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關(guān)鍵詞：現(xiàn)代成本會計傳統(tǒng)成本會計持產(chǎn)損益
序言
歷史成本原則是傳統(tǒng)成本會計理論的基礎(chǔ)之一。在物價不變或基本穩(wěn)定的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，歷史成本的會計計量模式因其可驗證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)營管理責(zé)任的履行情況，而被各國所廣泛采用。.然而，自本世紀(jì)60年代以來全球性通貨膨脹的出現(xiàn)，引發(fā)了傳統(tǒng)歷史成本會計下嚴(yán)重的會計信息失真問題。與此同時，在世界經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的大環(huán)境下，大規(guī)模企業(yè)購并的出現(xiàn)，高新信息技術(shù)的開發(fā)和運(yùn)用，人力資源概念的興起，以及其他新興經(jīng)濟(jì)資源的出現(xiàn)，使得會計信息使用者對會計信息的決策相關(guān)性和充分披露的要求越來越高，而歷史成本在面對這些問題時也顯得越來越束手無策。
現(xiàn)代成本會計是在傳統(tǒng)成本會計的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的。它可以隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，及時反映資產(chǎn)價值的變化，具有高度的決策相關(guān)性，使資產(chǎn)負(fù)債表在財務(wù)會計報表體系中的地位得到鞏固和加強(qiáng)，也提高了會計信息在經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)中的地位。
一、現(xiàn)代成本會計概念解析
（一）現(xiàn)代成本會計的定義
現(xiàn)代成本會計是成本核算與生產(chǎn)經(jīng)營的直接結(jié)合，它是運(yùn)用專門的管理技術(shù)和方法，以貨幣為主要計量單位，對生產(chǎn)經(jīng)營過程中的勞動耗費(fèi)進(jìn)行預(yù)測、決策、計劃、控制、核算、分析和考核的一系列價值管理活動。成本會計具有成本預(yù)測和成本決策的職能是現(xiàn)代成本會計的一個重要標(biāo)志?，F(xiàn)代成本會計主要是一項管理活動，各項職能的發(fā)揮都是為了達(dá)到成本管理的目標(biāo)。
（二）現(xiàn)代成本會計形成的原因
隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展，特別是第三次科技革命的推動，科學(xué)技術(shù)與生產(chǎn)的結(jié)合越來越緊密，生產(chǎn)活動中采用了大量的新工藝和新技術(shù)。企業(yè)制造環(huán)境、市場環(huán)境、管理環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化，傳統(tǒng)的成本會計理論已經(jīng)不能夠適應(yīng)企業(yè)發(fā)展要求，現(xiàn)代成本會計在此時孕育而生。
1、企業(yè)制造環(huán)境發(fā)生了變化
第三次科技革命后，信息技術(shù)開始大量在企業(yè)生產(chǎn)中運(yùn)用，彈性制造系統(tǒng)（FMS）、電腦輔助設(shè)計（CAD）、電腦輔助工程（CAE）、電腦輔助制造（CAM）系統(tǒng)、制造資源規(guī)劃（MRPⅡ）以及以電腦為核心，結(jié)合FMS、CAD、CAE、CAM等所有新科技的電腦整合制造系統(tǒng)（CIM），在企業(yè)生產(chǎn)中得到了推廣，形成了自動化的制造程序，實(shí)現(xiàn)了工廠無人化管理。
對于企業(yè)而言面對企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊，傳統(tǒng)的成本會計技術(shù)與方法如果繼續(xù)使用，將造成成本計算不正確。在新制造環(huán)境下，機(jī)器人和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20%一40%降到了現(xiàn)在的不足5%。但制造費(fèi)用劇增并多樣化。
2、企業(yè)市場環(huán)境發(fā)生了變化
市場經(jīng)濟(jì)條件下，價值規(guī)律主導(dǎo)著市場的運(yùn)作，此時企業(yè)的市場環(huán)境較之以前而言發(fā)生了巨大的變化，大多數(shù)產(chǎn)品供過了求，造成市場競爭日趨激烈；產(chǎn)品需求多樣化，顧客對產(chǎn)品質(zhì)量也日益苛求；國際間分工合作日趨密切，競爭也趨于殘酷激烈；新技術(shù)、新工藝的創(chuàng)新蔚然成風(fēng)。
對于企業(yè)而言面對企業(yè)市場環(huán)境的變化，傳統(tǒng)的成本會計技術(shù)與方法如果繼續(xù)采用可能產(chǎn)生反功能行為。傳統(tǒng)成本會計，將預(yù)算與實(shí)際業(yè)績編成差異報告，即將實(shí)際發(fā)生的成本與標(biāo)準(zhǔn)成本相比較。在新制造環(huán)境下，這一控制系統(tǒng)將產(chǎn)生反功能的行為。例如，為獲得有利的效率差異，可能導(dǎo)致企業(yè)片面追求大量生產(chǎn)，造成存貨的增加。另外，為獲得有利價格差異，采購部門可能購買低質(zhì)量的原材料，或進(jìn)行大宗采購，造成質(zhì)量問題或材料庫存積壓等等。
3、企業(yè)管理環(huán)境發(fā)生了變化
企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境和企業(yè)市場環(huán)境的變化促進(jìn)了企業(yè)管理環(huán)境的變化，企業(yè)經(jīng)營者根據(jù)企業(yè)實(shí)際創(chuàng)立了大量新的管理理論和方法，主要是適時制（JustInTimeSystem，JIT）、全面質(zhì)量管理（TotalQualityManagement,TQM）、戰(zhàn)略管理（StrategicManagement）、基準(zhǔn)管理（Benchmarkingmanagement）、持續(xù)改進(jìn)（ContinuousImprovement）、限制理論（TheotyofCongtraints，TOC）、目標(biāo)管理（ObjectiveManagement）等理論和方法。
對于[]企業(yè)而言面對企業(yè)管理環(huán)境的革新，傳統(tǒng)的成本會計正在向現(xiàn)代成本會計轉(zhuǎn)變，主要表現(xiàn)在成本會計管理理念的變化，這樣現(xiàn)代成本會計便順應(yīng)時代要求而產(chǎn)生了。
（三）現(xiàn)代成本會計的任務(wù)
1、進(jìn)行成本測算，編制成本計劃，為企業(yè)進(jìn)行成本控制、成本分析等提供基本的依據(jù)
市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)管理要想取得實(shí)效，必須制定科學(xué)的、有效的管理目標(biāo)。在成本管理問題上，現(xiàn)代成本會計強(qiáng)調(diào)財務(wù)部門應(yīng)發(fā)揮其主導(dǎo)作用，與其它職能部門一道，在認(rèn)真分析過去的基礎(chǔ)上，利用歷史成本、市場調(diào)查情況及其它方面的有關(guān)資料，采用科學(xué)的方法來預(yù)測成本水平，擬定各種成本降低方案，供企業(yè)決策層在比較分析之后，作出決策。再根據(jù)目標(biāo)成本或成本預(yù)測資料，編制成本計劃、成本費(fèi)用的控制標(biāo)準(zhǔn)以及降低成本費(fèi)用的主要措施。為將成本實(shí)行計劃管理，建立成本管理的責(zé)任制，打下經(jīng)濟(jì)核算和控制費(fèi)用的基礎(chǔ)，達(dá)到節(jié)約成本開支，降低成本費(fèi)用的目的。
2、對企業(yè)發(fā)生的各種費(fèi)用、成本進(jìn)行審核和控制，防止和避免各種浪費(fèi)和損失
規(guī)范的、嚴(yán)格意義上的成本控制，是指運(yùn)用以現(xiàn)代成本會計為主的各種方法，預(yù)定成本限額，按限額開支成本和費(fèi)用，以實(shí)際成本與成本限額比較，衡量經(jīng)營活動的成績和效果，以提高工作效率，努力控制各種消耗在限額之內(nèi)。
3、分析、考核成本計劃的執(zhí)行情況，參與企業(yè)的經(jīng)營管理，挖掘潛力，最大限度降低成本費(fèi)用
在成本預(yù)測、計劃執(zhí)行過程中，對成本進(jìn)行控制還是沒有進(jìn)行控制，將通過成本分析考核來完成，以達(dá)到肯定成績、找出差距、鼓勵先進(jìn)、鞭策落后的目的。在現(xiàn)實(shí)工作中，由于成本綜合性很強(qiáng)，其計劃完成情況受諸多因素影響，因此，必須全面客觀地對待。通過成本分析，揭示影響成本升降的各種因素及其影響程度，認(rèn)真分析成本脫離計劃的差異，以便正確評價企業(yè)及企業(yè)各部門有關(guān)單位在成本管理中的成績，揭示企業(yè)成本管理中存在的問題，促進(jìn)成本管理的改善。
二、現(xiàn)代成本會計與傳統(tǒng)成本會計的對比及評價
具體而言現(xiàn)代成本會計是在物價變動的情況下，反映和消除通貨膨脹對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響，以資產(chǎn)的現(xiàn)行成本作為計量屬性，對會計對象進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告的程序和方法。它被公認(rèn)為是一種比較完善的物價變動會計?，F(xiàn)代成本會計是傳統(tǒng)歷史成本會計在物價變動情況下的自然延伸和客觀發(fā)展。但相對于傳統(tǒng)成本會計而言，它們有著不同的理論基礎(chǔ)和計量模式。
（一）理論基礎(chǔ)不同
1、會計目標(biāo)
傳統(tǒng)成本會計在會計目標(biāo)上采用的是“經(jīng)營責(zé)任觀”和“決策有用觀”。具體而言，①“經(jīng)營責(zé)任觀”認(rèn)為，財務(wù)會計的根本目標(biāo)是以恰當(dāng)?shù)姆绞接行У胤从呈芡薪?jīng)管責(zé)任及其履行情況。這時，會計活動是企業(yè)的經(jīng)營管理者從自身的立場出發(fā)，為解除自身的經(jīng)濟(jì)責(zé)任而行使的一種義務(wù)，因而會計主體處在主動報告的地位。它所側(cè)重的是會計在委托關(guān)系中的作用。著眼于兩權(quán)分離的結(jié)果——委托關(guān)系。該觀點(diǎn)認(rèn)為，由于以歷史成本計量的結(jié)果可以客觀公正地反映作為受托者的經(jīng)營管理者的經(jīng)營責(zé)任履行情況，故應(yīng)采用傳統(tǒng)的歷史成本會計。②“決策有用觀”認(rèn)為，財務(wù)會計的根本目標(biāo)是向各個信息使用者提供有助于他們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化的財務(wù)信息，即提供信息的目的在于對決策有用，顯然這時的會計活動是基于以投資人為主體的外部信息使用人的立場，對會計主體提出要求，因而會計主體是被動的。它所側(cè)重的是資本市場對企業(yè)會計目標(biāo)的影晌，著眼于兩權(quán)分離的形成條件和實(shí)現(xiàn)空間——資本市場。
現(xiàn)代成本會計是在通貨膨脹的社會經(jīng)濟(jì)背景條件下，為克服物價變動所引起的會計信息失真，而形成的新興會計學(xué)科分支?，F(xiàn)代成本會計的會計目標(biāo)是，在物價水平發(fā)生變動時，向報表使用者傳遞比傳統(tǒng)的歷史成本會計更為相關(guān)有用的，以現(xiàn)行成本為計量基礎(chǔ)的會計信息，在充分反映受托經(jīng)營管理責(zé)任的同時，以滿足其制定經(jīng)濟(jì)決策的需要。相較而言它是建立在“經(jīng)營責(zé)任觀”基礎(chǔ)上的“決策有用觀”。
在會計目標(biāo)上，現(xiàn)代成本會計既非傳統(tǒng)會計的“經(jīng)營責(zé)任觀”，也非純粹絕對的“決策有用觀”，而代之以充分反映經(jīng)營責(zé)任的“決策有用觀”。
2、會計假設(shè)
會計假設(shè)是指對那些未經(jīng)確切認(rèn)識或無法正面論證的經(jīng)濟(jì)事物，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢，所作出的合乎邏輯的判斷。會計假設(shè)揭示了財務(wù)會計同其所處的不確定性的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境之間的密切聯(lián)系，是財務(wù)會計系統(tǒng)正常運(yùn)行的先決條件，其客觀現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)正是環(huán)境的不確定性。
傳統(tǒng)成本會計在會計假設(shè)上采用的是貨幣計量下幣值不變的會計假設(shè)。然而在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)社會中，通貨膨脹的出現(xiàn)嚴(yán)重動搖了貨幣計量下幣值不變的會計假設(shè)。當(dāng)貨幣的購買力不斷下降時，相同的貨幣量在不同的時間代表著不同的購買力，從而失去了其應(yīng)有的同質(zhì)可加性。在會計報表中，盡管所使用的貨幣單位表面上并沒有發(fā)生變化，但就其實(shí)際經(jīng)濟(jì)含義而言，由于貨幣購買力的變化，其計量結(jié)果已經(jīng)喪失了統(tǒng)一的計量標(biāo)準(zhǔn)(即代表相同價值量和購買力的貨幣單位)。此時，按名義貨幣反映的各個時期貨幣金額的內(nèi)含購買力是不相同和不可比的，因而各會計要素項目的計盆結(jié)果在本質(zhì)上是不可加的，其匯總金額說到底也是由來自不同貨幣購買力水平的各個單項金額的簡單加合體，自然缺乏可比性和相關(guān)性，在綜合性和可理解性上也大打折扣。
對比而言，現(xiàn)代成本會計根據(jù)環(huán)境的變化大量采用了會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)、貨幣計量假設(shè)，具體而言：
①會計主體假設(shè)，該假設(shè)是指會計工作的特定空間范圍。它要求會計所反映的是一個特定企業(yè)的經(jīng)營活動，而不包括其他企業(yè)或個人的經(jīng)營活動。這為界定會計核算和財務(wù)報表的范圍提供了基礎(chǔ)。就這一假設(shè)而言，物價變動會計完全承襲了傳統(tǒng)會計的思想。
