時間：2023-11-07 11:21:38
序論：在您撰寫合伙企業(yè)的賬務(wù)處理時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
由于合伙企業(yè)與公司制企業(yè)在法人資格、投資者責任、投資者與管理者關(guān)系、權(quán)益設(shè)置及轉(zhuǎn)讓等方面都有不同，因此在會計理論和實務(wù)上也有很多不同之處，尤其是合伙企業(yè)所有者權(quán)益的核算與公司制企業(yè)明顯不同，下面結(jié)合合伙企業(yè)的特點，對涉及合伙企業(yè)所有者權(quán)益類賬戶的相關(guān)會計處理作一探討。
一、“合伙人資本”賬戶
合伙企業(yè)接受合伙人投資的會計處理與有限責任公司接受股東投資的會計處理存在明顯不同。具體表現(xiàn)如下：
1．設(shè)置的會計科目不同。合伙企業(yè)接受合伙人投資要通過“合伙人資本”賬戶核算，合伙企業(yè)一般不設(shè)置“資本公積”賬戶，由投入資本引起的各種資產(chǎn)增值可直接記人“合伙人資本”賬戶。合伙企業(yè)也不需要設(shè)置“盈余公積”賬戶，合伙企業(yè)實現(xiàn)的利潤應(yīng)通過提款或追加投資方式全部分給合伙人。
2．“合伙人資本”賬戶與“實收資本”或“股本”賬戶的核算內(nèi)容也不同。“實收資本”或“股本”賬戶核算企業(yè)實際收到的投資者投入的資本金。而“合伙人資本”賬戶除了核算各合伙人的原始投資額、追加投資額及減少投資額外．還要核算合伙企業(yè)因?qū)ν馔顿Y和生產(chǎn)經(jīng)營而形成的凈收益的增加或凈損失的減少。“合伙人資本”賬戶按不同合伙人分設(shè)明細賬．
值得注意的是：《合伙企業(yè)法》規(guī)定合伙人可以用貨幣、實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財產(chǎn)權(quán)利出資，也可以用勞務(wù)出資。合伙人以實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財產(chǎn)權(quán)利出資，需要評估作價的，可以由全體合伙人協(xié)商確定，也可以由全體合伙人委托法定評估機構(gòu)評估。合伙人以勞務(wù)出資的，其評估辦法由全體合伙人協(xié)商確定，并在合伙協(xié)議中載明。但《合伙企業(yè)法》并未明確勞務(wù)出資的確切含義和估價辦法。筆者認為可用以下三種方式確認勞務(wù)投資額：
①對企業(yè)有突出貢獻的合伙企業(yè)發(fā)起人，在合伙企業(yè)籌建期間所提供的各種勞務(wù)，經(jīng)全體合伙人同意后，可計入開辦費．作為該合伙人的投資；②對具有特殊知識、技能或聲譽。能使合伙企業(yè)獲得更大利益的合伙人，可與其他合伙人協(xié)商，以發(fā)放紅利的方式享有一定的資本份額．并作為其投入勞務(wù)的價值，或以商譽的形式確認其勞務(wù)投資的價值；③會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所和醫(yī)師診所等，根據(jù)人力資源會計理論確認每個合伙人的人力資本，個人能力突出的合伙人有較高的人力資本數(shù)額。既投入貨幣等物質(zhì)資本又參與合伙企業(yè)經(jīng)營的合伙人，其投入的資本總額為物質(zhì)資本與人力資本(或勞務(wù)資本)之和。人力資本所有者與物質(zhì)資本所有者在參與企業(yè)收益分配過程中享有同等的權(quán)利。
二、“合伙人提款"賬戶
合伙人參加凈收益分配提款或視為合伙人工資的提款均記入“合伙人提款”賬戶，該賬戶可使我們了解各合伙人在一定期間的提款情況，期末將其余額結(jié)轉(zhuǎn)至“合伙人資本”賬戶，合伙人提款最終體現(xiàn)為合伙人資本的減少。“合伙人提款”賬戶按不同合伙人分設(shè)明細賬。其借方核算合伙人提款的金額，貸方核算期末結(jié)轉(zhuǎn)至“合伙人資本”賬戶的金額。
三、“合伙人損益"賬戶
合伙企業(yè)為核算損益需要設(shè)置“合伙人損益”賬戶，該賬戶相當于公司制企業(yè)的“本年利潤”賬戶，期末匯總核算合伙企業(yè)的收入和費用，并將“合伙人損益”賬戶的凈收入或凈損失按合伙協(xié)議的規(guī)定再轉(zhuǎn)入各合伙人的“合伙人資本”賬戶。
