu)建與落實還需多方共同協(xié)作，才能鋪平整合審計的前進道路，進而以此帶動業(yè)務本身、行業(yè)本身及企業(yè)等多方的共同進步與長足發(fā)展。
3.1 構(gòu)建執(zhí)行規(guī)范與操作指南
目前，整合審計備受青睞，但現(xiàn)行整合審計卻沒有與之配套的專項指引與具體規(guī)范加以指導，使其在實際操作與實施中，僅存概括性總體要求及簡易操作方法，從而呈現(xiàn)出一種重理念輕實際的現(xiàn)實問題。因此，要想使整合審計能夠長久發(fā)展，亟須盡快出臺針對整合審計計劃、實施、程序等方方面面的細化指引、規(guī)范及操作方案，甚至還要依據(jù)不同行業(yè)制定不同的執(zhí)行指南，以更好地服務于會計師事務所的審計工作。
3.2 進一步加強注會素質(zhì)建設
注冊會計師是新型整合審計的主要執(zhí)行者，其職業(yè)判斷可謂是貫穿于整個審計過程的始終，故審計質(zhì)量的優(yōu)劣與注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)與操守有著緊密聯(lián)系。一般而言，國內(nèi)大型會計師事務所在企業(yè)進行整合審計時常采用分組合作方式，這就對一個注冊會計師的整體審計能力提出了新的要求。另外，不可否認的是，企業(yè)有些涉及商業(yè)機密方面的審計結(jié)果不便對外報告，故一些審計師在審計過程中也表現(xiàn)得只是走走過場，未能深入考察，這些做法都無法滿足整合審計的要求。由此可見，目前事務所還缺乏整合審計方面的注冊會計師，因此，未來的人才吸納應多注意兩種審計人才的平衡，才能幫助注會行業(yè)實現(xiàn)良好發(fā)展。
3.3 精細區(qū)分審計界限與范疇
在企業(yè)條件允許的情況下，愿意分別聘請不同審計人員對內(nèi)控與財務報表進行單獨審計是非常奏效的，但前述也提到過這個問題，如若這樣進行將會大大加重企業(yè)成本負擔。鑒于成本效益原則，企業(yè)也應綜合考量，采用整合審計方式進行兩者的協(xié)同審計。這里有一點值得強調(diào)：就是在整合審計過程中需明確審計界限并保證雙方彼此的獨立性，同時，為了防止審計人員審計時的主觀臆斷，應明令禁止其直接引用報表審計的證據(jù)或結(jié)論，也只有這樣才能真正劃清財務報表與非財務報告兩者之間的審計范疇與涉及的審計界限。
3.4 構(gòu)建溝通協(xié)調(diào)的合作氛圍
為了更好地完成整合審計工作，在執(zhí)行過程中可要求企業(yè)與審計單位之間各司其職，并強化雙方及時而全面地溝通與協(xié)調(diào)的機制。具體地，企業(yè)應在保持彼此獨立性的前提下，積極配合審計工作，主動提供審計依據(jù);同時，審計人員也應隨時與企業(yè)相關部門溝通，避免閉門造車和主觀傾向作祟，這樣一來可使雙方都能夠更加積極、認真對待審計工作，二來也能使注會提出的建設性意見很快落實與反饋，從而促進企業(yè)整改。
3.5 大力加強企業(yè)信息化管控
處在科技迅猛發(fā)展的時代，企業(yè)已逐步實現(xiàn)了財務電算化，但信息化步伐卻在審計應用上停滯不前。注會在內(nèi)控審計時，需綜合考察其設計與執(zhí)行的貫徹一致性及合理性，設計的合理性可通過企業(yè)章程進行預判，但執(zhí)行一貫性判斷卻存在困難。如若企業(yè)引進ERP系統(tǒng)就可對企業(yè)內(nèi)控相關業(yè)務流、審批流及人員權(quán)限進行事先設定，以保證內(nèi)控執(zhí)行的一貫性，從而使注會在整合審計工作中的難度大為降低，同時信息化管控也為整合審計的資料提取等工作相應縮短了時間，提升了工作效率，進而達到整合審計的總體目標。
4 企業(yè)整合審計執(zhí)行著力點
整合審計可通過內(nèi)控與財務報表兩種審計間的相互利用與彼此驗證降低了審計風險，并借著二者優(yōu)勢使審計質(zhì)量大大提升。但審計人員在使用共享信息時應保持高度警惕，不可盲目借鑒，否則可能會造成某項存在錯誤的審計影響性放大與延續(xù)，進而導致結(jié)論偏頗。故整合審計應保持高度的機動靈活性，每一步驟的繼續(xù)推進均需大量的職業(yè)判斷，才能切實保障審計的質(zhì)量提升。
4.1 計劃階段
在審計計劃階段，風評、規(guī)模、工作量及協(xié)作程度等都應被看作是開展整合審計初始計劃的關鍵因素，需重點考慮。另外，審計總體策略與具體方案也應在這一環(huán)節(jié)加以制定，主要包括審計范圍、方向、時間及具體步驟等，才能保證環(huán)環(huán)相扣的連續(xù)性工作的信息聚集與分析判斷，并對所有環(huán)節(jié)中可能出現(xiàn)的缺陷進行及時修正，以保證審計計劃的順利施行。
4.2 執(zhí)行階段
在審計過程中，為了確保內(nèi)控審計與報表審計同等重要，應先對企業(yè)內(nèi)控環(huán)境加以評估和判斷，以識別出重要信息，據(jù)此了解錯報來源。當然，對企業(yè)整合審計還應以內(nèi)控審計要求為藍本，在研究內(nèi)控制度前提下，對企業(yè)內(nèi)控流程進行精心設計，以保證審計工作的運行更加有效。
4.3 評價階段
大量實例表明，現(xiàn)階段的注冊會計師對報表審計關注度較高。而關于企業(yè)內(nèi)部控制審計，國家已在相關文件中規(guī)定了現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制普遍存在缺陷的類型，即為設計與運行缺陷，并按影響程度具體細化為重大缺陷、重要缺陷與一般缺陷等，所以，審計人員在此方面可能發(fā)揮的主觀作用較小。而在整合審計評價階段，需發(fā)揮人為主觀作用對各項缺陷進行嚴格評價，以便最大限度地規(guī)避缺陷和連鎖效應的惡性循環(huán)。
4.4 報告階段
首先來源于報表缺陷，其次來源于審計技術缺陷和審計人為缺陷。