同樣，在對會計個體的選擇上，物價變動會計依舊是遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則：即對會計個體的擇定，要根據(jù)能控制資源、承擔(dān)義務(wù)并進(jìn)行經(jīng)營運(yùn)作的經(jīng)濟(jì)單位來確定，或是根據(jù)特定的個人、集體或機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)利益的范圍來確定。
②持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，這是指在可預(yù)見的得未來，企業(yè)不會面臨破產(chǎn)清算，企業(yè)這個會計主體的經(jīng)營活動將會無限期地進(jìn)行下去。而現(xiàn)有的物價變動會計模式均同樣承襲了這一假設(shè)。即使是激進(jìn)的變現(xiàn)價值會計模式，對正常經(jīng)營的企業(yè)而言，也是以正常銷售價格，而非中止經(jīng)營的清算價格，來作為資產(chǎn)的計價標(biāo)準(zhǔn)，即是認(rèn)可企業(yè)進(jìn)行有規(guī)則的清理也是以持續(xù)經(jīng)營為前提的。
然而在傳統(tǒng)的歷史成本會計下，當(dāng)出現(xiàn)通貨膨脹時，由于現(xiàn)行價格和歷史成本嚴(yán)重背離，把二者強(qiáng)行進(jìn)行配比來確認(rèn)企業(yè)收益的惡性結(jié)果，必然是低估成本，虛增利潤，使企業(yè)缺乏實(shí)際的資產(chǎn)補(bǔ)充能力和再生產(chǎn)能力.從宏觀上看，國家根據(jù)企業(yè)虛假的收益計繳所得稅和安排財政支出，勢必造成貨幣投放量的增加和通貨膨脹的加劇；從微觀上看，企業(yè)不僅要承擔(dān)多余稅負(fù)帶來的股本剝離，而且如按報表所列示的虛假利潤進(jìn)行分配，會形成無實(shí)物保障的超量分配，實(shí)質(zhì)上是把企業(yè)的股本部分返還給股東，從而陷入危險的破產(chǎn)清算，其實(shí)際結(jié)果是明顯有悖于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的初衷的。
③會計分期假設(shè)，這一假設(shè)是指企業(yè)持續(xù)不斷的經(jīng)營過程，可以被人為地分割成時間序列下的各個段落，每個段落就是一個相應(yīng)的會計期間。為方便比較，每個會計期間被劃分為等長的時間段，一般是采用公歷年度。在這一點(diǎn)上，物價變動會計和傳統(tǒng)的歷史成本會計是一致的。從會計分期的概念上看，它是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下的一個必然結(jié)果。同樣的，在通貨膨脹的環(huán)境中。歷史成本會計會嚴(yán)重影響到持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，也必將最終導(dǎo)致會計分期假設(shè)的破滅。
④貨幣計量假設(shè)，該假設(shè)是以貨幣價值不變，幣值穩(wěn)定但并非絕對穩(wěn)定不變?yōu)闂l件的。因為只有在幣值穩(wěn)定或者相對穩(wěn)定，其波動幅度也不足以影響會計事項的計量結(jié)果，不同時點(diǎn)的會計要素的價值才具有可比性，才能正確反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。
在會計假設(shè)上，現(xiàn)代成本會計接受了會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期的假設(shè)，而放棄了傳統(tǒng)成本會計采用的貨幣計量下幣值不變的附帶假設(shè)。
3、會計原則
會計原則是具體確認(rèn)和計里會計事項所依據(jù)的規(guī)范概念和規(guī)則。傳統(tǒng)成本會計主要采用的是歷史成本原則，歷史成本原則是傳統(tǒng)會計最基礎(chǔ)的計量原則，也是歷史成本會計模式的基礎(chǔ)。歷史成本原則要求各項資產(chǎn)存貨按取得時的實(shí)際成本計價，一經(jīng)確定就不能隨意改動。在強(qiáng)調(diào)收益計量且相對穩(wěn)定的傳統(tǒng)會計環(huán)境中，歷史成本因其客觀性、可驗證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況的特點(diǎn)而被廣為推崇。其先決條件便是物價穩(wěn)定，在物價穩(wěn)定或基本穩(wěn)定的情況下，以歷史成本計價，不僅在理論上是無可厚議的，在實(shí)踐上也是可行的。
而在通貨膨脹時期，該會計原則首當(dāng)其沖就受到最直接的影響。此時，由于物價的上漲，單位貨幣的內(nèi)含購買力發(fā)生了嚴(yán)重的“縮水”，繼續(xù)以歷史成本計價就會導(dǎo)致資產(chǎn)帳面價值與其當(dāng)前真實(shí)價值的嚴(yán)重背離。但無論是投資者進(jìn)行投資決策，還是企業(yè)管理者自己進(jìn)行經(jīng)營決策，都需要依據(jù)企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時真實(shí)價值，因此基于過去的歷史成本顯然無法滿足這一要求。事實(shí)上，以歷史成本計算的資產(chǎn)的帳面價值不能真實(shí)反映資產(chǎn)價值的實(shí)際變化和現(xiàn)行價值，產(chǎn)品的價值補(bǔ)償和實(shí)物補(bǔ)償也不能同步進(jìn)行，故企業(yè)進(jìn)行簡單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)的物質(zhì)基礎(chǔ)被破壞，造成企業(yè)用得越多，虧得越多的惡性循環(huán)；此外，將當(dāng)前發(fā)生的收入和過去的歷史成本相配比，也會使企業(yè)虛增當(dāng)期利潤，不利于反映真實(shí)的經(jīng)營業(yè)績。
為此，現(xiàn)行成本的會計模式就根本否定了歷史成本的計價原則，而代之以現(xiàn)行成本作為計價的基礎(chǔ)，它完全否定了歷史成本原則。
（二）計量模式不同
傳統(tǒng)成本會計在計量模式上采用的是歷史成本計量模式，對比現(xiàn)代成本會計以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的計量模式而言這一模式存在著以下缺陷：
①取得數(shù)據(jù)的可靠性有待斟酌，盡管從表面上看，歷史成本是基于歷史的交易，因而是客觀和可靠的。然而歷史成本之所以客觀，是由于其建立在公平交易的基礎(chǔ)上的，如果交易本身就是不平等的，那歷史成本不僅不能代表當(dāng)前時間的真實(shí)價值，就連過去時間的真實(shí)市價也不能客觀反映；再者當(dāng)資產(chǎn)是屬于自制或自建時，在其資產(chǎn)價值的取得過程中，充斥著很多的主觀判斷、估計和選擇的因素，難以達(dá)到真正的客觀性和可靠性的要求，在成本的配比和計算中，也都不可避免得面臨人為的選擇和判斷。
②會計信息缺乏相關(guān)性，傳統(tǒng)的歷史成本會計模式是建立在受托經(jīng)營責(zé)任論的基礎(chǔ)上的，因而僅僅反映投入企業(yè)的資本的經(jīng)營結(jié)果。而在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)生活中，采用面向過去的歷史成本計量屬性，只能反映己經(jīng)過去的經(jīng)營狀況，而據(jù)此進(jìn)行決策的報表使用者需要的是關(guān)于現(xiàn)在甚至未來的會計信息，在這一點(diǎn)上，傳統(tǒng)的歷史成本的計量屬性顯然是難以勝任的，而以現(xiàn)行成本為代表的一系列面向現(xiàn)在和以未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值為代表的一系列面向未來的新興會計計量屬性，則無疑具有更大的優(yōu)越性。
三、現(xiàn)代成本會計分析
現(xiàn)代成本會計是建立在物價不穩(wěn)定基礎(chǔ)上的，它區(qū)別與傳統(tǒng)的成本會計，采用了現(xiàn)行成本進(jìn)行會計核算。隨著我國加入WTO，在激烈的市場競爭中采用現(xiàn)代成本會計進(jìn)行成本管理對于我國企業(yè)而言意義重大。
（一）現(xiàn)代成本會計的會計程序
1、確定各項資產(chǎn)的現(xiàn)行成本
現(xiàn)行成本的確定是現(xiàn)代成本會計核算的基礎(chǔ)和前提，它是在當(dāng)前的市場條件下，取得與現(xiàn)有資產(chǎn)具有相同或者相當(dāng)生產(chǎn)能力的資產(chǎn)所要支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)，主要來源于其當(dāng)前的市場價格、基于公平交易的供貨方銷售報價以及再生產(chǎn)成本等。
2、通過計算各項資產(chǎn)的成本變動情況，確定有關(guān)持產(chǎn)損益
資產(chǎn)的持產(chǎn)損益是因為市場價格的變動而形成的資產(chǎn)現(xiàn)行成本和其歷史成本之間的差異?，F(xiàn)行成本大于歷史成本則為持有收益；反之為持有損失.在物價持續(xù)上漲時，通常表現(xiàn)為持有收益。在現(xiàn)代成本會計中，由于資產(chǎn)是按其現(xiàn)行成本計價，因而無論是未實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益還是己實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)收益，均需得到及時的確認(rèn)，并依據(jù)不同的資本保全觀，或作為所有者權(quán)益的調(diào)整項目列于資產(chǎn)負(fù)債表中，或作為收益的調(diào)整項目列于收益表中。
3、編制現(xiàn)行成本會計報表
在會計期末，根據(jù)有關(guān)的現(xiàn)行成本資料，按照現(xiàn)行成本會計模式的基本原理，調(diào)整歷史成本會計下財務(wù)報表中的數(shù)據(jù)，重新編制以現(xiàn)行成本為計量基礎(chǔ)的會計報表。
（二）現(xiàn)代成本會計的會計方法
現(xiàn)代成本會計是以現(xiàn)行成本為計量屬性，名義貨幣為計量單位的會計模式，由于它在計價基準(zhǔn)和基本結(jié)構(gòu)上與一般購買力會計有根本性的不同，因而被認(rèn)為是真正意義上的物價變動會計。在日常的會計處理中，也就有其自身獨(dú)特的會計方法。
1、設(shè)置現(xiàn)代成本會計制度下的帳戶體系。
現(xiàn)行成本的計量屬性要求反映各項資產(chǎn)的現(xiàn)行成本和損益的現(xiàn)行成本調(diào)整額，因此現(xiàn)代成本會計要求比歷史成本會計多設(shè)相應(yīng)的專門調(diào)整帳戶加以反映。加設(shè)“已實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益”和“未實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)收益”帳戶，反映物價變動時企業(yè)持有資產(chǎn)的現(xiàn)行成本變動額及其實(shí)現(xiàn)情況；在權(quán)益類項目下加設(shè)“資本保持準(zhǔn)備”帳戶，作為資本的調(diào)整項目。
2、各項資產(chǎn)現(xiàn)行成本的帳務(wù)處理方法。
在資產(chǎn)被銷售時，需按其現(xiàn)行成本來計列銷售成本；在被耗用時，則以己消耗部分的現(xiàn)行成本抵減相應(yīng)的資產(chǎn)帳戶，并將各項資產(chǎn)帳戶的余額按期末的現(xiàn)行成本進(jìn)行調(diào)整，以反映其真實(shí)的價值水平。
3、持產(chǎn)損益的帳務(wù)處理方法
在現(xiàn)代成本會計中針對持產(chǎn)損益的會計處理，通常有兩種方法。其一，是將持產(chǎn)損益作為資本的調(diào)整項目列入資產(chǎn)負(fù)債表；其二，是將其作為當(dāng)期收益的調(diào)整項目列入損益表。具體而言，第一種方法是遵循的實(shí)物資本保全觀，而第二種方法遵循了財務(wù)資本保全觀。
結(jié)論
現(xiàn)代成本會計是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境、市場環(huán)境、管理環(huán)境的改變而產(chǎn)生的，它是傳統(tǒng)成本會計的發(fā)展，它具有不同的理論基礎(chǔ)和計量模式。有其獨(dú)特的會計程序和會計方法。其中，持產(chǎn)損益的核算是其核心和關(guān)鍵。在會計處理中必須強(qiáng)調(diào)以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)進(jìn)行。
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成本會計的變化源于企業(yè)制造環(huán)境的變化以及管理理論與方法的創(chuàng)新。而后兩者又起因于外部環(huán)境的變化。企業(yè)外部環(huán)境的變化主要體現(xiàn)在以下4個方面：1、大多數(shù)產(chǎn)品供過了求，造成市場競爭日趨激烈；2、產(chǎn)品需求多樣化，顧客對產(chǎn)品質(zhì)量也日益苛求；3、國際間分工合作日趨密切，競爭也趨于殘酷激烈；4、新技術(shù)、新工藝的創(chuàng)新蔚然成風(fēng)。以上外部環(huán)境的變化既要求企業(yè)的制造環(huán)境有別于往昔，也要求對管理理論與方法進(jìn)行創(chuàng)新。
一、新制造環(huán)境對成本會計的沖擊
新制造環(huán)境具體包括：
1、彈性制造系統(tǒng)（FMS）：是指使用機(jī)器人及電腦控制的材料處置系統(tǒng)，來結(jié)合各種獨(dú)立的電腦程式機(jī)器工具進(jìn)行生產(chǎn)，它有益于產(chǎn)品制造程序的彈性化。使用FMS最大的好處，是可以從事多樣化產(chǎn)品的生產(chǎn)，解決對產(chǎn)品多樣化、精致化的需求。
2、電腦輔助設(shè)計（CAD）、電腦輔助工程（CAE）及電腦輔助制造（CAM）系統(tǒng)。電腦輔助系統(tǒng)，不但提高了電腦的功能，并且為廠商提供了更為寬廣的發(fā)展空間。使用電腦輔助系統(tǒng)可減少人工成本、節(jié)省時間并提高工作效率。
3、制造資源規(guī)劃（MRPⅡ）：是指制造業(yè)所采用的電腦管理信息系統(tǒng)。目前流行的材料需求規(guī)劃（MRPI）是MRPⅡ的前身。MRPⅡ有助于管理當(dāng)局進(jìn)行及時、有效的投資與生產(chǎn)經(jīng)營決策。