需要注意的是，各合伙人在合伙企業(yè)凈資產(chǎn)中所擁有的權(quán)益可能與其收益分享的比率不同，合伙人之間可能會協(xié)定一種收入分享計劃(利潤和損失的分攤比率)．該計劃可能與他們各自的資本賬戶余額無關(guān)。各合伙人之間對凈收入或凈損失的分攤方法可歸納為以下幾類：①平均分攤或按約定比率分攤。②以特定時日“合伙人資本”賬戶余額或一年中“合伙人資本”賬戶的平均余額為分攤標準。③先按“合伙人資本”賬戶余額計算資本利息，再以特定比率分攤剩余凈收益或凈損失。④先向合伙人支付工資，再將最終的凈收入或凈損失按某一特定比率分攤。⑤以收入為標準計算執(zhí)行管理職能的合伙人的津貼。⑥先向合伙人支付工資，按“合伙人資本”賬戶余額計算資本利息后，再將剩下的凈收入或凈損失以一定比率分攤。
四、舉例說明
以A、B合伙企業(yè)為例，該企業(yè)在營業(yè)第一年的凈收人為300000元，合伙協(xié)議規(guī)定每個合伙人可以在每個月的最后一天提款5000元，每個合伙人在第一年均已提款。合伙人A在第一年的1月1日投入400000元，在4月1日又投入100000元。合伙人B在第一年的1月1日投入800000元。
合伙企在1月1日收到合伙人A和B的投資時，借：銀行存款1200000；貸：合伙人資本——A400000、B800000。4月1日又收到合伙人A的投資時，借：銀行存款100000元；貸：合伙人資本——A100000。1-12月合伙人A和B每月提款5000元，年末合伙人A和B的“合伙人提款”帳戶累計提款額各為60000。每月月末合伙人A和B提款時，借：合伙人提款——A5000元、B5000元；貸：銀行存款10000元。年末，結(jié)轉(zhuǎn)“合伙人提款”帳戶余額：借：合伙人資本——A60000元、——B60000元；貸：合伙人提款——A60000元、——B60000元。該合伙企業(yè)第一年實現(xiàn)凈收益300000元，年末應(yīng)按照合伙協(xié)議中約定的分攤比例在合伙人之間進行分攤。
我國《合伙企業(yè)法》第三十三條規(guī)定：合伙企業(yè)的利潤分配、虧損分擔，按照合伙協(xié)議的約定辦理；合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，由合伙人協(xié)商決定；協(xié)商不成的，由合伙人按照實繳出資比例分配、分擔：無法確定出資比例的，由合伙人平均分配、分擔。合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人或者由部分合伙人承擔全部虧損。由于合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況受各合伙人提供的勞務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量和投入的資本量和合伙人在某一職業(yè)或技術(shù)領(lǐng)域的能力或威望等因素的影響，在協(xié)商收入分享計劃時將支付合伙人工資以及按“合伙人資本”賬戶余額計算利息作為分配凈收入或凈損失的第一步的約定是合理的。
下面舉例說明幾種主要的合伙人損益分攤方法：
l、平均分攤，，平均分攤顯然是一種最簡單的分攤方法．同時也是一種最常用的分攤方法。很多各伙企業(yè)的合伙協(xié)議約定合伙企業(yè)損益采用平均法分攤。
如果上例中A&B合伙企業(yè)將第一年的凈收入300000按照平均法分攤．其年末分攤損益的賬務(wù)處理為：借：合伙人損益300000元；貸：合伙人資本——A150000元、——B150000元。
2、按某一特定比率分攤。一些合伙企業(yè)的合伙協(xié)議約定按某一特定比率而非投資比率分攤合伙企業(yè)的損益。需要注意的是，合伙協(xié)議可以約定對凈收益和凈損失按同一比率進行分攤，也可以約定對凈收益和凈損失按不同比率進行分攤。
仍以A&B合伙企業(yè)為側(cè)，其合伙協(xié)議可以約定合伙人A和B分別按60％和40％的比率分攤凈收益和凈損失；也可以約定合伙人A和B分別按60％和40%的比率分享凈收益，但凈損失則平均分攤或以其他比率分攤。
