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關(guān)鍵詞：風(fēng)險導(dǎo)向；內(nèi)部審計；審計資源
中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）05-0-01
由于社會經(jīng)濟發(fā)展水平不一，在國外已經(jīng)實行的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計，筆者如今在實踐工作中開始觸及。開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?nèi)部審計提出了要求。
一、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的產(chǎn)生
隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化，企業(yè)規(guī)模的壯大、企業(yè)性質(zhì)的變化、經(jīng)營管理的深化，企業(yè)面臨的風(fēng)險與挑戰(zhàn)越來越多，在各種各樣的政治環(huán)境風(fēng)險、金融風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險中經(jīng)營，風(fēng)險管控極為重要。因此，企業(yè)管理層在現(xiàn)代公司治理理念下，經(jīng)營決策時開始關(guān)注、聽取內(nèi)審人員所持意見。
內(nèi)部審計人員由于職業(yè)要求，時刻關(guān)注各種政策法規(guī)，他們對于企業(yè)類型及所處行業(yè)所涉及的財政、稅收、法律等研讀比較精細(xì)。因此，企業(yè)管理層在決定企業(yè)重組、收購等戰(zhàn)略時，往往會讓內(nèi)部審計部門提供意見或建議，以參考決策。隨著企業(yè)管理層對風(fēng)險管理與監(jiān)控的注重，內(nèi)部審計的工作重點和范圍有了變化，內(nèi)部審計職能也由傳統(tǒng)的內(nèi)部控制監(jiān)督審計逐漸轉(zhuǎn)變到了風(fēng)險導(dǎo)向的管理咨詢服務(wù)職能。
二、內(nèi)部審計的概念
根據(jù)國際內(nèi)部審計協(xié)會對內(nèi)部審計的最新定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)工作和咨詢活動，它的目的是為實現(xiàn)增加價值，并提高組織的運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風(fēng)險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，從而幫助實現(xiàn)組織的目標(biāo)[1]?！眱?nèi)部審計就是一種通過對企業(yè)風(fēng)險管理過程中的風(fēng)險評估、風(fēng)險控制、風(fēng)險應(yīng)對進行的審計活動。從另一方面來說，內(nèi)部審計主要是風(fēng)險導(dǎo)向的審計活動。
三、開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?nèi)部審計的要求
1.加快內(nèi)部審計的隊伍建設(shè)
目前內(nèi)部審計人員主要來源于兩類：一是財務(wù)人員轉(zhuǎn)入，一是領(lǐng)導(dǎo)退休前的過渡。這兩類人員組成的內(nèi)部審計隊伍是難以勝任風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計工作。前者無管理知識與經(jīng)驗，無法把握了解、分析判斷整個企業(yè)運營的目標(biāo)和戰(zhàn)略；而后者雖有豐富的實踐經(jīng)驗，但知識落伍、觀念無法跟上經(jīng)濟發(fā)展。其他少數(shù)的內(nèi)部審計人員來自建筑專業(yè)、法律專業(yè)，也大都欠缺經(jīng)營管理方面知識，難以滿足企業(yè)發(fā)展中要求的風(fēng)險管理導(dǎo)向的業(yè)務(wù)經(jīng)營領(lǐng)域和管理領(lǐng)域決策咨詢需求。由此開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏岢隽艘?，要加快?nèi)部審計隊伍建設(shè)，即盡快改變現(xiàn)有的人員結(jié)構(gòu)和知識結(jié)構(gòu)。
內(nèi)部審計部門要根據(jù)所處企業(yè)類型和行業(yè)，逐步改善內(nèi)部審計隊伍的專業(yè)結(jié)構(gòu)，引進一些具備信息技術(shù)、企業(yè)經(jīng)營管理、生產(chǎn)管理等知識的綜合素質(zhì)人員、專家，使隊伍各種專業(yè)結(jié)構(gòu)趨向合理。
此外，也可以打破內(nèi)部審計人員專職化的慣性思維，建立兼職內(nèi)部審計人才儲備庫。根據(jù)審計任務(wù)和審計領(lǐng)域，打破企業(yè)部門、專業(yè)限制，按項目需要從兼職內(nèi)部審計人才儲備庫中選擇人員組成審計小組。
2.關(guān)注行業(yè)宏觀經(jīng)濟環(huán)境
內(nèi)部審計部門要關(guān)注所處行業(yè)宏觀經(jīng)濟環(huán)境，即關(guān)注所在企業(yè)的類型與行業(yè)在整個經(jīng)濟環(huán)境中的處境、氛圍。不同企業(yè)面臨的風(fēng)險是不同，不同行業(yè)要應(yīng)對的風(fēng)險也是不同。作為內(nèi)部審計人員要有大局觀，即將本企業(yè)處于全球（或全國）的一個大的經(jīng)濟范圍中，關(guān)注了解所在企業(yè)的類型、所處行業(yè)的競爭狀況、所處的監(jiān)管環(huán)境（安全、環(huán)保等），明確所在企業(yè)的長期戰(zhàn)略和短期的經(jīng)營目標(biāo)，利用信息技術(shù)分析所掌握的相關(guān)資料，分析評估企業(yè)內(nèi)部流程、控制環(huán)境、行業(yè)風(fēng)險水平等，及時將結(jié)論和建議反饋并提交管理層以供決策參考。
3.獲取管理層的支持與關(guān)注
開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ饕〉霉芾韺拥闹С峙c關(guān)注，因為風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計工作是否有效果決定于內(nèi)部審計部門在企業(yè)中是否有地位，是否取得管理層的認(rèn)可和支持。內(nèi)部審計機構(gòu)直屬領(lǐng)導(dǎo)的層次越高，其獨立性越強，權(quán)威性越高，工作也就容易開展[2]。內(nèi)部審計人員在風(fēng)險管理和控制中，在管理層認(rèn)可和支持下，通過提供咨詢、建議、協(xié)助配合、培訓(xùn)等多種形式可以幫助管理部門更好地利用政策、控制程序，防范風(fēng)險，提高效益。
4.合理配置審計資源
實施風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計對審計資源的合理配置也有要求，如勝任的內(nèi)部審計人員、可用物資資源（審計軟件、信息資料、辦公環(huán)境等）。合理配置審計資源可以提高效益。
作為內(nèi)部審計機構(gòu)要有長期規(guī)劃、短期計劃，才能合理安排審計資源，統(tǒng)籌安排、合理兼顧。根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略制定長期規(guī)劃，合理進行資源的預(yù)算與安排，更好調(diào)配爭取資源。短期計劃有利于資源有效利用，集中力量于重點領(lǐng)域以突顯效益。凡事預(yù)則立，合理配置審計資源，提升審計工作水平以突出審計效益，方可更好立足于企業(yè)中，才可做到“有為方可有位”。
5.轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計人員觀念
以風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計更多著重于對決策層面上的戰(zhàn)略和目標(biāo)、對不同條件下的經(jīng)營決策等確認(rèn)和咨詢服務(wù)。但是，當(dāng)前內(nèi)部審計人員對審計發(fā)現(xiàn)的問題從違反法規(guī)法紀(jì)方面論述和提出審計意見的多，站在更高層次發(fā)現(xiàn)問題、提出建議，進而影響領(lǐng)導(dǎo)決策、改善企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的少，制約了內(nèi)部審計價值的提升[3]。因此，轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計人員的觀念尤為重要。
只有內(nèi)部審計人員從觀念上轉(zhuǎn)變，才能在實際工作中立足于管理決策層面應(yīng)對戰(zhàn)略決策的判斷，發(fā)現(xiàn)問題并提出建議或提供決策咨詢，從而對本身專業(yè)勝任能力要求更高，才能更為迫切改善知識結(jié)構(gòu)，適應(yīng)風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計工作，實現(xiàn)為企業(yè)增值的職能。
四、結(jié)語
建立“以風(fēng)險為導(dǎo)向，以內(nèi)控為主線，以治理為目標(biāo)，以增值為目的”的現(xiàn)代內(nèi)部審計新模式是內(nèi)部審計的發(fā)展方向[3]，內(nèi)部審計機構(gòu)及人員要積極調(diào)整以適應(yīng)形勢發(fā)展，從而實現(xiàn)內(nèi)部審計的增值目的。
參考文獻：
[1]尹維.現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計精要[M].中信出版社，2011，5（3）.