（一）由于報表缺陷導致的審計缺陷由于會計報表反映的是企業(yè)過去某特定期間的財務狀況及經(jīng)營成果，信息披露的格式單一、時間滯后、內(nèi)容固化等報表缺陷，使得出于對會計報表發(fā)表鑒證意見的審計也存在相應的缺陷，無法提供除鑒證意見以外的更有價值的數(shù)據(jù)分析、信息質(zhì)量以及信息鏈條等，也無法通過審計報告滿足不同報告使用者的信息需求。
（二）由于未執(zhí)行或未充分執(zhí)行必要的審計程序?qū)е碌膶徲嫾夹g缺陷由于未執(zhí)行或未充分執(zhí)行必要的審計程序?qū)е聦徲嫵绦蛉笔?，審計證據(jù)不能充分支持審計結(jié)論，導致審計意見瑕疵，甚至審計報告存在虛假記載。
（三）由于主觀故意或主觀判斷偏差而導致的審計人為缺陷主觀故意的審計人為缺陷主要表現(xiàn)為未按照獨立審計具體準則--審計報告的要求出具恰當?shù)膶徲嬕庖婎愋?，濫用或亂用非標審計意見。
二、對報表缺陷及審計缺陷的改進建議
完善會計報表體系、豐富信息披露內(nèi)容，加強審計查證力度、樹立審計風險意識，建立政府監(jiān)管、中介鑒證、企業(yè)自律及公眾監(jiān)督的四位一體體系，把報表缺陷及審計缺陷將至最低。
（一）對過去單一、固化的會計報表體系進行重構(gòu)，建立個性、豐富的報表體系以滿足企業(yè)自身及外部不同報表使用者的需求。重構(gòu)后的會計報表體系應集歷史信息與未來信息、財務信息與非財務信息、數(shù)據(jù)信息與分析預測信息、固化信息與個性信息、專業(yè)信息與非專業(yè)信息等為一體，使外部報表使用者能根據(jù)自身的需要，通過會計報表看得懂、提取得到所需要的會計信息。
（二）會計師事務所及注冊會計師應加強執(zhí)業(yè)素質(zhì)建設，豐富專業(yè)技能，強化風險意識，深入把握會計準則、審計準則及相關法律法規(guī)、規(guī)范的要求，恪守執(zhí)業(yè)道德，保持職業(yè)審慎，在實施審計業(yè)務的過程中，更深入地發(fā)現(xiàn)會計報表背后可能存在的錯誤及舞弊，考慮報表人為缺陷對會計報表審計意見類型、報表使用者的可能影響，最大限度地把審計缺陷降至低水平。
（三）加強證監(jiān)會等政府部門的執(zhí)法監(jiān)管力度，發(fā)揮社會公眾、媒體、網(wǎng)絡的監(jiān)督作用，維護公開、公平、公正的市場環(huán)境，建立企業(yè)、中介機構(gòu)、政府部門及社會公眾相互監(jiān)督制約機制，對報表人為缺陷、審計缺陷予以深入檢查與懲戒。
（四）形成以政府主管部門、監(jiān)管部門為主體，以行業(yè)從業(yè)人員、專業(yè)學術人員、社會各界及公眾參與的改革力量，群策群力推動現(xiàn)行會計報表體系重構(gòu)，從根本上對現(xiàn)行報表缺陷進行改進。
關鍵詞：財務報表舞弊審計策略
Abstract: Under the conditions of current market economy, the corrupt conduct of financial statement is numerous, which can not be discovered by a series of audit procedures, resulting in frequent failure of the audit cases. Based on the specific causes of the financial statements fraud, the author talks about his views on the identification of fraud and the audit procedures, hoping be helpful for the audit of certified public accountant.
Key words: financial statements; fraud; audit strategy
中圖分類號： D412.67 文獻標識碼：A 文章編號：2095-2104（2012）
如何有效審計上市公司的財務報表是市場經(jīng)濟國家一個永恒的審計主題。進入本世紀以來，舞弊現(xiàn)象呈愈演愈烈的趨勢。在我國，上市公司財務欺詐事件也一直不斷，“誠信危機”面臨著嚴峻的考驗。國家會計學院《會計誠信教育》課題組對216家企業(yè)總會計師的問卷調(diào)查顯示，88．45％的總會計師們對我國上市公司財務會計報告的可信度持懷疑態(tài)度。目前，財務報表舞弊行為的泛濫，已經(jīng)對當前資本市場造成了很大的危害。與此同時，通過一系列審計程序卻未能發(fā)現(xiàn)企業(yè)報表中所存在的問題，審計失敗案屢屢上演。嚴重的后果是使會計信息使用者對獨立審計產(chǎn)生了質(zhì)疑，影響到注冊會計師職業(yè)的生存發(fā)展。因此，如何識別和審計財務報表舞弊顯得尤為重要。本文通過研究舞弊的動因，試圖找出鑒別舞弊的方法，并且總結(jié)如何實施審計,從而為審計人員提供幫助。
一、財務報表舞弊的涵義
要弄清財務報表舞弊的涵義，首先要明白財務報表和財務報告的關系。財務報告包括數(shù)據(jù)化信息和非數(shù)據(jù)化信息。而財務報表主要包括資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表，是財務報告中提供數(shù)據(jù)化信息部分的載體，是財務報告的主要構(gòu)成部分。
國內(nèi)外對財務報表舞弊的定義有很多種，但是內(nèi)涵基本上是相同的：即舞弊的主體為公司或企業(yè)，不遵循財務會計報告標準，無意識或有意識地利用各種手段，歪曲反映企業(yè)某一特定日期財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，對企業(yè)的經(jīng)營活動情況做出不實陳述的財務會計報告，從而誤導信息使用者的決策。