假如A&B合伙企業(yè)的合伙協(xié)議約定合伙人A和B分別按60％和40％的比率分攤凈收益和凈損失，則年末分攤損益的賬務(wù)處理為：借：合伙人損益300000元：貸：合伙人資本——A180000元、——B120000元。
3、以“合伙人資本”賬戶余額為依據(jù)分攤損益。以每個合伙人的投資比率來分攤合伙企業(yè)損益在那些大最投資是企業(yè)成功的主要因素的合伙企業(yè)中很常見．而作為分攤依據(jù)的“合伙人資本”賬戶余額又有以下四種：①原始資本投資額；②每年年初“合伙人資本”賬戶余額；③每年年末“合伙人資本賬戶余額；④每年“合伙人資本”賬戶的平均余額。因此，合伙協(xié)議一定要對分攤依據(jù)事先做出明確的規(guī)定，以避免爭議。
仍以A&B合伙企業(yè)為例，假設(shè)合伙協(xié)議約定按原始資本投資比率分攤凈損益．則第一年的凈收益300000元分攤?cè)缦拢?/p>
合伙人A：300000×400000/1200000=100000（元）
合伙人B：300000×800000/1200000=200000（元）
假設(shè)以每年年末“合伙人資本”賬戶余額為依據(jù)分攤凈損益，則第一年的凈收益300000分攤?cè)缦拢?/p>
合伙人A：300000×500000/1300000=115000（元）
合伙人B：300000×800000/1300000=185000（元）
將合伙人損益結(jié)轉(zhuǎn)至“合伙人資本“賬戶的會計分錄同上。
除上述三種合伙人損益分攤方法之外，還有根據(jù)“合伙人資本”賬戶余額計算利息并以特定比率分配凈收益或凈損失的方法，以及先向合伙人支付工資。再將最終的凈收入或凈損失按某一特定比率分攤等方法，限于篇幅，這里不能一一介紹。
五、合伙人退伙的核算
《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙人退伙，其他合伙人應(yīng)肖與該退伙人按照退伙時的合伙企業(yè)財產(chǎn)狀況進行結(jié)算．退還退伙人的財產(chǎn)分額。退伙人對給合伙企業(yè)造成的損失負有賠償責任的，相應(yīng)扣減其應(yīng)當賠償?shù)臄?shù)額。退伙人在合伙企業(yè)中財產(chǎn)份額的退還辦法，由合伙協(xié)議約定或者由全體合伙人決定，可以退還貨幣-也可以退還實物。退伙人對基于其退伙前的原因發(fā)生的合伙企業(yè)債務(wù)，承擔無限連帶責任。但《合伙企業(yè)法》并沒有明確規(guī)定在退伙結(jié)算時是按賬面價值還是按公允價值計量退伙時對合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)?？紤]到合伙企業(yè)在經(jīng)營過程中會逐漸形成商譽等無形資產(chǎn)．合伙人退伙時采用公允價值計量合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)更為合理、這就要求在合伙人退伙時對合合伙企業(yè)的資產(chǎn)進行評估。
公司制基金關(guān)于投資費用的處理
例1，某投資公司20X1年設(shè)立之初發(fā)生開辦費1萬元，當年經(jīng)營過程中發(fā)生人工費100萬元，中介費50萬元，差旅費30萬元，業(yè)務(wù)經(jīng)費以及其他合理費用10萬元。賬務(wù)處理如下，借：管理費用—開辦費1萬元、管理費用—中介費50萬元、管理費用—差旅費30萬元、管理費用—業(yè)務(wù)經(jīng)費及其他10萬元、應(yīng)付職工薪酬100萬元；貸：銀行存款191萬元。同時，借：管理費用—人工費100萬元；貸：應(yīng)付職工薪酬100萬元。據(jù)筆者與投行業(yè)內(nèi)同行交流所知，實際運作中，有部分公司制基金采用了上述的賬務(wù)處理方法。同時，基于私募股權(quán)投資也是屬于創(chuàng)業(yè)風險投資以及穩(wěn)健謹慎性要求，也有部分公司制基金按照財政部制定的《投資公司會計核算辦法》要求，將與投資項目相關(guān)的前期費用記入“待轉(zhuǎn)投資費用”科目，再按照所投資項目成功與否分別記入長期股權(quán)投資成本或轉(zhuǎn)入期間費用?！锻顿Y公司會計核算辦法》只是原則上規(guī)定“待轉(zhuǎn)投資費用”科目的用途，卻沒有詳細規(guī)定如何賬務(wù)操作。筆者幾年前曾參與某投資公司的會計科目設(shè)計，也曾采用“待轉(zhuǎn)投資費用”科目進行投資費用的處理。具體設(shè)計如下：