[2]李金華，主編.審計理論研究[M].中國時代經(jīng)濟出版社，2005，4（2）.
一、什么是審計職業(yè)判斷
審計職業(yè)判斷是審計人員根據(jù)其專業(yè)知識和經(jīng)驗，通過識別和比較對審計事項和自身行為所作的估計、斷定或選擇。作為審計決策時對相關(guān)審計證據(jù)和其他相關(guān)因素進行的一種綜合分析和判斷，良好的審計職業(yè)判斷不僅是高質(zhì)量審計工作的基礎(chǔ)和源泉，也是高質(zhì)量和高效率審計工作的表現(xiàn)，因而是審計人員和會計師事務(wù)所不懈追求的目標(biāo)。
為了探討審計職業(yè)判斷能力的提高問題，有必要先探討一下影響審計職業(yè)判斷的因素。由于審計職業(yè)判斷系統(tǒng)的構(gòu)成要素不外乎判斷主體、判斷環(huán)境和判斷客體三個方面，所以審計職業(yè)判斷的影響因素也可以歸納為以下幾個方面：
（一）主體因素。審計人員是審計職業(yè)判斷的主體，是審計職業(yè)判斷中十分重要的因素，審計職業(yè)判斷主要就是審計人員所做的判斷，判斷的正確與否主要取決于審計人員。因此，對于審計職業(yè)判斷而言，主體的素質(zhì)起著至關(guān)重要的作用。一般認(rèn)為，審計主體影響審計職業(yè)判斷的因素主要包括：性格、知識經(jīng)驗、能力和努力程度。
（二）環(huán)境因素。影響審計職業(yè)判斷的環(huán)境因素既包括會計師事務(wù)所內(nèi)部的環(huán)境因素，也包括會計師事務(wù)所之外的環(huán)境因素。事務(wù)所內(nèi)部的環(huán)境因素主要包括組織內(nèi)部的復(fù)核制度、責(zé)任關(guān)系、激勵機制、時間壓力和組織文化等；外部的環(huán)境因素主要包括來自于被審計單位的要素和注冊會計師面臨的除會計師事務(wù)所和被審計單位以外的環(huán)境因素，包括各種審計和會計準(zhǔn)則的完善程度、注冊會計師的法律責(zé)任、報表使用者對會計信息質(zhì)量的要求、會計市場競爭的狀況等。
（三）客體因素。審計職業(yè)判斷的客體就是判斷的對象，這是一個包含內(nèi)容極廣泛的概念。審計按目的和內(nèi)容的不同，可以分為會計報表審計、經(jīng)營審計與合規(guī)性審計。目的和內(nèi)容不同，審計職業(yè)判斷內(nèi)容和難易程度也會有比較大的差異。比如，會計報表審計一般是對被審計單位會計報表的公允性做出判斷，而經(jīng)營審計則是要對被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營活動的有效性做出判斷。僅就會計報表審計一種而言，不同的審計任務(wù)需要的判斷程度亦有所不同，它包括重要性水平的判斷、分析性復(fù)核的判斷、重大錯報風(fēng)險的判斷以及審計意見的判斷等多種類型。但無論是哪一種類型的審計形式，都要對被審計單位的財務(wù)信息和非財務(wù)信息進行考察，所以，被審計單位的財務(wù)信息和非財務(wù)信息是審計職業(yè)判斷的重要客體。
二、新準(zhǔn)則對審計職業(yè)判斷的影響
財政部于2006年2月15日正式了48項注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，建立了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系。新準(zhǔn)則不僅在原有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上改進了審計風(fēng)險模型，強調(diào)了對企業(yè)重大錯報風(fēng)險的評估與應(yīng)對，還增加了許多新的業(yè)務(wù)。此外，準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)也有較大的調(diào)整。對注冊會計師審計實務(wù)提出指導(dǎo)的同時，也對注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求，從而對審計職業(yè)判斷產(chǎn)生了多方面的影響。
（一）提高了對審計職業(yè)判斷主體的要求。新準(zhǔn)則全面引入了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，將審計風(fēng)險模型更改為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。規(guī)定識別和評估重大錯報風(fēng)險是首要的審計程序，要求注冊會計師在設(shè)計和實施審計測試前必須適當(dāng)?shù)卦u估重大錯報風(fēng)險。同時，新的風(fēng)險模型要求注冊會計師區(qū)分財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次來評估重大錯報風(fēng)險，然后再針對評估出的不同層次重大錯報風(fēng)險，合理運用職業(yè)判斷，分別確定擬采取的總體應(yīng)對措施和設(shè)計，實施進一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的范圍。新準(zhǔn)則還強調(diào)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險及采取的總體應(yīng)對措施對總體審計方案具有重大影響。無論是對被審計單位重大錯報風(fēng)險的評估，還是將風(fēng)險劃分為報表層次和認(rèn)定層次，對注冊會計師的專業(yè)能力和綜合素質(zhì)都有較高的要求。不僅要求注冊會計師具備很高的專業(yè)技能水平，豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，還要求他們掌握相關(guān)知識和技能，具有廣博的知識和敏銳的判斷力。
（二）提高了對審計職業(yè)判斷環(huán)境的要求。會計師事務(wù)所是審計職業(yè)判斷環(huán)境的重要組成部分，新風(fēng)險控制理念的推行，必然會對事務(wù)所業(yè)務(wù)流程和質(zhì)量控制帶來影響。
原準(zhǔn)則下審計業(yè)務(wù)流程可分為四個部分：①了解被審計單位情況（評估固有風(fēng)險）；②了解被審計單位內(nèi)部控制；③在必要時進行控制測試；④實質(zhì)性測試。而新準(zhǔn)則下業(yè)務(wù)流程分為三個部分：①風(fēng)險評估程序，即了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，來評估報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險；②必要時進行控制測試，以測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險方面的有效性，并據(jù)此重新評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險；③實質(zhì)性程序，目的在于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報、降低檢查風(fēng)險。
流程改進后，要求注冊會計師全程關(guān)注財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，并將風(fēng)險評估作為整個審計工作的前提和基礎(chǔ)?？梢?，能否合理評估重大錯報風(fēng)險，將成為評價事務(wù)所及注冊會計師專業(yè)勝任能力和審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素，風(fēng)險評估的重要性不言而喻。由此，在風(fēng)險評估程序中實施的職業(yè)判斷對整體審計質(zhì)量的影響也是舉足輕重的。事務(wù)所如何在評估重大錯報風(fēng)險的同時加強對審計質(zhì)量的控制，落實對單項審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制責(zé)任，如何使三級復(fù)核制度更為合理有效的發(fā)揮作用，以實現(xiàn)對審計質(zhì)量的控制，都是需要深入考慮和仔細(xì)研究的。