因此，財務報表舞弊的內(nèi)涵可以理解為：企業(yè)通過各種手段使得對外提供的財務報表數(shù)據(jù)所反映出的財務狀況、經(jīng)營狀況等信息與企業(yè)本來的真實情況發(fā)生了偏離，從而誤導了信息使用者。
二、財務報表舞弊的原因
財務報告之所以不可信，是因為會計信息的制造者為了達到某種目的，采用了會計報表舞弊或是會計報表粉飾等方法，使得會計報表所反映出的情況與實際產(chǎn)生了偏離，而會計報表提供方對會計報表舞弊或是粉飾有其深層次的原因與動機。
（一）我國企業(yè)財務報表舞弊的內(nèi)部原因
1、委托—風險。公司委托制本身存在的利益不相同、責任不對等、信息不對稱、契約不完全四個方面的缺陷。在我國，國家與企業(yè)的關系，是在“統(tǒng)一所有、分級監(jiān)管”原則下，從中央到地方各級政府建立國有資產(chǎn)管理機構(gòu)，由其委派董事、監(jiān)事并選擇經(jīng)營者，在授權(quán)委托下從事經(jīng)營活動，這種方式導致了國有企業(yè)鏈過長，國有產(chǎn)權(quán)“虛化”，國有資產(chǎn)所有權(quán)代表人虛化等問題，不可能使所有者代表進入企業(yè)權(quán)力機構(gòu)和決策機構(gòu)，從而使得監(jiān)管乏力。這就為企業(yè)財務報表舞弊提供了一定方便。
2、內(nèi)部人控制。所謂“內(nèi)部人控制”，是由信息不對稱造成的，企業(yè)的外部人(包括股東、債權(quán)人、主管部門)監(jiān)督不力，企業(yè)的內(nèi)部成員掌握了企業(yè)的實際控制權(quán)，他們在公司戰(zhàn)略決策中充分體現(xiàn)自己的利益，甚至和職工聯(lián)手，謀取各自的利益。這種情況下，內(nèi)部人為了達到自己的目的，就可能發(fā)生財務報表舞弊行為。
3、激勵與約束機制的不對稱。我國很多企業(yè)(特別是國有企業(yè))激勵與約束機制不對稱的情況比較嚴重，經(jīng)營者的報酬在事前被一次性規(guī)定，激勵機制不夠。當前我國上市公司經(jīng)理人的報酬普遍偏低，報酬結(jié)構(gòu)不合理，行業(yè)差距明顯。這都直接影響到相關主體的內(nèi)部控制力。
（二）我國企業(yè)財務報表舞弊的外部原因
1、制度安排不完善。制度通過利益安排對個體的行動產(chǎn)生影響，不同的制度安排就會導致不同的利益安排，有關會計信息的制度安排就會決定會計信息“制造者”和“消費者”行為方式。目前我國會計信息的制度安排主要有《中華人民共和國會計法》、《企業(yè)財務報告條例》、《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》以及證監(jiān)會頒布的上市公司信息披露規(guī)則等等。有研究人員通過對我國企業(yè)報表舞弊案的分析發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有的制度安排本身排斥高質(zhì)量的會計信息，并誘發(fā)財務報表舞弊行為，也就是說雖然有會計的相應技術規(guī)范，但相應的制度執(zhí)行、監(jiān)管與懲罰力度卻不明確，懲罰對象不具體，造成受益者、授意者不受罰，執(zhí)行人員卻“代人受過”。在這樣的制度環(huán)境下，會計主體更傾向于通過財務報表舞弊，提供對他們有利的會計信息。
2、會計外部監(jiān)督弱化。目前我國會計信息的監(jiān)管存在著諸多誤區(qū)，嚴重地降低了監(jiān)管效率，使得財務報表舞弊得以實現(xiàn)。主要表現(xiàn)在以下幾方面：第一，重視“單一”監(jiān)管，忽視“綜合監(jiān)管”。外部監(jiān)管應該是一個系統(tǒng)工程，除了社會審計外，還有法律制裁、社會輿論監(jiān)督、公司治理結(jié)構(gòu)等都是整個監(jiān)管鏈條中不可缺少的環(huán)節(jié)。我國會計外部監(jiān)督的關注焦點主要放在注冊會計師審計監(jiān)督上，其他方面的監(jiān)管沒有很好地帶動起來，這反而影響了注冊會計師的獨立性，制約了注冊會計師審計作用的發(fā)揮。第二，重視“硬性”監(jiān)管，忽略“柔性”教育。制度的建立與完善是一方面，但制度終究需要人來執(zhí)行，制度的執(zhí)行之所以會產(chǎn)生偏差或是不力，在很大程度上是因為執(zhí)行人的素質(zhì)與修養(yǎng)有問題，我們在全方位的誠信教育上仍然不夠，重視行政制裁，輕視民事賠償。
三、財務報表舞弊的審計策略
（一）財務報表審計中對舞弊的識別
利用會計方法的選擇形成的虛假財務報表，手段較為隱蔽，技術更為高級，往往做到了報表平衡及賬表、賬賬、賬證等相符，因此在識別方法上宜采取以下一些方法：
一、企業(yè)財務報表作假動機與主要手法
在社會信用秩序較差的環(huán)境下，企業(yè)財務報表作假幾乎是一個普遍的現(xiàn)象，尤其是民營企業(yè)更為嚴重。如何識別企業(yè)報表的真假是一個嚴峻的挑戰(zhàn)。
企業(yè)財務報表作假的主要動機：一是逃稅，這種作假的主要手段是少計收入、少算利潤，賬外有賬、賬外無賬。二是為了對外宣傳、樹立形象、對外融資與合作，這種作假的主要手段是虛增資產(chǎn)、虛增收入、少計成本等。
根據(jù)企業(yè)作假的性質(zhì)，可以簡單區(qū)分為三種作假：一是根據(jù)會計準則，在可以變通的范圍內(nèi)，作一些變通，但不是離實際很遠；二是做出基本的假象，編造一些憑證，為作假準備了一些依據(jù)，表面看是合理的；三是根本沒有依據(jù)，賬務混亂。從企業(yè)虛假財務報表程度上可以區(qū)分為，個別科目不規(guī)范、個別方面不實、嚴重不實等，報表虛假的主要內(nèi)容有：
1.虛增利潤，如通過應收賬款虛增收入；根本未發(fā)生的收入，假造合同或簽署假合同增加利潤；未發(fā)生的投資收益，營業(yè)外收入等。