1.“待轉(zhuǎn)投資費用”科目核算公司按照股權(quán)投資協(xié)議進行投資而發(fā)生的與股權(quán)投資項目有關(guān)的各項前期費用等。
2.公司發(fā)生的與股權(quán)投資項目有關(guān)的各項前期費用主要包括：項目人員工資薪金、實際發(fā)生的福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、住房公積金、社會保險費用、審計費、律師費、盡調(diào)費、咨詢費及差旅費等。
3.公司財務(wù)部門歸集與股權(quán)投資項目有關(guān)的各項前期費用時按照以下程序：（1）公司投資部門按照股權(quán)投資協(xié)議制作投資立項書，立項書應(yīng)主要包括：對投資項目的描述、投資金額等，立項書應(yīng)經(jīng)投資部門負責人簽字批準后上報公司總經(jīng)理，經(jīng)總經(jīng)理簽字批準后下達給公司財務(wù)部門。（2）財務(wù)部門根據(jù)已批準的投資立項書分別按照項目設(shè)置明細賬，進行明細核算；并按會計年度來歸集與投資項目有關(guān)的各項前期費用。發(fā)生的與股權(quán)投資項目有關(guān)的前期費用，借記“待轉(zhuǎn)投資費用”科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。待股權(quán)投資項目按協(xié)議規(guī)定投資時，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“待轉(zhuǎn)投資費用”科目。（3）若在同一月份內(nèi)同時有多個項目并存，除項目人員工資和計提的工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、公積金和社會保險費用按照項目人員所耗費工時分攤外，其余相關(guān)費用在發(fā)生時根據(jù)項目費用報銷單直接歸集到“待轉(zhuǎn)投資費用”科目明細賬中。（4）因終止協(xié)議等原因而不再進行股權(quán)投資的，投資部門應(yīng)及時制作項目終止報告，經(jīng)投資部門負責人簽字批準后上報公司總經(jīng)理，項目終止報告經(jīng)總經(jīng)理簽字批準后下達給公司財務(wù)部門；財務(wù)部門根據(jù)批準的項目終止報告，將該股權(quán)投資項目上所發(fā)生的前期費用結(jié)轉(zhuǎn)期間費用入賬，借記“管理費用”或“營業(yè)費用”科目，貸記“待轉(zhuǎn)投資費用”科目。
例2，某投資公司20X1年發(fā)生項目人員人工費70萬元，管理部門人工費30萬元，業(yè)務(wù)經(jīng)費以及其他合理費用10萬元，已完成投資項目兩個：A項目與B項目，終止項目一個：C項目。所耗工時：A項目耗時3千小時，B項目耗時3千小時，C項目耗時1千小時。A項目發(fā)生中介費20萬元，B項目發(fā)生中介費20萬元，C項目發(fā)生中介費10萬元。A項目發(fā)生差旅費10萬元，B項目發(fā)生差旅費10萬元，C項目發(fā)生差旅費10萬元。賬務(wù)處理如下：1.發(fā)生費用時，借：代轉(zhuǎn)投資費用—中介費50萬元、管理費用—差旅費30萬元、應(yīng)付職工薪酬70萬元、管理費用—人工費30萬元、管理費用—業(yè)務(wù)經(jīng)費及其他10萬元；貸：銀行存款190萬元。同時，借：代轉(zhuǎn)投資費用—人工費70萬元；貸：應(yīng)付職工薪酬70萬元。2.完成投資項目時：A項目投資費用歸集=人工費+中介費+差旅費其中：人工費=70萬元×3千小時÷7千小時=30萬元、中介費=20萬元、差旅費=10萬元。B項目投資費用歸集=人工費+中介費+差旅費其中：人工費=70萬元×3千小時÷7千小時=30萬元、中介費=20萬元、差旅費=10萬元。因C項目終止，故C項目投資費用轉(zhuǎn)入管理費用。借：長期股權(quán)投資—A項目60萬元、長期股權(quán)投資—B項目60萬元、管理費用—人工費10萬元、管理費用—中介費10萬元、管理費用—差旅費10萬元；貸：待轉(zhuǎn)投資費用—人工費70萬元、管理費用—中介費50萬元、管理費用—差旅費30萬元。