（三）增加了新的審計職業(yè)判斷客體。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善和商品經(jīng)濟的發(fā)展，近年來不斷涌現(xiàn)了一些新興業(yè)務(wù)，如專門從事電子商務(wù)的企業(yè)。此外，一些企業(yè)開始涉及高風(fēng)險的經(jīng)濟活動，如使用衍生金融工具從事套期保值或投機，這些業(yè)務(wù)會對企業(yè)的財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。注冊會計師在審計中需要對這些事項特別關(guān)注。另外，針對最新的會計準(zhǔn)則引入公允價值計量，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系也增加了《公允價值計量和披露的審計》。這些準(zhǔn)則的，為注冊會計師在實施審計過程中運用合理的職業(yè)判斷提供了指導(dǎo)；新準(zhǔn)則指南的出臺，也使得在審計實務(wù)中進行職業(yè)判斷具有了更強的操作性。
三、在新準(zhǔn)則背景下提高審計職業(yè)判斷能力的幾點建議
根據(jù)上文的分析，筆者認(rèn)為提高審計職業(yè)判斷能力應(yīng)從以下幾個方面入手：
（一）認(rèn)真學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則，提高注冊會計師專業(yè)水平和綜合素質(zhì)。審計人員應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)現(xiàn)行審計準(zhǔn)則和企業(yè)會計準(zhǔn)則，熟悉如公司法、證券法等各項相關(guān)的法規(guī)和制度，這是注冊會計師提高職業(yè)判斷能力的前提和基礎(chǔ)。審計人員需要豐富完善的知識結(jié)構(gòu)才能勝任各行各業(yè)的審計工作，與審計職業(yè)判斷有關(guān)的其他方面的知識也是審計人員需要不斷加強和補充的。專業(yè)水平和綜合素質(zhì)的提高，除了需要注冊會計師自覺去學(xué)習(xí)外，還可以通過加強后續(xù)教育及職業(yè)培訓(xùn)的方式來進行。
關(guān)鍵詞：審計證據(jù) 充分性 適當(dāng)性
審計證據(jù)是審計人員對被審計單位產(chǎn)生的信息經(jīng)過收集、評價、使用，得到的可以作為出審計意見的依據(jù)。在獨立審計中，審計證據(jù)是開展審計工作的必要支持，在審計工作中具有重要地位，是獨立審計的核心。對審計證據(jù)的總體要求是規(guī)范審計人員獲取審計證據(jù)的需要，提供審計人員收集和判斷審計證據(jù)工作是否合理、有效的標(biāo)準(zhǔn)，為審計人員獲取審計證據(jù)，發(fā)表合理審計意見提供指導(dǎo)。
一、確立審計證據(jù)總體要求的意義
《注冊會計師審計準(zhǔn)則》對審計證據(jù)的定義是，“注冊會計師為了得出審計結(jié)論，形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息?！睆倪@一定義中可以看出，審計證據(jù)的最終目的是形成審計意見，而這一目標(biāo)是與整個財務(wù)報表審計工作的目標(biāo)相一致，而且不但會計信息是形成審計意見的依據(jù)，會計信息以外的信息，如被審計單位會議記錄，內(nèi)部控制手冊等也是佐證審計意見的依據(jù)，本文將這兩類信息稱為審計信息。發(fā)表審計意見是依照一系列的審計工作程序來完成的，審計人員接觸審計工作最先面對的是被審計單位繁多的審計信息，最終得到的是依據(jù)原始的審計信息出具的審計意見。從審計信息到審計意見實際上是一個信息的再加工過程。在這個過程中，審計信息成為審計證據(jù)是一種質(zhì)的飛躍，這凝聚了審計工作的大量努力，包括對審計信息的收集、評價、使用。最初的審計信息是大量零散的，缺乏完整性和系統(tǒng)性，不便于存儲、查找和利用。而形成的審計證據(jù)是要進行綜合歸納的。因此，存在一種統(tǒng)一的審計證據(jù)總體要求，有助于提高獨立審計工作的工作效率，為實現(xiàn)審計信息轉(zhuǎn)化為審計證據(jù)提供一致的標(biāo)準(zhǔn)。
隨著市場的不斷，規(guī)模不斷擴大，業(yè)務(wù)量急劇增加，大量工具的出現(xiàn)，獨立審計的結(jié)果——審計報告越來越受到需求者的關(guān)注，對審計工作的要求也越來越高，審計訴訟大量出現(xiàn)，審計責(zé)任越來越重大，這就為審計報告的供給方——審計人員帶來了審計風(fēng)險。在此種情況下，審計證據(jù)的獲取就不得不充分考慮風(fēng)險的影響。在實際審計工作的程序中，實施風(fēng)險評估程序，實施控制測試以及實質(zhì)性程序艘是為了避免風(fēng)險給審計工作帶來的損失，然而實際上風(fēng)險是無法被消除的，只能在一定程度上被降低。為了使審計風(fēng)險降低到一個可以接受的水平，獲取的審計證據(jù)就應(yīng)當(dāng)符合特定的標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)就是對審計證據(jù)的總體要求。明確了審計證據(jù)的總體要求，就為審計人員在評估審計風(fēng)險，獲取審計證據(jù)提供了引導(dǎo)，為降低審計風(fēng)險提供了參照標(biāo)準(zhǔn)。
二、審計證據(jù)的總體要求
在明確了審計證據(jù)總體要求產(chǎn)生的必要意義后，本部分主要探討審計證據(jù)總體要求的含義及其作用。關(guān)于審計證據(jù)的總體要求，國內(nèi)外審計界、審計準(zhǔn)則都提出了相應(yīng)的解釋，被廣泛接受的內(nèi)容是審計證據(jù)總體要求或稱為審計證據(jù)特征，包括審計證據(jù)的充分性和審計證據(jù)的適當(dāng)性。
（一）對于審計證據(jù)充分性的考慮
審計證據(jù)的充分性是描述審計證據(jù)的數(shù)量特征，是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，使審計證據(jù)在數(shù)量上能夠滿足形成審計意見的需要。審計過程中對于審計證據(jù)數(shù)量的要求是獲取審計證據(jù)的首要條件，只有取得充分?jǐn)?shù)量的審計數(shù)據(jù)，審計工作才能正常開展，才能形成有佐證的審計意見。當(dāng)然，審計證據(jù)的充分性決不是對審計證據(jù)無限量的要求，還應(yīng)當(dāng)考慮以下因素的影響：
1.審計風(fēng)險。
審計風(fēng)險對審計證據(jù)充分性的影響表現(xiàn)在：審計風(fēng)險越大，對充分性要求高， 即需要審計證據(jù)的數(shù)量可能越多。從一般意義上講，風(fēng)險與證據(jù)數(shù)量呈正相關(guān)關(guān)系，風(fēng)險大的審計項目其存在風(fēng)險的審計信息分布較散，涉及較多的審計信息，為獲取如實反映企業(yè)經(jīng)營狀況的信息必然要增加審計證據(jù)的數(shù)量。另一方面，審計證據(jù)數(shù)量的增多有助于發(fā)現(xiàn)被審計單位不易發(fā)現(xiàn)的舞弊行為，規(guī)避審計風(fēng)險。
2.審計項目。
審計證據(jù)的數(shù)量，還與審計項目的特征有關(guān)。通常，重要的審計項目要求的審計證據(jù)越多。例如：對建設(shè)項目的審計，其本身就是一個包含復(fù)雜數(shù)據(jù)信息的工程，而且建設(shè)項目在整個企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展中具有重要地位，是占有企業(yè)大量人力、物力的項目，也是整個審計工作的重點，顯然要對這樣的審計對象實施審計獲取相當(dāng)數(shù)量的審計證據(jù)是不可缺少的環(huán)節(jié)。