2.虛減成本，如加大存貨，將成本減少；少計成本或延遲計入成本，該計提的折舊不計提。
3.虛減利潤，主要是將已發(fā)生的銷售不計入收入，而將可比的成本仍然計入成本；發(fā)生的現(xiàn)金收入不入賬，成本照記。
4.虛增資產(chǎn)，如虛增往來款；對土地、房產(chǎn)、無形資產(chǎn)進行不可靠的評估，虛增資產(chǎn)和權(quán)益。
5.虛假重組，虛假投資，借款不入賬。
6.不遵循基本的會計原則，胡亂記賬。如賬表不符、賬賬不符、賬實不符等。
二、對企業(yè)財務報表的基本認識與理解
企業(yè)財務報表是一個有機的整體，各個報表之間是有機聯(lián)系的，具有比較明確的勾稽關系。企業(yè)如果只是在一個方面作假，通過分析是可以發(fā)現(xiàn)的，這是不高明的作假。即使是這樣，也需要我們對財務報表之間的關系有比較清晰的認識和了解，同時也需要對有關行業(yè)特點有一定的了解。否則可能就無從下手。
如果作假者明白上述道理，其作假就會充分考慮到這些關系，就會進一步作假。這時僅靠分析財務報表就很難發(fā)現(xiàn)企業(yè)的真實情況，至多可以發(fā)現(xiàn)一些疑點或重點。這就需要進一步進行審計核實，才能找到比較可靠的證據(jù)，才能掌握企業(yè)的真實情況。
財務報表是企業(yè)一個階段經(jīng)營活動的結(jié)果，應與企業(yè)的經(jīng)營活動密切相關。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營活動方面的資料與財務報表之間有明顯的差異，說明財務報表虛假的可能性較大。企業(yè)的經(jīng)營活動很多，如擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，新建生產(chǎn)設施，進行對外投資，進行新產(chǎn)品開發(fā)，增資擴股，加大廣告宣傳，增加融資等等，在了解企業(yè)內(nèi)部工作總結(jié)和工作計劃的基礎上，企業(yè)的主要經(jīng)營活動應該有一個把握，將之與企業(yè)的財務報表進行對比，是可以發(fā)現(xiàn)有關問題的。
1.企業(yè)財務報表及各科目的認識。
（1）各項資產(chǎn)的理解
資產(chǎn)可分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)與遞延資產(chǎn)等。
流動資產(chǎn)一般是指企業(yè)可以或準備在一年內(nèi)或者超過一年的一個經(jīng)營周期內(nèi)轉(zhuǎn)化為貨幣、或被銷售或被耗用的資產(chǎn)。
首先是貨幣資金。這個科目最易理解，貨幣資金包括庫存現(xiàn)金和銀行存款。
短期投資一般包括短期股票投資、短期債券投資、短期其他投資。短期投資要求有較高的流動性和安全性，有一定的盈利性。短期投資應按照市價與成本孰低的原則計提跌價準備。企業(yè)進行短期投資一般有三種情況：一是有閑置的資金，努力運用，增加收入；二是挪用信貸資金，進行投機；三是被迫進行的，如抵債、關系投資等。對短期投資的形成要關注。要注意是否有把長期投資放在短期投資科目內(nèi)，故意提高短期償債能力。
應收票據(jù)是指企業(yè)因銷售商品產(chǎn)品提供勞務等而收到的商業(yè)匯票，包括我們承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。我國目前主要是我們承兌匯票，應收票據(jù)是未到期和未貼現(xiàn)的。要搞清是我們承兌匯票還是商業(yè)承兌匯票，我們承兌匯票的風險較小，流動性較高，而商業(yè)承兌匯票的風險較大。
應收股利、應收利息。應收股利是企業(yè)因股權(quán)投資而應收取的現(xiàn)金股利和應收其他單位的利潤。應收利息是指企業(yè)因債權(quán)投資而應收取的利息。應收利息只核算購入的分期付息，到期還本的債券的應收利息。到期還本付息的長期債券應收的利息，在長期債權(quán)投資科目核算。
應收賬款是指因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務而形成的債權(quán)。
（2）各項負債的理解
流動負債是指將在一年內(nèi)或者超過一年的一個經(jīng)營周期內(nèi)償還的債務，主要包括短期借款、應付票據(jù)、應付賬款、預收賬款、應付工資、福利費、股利、應交稅金、其他應付款、預提費用、一年內(nèi)到期的長期負債和其他流動負債等。
（3）所有者權(quán)益的理解
所有者權(quán)益是指資產(chǎn)扣除負債后由所有者應享的剩余利益。即一個會計主體在一定時期所擁有或可控制的具有未來經(jīng)濟利益資源的凈額。所謂凈資產(chǎn)，在數(shù)量上等于企業(yè)全部資產(chǎn)減去全部負債后的余額，這可以通過對會計恒等式的變形來表示，即：資產(chǎn)－負債＝所有者權(quán)益。
（4）損益表的認識
簡言之，損益表的“損”是指成本費用及其所有支出，“益”是指的全部收入，當收入項目大于支出時為利潤（即益），反之為虧損（即損）。
（5）現(xiàn)金流量表的認識
現(xiàn)金流量對于衡量企業(yè)經(jīng)營狀況是否良好，是否有足夠的現(xiàn)金償還債務以及資產(chǎn)的變現(xiàn)能力等具有重要作用，但很多小企業(yè)沒有編制現(xiàn)金流量表。
2.財務報表間關系的認識。
（1）財務報表間的基本關系
A.資產(chǎn)總計=各項資產(chǎn)之和
B.資產(chǎn)=負債+權(quán)益
C.主營業(yè)務收入-折扣與折讓=主營業(yè)務收入凈額
D.主營業(yè)務收入凈額-主營業(yè)務成本-主營業(yè)務稅金及附加=主營業(yè)務利潤
E.主營業(yè)務利潤+其他業(yè)務利潤-營業(yè)費用-管理費用-財務費用=營業(yè)利潤