4、電腦整合制造系統(tǒng)（CIM）：是指以電腦為核心，結(jié)合FMS、CAD、CAE、CAM等所有新科技的系統(tǒng)，以形成自動化的制造程序，實(shí)現(xiàn)工廠無人化管理。
面對企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊，傳統(tǒng)的成本會計技術(shù)與方法如果繼續(xù)使用，將造成：
（1）產(chǎn)品成本計算不正確。因為在新制造環(huán)境下，機(jī)器人和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20％—40％降到了現(xiàn)在的不足5％。但制造費(fèi)用劇增并多樣化，其分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)如果只用人工小時已難于正確反映各種產(chǎn)品的成本。
（2）成本控制可能產(chǎn)生及功能行為。傳統(tǒng)成本會計，將預(yù)算與實(shí)際業(yè)績編成差異報告，即將實(shí)際發(fā)生的成本與標(biāo)準(zhǔn)成本相比較。在新制造環(huán)境下，這一控制系統(tǒng)將產(chǎn)生反功能的行為。例如，為獲得有利的效率差異，可能導(dǎo)致企業(yè)片面追求大量生產(chǎn)，造成存貨的增加。另外，為獲得有利價格差異，采購部門可能購買低質(zhì)量的原材料，或進(jìn)行大宗采購，造成質(zhì)量問題或材料
庫存積壓等等。
針對傳統(tǒng)成本會計不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面，美國會計學(xué)者提出了作業(yè)成本法（Activity-BasedCasting,ABC），ABC法在美、日和西歐諸國的企業(yè)，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè)，得到了廣泛的應(yīng)用。ABC法就是把為生產(chǎn)一種產(chǎn)品所發(fā)生的所有作業(yè)，如質(zhì)量檢驗、機(jī)器維修和顧客服務(wù)等分配到產(chǎn)品成本中的一種成本計算方法。這種方法較傳統(tǒng)成本計算方法更為精細(xì)，成本數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確。ABC法將制造費(fèi)用按作業(yè)別歸集到不同的成本庫中，然后分別成本庫采用各自的分配標(biāo)準(zhǔn)來分配制造費(fèi)用。在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，ABC法又發(fā)展為作業(yè)基礎(chǔ)管理（Activity－BasedManagement，ABM）。簡單地說，ABM就是以ABC法為基礎(chǔ)，利用作業(yè)成本信息，幫助管理人員找出不增值但消耗資源的作業(yè)。ABC法所提供的成本信息也能夠促使管理人員重新設(shè)計整個價值鏈上的作業(yè)活動以節(jié)省企業(yè)資源。
二、管理理論與方法的創(chuàng)新對成本會計的影響
隨著市場競爭日趨激烈，新技術(shù)、新工藝不斷涌現(xiàn)，管理理論與方法也在不斷創(chuàng)新，大大促進(jìn)了成本會計學(xué)科的發(fā)展并豐富了其內(nèi)容。其中對成本會計系統(tǒng)有影響的主要有以下幾種：
1、適時制（JustInTimeSystem，JIT）。是一種嚴(yán)格的需求帶動生產(chǎn)制度，要求企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理各環(huán)節(jié)緊密協(xié)調(diào)配合，原材料、零部隊、產(chǎn)成品保質(zhì)、保量并適時地送到后一加工（或銷售）環(huán)節(jié)；其目的是使原材料、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品等各類存貸保持在最低水平，盡可能實(shí)現(xiàn)“零存貨”，以降低存貨成本。在存貨水平很低的情況下，會計人員為簡化存貨計價，可能采用倒推成本法，就是當(dāng)產(chǎn)品完工或銷售時，倒過頭來計算在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等生產(chǎn)成本。因為在采用JIT的企業(yè)，從收到原材料列產(chǎn)品制成所耗用的時間大幅縮短，而且期末存貨量也變得很小，使得傳統(tǒng)的分批或分步成本法詳細(xì)記錄各類存貸的必要性受到懷疑。由成本—效益原則，對少量的存貨做詳盡精確的追溯，無疑得不償失。這樣倒推成本法便應(yīng)運(yùn)而生。
2、全面質(zhì)量管理（TotalQualityManagement,TQM）。TQM是本世紀(jì)60年代從傳統(tǒng)質(zhì)量管理發(fā)展起來的，隨著國際國內(nèi)市場環(huán)境的變化，TQM已經(jīng)發(fā)展成為一種企業(yè)競爭的戰(zhàn)略武器，一種由顧客的需要和期望驅(qū)動的、持續(xù)的改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量的管理哲學(xué)。TQM的目標(biāo)就是公司在生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)追求產(chǎn)品“零缺陷”，并由顧客最終界定質(zhì)量。TQM對計量和報告員工業(yè)績的會計來講，就是產(chǎn)生了質(zhì)量會計這一新學(xué)科。但由于提高質(zhì)量所產(chǎn)生的收益難以計量，質(zhì)量會計發(fā)展的重點(diǎn)就放在質(zhì)量成本的確認(rèn)、計量和報告上。一般認(rèn)為質(zhì)量成本由5大類構(gòu)成：（1）預(yù)防成本；（2）檢驗成本；（3）內(nèi)部失敗成本；（4）外部失敗成本；（5）外部質(zhì)量保證成本。另外。在TQM情況下，會計人員績效衡量標(biāo)準(zhǔn)包括了產(chǎn)品的可靠度、服務(wù)的及時性等促使管理人員努力提高產(chǎn)品質(zhì)量的非貨幣性指標(biāo)。
3、戰(zhàn)略管理（StrategicManagement）所謂戰(zhàn)略管理，就是著眼于對企業(yè)發(fā)展有長期性、根本性影響的問題進(jìn)行決策和制定政策，以便在市場中取得競爭優(yōu)勢，確保有效完成公司目標(biāo)。戰(zhàn)略管理思想對成本會計系統(tǒng)的影響主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略成本管理（StrategicCoatManagement）的提出。戰(zhàn)略成本管理就是運(yùn)用成本數(shù)據(jù)和信息，來發(fā)展及確認(rèn)能促進(jìn)公司競爭優(yōu)勢的最優(yōu)戰(zhàn)略。戰(zhàn)略成本管理所包括的范圍，目前還沒有定論，一般包括3個方面：（1）價值鏈分析；（2）市場定位；（3）成本動因分析。每一方面都包含非常豐富的內(nèi)容。
4、基準(zhǔn)管理（Benchmarkingmanagement）和持續(xù)改進(jìn)（ContinuousImprovement）。管理方法的新趨勢就是基準(zhǔn)與持續(xù)改進(jìn)的結(jié)合。所謂基準(zhǔn)就是以公司外部或內(nèi)部最優(yōu)的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)來衡量自身的生產(chǎn)活動；持續(xù)改進(jìn)意味著管理人員不是一次性地確定基準(zhǔn)，而是持續(xù)不斷改進(jìn)提高的過程。日本豐田公司是貫徹基準(zhǔn)管理與持續(xù)改進(jìn)的典型。基準(zhǔn)和持續(xù)改進(jìn)被稱為“永無終點(diǎn)”的比賽?；鶞?zhǔn)管理與持續(xù)改進(jìn)對成本會計系統(tǒng)的影響主要表現(xiàn)在管理人員和會計師們認(rèn)識到降低成本要向本行業(yè)最好的公司學(xué)習(xí)，以同質(zhì)產(chǎn)品的最低成本作為基準(zhǔn)，了解自身與最優(yōu)者的差距，并分析其原因，進(jìn)而實(shí)行企業(yè)再造工程（ReengineeringTheCorporation）以增強(qiáng)競爭力。
5、限制理論（TheotyofCongtraints，TOC）。根據(jù)TOC，每個公司至少有一個瓶頸制約著它的發(fā)展，否則無論公司定下什么目標(biāo)都會實(shí)現(xiàn)（如，利潤最大化）。企業(yè)限制因素通常可分為資源、市場、政策、原材料和后勤5類。限制理論把企業(yè)看成一系列鏈狀相連的過程，如果薄弱的聯(lián)結(jié)處得到了加強(qiáng)，那么整個鏈也就得到了加強(qiáng)，但是如果加強(qiáng)了其它的聯(lián)結(jié)處，整個鏈就不會得到加強(qiáng)。限制理論對成本會計系統(tǒng)的影響是，管理人員和會計人員認(rèn)識到，在有些情況下，不能一味強(qiáng)調(diào)降低成本和費(fèi)用，要有逆向思維，要在企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)加大投入量，“為了省錢而花錢”。如果企業(yè)待解決的瓶頸是更新設(shè)備，引進(jìn)新型設(shè)備會發(fā)生一筆較大的支出，但在今后設(shè)備使用期間，因設(shè)備利用效率的提高而增加的產(chǎn)出加上設(shè)備維修費(fèi)用降低的綜合效益，可能抵補(bǔ)支出而有余，就總體而言，效益可有所增加，這也是“成本—效益”原則的另一種詮釋。
6、目標(biāo)管理（ObjectiveManagement）。按目標(biāo)進(jìn)行管理，要求一個企業(yè)在一定時期內(nèi)應(yīng)當(dāng)確定總的奮斗目標(biāo)，如利潤總額、資全利潤率等，并據(jù)以指導(dǎo)、組織、動員員工為完成企業(yè)總目標(biāo)而努力。圍繞這個總目標(biāo)，企業(yè)各部門、各環(huán)節(jié)乃至每個人都應(yīng)當(dāng)制訂自己的奮斗目標(biāo)，如銷售量目標(biāo)、成本目標(biāo)、技術(shù)目標(biāo)等，并制定實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的措施，以保證總目標(biāo)的完成。實(shí)行目標(biāo)管理可以提高企業(yè)管理工作的主動性和積極性，克服盲目性，提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。目標(biāo)管理對成本會計系統(tǒng)的影響就是目標(biāo)成本的制定、分解、控制和分析。我國的目標(biāo)戰(zhàn)術(shù)管理，已初步形成比較完整的體系。
以上6種管理理論與方法我國都已不同程度地應(yīng)用。但總體來說，我國的企業(yè)管理還比較落后，各種管理理論與方法落實(shí)到成本會計系統(tǒng)上，除目標(biāo)成本、質(zhì)量成本還差強(qiáng)人意外，像倒推成本法、戰(zhàn)略成本管理等幾乎無人問津。成本會計系統(tǒng)作為企業(yè)管理信息系統(tǒng)的一部分，根深才能葉茂，只有管理搞好了，成本會計才能得以革新與發(fā)展。
三、我們的對策
面對現(xiàn)代成本會計的發(fā)展趨勢，即作業(yè)成本法與作業(yè)基礎(chǔ)管理的興起，戰(zhàn)略成本管理方興未艾，以及目標(biāo)成本的推廣應(yīng)用等等，我國的成本會計工作如何順應(yīng)國際國內(nèi)市場環(huán)境以及企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的變化，結(jié)合國情，引進(jìn)、吸收、消化各種新的管理理論與方法，并總結(jié)我國自己的成功經(jīng)驗，值得我們深思。筆者認(rèn)為，我們應(yīng)采取的對策是：
1、加強(qiáng)成本理論的研究，提高我國成本會計水平
要建立具有中國特色的會計理論研究方法體系，理論研究者必須沖破傳統(tǒng)會計觀的束縛，解放思想，勇于開拓新的研究領(lǐng)域和研究課題；應(yīng)本著創(chuàng)新精神、務(wù)實(shí)態(tài)度和嚴(yán)謹(jǐn)作風(fēng)，深入企業(yè)調(diào)查研究，同實(shí)際工作者密切合作，發(fā)現(xiàn)問題，解決問題：廣泛開展案例分析，從理論高度提煉成功經(jīng)驗，同時，理論研究應(yīng)針對我國成本會計實(shí)際問題致力于將理論研究成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。在此基礎(chǔ)上，講究實(shí)效，建立成本會計理論研究成果的考核、評價和激勵機(jī)制，充分發(fā)揮成本理論研究對成本會計實(shí)踐的指導(dǎo)作用。
2、成本會計工作者應(yīng)更新觀念，樹立成本效益（CostBenefit）、成本回避（CostAvoidance）思想。充分發(fā)揮成本會計的職能作用
長期以來，我們在評價企業(yè)成本工作績效時，往往把成本升降作為唯一標(biāo)準(zhǔn)。這在理論上是說不通的，因為成本只表現(xiàn)一定時期內(nèi)所發(fā)生的各種勞動耗費(fèi)，至于這種耗費(fèi)效益如何，卻不是產(chǎn)品成本指標(biāo)本身所能反映出來的。所以，成本工作績效考核應(yīng)通過投入與產(chǎn)出關(guān)系進(jìn)行評價：一是產(chǎn)出的投入越少越好，二是投入的產(chǎn)出越多越好，三是投入增長慢于產(chǎn)出增長為好，四是投入減少快于產(chǎn)出減少為好，五是投入下降，產(chǎn)出上升為好。在實(shí)踐中片面強(qiáng)調(diào)降低成本，勢必挫傷企業(yè)為未來增效而支出某些短期看來高昂但卻必要的費(fèi)用的積極性，從而影響企業(yè)技術(shù)革新和產(chǎn)品更新?lián)Q代。過去由于我們未能正確理解成本效益思想，導(dǎo)致有些企業(yè)在競爭中往往注重采用低成本戰(zhàn)略，而忽視采用差異化戰(zhàn)略。因為企業(yè)投產(chǎn)新型差異化產(chǎn)品，從短期看往往開支較大，但實(shí)際上這些新型差異化產(chǎn)品可以擴(kuò)大市場占有率，從而得到更高的成本效益。所以，為未來增效而正視樹立成本效益思想，有利于企業(yè)競爭戰(zhàn)略的制定。