但現(xiàn)行稅法對投資資產(chǎn)的稅務(wù)處理卻是按照下述規(guī)定來執(zhí)行的：“投資資產(chǎn)按以下方式確定投資成本：（1）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本。（2）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本”。鑒于會計處理與稅務(wù)處理的不一致，上述待轉(zhuǎn)投資費用120萬元成為一項時間性差異應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
合伙制基金關(guān)于投資費用的處理
如上所述，合伙制基金在合伙協(xié)議中對投資費用的規(guī)定較為嚴密。按照重要性要求，合伙制基金前期的開辦費金額較少，一般可由管理公司來承擔；但對于與投資項目相關(guān)的中介費要占到項目投資額的3%左右，一般來說，應(yīng)由合伙制基金承擔。合伙制基金可參照執(zhí)行《企業(yè)會計制度》或《企業(yè)會計準則》來設(shè)置會計科目。若執(zhí)行《企業(yè)會計制度》或《企業(yè)會計準則》來設(shè)置科目，也可將與投資項目相關(guān)的中介費記入管理費用，或按項目暫掛往來賬，等投資項目退出時配比記入管理費用。
例3，某合伙制基金20X1年已完成投資項目二個：A項目與B項目，終止項目一個：C項目。A項目發(fā)生中介費20萬元，B項目發(fā)生中介費20萬元，C項目發(fā)生中介費10萬元。20X2年A項目投資退出。
會計處理：（1）借：管理費用—中介費50萬元；貸：銀行存款50萬元。（2）借：其他應(yīng)收款—A項目20萬元、其他應(yīng)收款—B項目20萬元、管理費用—中介費10萬元；貸：銀行存款50萬元。202X年A項目投資退出時，借：管理費用—中介費20萬元；貸：其他應(yīng)收款—A項目20萬元。若執(zhí)行《企業(yè)會計制度》或《企業(yè)會計準則》，賬務(wù)處理可以參照上述會計處理（1）或（2）。由于現(xiàn)行稅法規(guī)定，合伙企業(yè)不交企業(yè)所得稅，但合伙企業(yè)要納入?yún)R算清繳范圍，無論是有限合伙人還是普通合伙人，均應(yīng)進行年度匯算清繳，合伙人是自然人的，應(yīng)報送《個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個人所得稅申報表》，有“應(yīng)納所得稅額”的，申報繳稅；合伙人是企業(yè)的，參照適用《個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個人所得稅申報表》，若合伙企業(yè)當年有盈利，應(yīng)按照“先分后稅”原則由各合伙人分別繳納企業(yè)所得稅，若合伙企業(yè)當年虧損，則虧損額不能分攤至各合伙人，應(yīng)由合伙企業(yè)以后年度盈利來彌補，直到有盈利結(jié)余才由各合伙人分別繳納企業(yè)所得稅。結(jié)合現(xiàn)行稅法規(guī)定，上述會計處理（1）與會計處理（2）實際上等效。#p#分頁標題#e#
為了解決上述問題，上述行業(yè)的企業(yè)不斷創(chuàng)新融資模式，以名義為股權(quán)投資但實質(zhì)為債權(quán)投資的明股實債類金融工具隨之產(chǎn)生。但是，由于明股實債類金融工具交易結(jié)構(gòu)設(shè)計復(fù)雜、相關(guān)條款設(shè)計專業(yè)，投資者只有認清其交易結(jié)構(gòu)才能正確的進行會計確認，有效識別潛在交易風險，實現(xiàn)資源合理配置和防范投資風險。
關(guān)鍵詞：明股實債；投資；金融工具；會計處理；風險及應(yīng)對措施
筆者作為一名投資管理人員，對此類新興投資業(yè)務(wù)本質(zhì)做了深入研究和探討，查閱相關(guān)資料并和審計中介機構(gòu)做了交流，對后期筆者所在單位及行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)開展類似業(yè)務(wù)提出會計處理和風險防范建議。
一、背景