F.利潤總額=營業(yè)利潤+投資收益+補貼收入+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出
G.利潤總額-所得稅-少數(shù)股東損益=凈利潤
H.現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額=經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額+投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額+籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量額+匯率變動對現(xiàn)金的影響。
（2）期間變化
資產(chǎn)負債表中，期初各項資產(chǎn)與期末各項資產(chǎn)之間的變化應是企業(yè)各項經(jīng)營活動的邏輯化的結(jié)果，而且應與有關收入負債權(quán)益有比較合理的關系。
A.權(quán)益的變化
權(quán)益是企業(yè)償還貸款的重要基礎，企業(yè)在爭取貸款時，故意把權(quán)益增大的可能性很大，我們必須高度關心。權(quán)益增長的基本原因有以下幾個：如增資擴股，評估資產(chǎn)增加資本公積、未分配利潤等。未分配利潤將資產(chǎn)負債表與利潤表聯(lián)系起來。搞清企業(yè)的權(quán)益是否屬實，可以從這個角度進行入手進行分析。
B.總資產(chǎn)的變化
總資產(chǎn)增加的原因：一是權(quán)益的增加；二是通過增加借款，增加拖欠款，從而使資產(chǎn)能夠增加；三是虛增往來款從而虛增固定資產(chǎn)、在建工程、應收賬款等。
C.應收賬款的變化
應收賬款是企業(yè)的重要資產(chǎn)，而且可以反映企業(yè)的經(jīng)營是否正常，也與銷售收入的真實性有密切關系，因此對該項資產(chǎn)的變動必須引起高度重視。
D.銷售收入
工業(yè)企業(yè)的銷售收入主要取決于產(chǎn)量，這與企業(yè)的生產(chǎn)能力有關系、與生產(chǎn)能力的利用有關系、與企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)有關系、與新產(chǎn)品的開發(fā)有關系、也與產(chǎn)品的價格有關系。銷售收入與存貨、應收賬款、固定資產(chǎn)等有密切的關系。銷售收入的變化也與這些因素有密切關系。
（3）流量與存量的關系。
資產(chǎn)負債表內(nèi)的各科目記載的是存量。存量是某個時點上的數(shù)據(jù)，在這個時點上它是多少。隨著時間的變化，存量會發(fā)生變化，如存貨，在某個時點上是600萬元但可能過不了一天，存貨就發(fā)生了變化，如變?yōu)?00萬元。各項資產(chǎn)都有這個特性，只不過有些變化較慢，如固定資產(chǎn)，如果不新增固定資產(chǎn)，其原值不變，但折舊在計提，固定資產(chǎn)凈值在變化，但變化幅度較小。
流量是指在一個時期內(nèi)發(fā)生的財務指標，如銷售收入，它是一周、一個月、半年或一年內(nèi)累計的，在某個時點上無法計算。
（4）幾個重點關系的認識
A.銷售收入與稅金關系
我們都知道，大部分企業(yè)都要交納增值稅或交納營業(yè)稅，在企業(yè)經(jīng)營方式?jīng)]有明顯改變的情況下，企業(yè)交納的稅款與銷售收入之間是有一定的比例關系的，因而可以從這個角度來分析企業(yè)的銷售收入是否虛增。
B.利潤與所得稅的關系
企業(yè)應交納所得稅，除了享受所得稅優(yōu)惠政策外，企業(yè)應依法交納的所得稅，當然，對外參股投資收益是不交所得稅的。因此，根據(jù)我國的稅法，所得稅與利潤總額及稅后利潤之間有一定的比例關系，如有的企業(yè)一邊上報利潤多少多少，但企業(yè)所得稅為零，因而可以通過對所得稅與利潤總額及稅后利潤之間的關系簡單判斷企業(yè)有無虛假的利潤。
C.經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量與銷售收入應收賬款的關系
正常情況下，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量應接近于銷售收入應收賬款的增加額，如果出入很大，可以再看預付賬款是否增加很多。出入仍較大，就應引起高度關注值得我們懷疑應繼續(xù)搞清原因。
D.固定資產(chǎn)的增加
固定資產(chǎn)的增加是企業(yè)擴大生產(chǎn)規(guī)模的重要方式，也是我們衡量企業(yè)實力和進行財產(chǎn)抵押的主要資產(chǎn)。固定資產(chǎn)增加的主要原因有：通過企業(yè)自身進行建設形成的，如去年為在建工程，今年轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)；通過買進而增加固定資產(chǎn)；通過資產(chǎn)評估增加固定資產(chǎn)；通過實物資產(chǎn)入股增加固定資產(chǎn)等等。固定資產(chǎn)的增加應與企業(yè)的經(jīng)營計劃相關，如擴大生產(chǎn)規(guī)模、增加經(jīng)營領域、改進辦公條件等。如果沒有明顯的相關計劃，固定資產(chǎn)的增加就可能是虛假的，或者是沒有盈利性的。
三、分析財務報表重點、疑點基本方法
我們希望看到企業(yè)的真實情況，但并不需要對所有的賬目進行審查。因此，我們希望了解清楚的方面作出重點的分析就可以了。而且通過重點分析，可以比較容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務報表是否存在重大的虛假方面。
1.重點分析法