成本回避的核心是要求早期避免成本的發(fā)生，使挖掘降低成本潛力向預(yù)防性方向發(fā)展。我國傳統(tǒng)降低成本的方法，從范圍上看局限于生產(chǎn)領(lǐng)域；從內(nèi)容上看局限于制造成本；從時效上看局限于事中和事后成本控制。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，傳統(tǒng)降低成本的方法已經(jīng)受到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。成本回避將降低成本視野重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計階段以及采購、制造、銷售和使用階段；從內(nèi)容上著，擴(kuò)大到整個產(chǎn)品生命周期成本，包括生產(chǎn)者成本（開發(fā)設(shè)計成本、制造成本、物流成本、營銷成本）和消費(fèi)者成本（使用成本、維護(hù)保養(yǎng)成本、廢棄處置成本）；從時效上看要求防患于未然，進(jìn)行事前成本控制?？傊?，成本回避立足于早期回避可以避免發(fā)生的成本。我國成本會計的改革應(yīng)構(gòu)思成本回避的具體方法，并力求在實(shí)踐中應(yīng)用。
現(xiàn)代成本會計的7個主要職能是成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。成本決策是成本會計的重要環(huán)節(jié)，在成本會計中居于中心地位。它同成本會計其他職能是密切聯(lián)系的，成本預(yù)測是成本決策的前提，成本決策是成本計劃的依據(jù)，成本控制是實(shí)現(xiàn)成本決策既定目標(biāo)的保證，成本核算是成本決策預(yù)期目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)的最后檢驗，成本分析和成本考核是實(shí)現(xiàn)成本決策目標(biāo)的有效手段。毋庸置疑，現(xiàn)代成本會計職能歸根到底是一種行為職能。在行為科學(xué)逐漸受到重視的今日，企業(yè)應(yīng)把激勵貫徹始終，其核心是創(chuàng)造一種適當(dāng)?shù)募瞽h(huán)境，充分調(diào)動每個員工的積極性和創(chuàng)造性，群策群力，發(fā)揮成本會計職能作用，共同致力于整體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
3、推進(jìn)成本會計電算化
利用以計算機(jī)技術(shù)為中心的信息管理手段已成為現(xiàn)代成本會計的一種必然發(fā)展趨勢。企業(yè)成本會計工作以電子計算機(jī)為手段，大大加快了信息反饋速度，增強(qiáng)了業(yè)務(wù)處理能力，對于及時、準(zhǔn)確地進(jìn)行成本預(yù)測、決策和核算，有效地實(shí)施成本控制，全面地考核、分析成本，都有重要意義。實(shí)踐證明，實(shí)現(xiàn)成本會計電算化是當(dāng)務(wù)之急，是實(shí)行新的成本會計方法的技術(shù)前提。但是，當(dāng)前會計電算化應(yīng)用中還存在以下的問題：一是簡單地停留在模仿替代手工核算階段，只能進(jìn)行事后反映，無法進(jìn)行科學(xué)決策、預(yù)測和事中控制。一是企業(yè)管理信息系統(tǒng)中。采購、營銷、人事、財會等子系統(tǒng)互相分割，尚未形成有機(jī)聯(lián)系的整個企業(yè)管理信息系統(tǒng)；三是會計信息系統(tǒng)提供的一般只是財務(wù)會計信息，不能充分反映成本會計和管理會計需求的信息。因此，為了推動會計電算化深入發(fā)展，必須加快會計電算化從核算型向管理型轉(zhuǎn)變，將會計信息系統(tǒng)有機(jī)地融入企業(yè)整個管理信息系統(tǒng)，通過電算化的應(yīng)用，為成本會計和管理會計提供可靠的技術(shù)支持。
4、學(xué)習(xí)外國一切先進(jìn)的經(jīng)驗和方法，博采眾長，為我所用
西方成本會計是一門歷史悠久的生機(jī)勃勃的學(xué)科。特別是隨著適時制、戰(zhàn)略管理、基準(zhǔn)管理、限制理論、行為科學(xué)、運(yùn)籌學(xué)、系統(tǒng)工程和電子計算機(jī)等各種科學(xué)技術(shù)成就在成本會計中的廣泛應(yīng)用，形成了新型的著重管理的經(jīng)營型成本會計。例如適合我國當(dāng)前多數(shù)企業(yè)實(shí)際需要的標(biāo)準(zhǔn)成本會計，責(zé)任成本會計、目標(biāo)成本計算、質(zhì)量成本會計、成本決策、成本預(yù)測和近十幾年孕育的適時制與倒推成本法、作業(yè)成本法與作業(yè)管理、成本企劃、產(chǎn)品生命周期成本會計以及戰(zhàn)略成本管理等。對此，我們應(yīng)結(jié)合國情和不同企業(yè)的具體情況認(rèn)真研究。有些方法可以直接引進(jìn)，有些方法應(yīng)加以改革和完善，有些方法只能在少數(shù)具備條件的企業(yè)采用，或局部吸收其方法?？傊瑸榱送晟瓢l(fā)展我國的成本會計，借鑒西方成本會計理論與方法是非常必要的。但是這種學(xué)習(xí)要有創(chuàng)新，而創(chuàng)新只能與我國國情相結(jié)合，從而探索并形成一套具有中國特色的現(xiàn)代成本會計體系。
5、總結(jié)完善和推廣我國行之有效的成本會計方法
我國企業(yè)在長期實(shí)踐中，積累了許多行之有效的成本會計經(jīng)驗，如編制成本計劃階段的項目測算法，成本指標(biāo)歸口分級管理，包括班組經(jīng)濟(jì)核算在內(nèi)的廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制，實(shí)際上都是強(qiáng)調(diào)“以人為本”，充分調(diào)動廣大職工管理和控制成本的積極性、創(chuàng)造性，至今仍不失為現(xiàn)代成本會計的有效方法、邯鋼“模擬市場核算，實(shí)行成本否決”的經(jīng)驗，以及濰坊亞星集團(tuán)有限公司實(shí)行的“購銷比價管理”，把企業(yè)管理成本的重點(diǎn)從以內(nèi)部生產(chǎn)為中心，延伸到對銷全過程的控制。這些都是值得總結(jié)和學(xué)習(xí)的。總之，近十幾年來我國企業(yè)管理成本新鮮經(jīng)驗層出不窮，為發(fā)展成本管理、豐富成本會計內(nèi)容作出了很大貢獻(xiàn)，值得會計學(xué)術(shù)界深入學(xué)習(xí)，認(rèn)真總結(jié)，將實(shí)踐經(jīng)驗上升到理論，加以總結(jié)完善。
一、醫(yī)院全成本會計核算的產(chǎn)生原因和必要性
1、實(shí)行醫(yī)院成本會計核算是適應(yīng)社會對醫(yī)院醫(yī)療成本核算的需要。
現(xiàn)行醫(yī)療服務(wù)價格定價多少是合理的,我們沒有依據(jù),同時非營利醫(yī)療機(jī)構(gòu)在享受政府財政補(bǔ)助的同時,卻步履艱難,這是因為醫(yī)療機(jī)構(gòu)沒有做成本核算,或是做了也是停留在內(nèi)部核算職工獎金的水平上,無法解決醫(yī)院對成本核算的現(xiàn)實(shí)需求與體制改革的需要。一個社會如果沒有成本記錄,不會有一個很完善的能夠保證客觀的定價系統(tǒng),所有的管理手段在市場經(jīng)濟(jì)下都是脆弱的,是社會系統(tǒng)的一部分,只有在全社會基礎(chǔ)上取得平均成本后,在平均成本的基礎(chǔ)上,才會有醫(yī)院合理的成本價格。成本核算應(yīng)是社會行為,不是醫(yī)院單獨(dú)的行為。
2、實(shí)行醫(yī)院成本會計核算是醫(yī)院自身發(fā)展的需要。
我國醫(yī)院可分為非營利醫(yī)院和營利醫(yī)院,其中大部分為非營利醫(yī)院。他們二者的目標(biāo)是一致的,就是以最小的投入獲得最大的利益,包括利潤和社會效益。成本核算是一種代表資源的合理配置的管理方法,對資源的利用、效益、成本指標(biāo)進(jìn)行綜合合理評價。醫(yī)院應(yīng)在堅持社會效益第一的前提下增收節(jié)支,用最低的成本提供最好的服務(wù)。
二、醫(yī)院成本核算應(yīng)并入會計核算體系
醫(yī)院存在成本核算與會計核算各自獨(dú)立和相互脫節(jié)的現(xiàn)狀,但成本核算不應(yīng)在會計核算體外運(yùn)行,醫(yī)院應(yīng)改變這種狀況,使以財務(wù)會計核算為核心的成本核算工作更加程序化、規(guī)范化?！稌嫹ā芬?guī)定醫(yī)院必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項進(jìn)行會計核算,收入、支出、費(fèi)用、成本的計算應(yīng)當(dāng)辦理會計手續(xù)進(jìn)行會計核算。因此成本核算的大部分?jǐn)?shù)據(jù)應(yīng)從會計資料中取得,以保證取得數(shù)據(jù)的及時性、真實(shí)性、完整性、合理性。減少數(shù)據(jù)傳遞及核算環(huán)節(jié),提高工作效率和準(zhǔn)確率。成本會計核算可使醫(yī)院的成本核算及考核工作,更加及時、準(zhǔn)確、直觀,為醫(yī)院管理層和科室管理提供準(zhǔn)確依據(jù),提高決策的科學(xué)化水平。成本會計核算增加了臨床科室、行政后勤科室之間,相互監(jiān)督、相互制約的透明度。
三、醫(yī)院成本會計核算的對象
醫(yī)院應(yīng)根據(jù)自身管理需要,借鑒企業(yè)成本核算與成本管理的成熟經(jīng)驗和做法,制訂行之有效的成本會計核算方法,包括建立成本管理網(wǎng)絡(luò),規(guī)范核算單位的收入、費(fèi)用項目和收支范圍,健全成本會計制度,建立成本考核指標(biāo)體系,開展成本效益的分析評價工作等。醫(yī)院實(shí)行成本會計核算,包括醫(yī)療成本核算和藥品成本核算。下面我們主要指醫(yī)療成本核算,醫(yī)療成本費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。
直接費(fèi)用,即醫(yī)院在開展業(yè)務(wù)活動中可以直接計入醫(yī)療支出的費(fèi)用。包括醫(yī)療科室開支的基本工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、社會保障費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、衛(wèi)生材料、其他材料、低值易耗品、藥品費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、修繕費(fèi)、購置費(fèi)、租賃費(fèi)和其他費(fèi)用。
輔助科室中能明確為醫(yī)療服務(wù)的科室或班組的費(fèi)用支出,如一般醫(yī)院的營養(yǎng)食堂、洗衣房等的支出,基本上是為醫(yī)療業(yè)務(wù)服務(wù)的,可直接計入醫(yī)療支出。
提取修購基金應(yīng)按固定資產(chǎn)使用部門分別計入醫(yī)療支出。
間接費(fèi)用,即不能直接計入醫(yī)療支出或藥品支出的管理費(fèi)用。包括醫(yī)院行政管理部門和后勤部門發(fā)生的各項支出,以及職工教育費(fèi)、咨詢訴訟費(fèi)、壞賬準(zhǔn)備、科研費(fèi)、報刊雜志費(fèi)、租賃費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷、利息支出、銀行手續(xù)費(fèi)、匯兌損益等。
間接費(fèi)用按醫(yī)療科室的人員比例進(jìn)行分?jǐn)?并按支出明細(xì)項目逐項進(jìn)行分配。為醫(yī)院經(jīng)營構(gòu)建成本優(yōu)勢和價格競爭優(yōu)勢,醫(yī)院要在深化、細(xì)化科室成本核算的基礎(chǔ)上,重點(diǎn)做好成本控制工作。
四、醫(yī)院成本會計核算的科目設(shè)置與成本歸集
在醫(yī)院醫(yī)療收入明細(xì)科目下設(shè)各臨床、醫(yī)技科室明細(xì)科目,除包括內(nèi)科、外科、婦科、兒科等臨床科室外,也應(yīng)包括檢驗、放射、手術(shù)室、功能檢查(心電圖、腦電圖、內(nèi)窺鏡、超聲波……)、理療、同位素、放療,以及注射室、換藥室、急診室等各種直接為病人服務(wù)的診斷、治療科室。門診部掛號費(fèi)也暫作直接臨床處理。
從可操作的角度出發(fā),保持與現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》口徑一致,在現(xiàn)有的醫(yī)院會計科目基礎(chǔ)上可增設(shè)“直接臨床成本”、“間接服務(wù)費(fèi)用”、和“管理費(fèi)用”三個科目作為成本會計核算的賬戶。
“直接臨床成本”賬戶用多欄式賬頁,按醫(yī)院各臨床、醫(yī)技科室設(shè)一級明細(xì)科目,醫(yī)院各臨床、醫(yī)技科室人員基本工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、社會保障費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、衛(wèi)生材料、其他材料、低值易耗品、業(yè)務(wù)費(fèi)、購置費(fèi)、修繕費(fèi)、租賃費(fèi)和其他費(fèi)用等直接記入各該賬戶。其他各項間接費(fèi)用可根據(jù)發(fā)生的地點(diǎn)或部門經(jīng)過一定的分?jǐn)偝绦蜣D(zhuǎn)入該賬戶?！爸苯优R床成本”賬戶除包括內(nèi)科、外科、婦科、兒科等臨床科室外,也應(yīng)包括檢驗、放射、手術(shù)室、功能檢查(心電圖、腦電圖、內(nèi)窺鏡、超聲波……)、理療、同位素、放療,以及注射室、換藥室、急診室等各種直接為病人服務(wù)的診斷、治療科室。門診部掛號費(fèi)也暫作直接臨床處理。該賬戶期末將各科室項目成本匯總后轉(zhuǎn)入“醫(yī)療支出”科目和對應(yīng)的明細(xì)科目,保證與現(xiàn)有的科目設(shè)置的銜接和項目成本的核算。
“間接服務(wù)費(fèi)用”賬戶用多欄式賬頁,鍋爐房、洗衣房、供應(yīng)室、修理室、藥劑科室等不直接為病人提供醫(yī)療、診斷服務(wù),而是為臨床醫(yī)技各科提供必要的勞務(wù)供應(yīng)的科室所發(fā)生的基本工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、社會保障費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、衛(wèi)生材料、其他材料、低值易耗品、業(yè)務(wù)費(fèi)、購置費(fèi)、修繕費(fèi)、租賃費(fèi)和其他費(fèi)用等直接記入各該賬戶,期末通過匯集后,按提供勞務(wù)的種類和情況,經(jīng)過一定的分配方法,用費(fèi)用分配表分配到各“直接臨床成本”科室。