3.成本效益。
對審計證據(jù)充分性的要求并不意味著審計證據(jù)可以無限制的多。在獲取審計證據(jù)的同時，審計人員需要耗用大量精力甚至財力，在有限的審計時間內(nèi)將長時間積累的審計信息全部用于輔助審計證據(jù)是不現(xiàn)實的，況且某些審計證據(jù)的取得并非是免費的，過多的審計證據(jù)會成為審計負(fù)擔(dān)。成本效益因素的另一層含義是審計成本的耗費并不是越少越好。對于一些必須要重點審查的項目，如數(shù)巨大的應(yīng)收賬款，盡管取得該審計證據(jù)存在一定難度，需要一定的成本，但該項目的重要性決定了耗用成本的必要性。
（二）對于審計證據(jù)適當(dāng)性的考慮
《注冊師審計準(zhǔn)則》對審計證據(jù)的適當(dāng)性定義為，“是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的相關(guān)認(rèn)定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性?！睂徲嬜C據(jù)對于質(zhì)量的考慮是從相關(guān)性和可靠性的角度來看的，這似乎是與會計信息質(zhì)量的要求相吻合，但實際上并非如此，會計信息的相關(guān)性和可靠性是服務(wù)于會計目標(biāo)決策有用性的，而審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性是要符合審計目標(biāo)即作為出具審計意見的依據(jù)，“不相關(guān)”、“不可靠”的會計信息并不意味著審計證據(jù)的“不相關(guān)”、“不可靠”，正是這樣的會計信息揭示了被審計單位存在的可能舞弊的行為，是值得審計人員高度重視的。
1.審計證據(jù)的相關(guān)性。
審計證據(jù)的相關(guān)性是與審計目標(biāo)密切聯(lián)系的，是指審計證據(jù)的獲取應(yīng)能為做出審計意見提供佐證，也就是對被審計單位會計報表的認(rèn)定。對于符合性測試獲取的審計證據(jù)，其相關(guān)性的決定因素包括：內(nèi)部控制的存在性、內(nèi)部控制的有效性、內(nèi)部控制的遵守情況。對于實質(zhì)性測試獲取的審計證據(jù)，其相關(guān)性在于對會計報表的認(rèn)定及認(rèn)定報表中列示項目的存在，權(quán)責(zé)關(guān)系，業(yè)務(wù)發(fā)生，完整性，計量，信息披露等。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》對審計證據(jù)相關(guān)性的原則要求是：“特定的審計程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)；針對同一項認(rèn)定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)；只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)”。按照相關(guān)性的要求對審計信息加工形成有證明力的審計證據(jù)是對審計證據(jù)質(zhì)量要求的體現(xiàn)。
2.審計證據(jù)的可靠性。
可靠性是指審計證據(jù)的可信程度，即審計證據(jù)能否如實地反映客觀事實。這是從審計證據(jù)質(zhì)量的另一個方面來考慮的。符合相關(guān)性的審計證據(jù)是對會計報表事項的認(rèn)定，這種認(rèn)定的前提是審計證據(jù)的真實可靠。如果獲取的審計證據(jù)不可靠，那么對于證據(jù)的認(rèn)定就是無意義的?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則》對審計證據(jù)可靠性的原則要求是：“從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠；內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的審計證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠；直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠；以文件記錄形式（無論是紙質(zhì)、或其他介質(zhì)）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠；從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的審計證據(jù)更可靠。”
充分性和適當(dāng)性是對審計證據(jù)的總體要求。兩者在獲取審計證據(jù)的過程中同樣重要，缺一不可。數(shù)量不足的審計證據(jù)無法全面反映被審計對象的情況，不足以形成有力的證據(jù)；不滿足相關(guān)性和可靠性特征，即使審計證據(jù)數(shù)量再多也無法對出具審計意見提供佐證。注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量與審計證據(jù)的質(zhì)量相互。審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少；如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷就需要大量的審計證據(jù)全面揭示被審計單位的情況。審計人員在獲取審計證據(jù)是不能一味的只關(guān)注總體要求的某一方面，偏廢另一方面，兩者應(yīng)當(dāng)兼顧。
三、小結(jié)
審計證據(jù)總體要求的確立是規(guī)范審計人員在獲取審計證據(jù)是需要考慮的因素。而為出具合理的審計意見，實現(xiàn)審計目標(biāo)提供佐證。審計證據(jù)充分性和適當(dāng)性的總體要求，分別從量和質(zhì)兩個方面提出了審計人員獲取審計證據(jù)所依照的標(biāo)準(zhǔn)。充分性對數(shù)量的考慮是對度的把握，獲取多少數(shù)量的審計證據(jù)不單單涉及影響數(shù)量的因素，還要求審計人員在審計工作中具有職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷既是審計經(jīng)驗的積累，又是審計技術(shù)的運用，一味強調(diào)審計經(jīng)驗，突出主觀判斷，無法公允合理保證審計證據(jù)的充分性，反而會加大審計風(fēng)險。適當(dāng)性體現(xiàn)在相關(guān)性和可靠性兩個方面。兩者的結(jié)合考慮構(gòu)成了審計證據(jù)的質(zhì)量特征。對審計證據(jù)的質(zhì)量要求進一步為出具審計意見形成有力地證明。與審計目標(biāo)密切相關(guān)能如實反映客觀事實的審計證據(jù)正是審計人員用以衡量被審計單位經(jīng)營情況的有效信息，這樣的信息經(jīng)過再加工形成的審計意見才令人信服。充分性和適當(dāng)性的總體要求，并不是單一的原則規(guī)范，而是綜合因素的考慮。充分性和適當(dāng)性項下都涉及自身特點的影響因素，由此形成的是一個對審計證據(jù)總體要求的體系。為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，獨立審計時但從某一方面考慮是不完整的，取得的證據(jù)是無法信服的，應(yīng)當(dāng)全面了解總體要求的內(nèi)容，整體評價審計證據(jù)。
1.劉明輝.獨立審計準(zhǔn)則[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社.1997.10
2.李若山.審計學(xué)[M].遼寧人民出版社.1996.8
一、電算化審計系統(tǒng)的特征
1、電算化審計系統(tǒng)的形成原理