重點分析就是根據(jù)每個企業(yè)的特點，把握住我們希望了解的重點。重點分析，就是抓住主要矛盾對于財務報表中影響最大的科目進行重點追蹤和關注。一般的原則是，占企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模比重較大的科目是重點，如其他應收賬款占比較大，固定資產(chǎn)占比較大等。重點分析法只是提示我們應關注的焦點，并不能解決財務報表的真實性問題。
關于收入利潤，一般來講，對于正常經(jīng)營的工業(yè)企業(yè)來講，財務分析的重點是企業(yè)的銷售和盈利。因為只有正常的經(jīng)營才是還貸的根本保證。在這方面，我們可以根據(jù)以下基本關系進行分析，企業(yè)的產(chǎn)品價格基本是隨行就市的，產(chǎn)品價格的波動是正常的，但一般來講波動不會太大；企業(yè)的產(chǎn)量受制于企業(yè)的生產(chǎn)能力、市場的容量、企業(yè)的競爭力，因此，對于企業(yè)的銷售收入，我們可以根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)能力進行基本的分析，判斷其真實性。收入的不真實有兩種可能，一是虛增收入，一種是虛減收入，一般來講，在向我們報送的報表中，企業(yè)虛增收入的可能性較大。從企業(yè)的生產(chǎn)能力可以分析出企業(yè)的最大收入，作為判斷企業(yè)是否虛增收入的一個標準。這其實是一個常識，如果出現(xiàn)明顯的違背常識的情況，就應作為一個疑點和重點。
關于負債，主要的問題是有無漏記重大的債務如我們借款等。
2.期間對比法
主要是找出年度間變化較大的科目，作為審計調(diào)查和分析的重點與疑點。如應收賬款、其他應收賬款是否增長迅速，在建工程、固定資產(chǎn)是否有明顯變化，無形資產(chǎn)的變化，短期投資與長期投資的變化等。通過比率變化也可以看出一些問題。
對于負債方，也要進行對比，如權(quán)益是否發(fā)生重大變化，應付賬款是否明顯增加等。對于利潤表，也應進行類似的分析。如銷售收入、管理費用、營業(yè)外收入等。
3.行業(yè)對比法
從行業(yè)來看，可以參考的指標主要有：銷售成本率，銷售利潤率，應收賬款周轉(zhuǎn)率，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，總資產(chǎn)報酬率，凈資產(chǎn)收益率，流動比率，速動比率等指標。
通過行業(yè)對比，發(fā)現(xiàn)特異的指標，如銷售利潤率過高，就要分析原因，如是否有虛減成本，虛增收入的情況。
四、現(xiàn)場審計調(diào)查核對財務報表的主要方法
1.做好宣傳溝通工作，要求企業(yè)提供真實財務報表。首先應與企業(yè)做好宣傳溝通工作，同時還要求企業(yè)法人和財會人員作出承諾。如果企業(yè)不能提供真實的報表，告知他們屬嚴重違反了會計準則和會計制度行為，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)隱瞞重大的真實情況，企業(yè)應該承擔法律責任。通過說明這一觀點，以此來促使企業(yè)提供僅可能真實的財務報表。
2.現(xiàn)場審計調(diào)查核對財務報表。主要科目的核查分為三類：一是通過現(xiàn)場可以觀測的，二是需要現(xiàn)場查看并索取憑證的，三是主要通過憑證驗證和抽樣審計調(diào)查的。我們可以首先抓住重點和重大疑點，進行相關科目的核查。對于銷售收入，如果發(fā)現(xiàn)增加較大，就應作為重點。銷售收入的核查可以通過審查銷售合同、收入明細賬、一段時期的出貨單或送貨單和銀行對賬單來核查，一般來說企業(yè)內(nèi)部出貨單都有嚴格的編號，我們核查時一定要注意送貨單的編號的連貫性，以防企業(yè)提供虛假的出貨單。對于疑點，要一查到底，，通過它來對企業(yè)財務報表是否存在虛假、虛假的程度、性質(zhì)作出區(qū)分，進而對償債能力作出判斷。對于固定資產(chǎn)、在建工程、土地等無形資產(chǎn)，可以通過實地查看來粗估，如有疑問可以要求企業(yè)提供相關的所有權(quán)憑證來核實。對于應收賬款、其他應收款，可以查看明細賬，然后通過抽查的方式進行核實，如向企業(yè)要有關客戶的電話，直接了解情況。對于其他應收款，也可以通過類似的方式核實。對于存貨，要實地查看當前的存貨，查看倉庫。查看一段時間的出入料和產(chǎn)品單據(jù)。查賬要求表與總賬、明細賬、憑證、實物或權(quán)屬證明（合同、證書等）一致。企業(yè)解釋不清、有矛盾，或者不愿讓看的，都是我們懷疑的依據(jù)。
關鍵詞：投融資企業(yè)；財務會計報表；審核方法；內(nèi)容
投融資企業(yè)主要是通過投融資的運行來使企業(yè)的經(jīng)濟實力和競爭力得到有效的提升，運用這樣的方式來使企業(yè)獲得更大的經(jīng)濟利益和發(fā)展。而投融資企業(yè)中財務管理是整個內(nèi)部管理中的重中之重。隨著我國經(jīng)濟體制的改革和全球化發(fā)展，會計職能也應該由核算型轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾硇停齻鹘y(tǒng)觀念的弊端，使財務會計管理方式更符合當代的經(jīng)濟發(fā)展形勢。財務會計報表是財務管理中的重點內(nèi)容，同時也是投融資企業(yè)決策的主要依據(jù)，所以只有詳細審核投融資企業(yè)的財務報表，才能夠保障企業(yè)賬目的準確性，進而為企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略提供更為精準的依據(jù)，促進企業(yè)健康發(fā)展。
一、財務會計報表審核在投融資企業(yè)中的重要作用