“管理費(fèi)用”賬戶用多欄式賬頁,行政管理部門與后勤部門的所發(fā)生的基本工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、社會保障費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、衛(wèi)生材料、其他材料、低值易耗品、業(yè)務(wù)費(fèi)、購置費(fèi)、修繕費(fèi)、租賃費(fèi)和其他費(fèi)用等直接記入各該賬戶。期末經(jīng)過一定的分配方法,用費(fèi)用分配表分配到各“直接臨床成本”科室與各“間接服務(wù)費(fèi)用”科室。
醫(yī)院本期發(fā)生的各項費(fèi)用通過費(fèi)用的分配,均已歸集到“直接臨床成本”科目,這樣就可得出各科室的實(shí)際總成本,期末如能匯集該科室所完成的各種勞務(wù)量(醫(yī)療或診斷工作量)的合計數(shù),即可算出其出單位成本。
五、醫(yī)院成本會計核算的發(fā)展
關(guān)于資本成本會計的理論框架，會計理論界曾出現(xiàn)過許多的觀點(diǎn)，尤其以安東尼教授提出的理論構(gòu)想最具代表性，因此，我在此就在安東尼教授的觀點(diǎn)引導(dǎo)下做一下資本成本會計的理論框架分析：
1.關(guān)于會計要素問題。會計要素是會計對象的具體化，它把會計對象用會計特有的語言加以表述。另外，它還是財務(wù)報表的組成項目，會計恒等是描述了各個要素的數(shù)量關(guān)系，按照安東米教授提出的資本成本會計理論構(gòu)想，在資本成本會計中，會計恒等式應(yīng)修改為：“資產(chǎn)=負(fù)債+股東權(quán)益+主體權(quán)益”。與此變化相適應(yīng)，安東尼教授對會計要素及其相關(guān)問題也進(jìn)行了討論。①單獨(dú)設(shè)置“業(yè)益”要素。會計要素及其設(shè)置數(shù)量的多少，主要應(yīng)該取決于會計信息系統(tǒng)的目標(biāo)。雖然會計要素本身就是一種信息，但是它畢竟是一個綜合信息，根據(jù)安東你教授所提出的資本成本會計構(gòu)想應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置“業(yè)益”要素取代原來的“凈收益”或“全面收益”要素。它在數(shù)量等與資產(chǎn)總額與負(fù)債和股東權(quán)益之和之間的差額。其主要來源是主體的經(jīng)營活動。②對資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益要素的重新定義。安東你教授認(rèn)為現(xiàn)行的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)無法提供解釋會計主體實(shí)際發(fā)生情況的信息，同時，它對“資產(chǎn)”要素的定義不具有實(shí)際操作性，因此，安東尼教授在資本成本會計中對資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益要素的概念作了重新定義，具體表述如下：①資產(chǎn)是主體的資本存在形態(tài)。資產(chǎn)包括貨幣性項目、未耗用成本和各項投資。其數(shù)額未凝固在各種資本存在形態(tài)上的數(shù)額。②股東權(quán)益反映由股東提供的資本數(shù)額。它包括股東直接投入的資產(chǎn)以及這些資本的應(yīng)計利息。
2.關(guān)于會計目標(biāo)問題。會計目標(biāo)是會計系統(tǒng)運(yùn)行的必然趨勢，是會計系統(tǒng)運(yùn)行的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，表現(xiàn)位于其應(yīng)達(dá)到的目的。它的基本目標(biāo)時提供有助于人們進(jìn)行有目的的控制和決策的財務(wù)信息計其他有關(guān)信息，這是一切經(jīng)濟(jì)條件下的會計所共有的，并不以經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變而變化，資本成本會計業(yè)不例外。但是，現(xiàn)行的財務(wù)會計實(shí)務(wù)中，僅僅確認(rèn)顯現(xiàn)成本，即債務(wù)資本成本，而沒有確認(rèn)隱含成本，即權(quán)益資本成本。安東尼教授認(rèn)為資本成本中不僅包括債務(wù)資本成本，而且還包括權(quán)益資本成本，因此，在資本成本會計中，會計信息系統(tǒng)所提供的有目的的控制和決策的財務(wù)信息中應(yīng)反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的一切成本，既包括顯現(xiàn)成本，又包括隱含成本。
3.關(guān)于會計信息的質(zhì)量特征問題。關(guān)于會計信息質(zhì)量特征的研究在西方財務(wù)會計文獻(xiàn)中早已存在。例如：美國會計學(xué)會認(rèn)為會計信息系統(tǒng)所提供的信息必須符合相關(guān)性、可驗證性、公正不偏性和可定量性四項準(zhǔn)則。資本成本會計信息在質(zhì)量特征方面也符合這四項準(zhǔn)則。①就相關(guān)性而言，確認(rèn)和計量資本成本中的隱含成本，對于提高會計信息的決策游泳性，增強(qiáng)會計信息的相關(guān)性的回答是肯定的。②就可驗證性而言，對于資本成本會計的權(quán)益資本成本計量來說，它是指根據(jù)相同的數(shù)據(jù)和方法，兩個或兩個以上的不同專業(yè)人員進(jìn)行權(quán)益資本成本的結(jié)算，應(yīng)該得到基本相同的結(jié)果。對于這一點(diǎn)，利用資本資產(chǎn)定價模型來計算權(quán)益資本成本得到相同的數(shù)據(jù)并不難以實(shí)現(xiàn)，因為在高度發(fā)達(dá)、完善的金融市場條件下，模型中所取得有關(guān)變量樹脂相同，計算結(jié)果也會基本相同。③就公正不偏性而言，它要求會計信息的提供和傳遞過程中不滲入個人偏見，以免損害其他信息使用者的利益，既然權(quán)益資本成本計量具有可驗證性，那么，不同經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的集團(tuán)，為了維護(hù)自身的利益，就可以通過權(quán)益資本成本計量結(jié)果來進(jìn)行驗證，從而敦促會計信息系統(tǒng)遵循公正不偏性準(zhǔn)則。④就可定量性而言，權(quán)益資本成本的計量過程本身就是最好的例證。
4.關(guān)于會計基本假設(shè)和會計原則問題。會計假設(shè)侍從會計實(shí)踐中抽象出來的，是最基礎(chǔ)的一個層次，使整個財務(wù)會計結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，是會計理論的最高層次，對會計理論和會計實(shí)務(wù)具有普遍有用性。資本成本會計作為會計的分支，它只是強(qiáng)調(diào)在確認(rèn)成本是，不僅包括債務(wù)資本成本，而且還包括權(quán)益資本成本。在會計所處環(huán)境、核算對象等方面無很大區(qū)別，因此，財務(wù)會計上的四個基本假設(shè)：主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)，仍然適用于資本成本會計。
會計原則既是會計假設(shè)的延伸，以溝通會計理論與會計實(shí)務(wù)；又是對會計實(shí)務(wù)中存在的某些共性的高度抽象。它的基本原則同樣適用于資本成本會計，只是在穩(wěn)健性原則的問題上，有些爭議：按照資本成本會計的基本原理，在確認(rèn)權(quán)益資本成本時，借記“資本成本”賬戶，貸記“留存收益”賬戶。據(jù)此，有人認(rèn)為這是在計量權(quán)益資本成本的同時，也就確認(rèn)了權(quán)益資本收益，在收益實(shí)現(xiàn)前便確認(rèn)的做法，違背了財務(wù)會計的穩(wěn)健原則。但若從資本成本會計的角度看，事實(shí)卻不盡如此，①在現(xiàn)行財務(wù)會計程序和方法夏，企業(yè)當(dāng)期的凈收益包括權(quán)益資本成本和真實(shí)利潤兩部分。若把本應(yīng)屬于成本的部分作為凈收益，實(shí)際上是高估了當(dāng)期的凈收益。如果按照穩(wěn)健性原則的定義，應(yīng)該說，違背穩(wěn)健性原則的不是資本成本會計而是現(xiàn)行財務(wù)會計。②隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變革，經(jīng)濟(jì)流動的不斷創(chuàng)新，旨在保護(hù)債權(quán)人利益的穩(wěn)健性原則及其相依存的實(shí)現(xiàn)原則也有其固有的局限性，面對全球性的金融工具創(chuàng)新，現(xiàn)行財務(wù)會計的理論如會計的確認(rèn)基礎(chǔ)、會計的計量屬性等將受到?jīng)_擊與挑戰(zhàn)，因此，穩(wěn)健性原則仍應(yīng)作為資本成本會計的一項基本原則。
5.關(guān)于安東尼教授的資本成本會計的理論構(gòu)想的簡略
安東尼教授提出的資本成本會計理論構(gòu)想主要涉及兩個問題：①資本城本，尤其是權(quán)益資本成本的計量問題；②資本成本會計本身的問題，即如何將權(quán)益資本成本計列于產(chǎn)品成本以及由此導(dǎo)致的一系列問題。
對于上述兩個問題，安東尼教授分別提出了設(shè)想，首先，第一個問題，他建議可以由財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會確定權(quán)益資本成本率；其次，第二個問題，它在題為“權(quán)益資本成本”的論文中對資本成本的核算程度提出了具體的設(shè)想，這一部分將在后面的章節(jié)中重點(diǎn)論述。
二、資本成本會計理論框架的影響
第一、資本成本會計是連接財務(wù)會計與管理塊的橋梁
在現(xiàn)行會計理論體系中，財務(wù)會計主要側(cè)重于“對外”，管理會計主要側(cè)重于“對內(nèi)”，資本成本會計則起到了兩者之間的橋梁作用，它“對內(nèi)”可提供決策信息，以有效控制企業(yè)所有資金的使用，提高資金利用效益，“對外”可提供真實(shí)和相關(guān)的會計信息，不僅可讓投資者更深入的了解企業(yè)的財務(wù)狀況，還可為國家、主管部門和銀行等提供制定有關(guān)政策的依據(jù)。
第二、資本成本會計協(xié)調(diào)了會計學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系
經(jīng)濟(jì)學(xué)對于費(fèi)用或成本的解釋從來就有其高度的理論概括，而“會計學(xué)則會因客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要在不同的歷史時期賦予其各項要素以不同的構(gòu)成內(nèi)容”。另外，經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，企業(yè)所有資本的來源都是對一定資源的占用，應(yīng)該是有償?shù)?。資源的機(jī)會成本也應(yīng)該是成本的一部分。資本成本會計是兩權(quán)分離的產(chǎn)物，權(quán)益資本成本實(shí)質(zhì)上代表著一種機(jī)會成本，在經(jīng)濟(jì)學(xué)的收益計算中，它是被扣除的部分。然而在會計學(xué)中，權(quán)益資本成本卻與債務(wù)資本成本一樣，都是能較為直接的取得的社會資本形式，對資本所有者與使用這而言，其經(jīng)濟(jì)意義是相同的。而且，在會計上，在我國的現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表里，把利息收入和股利收入同化分為投資活動的現(xiàn)金流入，把利息支出和股利支出同化分為籌資活動的現(xiàn)金流出。這更加表明，權(quán)益資本成本與債務(wù)資本成本在本質(zhì)上是相同的。因此，在資本成本會計中，將權(quán)益資本成本作為成本項目，在收益中減除，是與經(jīng)濟(jì)學(xué)一致的。
摘要：成本會計是會計學(xué)相對獨(dú)立的一個分支學(xué)科。成本會計的理論結(jié)構(gòu)是由成本會計的目標(biāo)、假設(shè)、對象、原則等要素構(gòu)成的有機(jī)聯(lián)系的整體。加強(qiáng)其研究，不僅具有重要的理論價值，而且具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。
工業(yè)革命導(dǎo)致成本會計的產(chǎn)生，其理論與方法是隨著社會生產(chǎn)力水平的提高和經(jīng)濟(jì)管理的客觀需要逐步形成和發(fā)展的。成本會計作為會計學(xué)相對獨(dú)立的分支學(xué)科，需要有一個理論結(jié)構(gòu)，借以建立統(tǒng)一的邏輯推理體系。成本會計的理論結(jié)構(gòu)是以成本會計假設(shè)為前提，圍繞成本會計對象所形成的一系列相互聯(lián)系的目標(biāo)、對象、原則等組成的一個有機(jī)整體，其目的在于解釋、評價、指導(dǎo)和完善成本會計實(shí)務(wù)。本文對成本會計的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行初步探討。
一、成本會計目標(biāo)
會計目標(biāo)是建立和完善會計理論體系的基石，確立成本會計目標(biāo)是建立和發(fā)展成本會計理論結(jié)構(gòu)的首要問題。美國注冊會計師協(xié)會1938年的一份研究報告認(rèn)為，會計的目標(biāo)是“有助于企業(yè)的運(yùn)行，以達(dá)到其既定的目的”，成本會計作為一種記錄、計量和報告有關(guān)成本信息的會計信息系統(tǒng)，其目標(biāo)因會計主體、歷史環(huán)境等的不同而產(chǎn)生差異，但在這具體表現(xiàn)形式的背后，存在著相同的特性。據(jù)此，我們可將成本會計目標(biāo)區(qū)分為三個層次：基本目標(biāo)、具體目標(biāo)和終極目標(biāo)。
（一）基本目標(biāo)。就是讓一定的成本帶來盡可能多的收入或收益，即提高經(jīng)濟(jì)效益。成本會計正是從成本費(fèi)用的計量、記錄、計算及監(jiān)督等方面著手，為提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)，并以經(jīng)濟(jì)效益為最高目標(biāo)。
（二）具體目標(biāo)。就是指成本會計實(shí)踐中向誰提供信息、提供什么信息、怎樣提供信息。成本會計主要是通過成本費(fèi)用報告、統(tǒng)計數(shù)據(jù)及專題報告等形式，為內(nèi)部相關(guān)部門和員工提供特定的和綜合的成本會計信息，以便其進(jìn)行成本規(guī)劃與管理控制。
（三）終極目標(biāo)。就是進(jìn)行稀缺資源的有效配置，實(shí)現(xiàn)成本效益最大化。成本會計的最重要特征，是把注意力放在企業(yè)資源的詳細(xì)計劃和有效的控制方面。企業(yè)如何安排、使用上述資源，必須根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的任務(wù)來計劃資源的投入、使用以及測算這些資源投入使用后的效率和效益。