電算化審計系統(tǒng)主要是輔助審計人員完成審計工作的核算系統(tǒng)。是在電算化會計系統(tǒng)的基礎(chǔ)上將信息技術(shù)、計算機技術(shù)與會計和審計的原理、方法相結(jié)合并融為一體，對手工審計的原理，程序及方法進行變革，形成一套新的電算化審計核算系統(tǒng)。新系統(tǒng)的原理、程序、方法、功能和結(jié)構(gòu)與手工信息系統(tǒng)是截然不同的。
2、數(shù)據(jù)電子化和工作程序化
電算化審計的數(shù)據(jù)都必須是存入計算機中的電子化數(shù)據(jù)，可以通過計算機網(wǎng)絡(luò)連接雙方來實現(xiàn)網(wǎng)上處理。并且電算化審計的大部分處理過程是屬于結(jié)構(gòu)化的，可由計算機程序自動完成。非結(jié)構(gòu)化問題可以借助人工智能技術(shù)輔助解決。
3、靈活的人機交互系統(tǒng)
電算化審計是計算機信息系統(tǒng)，是為管理服務(wù)的，因此不能離開人而獨立工作。如原始數(shù)據(jù)的錄入、查詢條件的選擇、分析判斷指標(biāo)的設(shè)定及報告的完善等必須在人的控制下進行。因此，電算化審計系統(tǒng)是一個界面友好、使用方便靈活的人機交互系統(tǒng)。
4、電算化審計系統(tǒng)對電算化會計系統(tǒng)的依賴性
電算化審計系統(tǒng)是建立在電算化會計系統(tǒng)基礎(chǔ)上輔助審計人員完成審計工作的核算系統(tǒng)。因此電算化會計系統(tǒng)查詢功能的強弱、數(shù)據(jù)庫的標(biāo)準(zhǔn)化與開放性、是否保留處理過程和審計痕跡以及預(yù)留審計測試通道等對電算化審計系統(tǒng)的設(shè)計和實施影響很大。所以電算化審計系統(tǒng)的智能化程度越高，越能幫助找出電算化會計系統(tǒng)的內(nèi)部控制及處理過程中的問題，也可減少電算化審計系統(tǒng)對電算化會計系統(tǒng)的依賴程度。
二、電算化審計條件下對審計人員的要求
由于電算化信息系統(tǒng)的環(huán)境比手工處理的信息系統(tǒng)更為復(fù)雜，使得審計內(nèi)容和范圍也更為廣泛和復(fù)雜。不懂得使用計算機的審計人員無法利用計算機進行審計；會因為審計線索的改變而無法跟蹤審計；會因為不懂得電算化系統(tǒng)的特點和風(fēng)險而不能識別和審查其內(nèi)部控制。因此，審計人員除了要具有豐富的會計、審計等方面的知識和技能外，還應(yīng)掌握一定的計算機知識和應(yīng)用技術(shù)。在審計組織中，應(yīng)培養(yǎng)一批電算化審計系統(tǒng)的開發(fā)人員，從事設(shè)計和開發(fā)審計應(yīng)用軟件的工作和建立計算機審計系統(tǒng)。通過提高審計人員的綜合素質(zhì)，建立一支具有復(fù)合型知識結(jié)構(gòu)的審計人員隊伍。
三、電算化審計與傳統(tǒng)審計工作的比較
1、改變了審計方法，擴大了審計范圍。在手工審計的條件下，審查方法一般采用審閱、核對、分析、比較、調(diào)查和證實等方法。而電算化審計系統(tǒng)采用的是人機交互、手工操作與計算機處理相結(jié)合的方法。比如，原始憑證的生成過程必須由人工識別、編碼、錄入后才能為計算機所識別和處理；在數(shù)據(jù)處理過程中，既有人的操作過程，也有機器的處理過程；在檢查審核過程中，既有人的審核，也有機器的自動檢驗、審核。因而決定了電算化條件下審計方法也必須是電算化方法與非電算化方法相結(jié)合。電算系統(tǒng)審計的范圍也擴大到計算機硬件、軟件、操作運行和處理流程等方面。
2、改變了審計線索。在電算化審計系統(tǒng)中，通過改變與審計線索有關(guān)的某些關(guān)鍵因素（如數(shù)據(jù)存儲介質(zhì)、存取方式、處理程序等），對審計線索會產(chǎn)生以下影響：原始憑證一旦轉(zhuǎn)換到機器可識別的輸入介質(zhì)上，就不再在數(shù)據(jù)處理過程中使用；在某些系統(tǒng)中，傳統(tǒng)的原始憑證可能由于采用直接采集數(shù)據(jù)設(shè)備而不復(fù)存在；系統(tǒng)不會經(jīng)常打印出原始記錄，只有在例外情況下才提供打印報告；保存在磁性介質(zhì)上的數(shù)據(jù)除非依靠計算機和應(yīng)用程序，否則無法閱讀；計算機記錄的順序和數(shù)據(jù)處理工作很難直接觀察，審計人員難以對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行追蹤。
3、影響了審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則。由于審計的對象有了重大的變化，審計線索、審計方法和審計范圍也受到影響而發(fā)生變化，某些過去的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則已不再適用。而另一方面，缺乏與新情況相適應(yīng)的新的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，如電算化審計人員考核標(biāo)準(zhǔn)、電算化信息管理系統(tǒng)開發(fā)審計準(zhǔn)則及其內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則、審計應(yīng)用軟件標(biāo)準(zhǔn)等都有待建立。
4、內(nèi)部控制風(fēng)險增大。會計電算化系統(tǒng)潛在的內(nèi)部控制問題比手工會計系統(tǒng)更多、更復(fù)雜，其技術(shù)性也更高，于是不可避免地會帶來一些風(fēng)險。如系統(tǒng)文件不可讀，易被篡改和毀壞以及病毒入侵等；編程錯誤的話，還有可能產(chǎn)生舞弊和犯罪行為等。因此在此基礎(chǔ)上建立的電算化審計系統(tǒng)抗風(fēng)險能力和技術(shù)要求也變得更高。
四、電算化審計條件下審計的內(nèi)容
1、對電算化軟件進行基本測評。單位使用的會計軟件是否符合有關(guān)部門的要求，提供的會計信息能否滿足會計信息使用者的要求，這對審計程序、審計工作質(zhì)量將會產(chǎn)生重要影響。故對單位使用電算化軟件的基本測評，應(yīng)放在對此單位進行審計的第一步。不論是自行組織開發(fā)還是購買商品化軟件，都必須遵循財政部或各省財政廳制訂的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。若購買的是商品化的財務(wù)軟件，應(yīng)查詢其是否通過了省級以上財政部門的評審；若為單位自行組織開發(fā)的則要對其是否通過了財政部門的“計算機替代手工記賬考核標(biāo)準(zhǔn)”進行核驗，并應(yīng)根據(jù)單位情況設(shè)計針對其財務(wù)軟件使用功能的測試程序以驗證單位使用的財務(wù)軟件完成財務(wù)運算、形成財務(wù)賬簿及報表的可靠性和準(zhǔn)確性。
2、對會計電算化系統(tǒng)程序的審計。對于會計電算化系統(tǒng)程序的審計，可根據(jù)1994年財政部的《會計核算軟件基本功能規(guī)范》中的要求，對會計軟件所具備的功能進行衡量和測評。除了需具備基本輸出、輸入、查詢等功能外，重點審計事項應(yīng)放在對會計數(shù)據(jù)的處理功能上，即會計軟件對會計數(shù)據(jù)的處理是基于會計準(zhǔn)則和單位的核算原則，從系統(tǒng)數(shù)據(jù)的初始化、憑證與憑證關(guān)系、憑證與賬簿關(guān)系、賬簿與報表關(guān)系、成本與費用的歸集與分配、各相關(guān)科目之間的相互結(jié)轉(zhuǎn)等要嚴(yán)格遵循會計準(zhǔn)則及單位的核算方法等，數(shù)據(jù)處理雖然是不可見的，但處理過程審計人員必須清楚。即憑證錄入后，經(jīng)會計軟件加工的結(jié)果要與這些憑證通過手工處理的結(jié)果必須一致。審計人員可以通過抽查部分會計憑證與相應(yīng)賬簿及處理過程中生成的單據(jù)核驗、抽查部分賬簿與相應(yīng)的總賬和報表核驗，以驗證其處理過程的準(zhǔn)確性。按標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范使用會計電算化程序可以使單位會計電算化系統(tǒng)更加可靠、更加完善，有利于對系統(tǒng)的維護和進一步的發(fā)展、更新。