財務會計報表在投融資企業(yè)管理中具有非常重要的作用，其審核的內(nèi)容主要包括：內(nèi)容、形式、呈報數(shù)據(jù)以及相關資料等方面審核。投融資企業(yè)在報表核算上工作的嚴謹狀態(tài)直接影響到企業(yè)財務報表檢查、管理、核算以及控制等工作的質(zhì)量。同時，企業(yè)的財務報表審核工作中需要對報表進行適當?shù)膮R總和合并，而這些工作也要基于科學、準確的財務報表審核，這樣才能夠有效的降低報表匯總和合并的重復性，提高報表審核工作的效率，為投融資企業(yè)報表數(shù)據(jù)的安全性和準確性提供一定的保障。此外，投融資企業(yè)的業(yè)務經(jīng)營和發(fā)展都需要有良好的信譽支持，而投融資企業(yè)的科學、準確、透明的財務報表審核工作對企業(yè)的信譽有很大的影響，所以財務報表的審核工作直接關系著企業(yè)在投融資行業(yè)中的信譽，而投融資企業(yè)只有得到合作方的信任才能夠獲得更好的發(fā)展，由此可見，投融資企業(yè)中財務報表的審核工作具有深遠的意義。
二、投融資企業(yè)財務會計報表審核的方法和內(nèi)容分析
（一）財務會計報表及附錄的審核
1.審核財務會計報表的名稱，需要保證報表的名稱與明文規(guī)定的命名相統(tǒng)一。2.對正式財務會計報表的審核，審核該報表編制單位是否屬于專門的編制機構(gòu)，并要求報表上要有正式的公章證明。3.在報表提交前進行審核，審核報表的提交是否得到編制人員和相關負責人的同意，如果已經(jīng)得到同意，需要具有相關人員的簽名或者蓋章。4.對報表相關資料的備份或者運用進行審核，保證報表相關資料的備份齊全，保證報表在運用上符合要求。5.對報表中的會計科目進行審核，在報表審核中需要注意由于特殊原因產(chǎn)生的會計科目，對這些科目的具體項目要進行嚴格的審核，防止出現(xiàn)不合理或者不準確的問題。
（二）合并審核財務會計報表的形式和內(nèi)容分析
1.確定財務會計報表是否是匯總的報表。2.對合并報表的編制范圍進行詳細的核查和分析，并保證其符合相關規(guī)定。3.審查企業(yè)資產(chǎn)負債報表，確保該報表中的合并差價和少數(shù)股東的權(quán)益是否明確列出。4.對財務會計報表的利潤報表進行審查時，需要確定少數(shù)股東的收益是否明確列出。
三、投融資企業(yè)中對各財務報表關系間的審核
在投融資企業(yè)中各財務報表間都存在一定的勾稽關系，主要包括企業(yè)的現(xiàn)金流量表、利潤分配表等科目的對應關系，報表間的勾稽關系也是報表審核的主要內(nèi)容。
（一）營業(yè)執(zhí)照和資產(chǎn)負債表間勾稽關系的審核
在投融資企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照中和資產(chǎn)負債表中分別存在企業(yè)的注冊資本項目和企業(yè)的實收資本，這兩者間的勾稽關系審核是財務會計報表審核的重點內(nèi)容，必須保證二者間相等。
（二）利潤表和資產(chǎn)負債表的凈利潤與期末未分配利潤勾稽關系審核
財務報表中的利潤表凈利潤與資產(chǎn)負債表的期末未分配利潤間的勾稽關系也是財務報表審核中的內(nèi)容，在對二者進行審核時需要依據(jù)公式進行：期末分配利潤=本期凈利潤+期初末分配利潤-提取的盈余公積、應付股利或資本部分。
（三）現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負債表中的經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量與利潤表的勾稽審查
現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負債表中的經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量與利潤表的勾稽審查同樣是財務會計報表中的主要審查內(nèi)容。該審查項目需要依據(jù)相關的公式進行，具體公式為：經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量=待攤費用+預提費用+財務費用-投資收益+存貨+應收賬款+應收票據(jù)+預售賬款+其他應收款+應付賬款+應付票據(jù)+應付職工薪酬+應交稅費+其他應付款+內(nèi)部往來+預付賬款-（營業(yè)外收入-營業(yè)外支出）×80%。（其中待攤費用、存貨、應收賬款、預收賬款、應付賬款、應付票據(jù)、應交稅費、內(nèi)部往來以及預付賬款等款項都是用期末值-期初值。）上述公式中需要添加大量的數(shù)據(jù)，所以在審核過程中不可避免的會出現(xiàn)一定的誤差，根據(jù)財務會計報表中的重要性原則，按照公式計算得到的數(shù)據(jù)與真實數(shù)據(jù)間的誤差小于20%即可認為勾稽關系相符，如果高于20%就需要針對審核項目和數(shù)據(jù)進行具體分析。在投融資企業(yè)財務會計報表審核的過程中，實際數(shù)據(jù)與審核結(jié)果出現(xiàn)不符的情況，需要提供導致數(shù)據(jù)出現(xiàn)偏差的原因和具體操作事項。
（四）現(xiàn)金流量表的經(jīng)營活動獲取現(xiàn)金與利潤表、資產(chǎn)負債表的勾稽關系審核
財務會計表中經(jīng)營活動獲取現(xiàn)金與利潤表、資產(chǎn)負債表中科目勾稽關系審核可以采用以下公式進行：經(jīng)營活動現(xiàn)金流入量=X1×主營業(yè)務收入凈額×（1+17％）+X2×主營業(yè)務收入凈額×（1+13％）+（1-X1-X2）×主營業(yè)務收入凈額+其他業(yè)務利潤+應收賬款+應收票據(jù)+預收賬款+其他應收款+20%營業(yè)外收入-當期壞賬核銷額+收回前期核銷的壞賬。上述公式中的應收賬款、應收票據(jù)、預收賬款以及其他應收款在計算中都是用期初-期末，X1、X2分別表示當期業(yè)務銷售中的增值稅銷項稅率在按17%和13%計算時業(yè)務所占的比例。在公式的計算中同樣存在不可避免的誤差，所以計算的結(jié)果與實際數(shù)據(jù)間的誤差小于20%即可認定為勾稽關系相符。