二、成本會計假設(shè)
成本會計的基本假設(shè)是市場經(jīng)濟(jì)條件下成本會計工作的制約因素或前提條件，是對客觀情況合乎邏輯的推斷，主要有成本會計主體、持續(xù)經(jīng)營、成本計算分期、多重計量、公正分配等假設(shè)。
（一）成本會計主體。按照現(xiàn)代成本會計的觀點(diǎn)，企業(yè)或其他組織等獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體是成本開支的真正主體，其成本是指為最終實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而耗費(fèi)或放棄的各種物質(zhì)資料、勞務(wù)和支付給職工的工資等，或者說是為爭取收入而付出的代價。應(yīng)排除一切與其經(jīng)濟(jì)活動無關(guān)的強(qiáng)加或強(qiáng)行攤派的成本，包括所有者及經(jīng)營者的一切個人開支；主管部門或其他單位、機(jī)構(gòu)的不合理攤派；其他單位的成本耗費(fèi)等。
（二）持續(xù)經(jīng)營。是指成本核算應(yīng)以持續(xù)、正常的經(jīng)濟(jì)活動為前提。這樣才能使成本會計的原則、程序和方法建立在非清算的基礎(chǔ)上，具體表現(xiàn)為各項資產(chǎn)以持續(xù)經(jīng)營價值計價，資產(chǎn)的耗費(fèi)以實(shí)際成本計價，各項費(fèi)用成本體現(xiàn)已耗資產(chǎn)價值的貨幣反映，從而保持成本會計信息處理的一致性和穩(wěn)定性。
（三）成本計算分期。持續(xù)經(jīng)營確定了目前及將來的預(yù)期狀態(tài)，為了提供一定時期的成本會計信息，與會計報表的周期相一致，會計分期的運(yùn)用，使得成本會計在成本費(fèi)用的計量方法和內(nèi)容上具有了鮮明的特色，正確劃分各個時期的成本費(fèi)用界限。這樣，才能有利于費(fèi)用、收入、利潤的確認(rèn)和計量，保證成本會計信息的真實(shí)性，以免誤導(dǎo)使用者。
（四）多重計量。成本一般表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)活動付出的代價，這些代價中不僅包括物質(zhì)資料的耗費(fèi)，而且包括人力資源體力和腦力等精神成本的耗費(fèi)。貨幣計量的優(yōu)點(diǎn)是具有廣泛的綜合性和概括能力，但由于受人們認(rèn)識水平的限制，要將人力資源精神成本等非貨幣計量屬性完全轉(zhuǎn)化為貨幣計量，是難以做到的或其準(zhǔn)確性不能保證。所以，成本會計的計量可采用貨幣計量和非貨幣計量相結(jié)合，既采用貨幣單位反映各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的成本和效益，又采用實(shí)物指標(biāo)，甚至用文字來說明職工對所做出的貢獻(xiàn)和造成的損失。
（五）公正分配。費(fèi)用分配的公正性直接關(guān)系到成本會計信息的可靠性。所謂公正，主要是指間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇上，應(yīng)根據(jù)因果關(guān)系，選擇與所分配費(fèi)用的高低最密切的標(biāo)準(zhǔn)。要求盡可能減少主觀因素的影響，保持分配方法的合理性。當(dāng)然，公正只是一種相對的概念，既是主觀假設(shè)，也是成本會計陳報信息的一項基本前提。
三、成本會計的對象
成本會計是以費(fèi)用為對象，對資金運(yùn)動過程中的耗費(fèi)進(jìn)行分類、計量和分配，為成本預(yù)測、決策、控制、分析與考核提供客觀依據(jù)的一門分支會計。從本質(zhì)上看，同一般會計對象一樣，成本會計對象仍在于社會再生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動，所不同的只是限于資金耗費(fèi)方面的資金運(yùn)動，并且具有既側(cè)重于單位整體的資金運(yùn)動，更側(cè)重于單位內(nèi)部各責(zé)任單位的資金運(yùn)動的特點(diǎn)。就性質(zhì)上來說，成本會計是合理利用內(nèi)部資源的控制會計，主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部的成本管理，提供決策制訂和業(yè)績評價所需信息。為此，“費(fèi)用”這一成本會計對象可以細(xì)化為營運(yùn)成本、期間費(fèi)用、損益、現(xiàn)金流量等具體要素。
四、成本會計原則
成本會計原則是規(guī)范成本會計行為的指南，是成本會計工作中應(yīng)遵循的各項基本原則，提供信息使用者所需的高質(zhì)量成本信息。成本會計在堅持一般會計核算原則的同時，又要符合其獨(dú)特的要求，拓展或改變部分原則的內(nèi)涵。
（一）合法性原則。它是指成本會計核算必須符合有關(guān)法律、法規(guī)和制度的規(guī)定，嚴(yán)格遵守成本開支范圍，從而保證信息的準(zhǔn)確和可靠。同時，也不能人為地混淆成本和期間費(fèi)用、不同成本計算對象、不同期間成本等的劃分界限，這些從嚴(yán)格意義上講，也是違法違規(guī)行為。
（二）受益性原則。成本費(fèi)用的分配方法應(yīng)按成本驅(qū)動原理，遵循受益性原則進(jìn)行選擇，體現(xiàn)“誰受益誰負(fù)擔(dān)”的思想。在具體選擇分配方法時，按照受益性原則的要求，所采用的方法對各分配對象所分配的費(fèi)用成正比例關(guān)系，受益多的多負(fù)擔(dān)，受益少的少負(fù)擔(dān)，從而體現(xiàn)分配費(fèi)用的公平性和合理性。
（三）目標(biāo)性原則。企業(yè)進(jìn)行成本管理必然具有明確的目標(biāo)，期望發(fā)生的成本支出能夠帶來盡可能大的效益，即實(shí)現(xiàn)成本效益最大化。這就要求成本會計提供的信息要有針對性，及時地為成本管理提供所需的信息資源，滿足決策需要。
（四）可理解性原則。既然成本會計的現(xiàn)實(shí)主要目的是向使用者提供對他們決策有用的成本信息，那么可理解性便是重要的一個質(zhì)量特征。所謂可理解性，指既要保證所有重要事項都能得到充分披露，又要避免提供過分瑣碎的信息而使使用者不得要領(lǐng)。從信息提供者的角度來說，應(yīng)當(dāng)在保證相關(guān)性和可靠性的前提下，力求使成本會計信息通俗易懂，便于使用者分析和利用看得懂的信息資源。
（五）實(shí)際成本原則。企業(yè)或其他組織所采用的成本計算方法可能不完全相同，如可能采用定額法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、計劃成本法等，但為了正確地計算當(dāng)期的盈利水平，需要在核算期期末時，將其調(diào)整為實(shí)際成本。但從成本計算的歷史發(fā)展和經(jīng)濟(jì)狀況日益復(fù)雜性來看，實(shí)際成本計算只是成本計算的基礎(chǔ)、核心和主體，而不是全部。
（六）成本效益性原則。這是一條普遍適用的原則，即任何一項活動，只有當(dāng)其效益大于成本時才是可行的，成本會計信息也是如此。從管理者的角度，提供的成本信息越豐富，越有利于進(jìn)行成本管理和控制，但要受信息披露成本的制約，需要信息使用者和會計人員之間有密切的協(xié)作。當(dāng)然，在現(xiàn)有的計量理論與技術(shù)條件下，要準(zhǔn)確計算披露的成本與效益是不現(xiàn)實(shí)的。盡管如此，人們在設(shè)計成本會計制度、確定成本信息披露詳略程度、披露方式和披露頻率時，仍需要對成本與效益因素進(jìn)行衡量和判斷。
成本會計目標(biāo)屬于成本會計理論結(jié)構(gòu)的最高層次，構(gòu)成其理論基石；成本會計假設(shè)規(guī)定了成本會計運(yùn)行的前提和制約條件；成本會計對象及要素的確認(rèn)和計量，體現(xiàn)了成本會計目標(biāo)的具體要求；成本會計原則作為成本會計工作的基本指導(dǎo)方針和實(shí)務(wù)處理的具體規(guī)范，是保證成本會計目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的強(qiáng)有力手段。
主要參考文獻(xiàn)：
這種變化源于企業(yè)制造環(huán)境的變化以及管理理論與方法的創(chuàng)新。為此,成本會計應(yīng)采取以下應(yīng)對措施加強(qiáng)成
本理論的研究,提高我國成本會計水平成本會計工作者應(yīng)更新觀念,增強(qiáng)成本效益、成本回避意識推進(jìn)成本
會計電算化學(xué)習(xí)外國先進(jìn)的經(jīng)驗和方法總結(jié)完善和推廣我國行之有效的成本會計方法完善成本會計組織,
提高全員成本意識和素質(zhì)。
關(guān)鍵詞成本會計變化趨勢對策
成本會計的變化主要體現(xiàn)在兩個方面一是成本
會計技術(shù)手段與方法不斷更新。會計電算化已經(jīng)或
正在取代手工記賬,而且在企業(yè)建立內(nèi)部網(wǎng)
情況下,實(shí)時報告成為可能。二是成本會計的應(yīng)
用范圍不斷拓展。以往對成本控制并不關(guān)注的行業(yè)
如醫(yī)院、計算機(jī)生產(chǎn)廠商、航空公司等都對成本控制
投入了越來越多的精力。實(shí)際上,不論是銀行、快餐
連鎖店、專業(yè)組織還是政府機(jī)關(guān),成本控制已變得不
可或缺。
成本會計的變化源于企業(yè)制造環(huán)境的變化以及
管理理論與方法的創(chuàng)新,而后兩者又起因于外部環(huán)境
的變化。企業(yè)外部環(huán)境的變化主要體現(xiàn)在以下四個
方面一是大多數(shù)產(chǎn)品供過于求,造成市場競爭日趨
激烈二是產(chǎn)品需求多樣化,顧客對產(chǎn)品質(zhì)量也日益
苛求三是國際間分工合作日趨密切,競爭更加殘酷
四是新技術(shù)、新工藝的創(chuàng)新蔚然成風(fēng)。以上外部環(huán)境
的變化既要求企業(yè)的制造環(huán)境有別于往昔,又要求對
管理理論與方法進(jìn)行創(chuàng)新。
一、新制造環(huán)境對成本會計的沖擊
新制造環(huán)境具體包括以下幾點(diǎn)第一,彈性制造
系統(tǒng)。它是指使用機(jī)器人及電腦控制的材料
處置系統(tǒng)并結(jié)合各種獨(dú)立的電腦程式機(jī)器工具進(jìn)行
生產(chǎn),它有益于產(chǎn)品制造程序的彈性化。使用
最大的好處是可以從事多樣化產(chǎn)品的生產(chǎn),解決對產(chǎn)
品多樣化、精致化的需求。第二,電腦輔助設(shè)計
、電腦輔助工程及電腦輔助制造
系統(tǒng)。電腦輔助系統(tǒng)不但提高了電腦的功
能,并且為廠商提供了更為廣闊的發(fā)展空間。使用電
腦輔助系統(tǒng)可減少人工成本、節(jié)省時間和提高工作效
率。第三,制造資源規(guī)劃。它是指制造業(yè)所
采用的電腦管理信息系統(tǒng)。目前流行的材料需求規(guī)
劃〕是的前身。有助于管理者
進(jìn)行及時、有效的投資與生產(chǎn)經(jīng)營決策。第四,電腦
整合制造系統(tǒng)。它是指以電腦為核心,結(jié)合
、〕、、等所有新科技的系統(tǒng)形成自
動化的制造程序,實(shí)現(xiàn)工廠無人化管理。
面對企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊,傳統(tǒng)的成本會計技
術(shù)與方法如果繼續(xù)使用,將造成產(chǎn)品成本計算不
正確。因為在新制造環(huán)境下,機(jī)器人和電腦輔助生產(chǎn)
系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工,人工成本比重從
傳統(tǒng)制造環(huán)境下的一降到了現(xiàn)在的不足
。但制造費(fèi)用劇增并多樣化,其分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)如果只
用人工小時已難于正確反映各種產(chǎn)品的成本。
成本控制可能產(chǎn)生反功能行為。傳統(tǒng)成本會計,將預(yù)
算與實(shí)際業(yè)績編成差異報告,即將實(shí)際發(fā)生的成本與
標(biāo)準(zhǔn)成本相比較。在新制造環(huán)境下,這一控制系統(tǒng)將
產(chǎn)生反功能的行為。例如,獲得有利的效率差異的動
機(jī),可能導(dǎo)致企業(yè)片面追求大量生產(chǎn),造成存貨的增
加。另外,為獲得有利價格差異,采購部門可能購買
低質(zhì)量的原材料,或進(jìn)行大宗采購,造成質(zhì)量問題或
材料庫存積壓等等。
針對傳統(tǒng)成本會計不適應(yīng)新制造環(huán)境的情況,美國會計學(xué)者提出了作業(yè)成本法淺
,現(xiàn)刁。法就是把為生產(chǎn)一種產(chǎn)品所發(fā)生
的所有作業(yè),如質(zhì)量檢驗、機(jī)器維修和顧客服務(wù)等分
配到產(chǎn)品成本中的一種成本計算方法。這種方法較
傳統(tǒng)成本計算方法更為精細(xì),成本數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確。
法在美、日和西歐諸國的企業(yè),尤其是競爭激烈
和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè)中,得到了廣泛的應(yīng)
用。法將制造費(fèi)用按作業(yè)類別歸集到不同的成
本庫中,然后分別采用各自的分配標(biāo)準(zhǔn)來分配制造費(fèi)
用。在此基礎(chǔ)上,丑法又發(fā)展為作業(yè)基礎(chǔ)管理
獷,。簡單地說,
就是以法為基礎(chǔ),利用作業(yè)成本信息,幫
助管理人員找出不增值但消耗資源的作業(yè)。以二法
所提供的成本信息也能夠促使管理人員重新設(shè)計整
個價值鏈上的作業(yè)活動以節(jié)省企業(yè)資源。
二、管理理論與方法的創(chuàng)新對成本會計的影響
隨著市場競爭日趨激烈,新技術(shù)、新工藝不斷涌
現(xiàn),管理理論與方法也在不斷創(chuàng)新,大大促進(jìn)了成本
會計學(xué)科的發(fā)展并豐富了其內(nèi)容。其中對成本會計
系統(tǒng)有影響的主要有以下幾種。
第一,適時制,。它是
一種嚴(yán)格的需求帶動生產(chǎn)制度,要求企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管
理各環(huán)節(jié)緊密協(xié)調(diào)配合,原材料、零部件、產(chǎn)成品保質(zhì)