3、對會計數(shù)據(jù)的審計。由于會計數(shù)據(jù)直接影響到會計信息的真實性、正確性和可靠性，所以這部分的審計是至關(guān)重要的，它將直接關(guān)系到審計結(jié)論的正確與否。從本質(zhì)上講對此步驟的審計，相當(dāng)于常規(guī)審計中的實質(zhì)性測試階段所實施的審計。審計人員可用專門審計軟件替代一些傳統(tǒng)的審計過程。但由于商品化的審計軟件目前從功能方面還不夠完備，尚需不斷完善，審計部門應(yīng)有組織、有步驟地組織會計專家、審計專家、計算機專家組成研制小組，盡快研制通用審計軟件，以適應(yīng)不斷發(fā)展的電算化審計系統(tǒng)的需求；同時可以引入西方最新審計技術(shù)和軟件，將其國產(chǎn)化，為我所用。另外，在電算化審計系統(tǒng)中，為證實資產(chǎn)記錄和保管的一致性，審計人員同樣要利用傳統(tǒng)審計方法如查詢、函證、盤點等方法對其他與經(jīng)濟活動有關(guān)的文件資料和資產(chǎn)進行測試盤點，確定賬實是否相符。
關(guān)鍵字：政府；績效；審計
政府績效審計是政府審計發(fā)展的歷史必然，是政府受托經(jīng)濟責(zé)任發(fā)展到一定階段的必然結(jié)果。近年來，我國政府審計機關(guān)開始重視績效審計，國家審計署提出：要積極開展績效審計，逐年加大績效審計分量。但從總體上看，我國仍處于績效審計發(fā)展的起步階段，各方面與其他國家的較成熟的績效審計相比還有較大差距，如在相關(guān)審計人員的素質(zhì)、技能上，尚未達到政府績效審計的要求。因此現(xiàn)階段應(yīng)采取積極措施，提高當(dāng)前審計工作人員素質(zhì)與技能，以適應(yīng)政府績效審計的要求。
一、政府績效審計對審計人員的要求和我國審計工作人員的現(xiàn)狀
政府績效審計具有審計范圍廣泛、審計方法多樣、審計結(jié)論具有建設(shè)性等特點，從而對審計人員的素質(zhì)提出了更高的要求，審計人員隊伍必須包括高層次、高素質(zhì)、多門類的專業(yè)人才，才能高質(zhì)量地完成績效審計工作。
而我國當(dāng)前的現(xiàn)狀是：一是審計隊伍結(jié)構(gòu)不合理，我國審計機關(guān)中財會專業(yè)的人員占整個審計隊伍的70％以上，也即是說我國審計機構(gòu)人員多數(shù)來源于傳統(tǒng)的財務(wù)人員和審計人員，缺乏非財經(jīng)類的人員，如工程類、計算機、法律類等專業(yè)人員。二是審計人員素質(zhì)難以達到政府績效審計的要求?？冃徲媽嵤┻^程中，審計人員不僅要檢查確定政策目標(biāo)以及實施方法所依據(jù)信息的準(zhǔn)確性、可靠性、完整性，還要評價實現(xiàn)目標(biāo)的經(jīng)濟性、效率性及效果性，因此需要具備相應(yīng)的獨立性和專業(yè)勝任能力，還需要包括法律、稅收、工程、環(huán)保、管理等多學(xué)科專業(yè)知識和技能，能夠深刻理解政府審計工作，具備宏觀經(jīng)濟的知識，以及良好的透視能力與較強的信息意識，在評議政府業(yè)績時能夠做出準(zhǔn)確中肯的判斷。但是由于審計人員結(jié)構(gòu)的單一，我國審計人員在經(jīng)營管理、生產(chǎn)技術(shù)等專業(yè)知識、計算機現(xiàn)代審計技術(shù)以及綜合分析能力等方面尚未達到績效審計的要求，不能適應(yīng)績效審計的多元化要求，迫切需要加強。
二、加快建設(shè)適應(yīng)績效審計要求的審計隊伍
最高審計機關(guān)國際組織《世界審計組織審計準(zhǔn)則》中明確規(guī)定了對績效審計師的總體要求：績效審計師必須擁有具體的專業(yè)技術(shù)，還應(yīng)擁有足夠的專業(yè)熟練程度，以便于開展工作。應(yīng)以效率性、職業(yè)道德和謹(jǐn)慎性作為審計工作的指導(dǎo)原則，所有政府審計人員開展工作時都應(yīng)該正直、公正、客觀、具有勝任能力和職業(yè)道德。因此，我國當(dāng)前要特別加強以下幾個方面的隊伍建設(shè)工作。
（一）改善我國審計隊伍的結(jié)構(gòu)，多元化的審計人員結(jié)構(gòu)是政府績效審計得以順利開展的根本前提之一。
我國社會主義市場經(jīng)濟的特點決定了我國政府支出有著十分廣闊的范圍，績效審計對象、審計方法就更加復(fù)雜，實現(xiàn)審計人員結(jié)構(gòu)的多元化也就更顯迫切。因此，審計機關(guān)要開展績效審計，需要儲備大量的、多學(xué)科的專業(yè)人才。廣泛引進法學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)、統(tǒng)計學(xué)等專業(yè)人才，逐步調(diào)整、改善審計隊伍的結(jié)構(gòu)，建立一支以復(fù)合創(chuàng)新型人才為主的審計隊伍。
（二）強化業(yè)務(wù)培訓(xùn)，有針對性、分層次地提高現(xiàn)有審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。
制定專業(yè)人員可持續(xù)發(fā)展計劃，不斷創(chuàng)新培訓(xùn)方法，根據(jù)績效審計的要求進行知識的更新和拓展，提高基本專業(yè)技術(shù)知識。現(xiàn)有在職審計人員是進行審計的主力軍。他們擁有豐富的審計經(jīng)驗和嫻熟的會計學(xué)、審計學(xué)知識，從事審計工作是他們的事業(yè)，因而有動力、有時間、有義務(wù)去做好審計工作。為此，我們必須建立一套完備的切實可行的培訓(xùn)制度，有計劃、有重點地采取多種途徑，抓好在職審計人員的專業(yè)培訓(xùn)，特別是多樣化、創(chuàng)新方法的訓(xùn)練，著力培養(yǎng)復(fù)合型人才，優(yōu)化審計隊伍的知識結(jié)構(gòu)，使之適應(yīng)效益審計發(fā)展的需要。
（三）建立審計專家?guī)?有效利用外部的人力資源。
傳統(tǒng)的審計模式與方法限制了審計隊伍對法學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)等相關(guān)專業(yè)人才的吸收和引進規(guī)模，同時從人才的有效使用角度來看，也沒有必要審計需要哪方面人才就引進哪方面人才。為此，我們應(yīng)該本著不求所有，但求所用，即在審計需要時，聘請專業(yè)技術(shù)人員來解決審計力量配置問題，一來可降低行政成本，二來審計人員組成的多樣化比知識的全面化容易達到，而且現(xiàn)實得多。
（四）加強審計人員的思想道德和職業(yè)道德教育。
審計尤其是對政府績效的審計，所涉及的被審計人員一般職位層次較高、掌握著一定的實權(quán)、關(guān)系面廣，而且形成了一條牢固的從上至下的利益鏈條。審計人員在進行審計的過程中會遇到各種各樣的阻力和壓力，遇到各種利益的誘惑。如果審計人員沒有良好的思想道德和職業(yè)操守，就會屈服于各種壓力和誘惑，其做出的審計結(jié)論當(dāng)然就不能反映真實的情況。為此，必須對審計人員形成制度化的思想道德和職業(yè)道德教育，通過定期舉辦培訓(xùn)班，對審計人員進行專門的道德教育并需通過嚴(yán)格的考試，以加強審計人員的思想道德和職業(yè)操守，防患于未然。
（五）設(shè)立專門的交流渠道，擴大審計經(jīng)驗和審計新技術(shù)的影響作用
在國內(nèi),我們可以通過某些渠道定期或不定期的交流、推廣審計經(jīng)驗以及新技術(shù)的運用。如通過各地區(qū)審計學(xué)會，定期舉辦審計方面的研討會，開展經(jīng)驗交流，推動審計新技術(shù)的運用。同時，我們還可根據(jù)審計工作的需要，選配一定數(shù)量的審計人員赴英美等政府績效審計開展得較好的國家，學(xué)習(xí)他們先進的審計理念和審計技術(shù)，獲取有效的審計經(jīng)驗，來促進我國政府績效審計的發(fā)展。
參考文獻：
[1]申承誼；申妍.淺談績效審計的難點與對策.審計月刊，2004,(2).