（五）現(xiàn)金流量表資產(chǎn)負債表與經(jīng)營性應收項目的減少（減：增加）間的勾稽關系核算
現(xiàn)金流量附表與經(jīng)營性應收項目中的資產(chǎn)負債表和減少（減：增加）科目中的勾稽關系核算需按照其標準公式進行，公式如下：經(jīng)營性應收項目的減少(減：增加)=(期初應收賬款、應收票據(jù)、其他應收款-期末應收賬款、應收據(jù)、其他應收據(jù))+(期末預收賬款-期初預收賬款)。與上述計算相同，計算出的數(shù)據(jù)與實際數(shù)據(jù)的誤差低于20%的情況下就可以確定為勾稽關系相符；如果在實際審核中發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)差距過大，需要提供出現(xiàn)差距的原因和具體事項。
（六）現(xiàn)金流量表的經(jīng)營性應付項目的增加(減：減少)與同資產(chǎn)負債表間勾稽關系審核
現(xiàn)金流量表附表中的經(jīng)營性應付項目的增加(減：減少)同資產(chǎn)負債表中科目的勾稽關系在審核過程中同樣需要依據(jù)一定的公式進行：經(jīng)營性應付項目的增加(減：減少)=(期末應付票據(jù)、應付職工薪酬、應付賬款、應交稅費、應付票據(jù)、其他應付款-期初應付票據(jù)、應付職工薪酬、應付賬款、應付稅費、其他應付款）+(期初預付賬款-期末預付賬款)。以上公式計算得出的結(jié)果與實際數(shù)據(jù)間的誤差在20%以內(nèi)即可以認為勾稽關系相符。
四、對財務會計報表中異常情況的審核
通過對財務報表的審核可以及時發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，比如比率好轉(zhuǎn)具有突然性或者比率優(yōu)秀具有極端性等，遇到這種狀況，財務部門必須要高度重視，并對其進行分析，核查報表的真實度，保障企業(yè)財務的安全運行。
（一）比率好轉(zhuǎn)具有突然性
財務會計報表中的比率突然性好轉(zhuǎn)的判斷，主要依據(jù)本行業(yè)的標準值區(qū)間進行衡量，利用其中的一個指標在本期和上期的標準值差值進行分析，當本期行業(yè)標準區(qū)間-上期行業(yè)標準區(qū)間大于2，就可以確定該項指標存在異常。而這種異?，F(xiàn)象極容易影響企業(yè)活動的正常運行。在財務會計報表中的區(qū)間相關確定需要遵循一定的原則，其評判的標準可以分為以下幾種：當數(shù)據(jù)低于極差值時可以劃分到區(qū)間1的范圍內(nèi)，當處于極差值和較低值之間時可以劃分到區(qū)域2的范圍內(nèi)，當處于較低值和平均值之間時可以劃分為區(qū)域3的范圍內(nèi)，當處于平均值和良好值之間時可以劃分為區(qū)域4的范圍內(nèi)，當處于良好值和優(yōu)秀值之間時，可以劃分為區(qū)間5的范圍內(nèi)，當數(shù)值超過優(yōu)秀值需要劃分到區(qū)間6的范圍內(nèi)。其實際的對比指標包括成本費用利潤率、流動比率等。
（二）比率優(yōu)秀程度過于極端
比率優(yōu)秀程度過于極端的判斷標準主要通過本行業(yè)的相關優(yōu)秀值來劃分和衡量。當投融資企業(yè)的一項指標明顯優(yōu)于行業(yè)中的優(yōu)秀值，而且（該指標值/該行業(yè)優(yōu)秀值）-11大于40%時，就可以判斷這個指標出現(xiàn)異常。其具體的考察指標包括業(yè)務增長率以及凈資產(chǎn)收益率等。
五、投融資企業(yè)對相關工程的核算管理
（一）投融資企業(yè)對投融資項目的管理
投融資企業(yè)在對投融資項目的選擇和實施過程中，都要嚴格按照企業(yè)財務管理的規(guī)定有序開展，但是舉債資金進行的投資項目例外，在管理中需要遵循企業(yè)資金管理的原則。
（二）投融資企業(yè)的融資計劃編寫
為了使投融資企業(yè)的融資工作順利進行，投融資企業(yè)需要在每年的年末對下一年度的融資方案進行編寫，并交予企業(yè)財務部門，經(jīng)過財務部門審核和匯總后，與企業(yè)的高層領導進行綜合分析和評價，并確定最終的融資方案。在融資計劃管理中要注意對融資的成本進行控制，如果貸款利息+銀行收取貸款的費用﹥20%×銀行同期的貸款利率，必須要組織企業(yè)的相關部門進行開會研討進行最終定奪。
（三）投融資企業(yè)對工程付款情況的核算
投融資企業(yè)財務部門需要每個月對投融資工程的付款情況進行匯總核算，然后根據(jù)核算的數(shù)據(jù)來分析公司的財務狀況以及資金的流向，并將分析的過程和結(jié)果編制報表報備給相關部門，并對接下來的工程量進行預算，根據(jù)預算的結(jié)果來計算工程的資金需求量，從而為投融資項目的順利開展提供一定的經(jīng)濟保證。
（四）投融資企業(yè)日常公用費用的管理
投融資企業(yè)的日常支出費用包括租賃費、水電費等，在管理中需要實行總額控制管理。對于專項的款項支出，在執(zhí)行過程中需要按照各項目的具體要求進行控制，每個項目的預算額度支出需要按照批準的用途以及范圍進行明確的記錄和列表。
六、結(jié)語
綜上所述，財務管理是投融資企業(yè)進行戰(zhàn)略目標設定、企業(yè)投資籌措的主要依據(jù)，同時也是企業(yè)管理中的重點。在投融資企業(yè)管理中以財務管理為核心是保障企業(yè)經(jīng)濟利益，提升企業(yè)市場競爭力的有效保障。由此可見，投融資企業(yè)的管理中必須要重視財務管理工作，并發(fā)揮財務管理工作的優(yōu)勢。而財務管理中財務會計報表的審核工作又是非常重要的內(nèi)容，主要是因為財務會計報表的有效審核可以保證企業(yè)財務信息的準確性、科學性和合理性，從而為企業(yè)的經(jīng)營管理決策制定提供真實、準確的信息依據(jù)。
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