保量并適時地送到后一加工或銷售環(huán)節(jié)。其目的
是使原材料在產(chǎn)品及產(chǎn)成品等中的各類存貸保持在
最低水平,盡可能實(shí)現(xiàn)“零存貨”,以降低存貨成本。
在存貨水平很低的情況下,會計人員為簡化存貨計
價,可能采用倒推成本法,即當(dāng)產(chǎn)品完工或銷售時,倒
過頭來計算在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等生產(chǎn)成本。因為在采用
的企業(yè)中,從收到原材料到產(chǎn)品制成所耗用的時
間大幅縮短,而且期末存貨量也變得很小,使得傳統(tǒng)
的分批或分步成本法詳細(xì)記錄各類存貸的必要性受
到懷疑。由成本一效益原則,對少量的存貨做詳盡精
確的追溯,無疑得不償失。這樣,倒推成本法便應(yīng)運(yùn)
而生。
第二,全面質(zhì)量管理腸,
。是世紀(jì)年代從傳統(tǒng)質(zhì)量管理發(fā)
展起來的,隨著國際國內(nèi)市場環(huán)境的變化,已經(jīng)
發(fā)展成為一種企業(yè)競爭的戰(zhàn)略武器,一種由顧客的需
要和期望驅(qū)動的、持續(xù)地改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量的管理哲學(xué)。
的目標(biāo)就是公司在生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)追求產(chǎn)品
“零缺陷”,并由顧客最終界定質(zhì)量。對計量和
報告員工業(yè)績的會計來講,就是產(chǎn)生了質(zhì)量會計這一
新學(xué)科。由于提高質(zhì)量所產(chǎn)生的收益難以計量,質(zhì)量
會計發(fā)展的重點(diǎn)就放在質(zhì)量成本的確認(rèn)、計量和報告
上。一般認(rèn)為,質(zhì)量成本由五大類構(gòu)成。預(yù)防成
本檢驗成本內(nèi)部失敗成本外部失敗成
本外部質(zhì)量保證成本。另外,在‘情況下,
會計人員績效衡量標(biāo)準(zhǔn)包括了產(chǎn)品的可靠度、服務(wù)的
及時性等促使管理人員努力提高產(chǎn)品質(zhì)量的非貨幣
吐指標(biāo)。
第三,戰(zhàn)略管理。所謂戰(zhàn)
略管理,就是著眼于對企業(yè)發(fā)展有長期性、根本性影
響的問題進(jìn)行決策和制定政策,以便在市場中取得競
爭優(yōu)勢,確保有效實(shí)現(xiàn)公司目標(biāo)。戰(zhàn)略管理思想對成
本會計系統(tǒng)的影響主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略成本管理
的提出方面。戰(zhàn)略成本管理就是
運(yùn)用成本數(shù)據(jù)和信息來發(fā)展及確認(rèn)能促進(jìn)公司竟?fàn)?/p>
優(yōu)勢的最優(yōu)戰(zhàn)略。戰(zhàn)略成本管理所包括的范圍,目前
還沒有定論,一般包括三個方面價值鏈分析
市場定位成本動因分析。每一方面都包含非常
豐富的內(nèi)容。
第四,基準(zhǔn)管理玫和
持續(xù)改進(jìn)。管理方法的新
趨勢就是基準(zhǔn)與持續(xù)改進(jìn)的結(jié)合。所謂基準(zhǔn)就是以
公司外部或內(nèi)部最優(yōu)的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)來衡量自身的生產(chǎn)
活動,持續(xù)改進(jìn)意味著管理人員不是一次性確定基
準(zhǔn),基準(zhǔn)的確定是持續(xù)不斷地改進(jìn)和提高的過程。日
本豐田公司是貫徹基準(zhǔn)管理與持續(xù)改進(jìn)的典型。基
準(zhǔn)和持續(xù)改進(jìn)被稱為“永無終點(diǎn)”的比賽?；鶞?zhǔn)管理
與持續(xù)改進(jìn)對成本會計系統(tǒng)的影響,主要表現(xiàn)在管理
人員和會計師們認(rèn)識到降低成本要向本行業(yè)最好的
公司學(xué)習(xí),以同質(zhì)產(chǎn)品的最低成本作為基準(zhǔn),了解自
身與最優(yōu)者的差距,并分析其原因,進(jìn)而實(shí)行企業(yè)再
造工程以增強(qiáng)競爭
力。
第五,限制理論,。
根據(jù),每個公司至少有一個瓶頸制約著它的發(fā)
展,否則無論公司定下什么目標(biāo)如利潤最大化都會
實(shí)現(xiàn)。企業(yè)限制因素通?？煞譃橘Y源、市場、政策、原
材料和后勤五類。限制理論把企業(yè)看成一系列鏈狀
相連的過程,如果薄弱的連接處得到了加強(qiáng),那么整
個鏈也就得到了加強(qiáng),但是如果加強(qiáng)了其他的連接
處,整個鏈就不會得到加強(qiáng)。限制理論對成本會計系
統(tǒng)的影響使管理人員和會計人員認(rèn)識到,在有些情況
下,不能一味強(qiáng)調(diào)降低成本和費(fèi)用,要有逆向思維,要
在企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)加大投入,“為了省錢而花錢”。如
果企業(yè)待解決的瓶頸是更新設(shè)備,引進(jìn)新型設(shè)備會發(fā)
生一筆較大的支出,但在今后設(shè)備使用期間,因設(shè)備
利用效率的提高而增加的產(chǎn)出加上設(shè)備維修費(fèi)用降
低的綜合效益,可能抵補(bǔ)支出而有余。就總體而言,
效益可有所增加,這也是“成本一效益”原則的另一種診釋。
第六,目標(biāo)管理。按目
標(biāo)進(jìn)行管理,要求一個企業(yè)在一定時期內(nèi)應(yīng)當(dāng)確定總
的奮斗目標(biāo),如利潤總額、資金利潤率等,并據(jù)以指
導(dǎo)、組織、動員員工為實(shí)現(xiàn)企業(yè)總目標(biāo)而努力。圍繞
這個總目標(biāo),企業(yè)各部門、各環(huán)節(jié)乃至每個人都應(yīng)當(dāng)
制定自己的奮斗目標(biāo),如銷售目標(biāo)、成本目標(biāo)、技術(shù)目
標(biāo)等,并制定實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的措施,以保證總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
實(shí)行目標(biāo)管理可以提高企業(yè)管理工作的主動性和積
極性,克服盲目性,提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。目標(biāo)
管理對成本會計系統(tǒng)的影響就是目標(biāo)成本的制定、分
解、控制和分析。我國的目標(biāo)戰(zhàn)術(shù)管理,已初步形成
比較完整的體系。
以上六種管理理論與方法在我國都已不同程度
地得到應(yīng)用。但總體來說,我國的企業(yè)管理還比較落
后,各種管理理論與方法落實(shí)到成本會計系統(tǒng)上,除
目標(biāo)成本、質(zhì)量成本還差強(qiáng)人意外,像倒推成本法、戰(zhàn)
略成本管理等幾乎無人問津。成本會計系統(tǒng)作為企
業(yè)管理信息系統(tǒng)的組成部分,應(yīng)加快其發(fā)展步伐。只
有把企業(yè)管理搞好了,成本會計才能得以革新與發(fā)
展。
三、對策
面對現(xiàn)代成本會計的發(fā)展趨勢,即作業(yè)成本法與
作業(yè)基礎(chǔ)管理的興起以及目標(biāo)成本的推廣應(yīng)用,我國
的成本會計工作如何順應(yīng)國際國內(nèi)市場環(huán)境以及企
業(yè)制造環(huán)境的變化,結(jié)合國情,引進(jìn)、吸收、消化各種
新的管理理論與方法,并總結(jié)我國自己的成功經(jīng)驗,
值得我們深思。
一加強(qiáng)成本理論的研究,提高我國成本會計
水平
要建立具有中國特色的會計理論研究方法體系,
理論研究者必須沖破傳統(tǒng)會計觀的束縛,解放思想,
勇于開拓新的研究領(lǐng)域和研究課題。應(yīng)本著創(chuàng)新精
神、務(wù)實(shí)態(tài)度和嚴(yán)謹(jǐn)作風(fēng),深入企業(yè)調(diào)查研究,同實(shí)際
工作者密切合作,發(fā)現(xiàn)問題,解決問題。廣泛開展案
例分析,從理論高度提煉成功經(jīng)驗,同時,理論研究應(yīng)
針對我國成本會計實(shí)際問題致力于將理論研究成果
轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。在此基礎(chǔ)上,講究實(shí)效,建立成本會
計理論研究成果的考核、評價和激勵機(jī)制,充分發(fā)揮
成本理論研究對成本會計實(shí)踐的指導(dǎo)作用。
二成本會計工作者應(yīng)更新觀念,樹立成本效
益和成本回避思想
充分發(fā)揮成本會計的職能作用。長期以來,我們
在評價企業(yè)成本工作績效時,往往把成本升降作為唯
一標(biāo)準(zhǔn)。這種做法在理論上是說不通的,因為成本只
表現(xiàn)一定時期內(nèi)所發(fā)生的各種勞動耗費(fèi),至于這種耗
費(fèi)效益如何,卻不是產(chǎn)品成本指標(biāo)本身所能反映出來
的。所以,成本工作績效考核應(yīng)根據(jù)投人與產(chǎn)出關(guān)系
進(jìn)行評價。一是產(chǎn)出的投入越少越好圈,二是投人的
產(chǎn)出越多越好,三是投人增長慢于產(chǎn)出增長為好,四
是投人減少快于產(chǎn)出減少為好,五是投人下降,產(chǎn)出
上升為好。在實(shí)踐中片面強(qiáng)調(diào)降低成本,勢必挫傷企
業(yè)為未來增效而支出某些短期看來高昂但卻必要的
費(fèi)用的積極性,從而影響企業(yè)技術(shù)革新和產(chǎn)品更新?lián)Q
代。由于過去我們未能正確理解成本效益思想,導(dǎo)致
了有些企業(yè)在競爭中往往注重采用低成本戰(zhàn)略,而忽
視了采用差異化戰(zhàn)略。因為企業(yè)投產(chǎn)新型差異化產(chǎn)
品,從短期看往往開支較大,但實(shí)際上這些新型差異
化產(chǎn)品可以擴(kuò)大市場占有率,從而得到更高的成本效
益。所以,為未來增效而正視樹立成本效益思想,有
利于企業(yè)競爭戰(zhàn)略的制定。
成本回避的核心是要求早期避免成本的發(fā)生,使
挖掘降低成本潛力向預(yù)防性方向發(fā)展。我國傳統(tǒng)降
低成本的方法,從范圍上看局限于生產(chǎn)領(lǐng)域,從內(nèi)容
上看局限于制造成本,從時效上看局限于事中和事后
成本控制。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,傳統(tǒng)降低成本的方
法已經(jīng)受到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。成本回避將降低成本視
野重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計階段以及采購、制造、銷
售和使用階段從內(nèi)容上著,擴(kuò)大到整個產(chǎn)品生命周
期成本,包括生產(chǎn)者成本開發(fā)設(shè)計成本、制造成本、
物流成本、營銷成本和消費(fèi)者成本使用成本、維護(hù)
保養(yǎng)成本、廢棄處置成本從時效上看要求防患于未
然,進(jìn)行事前成本控制?？傊?成本回避立足于早期
回避可以避免發(fā)生的成本。我國成本會計的改革應(yīng)
構(gòu)思成本回避的具體方法,并力求在實(shí)踐中應(yīng)用。
現(xiàn)代成本會計的七個主要職能是成本預(yù)測、成本
決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成
本考核閉。成本決策是成本會計的重要環(huán)節(jié),在成本
會計中居于中心地位,它同成本會計其他職能是密切
聯(lián)系的。成本預(yù)測是成本決策的前提,成本決策是成
本計劃的依據(jù),成本控制是實(shí)現(xiàn)成本決策既定目標(biāo)的
保證,成本核算是成本決策預(yù)期目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)的最后
檢驗,成本分析和成本考核是實(shí)現(xiàn)成本決策目標(biāo)的有
效手段?，F(xiàn)代成本會計職能歸根到底是一種行為職
能。在行為科學(xué)逐漸受到重視的今天,企業(yè)應(yīng)把激勵
貫徹始終,其核心是創(chuàng)造一種適當(dāng)?shù)募瞽h(huán)境,充分
調(diào)動每個員工的積極性和創(chuàng)造性,群策群力,發(fā)揮成
本會計職能作用,共同致力于整體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
三推進(jìn)成本會計電算化
利用以計算機(jī)技術(shù)為中心的信息管理手段已成
為現(xiàn)代成本會計的必然發(fā)展趨勢。企業(yè)成本會計工
作以電子計算機(jī)為手段,大大加快了信息反饋速度,增強(qiáng)了業(yè)務(wù)處理能力,對于及時、準(zhǔn)確地進(jìn)行成本預(yù)
測、決策和核算,有效實(shí)施成本控制,全面考核、分析
成本,都有重要意義。實(shí)踐證明,實(shí)現(xiàn)成本會計電算
化是當(dāng)務(wù)之急,是實(shí)行新的成本會計方法的技術(shù)前
提。但是,當(dāng)前會計電算化應(yīng)用中還存在以下的間
題一是簡單地停留在模仿替代手工核算階段,只能
進(jìn)行事后反映,無法進(jìn)行科學(xué)決策、預(yù)測和事中控制。
二是在企業(yè)管理信息系統(tǒng)中,采購、營銷、人事、財會
等子系統(tǒng)互相分割,尚未形成有機(jī)聯(lián)系的企業(yè)管理信
息系統(tǒng)。三是會計信息系統(tǒng)提供的一般只是財務(wù)會
計信息,不能充分反映成本會計和管理會計需求的信
息。因此,為了推動會計電算化深人發(fā)展,必須加快
會計電算化從核算型向管理型轉(zhuǎn)變,將會計信息系統(tǒng)
有機(jī)地融入企業(yè)管理信息系統(tǒng),通過電算化的應(yīng)用,
為成本會計和管理會計提供可靠的技術(shù)支持。
四學(xué)習(xí)外國的先進(jìn)經(jīng)驗和方法,博采眾長,為
我所用
西方成本會計是一門生機(jī)勃勃的學(xué)科。特別是
隨著適時制、戰(zhàn)略管理、基準(zhǔn)管理、限制理論、行為科
學(xué)、運(yùn)籌學(xué)、系統(tǒng)工程和電子計算機(jī)等各種科學(xué)技術(shù)
成就在成本會計中的廣泛應(yīng)用,新型的著重管理的經(jīng)
營型成本會計已經(jīng)形成。例如,適合我國當(dāng)前多數(shù)企