關(guān)鍵詞：審計證據(jù) 充分性 適當(dāng)性
審計證據(jù)是審計人員對被審計單位產(chǎn)生的會計信息經(jīng)過收集、評價、使用，得到的可以作為出審計意見的依據(jù)。在獨立審計中，審計證據(jù)是開展審計工作的必要支持，在審計工作中具有重要地位，是獨立審計的核心內(nèi)容。對審計證據(jù)的總體要求是規(guī)范審計人員獲取審計證據(jù)的需要，提供審計人員收集和判斷審計證據(jù)工作是否合理、有效的標(biāo)準(zhǔn)，為審計人員獲取審計證據(jù)，發(fā)表合理審計意見提供指導(dǎo)。
一、確立審計證據(jù)總體要求的意義
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》對審計證據(jù)的定義是，“注冊會計師為了得出審計結(jié)論，形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息?！睆倪@一定義中可以看出，審計證據(jù)的最終目的是形成審計意見，而這一目標(biāo)是與整個財務(wù)報表審計工作的目標(biāo)相一致，而且不但會計信息是形成審計意見的依據(jù)，會計信息以外的信息，如被審計單位會議記錄，內(nèi)部控制手冊等也是佐證審計意見的依據(jù)，本文將這兩類信息稱為審計信息。發(fā)表審計意見是依照一系列的審計工作程序來完成的，審計人員接觸審計工作最先面對的是被審計單位繁多的審計信息，最終得到的是依據(jù)原始的審計信息出具的審計意見。從審計信息到審計意見實際上是一個信息的再加工過程。在這個過程中，審計信息成為審計證據(jù)是一種質(zhì)的飛躍，這凝聚了審計工作的大量努力，包括對審計信息的收集、評價、使用。最初的審計信息是大量零散的，缺乏完整性和系統(tǒng)性，不便于存儲、查找和利用。而形成的審計證據(jù)是要進行綜合歸納的。因此，存在一種統(tǒng)一的審計證據(jù)總體要求，有助于提高獨立審計工作的工作效率，為實現(xiàn)審計信息轉(zhuǎn)化為審計證據(jù)提供一致的標(biāo)準(zhǔn)。
隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，業(yè)務(wù)量急劇增加，大量金融工具的出現(xiàn)，獨立審計的結(jié)果——審計報告越來越受到需求者的關(guān)注，對審計工作的要求也越來越高，審計訴訟大量出現(xiàn)，審計責(zé)任越來越重大，這就為審計報告的供給方——審計人員帶來了審計風(fēng)險。在此種情況下，審計證據(jù)的獲取就不得不充分考慮風(fēng)險的影響。在實際審計工作的程序中，實施風(fēng)險評估程序，實施控制測試以及實質(zhì)性程序艘是為了避免風(fēng)險給審計工作帶來的損失，然而實際上風(fēng)險是無法被消除的，只能在一定程度上被降低。為了使審計風(fēng)險降低到一個可以接受的水平，獲取的審計證據(jù)就應(yīng)當(dāng)符合特定的標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)就是對審計證據(jù)的總體要求。明確了審計證據(jù)的總體要求，就為審計人員在評估審計風(fēng)險，獲取審計證據(jù)提供了引導(dǎo)，為降低審計風(fēng)險提供了參照標(biāo)準(zhǔn)。
二、審計證據(jù)的總體要求
在明確了審計證據(jù)總體要求產(chǎn)生的必要意義后，本部分主要探討審計證據(jù)總體要求的含義及其作用。關(guān)于審計證據(jù)的總體要求，國內(nèi)外審計理論界、審計準(zhǔn)則都提出了相應(yīng)的解釋，被廣泛接受的內(nèi)容是審計證據(jù)總體要求或稱為審計證據(jù)特征，包括審計證據(jù)的充分性和審計證據(jù)的適當(dāng)性。
（一）對于審計證據(jù)充分性的考慮
審計證據(jù)的充分性是描述審計證據(jù)的數(shù)量特征，是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，使審計證據(jù)在數(shù)量上能夠滿足形成審計意見的需要。審計過程中對于審計證據(jù)數(shù)量的要求是獲取審計證據(jù)的首要條件，只有取得充分?jǐn)?shù)量的審計數(shù)據(jù)，審計工作才能正常開展，才能形成有佐證的審計意見。當(dāng)然，審計證據(jù)的充分性決不是對審計證據(jù)無限量的要求，還應(yīng)當(dāng)考慮以下因素的影響：
1.審計風(fēng)險。
審計風(fēng)險對審計證據(jù)充分性的影響表現(xiàn)在：審計風(fēng)險越大，對充分性要求高， 即需要審計證據(jù)的數(shù)量可能越多。從一般意義上講，風(fēng)險與證據(jù)數(shù)量呈正相關(guān)關(guān)系，風(fēng)險大的審計項目其存在風(fēng)險的審計信息分布較散，涉及較多的審計信息，為獲取如實反映企業(yè)經(jīng)營狀況的信息必然要增加審計證據(jù)的數(shù)量。另一方面，審計證據(jù)數(shù)量的增多有助于發(fā)現(xiàn)被審計單位不易發(fā)現(xiàn)的舞弊行為，規(guī)避審計風(fēng)險。
2.審計項目。
審計證據(jù)的數(shù)量，還與審計項目的特征有關(guān)。通常，重要的審計項目要求的審計證據(jù)越多。例如：對建設(shè)項目的審計，其本身就是一個包含復(fù)雜數(shù)據(jù)信息的工程，而且建設(shè)項目在整個企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展中具有重要地位，是占有企業(yè)大量人力、物力的項目，也是整個審計工作的重點，顯然要對這樣的審計對象實施審計獲取相當(dāng)數(shù)量的審計證據(jù)是不可缺少的環(huán)節(jié)。
3.成本效益。
對審計證據(jù)充分性的要求并不意味著審計證據(jù)可以無限制的多。在獲取審計證據(jù)的同時，審計人員需要耗用大量精力甚至財力，在有限的審計時間內(nèi)將企業(yè)長時間積累的審計信息全部用于輔助審計證據(jù)是不現(xiàn)實的，況且某些審計證據(jù)的取得并非是免費的，過多的審計證據(jù)會成為審計負(fù)擔(dān)。成本效益因素的另一層含義是審計成本的耗費并不是越少越好。對于一些必須要重點審查的項目，如數(shù)巨大的應(yīng)收賬款，盡管取得該審計證據(jù)存在一定難度，需要一定的成本，但該項目的重要性決定了耗用成本的必要性。
（二）對于審計證據(jù)適當(dāng)性的考慮
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》對審計證據(jù)的適當(dāng)性定義為，“是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的相關(guān)認(rèn)定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。”審計證據(jù)對于質(zhì)量的考慮是從相關(guān)性和可靠性的角度來看的，這似乎是與會計信息質(zhì)量的要求相吻合，但實際上并非如此，會計信息的相關(guān)性和可靠性是服務(wù)于會計目標(biāo)決策有用性的，而審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性是要符合審計目標(biāo)即作為出具審計意見的依據(jù)，“不相關(guān)”、“不可靠”的會計信息并不意味著審計證據(jù)的“不相關(guān)”、“不可靠”，正是這樣的會計信息揭示了被審計單位存在的可能舞弊的行為，是值得審計人員高度重視的。
1.審計證據(jù)的相關(guān)性。
審計證據(jù)的相關(guān)性是與審計目標(biāo)密切聯(lián)系的，是指審計證據(jù)的獲取應(yīng)能為做出審計意見提供佐證，也就是對被審計單位會計報表的認(rèn)定。對于符合性測試獲取的審計證據(jù)，其相關(guān)性的決定因素包括：內(nèi)部控制的存在性、內(nèi)部控制的有效性、內(nèi)部控制的遵守情況。對于實質(zhì)性測試獲取的審計證據(jù)，其相關(guān)性在于對會計報表的認(rèn)定及認(rèn)定報表中列示項目的存在，權(quán)責(zé)關(guān)系，業(yè)務(wù)發(fā)生，完整性，計量，信息披露等?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則》對審計證據(jù)相關(guān)性的原則要求是：“特定的審計程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)；針對同一項認(rèn)定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)；只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)”。按照相關(guān)性的要求對審計信息加工形成有證明力的審計證據(jù)是對審計證據(jù)質(zhì)量要求的體現(xiàn)。
2.審計證據(jù)的可靠性。