業(yè)實(shí)際需要的標(biāo)準(zhǔn)成本會計、責(zé)任成本會計、目標(biāo)成
本計算、質(zhì)量成本會計、成本決策、成本預(yù)測和近十幾
年孕育的適時制與倒推成本法、作業(yè)成本法與作業(yè)管
理、成本企劃、產(chǎn)品生命周期成本會計以及戰(zhàn)略成本
管理等。對此,我們應(yīng)結(jié)合國情和不同企業(yè)的具體情
況認(rèn)真研究。有些方法可以直接引進(jìn),有些方法應(yīng)加
以改進(jìn)和完善,有些方法只能在少數(shù)具備條件的企業(yè)
采用,或局部吸收其方法?？傊?為了發(fā)展完善我國
的成本會計,借鑒西方成本會計理論與方法是非常必
要的。但是這種學(xué)習(xí)要有創(chuàng)新,而創(chuàng)新只能與我國國
情相結(jié)合,這樣才能探索并形成一套具有中國特色的
現(xiàn)代成本會計體系。
五總結(jié)完善和推廣我國行之有效的成本會計
方法
我國企業(yè)在長期實(shí)踐中,積累了許多行之有效的
成本會計經(jīng)驗,如編制成本計劃階段的項目測算法,
成本指標(biāo)歸口分級管理,包括班組經(jīng)濟(jì)核算在內(nèi)的廠
內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制,實(shí)際上都是強(qiáng)調(diào)“以人為本”,充分調(diào)
動廣大職工管理和控制成本的積極性、創(chuàng)造性,至今
仍不失為現(xiàn)代成本會計的有效方法。邯鋼“模擬市場
核算,實(shí)行成本否決”的經(jīng)驗,以及濰坊亞星集團(tuán)有限
公司實(shí)行的“購銷比價管理”,把企業(yè)管理成本的重點(diǎn)
從以內(nèi)部生產(chǎn)為中心,延伸到對供、產(chǎn)、銷全過程的控
制。這些都是值得總結(jié)和學(xué)習(xí)的?？傊?近十幾年來
我國企業(yè)管理成本總結(jié)的經(jīng)驗層出不窮,為發(fā)展成本
管理、豐富成本會計內(nèi)容作出了很大貢獻(xiàn),值得會計
學(xué)術(shù)界同仁深人學(xué)習(xí),認(rèn)真總結(jié),并將實(shí)踐經(jīng)驗上升
到理論,加以總結(jié)完善。
六完善成本會計組織,提高全員成本意識和
素質(zhì)
為了適應(yīng)現(xiàn)代成本會計的發(fā)展,必須完善成本會
計的組織,建立和健全成本會計規(guī)章制度,實(shí)行全方
位、全過程、全員管理成本,使決策層和所有部門、單
位都重視成本,人人關(guān)心成本,提高全員成本意識和
素質(zhì)。對于成本會計人員來說,他們除了應(yīng)具備會計
職業(yè)道德之外,不僅要懂會計和財務(wù)管理,還要懂經(jīng)
營管理,特別是要熟悉生產(chǎn)技術(shù),學(xué)會運(yùn)用價值工程、
成本最優(yōu)化理論和方法,同時還要熟悉并掌握現(xiàn)代成
本會計的理論與方法,學(xué)會預(yù)測、決策和控制,學(xué)會使
用電子計算機(jī)進(jìn)行信息處理。筆者認(rèn)為,根據(jù)成本會
計人員職責(zé)的要求,我國一些工業(yè)企業(yè)在成本崗位上
一、成本會計信息的成本構(gòu)成
成本會計信息是會計人員生產(chǎn)的“產(chǎn)品”，也是價值和使用價值的統(tǒng)一。會計人員根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則、會計制度，運(yùn)用紙、筆、算盤、計算機(jī)等勞動手段，作用于企業(yè)生產(chǎn)過程中的消耗這一勞動對象，生產(chǎn)出成本會計信息，同時，將成本會計信息傳遞給企業(yè)管理者、投資人、債權(quán)人、稅務(wù)部門等信息使用者。因此，成本會計信息也存在成本問題。成本會計信息的成本具體包括：
（1）處理和提供成本會計信息的成本。從企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生到成本會計信息的形成，需要經(jīng)過一系列的數(shù)據(jù)收集、匯總、確認(rèn)、計量、記錄和報告的過程，勢必要花費(fèi)一定的人力物力。收集和處理會計信息的成本包括會計人員的工資、必要的辦公用品、計算機(jī)硬件及財務(wù)軟件、賬簿費(fèi)用等。尤其是當(dāng)提供一些較為復(fù)雜或精度要求較高的成本信息時，其處理和提供的成本很高。對外提供報表時，因為報表中也包含的成本會計信息，故財務(wù)報告的審計費(fèi)用也應(yīng)按一定的比例累計入成本會計信息成本。處理和提供成本會計信息成本的特點(diǎn)之一是它往往是可以計量的。
（2）傳遞成本會計信息的成本。成本會計信息在被會計人員“生產(chǎn)”出來以后，要到達(dá)信息需求者手上，需要經(jīng)過信息傳遞這一過程。用于向外披露用的財務(wù)報告中的成本信息，經(jīng)過人工送達(dá)或財務(wù)軟件傳遞等方式到達(dá)財務(wù)報告編報者手中，期間產(chǎn)生人工費(fèi)用或軟件攤銷費(fèi)用。
（3）訴訟成本。在因為企業(yè)提供財務(wù)報告、納稅申報等活動中，因為所提供的成本會計信息誤導(dǎo)投資或偷逃稅款而受到投資人、債權(quán)人或政府稅務(wù)部門，而花費(fèi)的巨大的訴訟費(fèi)、立案費(fèi)、律師費(fèi)等。
（4）競爭和談判劣勢。對外披露的報告中包含過多的成本會計信息，將會使競爭對手了解企業(yè)的商業(yè)機(jī)密，采取不利于企業(yè)的行為，削弱企業(yè)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力，使企業(yè)在競爭中處于劣勢。如果銷售商制度本企業(yè)的產(chǎn)品成本，在談判時便可能將價格壓得很低，使企業(yè)在談判中處于不利地位。
（5）管理和業(yè)績評價的機(jī)會成本。為管理目的應(yīng)用的成本數(shù)據(jù)（供內(nèi)部使用的）不同于向外報送的財務(wù)報告中的成本數(shù)據(jù)，前者可以毋需依照公認(rèn)會計原則，管理人員完全可以自由決定，按自己意圖來解釋成本信息。因為這種解釋成本信息的決策，帶有主觀任意性，按一種方式解釋而放棄另外的解釋方式就產(chǎn)生了管理的機(jī)會成本。用于業(yè)績評價的會計成本信息，是將已經(jīng)發(fā)生的成本與預(yù)算的成本相比較，鑒別與所制定的計劃成本、利潤、現(xiàn)金流量和其他財務(wù)目標(biāo)所以發(fā)生差異的原因，從而促使經(jīng)理人員采取措施，變更他們的行動或調(diào)整他們的目標(biāo)和計劃。在制訂的成本計劃不實(shí)或核算過程中成本分配的方法的影響，可能導(dǎo)致對經(jīng)理人員評價的偏頗，會打消部門經(jīng)理的積極性，造成業(yè)績評價的機(jī)會成本。
（6）其他成本。在信息時代，成本會計信息的成本除了以上幾種外，還包括成本信息系統(tǒng)開發(fā)所花費(fèi)的代價及系統(tǒng)使用人員的培訓(xùn)費(fèi)用、系統(tǒng)維護(hù)費(fèi)用；對新會計制度頒布后會計人員的培訓(xùn)費(fèi)用等。
二、成本會計信息的效益構(gòu)成
本文所指的成本會計信息是可靠的、不帶偏見的、不加粉飾的、有助于決策的信息，不考慮其成本相對于收益是否過高，因為只有通過這樣的有效成本會計信息，決策人員才能更好地評價一個企業(yè)發(fā)展前景、有關(guān)成本會計信息的收益主要有：
（1）降低成本。在任何設(shè)定的條件下，只要影響利潤變化的其他因素不因成本的變動而發(fā)生變化，降低成本始終是第一位的。降低成本以兩種方式實(shí)現(xiàn)：第一，是在既定的經(jīng)濟(jì)規(guī)模、技術(shù)條件、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)條件下，通過降低消耗、提高勞動生產(chǎn)率、合理的組織管理等措施降低成本。通常，這種意義上的成本降低屬于日常成本管理的內(nèi)容。第二，是改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件。成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件是企業(yè)可資利用的經(jīng)濟(jì)資源的性質(zhì)及其相互之間的聯(lián)系方式。這些資源包括勞動資料的技術(shù)性能、勞動對象的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、勞動者的素質(zhì)和技能、產(chǎn)品的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、產(chǎn)品工藝過程的復(fù)雜程度、企業(yè)規(guī)模的大小、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)的職能分工、企業(yè)的管理制度、企業(yè)文化、企業(yè)外部協(xié)作關(guān)系等等諸多方面。這些因素的性質(zhì)及其相互之間的聯(lián)系方式構(gòu)成了成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件，是影響成本的深層次因素。在特定的條件下，當(dāng)成本降低到這些條件許可的極限時，進(jìn)一步降低成本的努力可能收效甚微。例如產(chǎn)品成本中的材料成本，在既定的技術(shù)條件和材料條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品材料消耗量有一個最低標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)實(shí)際消耗接近這一標(biāo)準(zhǔn)時，進(jìn)一步的努力也難以使材料成本進(jìn)一步降低。由于既定的條件限定了成本降低的最低限度，進(jìn)一步的成本降低只有改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件，如通過采用新的技術(shù)設(shè)備、新的工藝過程、新的產(chǎn)品設(shè)計、新的材料等，使影響成本的結(jié)構(gòu)性因素得到改善，為成本的進(jìn)一步降低提供新的前提，使原來難以降低的成本在新的基礎(chǔ)上進(jìn)一步降低。所有這些降低成本方式的實(shí)現(xiàn)都是以成本信息的取得為前提的。
（2）增加企業(yè)的利潤。降低成本可以增加企業(yè)的利潤，但在某些情況下，具有戰(zhàn)略意義的議題是如何通過增加成本以獲取其他的競爭利益。當(dāng)成本變動與其他相關(guān)因素的變動相互關(guān)聯(lián)時，如何在成本降低與生產(chǎn)經(jīng)營需要之間做出權(quán)衡取舍，是成本管理無法回避的困難選擇。單純以成本的高低為標(biāo)準(zhǔn)容易形成誤區(qū)。成本的變動往往與諸方面的因素相關(guān)聯(lián)，成本管理不能僅僅只著眼于成本本身，而要利用成本、質(zhì)量、價格、銷量等因素之間的相互關(guān)系，支持企業(yè)為維系質(zhì)量、調(diào)整價格、擴(kuò)大市場份額等對成本的需要，使企業(yè)能夠最大限度地獲得利潤。
（3）為企業(yè)戰(zhàn)略提供支持。企業(yè)的發(fā)展過程中往往要采取諸多的戰(zhàn)略措施，這些戰(zhàn)略措施通常需要成本信息予以配合。采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)要通過強(qiáng)化成本管理不遺余力地降低成本。戰(zhàn)略的選擇與實(shí)施是企業(yè)的根本利益之所在，其需要高于一切，成本管理要配合企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢所進(jìn)行的戰(zhàn)略選擇，要配合企業(yè)為實(shí)施各種戰(zhàn)略對成本及成本管理的需要，在企業(yè)戰(zhàn)略許可的范圍內(nèi)，在實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略的過程中引導(dǎo)企業(yè)走向成本最低化。
另外，在資源限制條件下，通過使用成本信息提高資源的利用效率，使有限的經(jīng)濟(jì)資源生產(chǎn)出更多的產(chǎn)品、創(chuàng)造出更多的價值，達(dá)到節(jié)約增產(chǎn)的目的，也是成本會計信息的重要應(yīng)用。這一原理對于存在瓶頸環(huán)節(jié)的企業(yè)同樣具有參考價值。當(dāng)企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)成為制約企業(yè)成本的重要因素，提高瓶頸資源的利用效率成為成本管理過程需要重點(diǎn)關(guān)注的問題之一。企業(yè)可以利用成本的代償性特征，通過增加其他方面的成本以節(jié)約受限制資源或瓶頸資源，使受限制資源的邊際收益最大化，從而提高企業(yè)的產(chǎn)出水平。
以上成本會計信息的成本與效益分析的啟示如下：
第一，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的日益復(fù)雜，金融工具的頻繁使用，經(jīng)濟(jì)活動中的不確定性大大增加，無論是企業(yè)的外部信息需求者還是企業(yè)的管理當(dāng)局對成本會計信息的需求加強(qiáng)。外部信息需要更多的成本信息來評價企業(yè)的發(fā)展?jié)摿驮u估公司的價值，管理當(dāng)局需要成本信息來進(jìn)行決策和對各部門進(jìn)行業(yè)績評價。隨著科技的進(jìn)步，管理方法的創(chuàng)新，會計學(xué)科的發(fā)展，會計工作人員將有可能提供更多，更具體，更全面的成本會計信息。在這種對成本會計信息需求增強(qiáng)，供給能力也增強(qiáng)的情況下，會計人員提供多少或多高質(zhì)量的成本會計信息就必須遵守成本效益原則。
第二，成本會計信息的成本與效益大部分是難以計量的。如前面所列示的成本會計信息的成本和效益，很難用具體的數(shù)據(jù)來表示。在選擇成本會計信息提供內(nèi)容時，可以根據(jù)具體的環(huán)境對成本會計信息可能產(chǎn)生的成本和效益進(jìn)行職業(yè)判斷，在成本和效益之間進(jìn)行權(quán)衡，以得出“適量”的成本會計信息。
第三，成本會計信息是一個動態(tài)的、相對的概念。就成本會計信息的處理和提供來講，隨著信息技術(shù)的采用，會計信息的處理比傳統(tǒng)手工會計下大大便捷，成本大大降低了。
參考文獻(xiàn)：
[1]陳勝群：《企業(yè)成本管理戰(zhàn)略》，立信會計出版社2000年版。
[2]夏寬云：《戰(zhàn)略成本管理》，立信會計出版社2000年版。