可靠性是指審計證據(jù)的可信程度，即審計證據(jù)能否如實地反映客觀事實。這是從審計證據(jù)質(zhì)量的另一個方面來考慮的。符合相關(guān)性的審計證據(jù)是對會計報表事項的認(rèn)定，這種認(rèn)定的前提是審計證據(jù)的真實可靠。如果獲取的審計證據(jù)不可靠，那么對于證據(jù)內(nèi)容的認(rèn)定就是無意義的?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則》對審計證據(jù)可靠性的原則要求是：“從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠；內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的審計證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠；直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠；以文件記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠；從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的審計證據(jù)更可靠。”
充分性和適當(dāng)性是對審計證據(jù)的總體要求。兩者在獲取審計證據(jù)的過程中同樣重要，缺一不可。數(shù)量不足的審計證據(jù)無法全面反映被審計對象的情況，不足以形成有力的證據(jù)；不滿足相關(guān)性和可靠性特征，即使審計證據(jù)數(shù)量再多也無法對出具審計意見提供佐證。注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量與審計證據(jù)的質(zhì)量相互影響。審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少；如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷就需要大量的審計證據(jù)全面揭示被審計單位的情況。審計人員在獲取審計證據(jù)是不能一味的只關(guān)注總體要求的某一方面，偏廢另一方面，兩者應(yīng)當(dāng)兼顧。
一、企業(yè)內(nèi)部審計人員素質(zhì)現(xiàn)狀
（一）復(fù)合型人才的匱乏
在會計信息化和管理信息化條件下進行審計，要求審計人員具有復(fù)合知識結(jié)構(gòu)，既要精通審計知識，又要掌握現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息化技術(shù)。目前，內(nèi)部審計行業(yè)非常缺乏這種復(fù)合型人才。我國絕大多數(shù)內(nèi)部審計人員都不同程度接受了計算機知識的培訓(xùn)，但其培訓(xùn)層次大多是初級程度，只是立足計算機操作，還沒有真正掌握如何利用計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進行創(chuàng)新性的審計。而專業(yè)計算機技術(shù)人員雖然對網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)比較熟悉，但他們對審計知識又不很熟練。所以說，我國目前缺乏勝任信息化審計專業(yè)人才，尤其是開發(fā)實用性和通用性較強的審計軟件所需的高層次、高水平的人員還很缺乏。
（二）溝通技巧粗淺
內(nèi)部審計人員要和組織的各個層面的人打交道、做訪談，在每次審計項目中，訪談是重要的環(huán)節(jié)。有時候，從溝通訪談中獲得的信息，會比從數(shù)據(jù)分析中獲取的信息更有價值，因為表面的數(shù)字會掩蓋一些事實，數(shù)字也會被人為調(diào)整。如果有串聯(lián)的舞弊，從流程的串行測試或數(shù)據(jù)核對上一般不容易找出問題。因此，內(nèi)審人員需通過溝通來進一步全面掌握審計項目的潛在問題，而這些溝通技巧既不能違背審計法的規(guī)定，更不能以高壓姿態(tài)表現(xiàn)。但是，現(xiàn)在內(nèi)審人員的溝通方式經(jīng)常是傳達式，急功近利，結(jié)果是事倍功半。
（三）欠缺獨立性
內(nèi)部審計機構(gòu)必須具有獨立性，從而保證內(nèi)部審計獨立性需要內(nèi)部審計人員來執(zhí)行。我國開展內(nèi)部審計工作起步較晚，內(nèi)審人員多由原來的財務(wù)會計人員轉(zhuǎn)崗而來，有些企業(yè)甚至由財務(wù)會計人員兼職內(nèi)部審計工作。因而，內(nèi)審人員知識結(jié)構(gòu)單一，基本技能不足。我國許多企業(yè)的內(nèi)部審計人員，多數(shù)只掌握某一方面的知識，對企業(yè)的經(jīng)營管理活動了解不多，識別和判斷經(jīng)營風(fēng)險的能力較差，風(fēng)險管理觀念淡薄，內(nèi)審人員不具備獨立性素質(zhì)。
二、審計信息化未來發(fā)展趨勢
2014年10月9日，國務(wù)院出臺了《關(guān)于加強審計工作的意見》（國發(fā)〔2014〕48號）?！兑庖姟返囊粋€突出亮點，是對審計信息化的建設(shè)?！兑庖姟肥峭七M審計信息化建設(shè)的綱領(lǐng)性文件，為審計信息化建設(shè)指明了發(fā)展方向。《意見》第（十九）條提出了“加快推進審計信息化”建設(shè)的總體要求，包括一要提高運用信息化技術(shù)查核問題、評價判斷、宏觀分析的能力。二要創(chuàng)新電子審計技術(shù)，提高審計工作能力、質(zhì)量和效率。這些規(guī)定，要求審計機關(guān)要以大數(shù)據(jù)技術(shù)、電子審計技術(shù)為利器，提高數(shù)據(jù)綜合利用和分析評價能力，進一步提高審計的質(zhì)量和效率。由此可見，審計信息化工作得到國家大力發(fā)展與支持，在不久的將來審計信息化將會代替手工審計。
三、審計信息化對內(nèi)審人員素質(zhì)的要求
（一）要具備良好的政治素質(zhì)和職業(yè)道德
第一，內(nèi)審人員要具備良好的政治素質(zhì)。既要掌握國家對審計信息化發(fā)展的規(guī)劃，又要切實履行內(nèi)審人員的職責(zé)。
第二，要具有端正的思想品質(zhì)。正確的世界觀、人生觀、物質(zhì)觀和價值觀，不受到來自各方面的誘惑。
第三，遵守職業(yè)道德及操守。做到依法審計、忠于職守、堅持原則、客觀公正、廉潔奉公、保守秘密；不得濫用職權(quán)、徇私舞弊，不得泄露秘露及玩忽職守。
第四，有強烈的責(zé)任感及使命感。愛崗敬業(yè)、公平公正。
（二）過硬的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力
第一，具備熟練的內(nèi)部審計專業(yè)能力。系統(tǒng)掌握審計知識、審計依據(jù)、審計程序和方法，并能對內(nèi)部控制及風(fēng)險提出可行性建議。
第二，熟悉國家有關(guān)的法律法規(guī)。如《審計法》《會計法》《合同法》《公司法》等常用的法律，能依據(jù)法規(guī)開展合法、合理、公平的審計。
第三，具備一定的財務(wù)知識。財務(wù)是企業(yè)的核心，內(nèi)審人員必須熟悉會計核算的流程和方法，能發(fā)現(xiàn)故意掩蓋經(jīng)濟業(yè)務(wù)真實性的行為，為審計提供工作線索。
第四，具有良好的計算機操作能力。掌握一定的信息技術(shù)處理能力。不僅要求對OFFICE辦公軟件的熟悉，而且還包括對數(shù)據(jù)庫、網(wǎng)絡(luò)辦公、各種財務(wù)軟計及審計軟件等的掌握。內(nèi)部審計人員必須迎接信息技術(shù)的挑戰(zhàn)，要了解本單位的信息系統(tǒng)和各種軟件，在審計信息化的工作中可以通過審計軟件提高審計效率和審計質(zhì)量。
第五，要具備綜合協(xié)調(diào)的能力。包括分析問題的能力、發(fā)現(xiàn)問題的能力、解決問題的能力、表達問題的能力及人際交往技能的能力等，這些能力的具備更進一步有利于審計工作信息化的開展。
（三）具備較高的心理素質(zhì)
面對經(jīng)濟時代的高速發(fā)展，社會上的人際關(guān)系越來越敏感化、物質(zhì)化及商品化，內(nèi)部審計人員會遇到各種各樣的人和事。在紛繁、復(fù)雜的審計工作過程中，內(nèi)審人員應(yīng)從大局出發(fā)，要有豁達的胸懷，以誠相待、尊重事實、以理服人，正確處理審計工作中出現(xiàn)的各種情況。較高的心理素質(zhì)還包括敏銳的洞察能力，堅強的職業(yè)意志，波瀾不驚的態(tài)度及大智若愚的智慧。一個優(yōu)秀的內(nèi)部審計人員肯定擁有穩(wěn)重、冷靜、踏實、細(xì)心的良好素質(zhì)，辦事有條不紊，思維敏捷慎密，頭腦冷靜，講話有分寸。
實踐證明，在內(nèi)審事業(yè)發(fā)展的諸多因素中，內(nèi)審人員的素質(zhì)是最為重要的因素。作為一名稱職的內(nèi)審人員必須同時具備較高的思想政治素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和良好的心理素質(zhì)。政治素質(zhì)是靈魂，業(yè)務(wù)素質(zhì)是基礎(chǔ)，心里素質(zhì)是保證。這三者之間互相聯(lián)系、互相作用、互為促進、互相影響，共同構(gòu)成內(nèi)審人員的綜合知識、能力和素質(zhì)，是做好內(nèi)審工作的必要前提條件，忽視了哪一方面都不符合一名合格的內(nèi)審工作者的要求，也就很難做好內(nèi)審工作。