為了拓寬業(yè)務(wù)延展性，業(yè)內(nèi)采取引進戰(zhàn)略投資者共同成立產(chǎn)業(yè)基金并通過明股實債金融工具的運用，持續(xù)不斷為企業(yè)進行技術(shù)升級改造募集低成本資金，不斷增強企業(yè)自身造血能力和可持續(xù)發(fā)展的能力，實現(xiàn)投資者和被投資者共贏的目標，并助力企業(yè)走出行業(yè)產(chǎn)能過剩、解決融資難的困境。
投資者多為煤化工行業(yè)的上游企業(yè)，為其提供工程總承包服務(wù)及配套設(shè)備供應(yīng)。通過雙方設(shè)立產(chǎn)業(yè)基金的方式，一方面可以拉動投資者的EPC業(yè)務(wù)、設(shè)備銷售業(yè)務(wù)，為自己的生存創(chuàng)造廣闊的空間。
二、明股實債金融工具交易構(gòu)架
產(chǎn)業(yè)基金的運作模式具體為通過煤化工行業(yè)某項目公司的母公司（或?qū)嶋H控制人）、上游企業(yè)、信托公司和基金管理人四方共同成立合伙企業(yè)。
通過結(jié)構(gòu)化設(shè)計，基金管理人作為合伙企業(yè)的普通合伙人（GP，合伙企業(yè)事務(wù)執(zhí)行人），母公司（或?qū)嶋H控制人）和上游企業(yè)作為合伙企業(yè)的劣后級有限合伙人（LP1和LP2）可獲得門檻投資收益和超額投資收益，信托公司作為合伙企業(yè)的優(yōu)先級有限合伙人（LP3）可獲得固定投資收益。一般情況劣后級和優(yōu)先級的資金配比為
1： 2，杠桿系數(shù)越高風險越大。（詳見圖1）
從交易構(gòu)架設(shè)計層面來看，從合伙企業(yè)設(shè)立層面來看，母公司、上游企業(yè)和
信托公司均為合伙企業(yè)的合伙人，為股權(quán)投資關(guān)系。從合伙企業(yè)資金去向來看，實質(zhì)為上述企業(yè)對項目公司的債權(quán)投資關(guān)系。
明股實債金融工具由認購、投資入股、增信退出三個環(huán)節(jié)構(gòu)成。合伙企業(yè)的存續(xù)期與貸款存續(xù)期一致，優(yōu)先級有限合伙人為了能更好的滿足監(jiān)管和投資資金獲得固定投資收益的要求，要求劣后級有限合伙人承諾遠期回購其合伙企業(yè)的份額或履行差額補足的義務(wù)作為配套增信措施，并可向任一劣后合伙人要求全額回購，以實現(xiàn)安全退出，確保投資者利益的安全實現(xiàn)。
劣后級合伙人通過貸款資金到期，通過合伙企業(yè)清算的方式實現(xiàn)退出。
三、明股實債金融工具會計確認
明股實債金融工具的會計確認在會計準則中并沒有明確界定，對上游企業(yè)投資者對合伙企業(yè)的投資應(yīng)根據(jù)金融資產(chǎn)列報準則根據(jù)投資比例及是否可對合伙企業(yè)實施有效控制，確認長期股權(quán)投資或可供出售金融資產(chǎn)。但是對遠期回購所支付的對價是否確認金融資產(chǎn)仍存在爭議。
筆者認為，在此類交易中，上游企業(yè)投資者不應(yīng)將遠期回購部分確認為金融資產(chǎn)。原因如下：
（一）回購義務(wù)觸發(fā)的前提是合伙企業(yè)不能償付優(yōu)先級有限合伙人本金和利息，劣后級有限合伙人才有回購和差額補足的義務(wù)。
從目前來看，合伙企業(yè)是否存在償付風險具有不確定性。只有在貸款到期日即合伙企業(yè)清算日才能明確這項義務(wù)是否發(fā)生。
該回購義務(wù)不滿足長期應(yīng)付款確認的條件。
（二）遠期回購義務(wù)所對應(yīng)的資產(chǎn)份額的收益權(quán)在回購前并不歸屬上游投資企業(yè)所有，而是歸屬優(yōu)先級合伙人所享有。
（三）遠期回購義務(wù)所對應(yīng)資產(chǎn)在回購前上游投資企業(yè)并沒有實際控制和使用，而是歸屬被投資者（項目公司）所有，和資產(chǎn)相關(guān)的風險在回購前與其無關(guān)。
回購部分并不滿足金融資產(chǎn)確認條件，不應(yīng)確認長期股權(quán)投資或可供出售金融資產(chǎn)。
同時，要根據(jù)是否設(shè)計按比例回購條款確定對回購部分的無限連帶責任部分是否進行會計處理。
從謹慎性原則考慮，應(yīng)將回購義務(wù)在上游企業(yè)投資者的財務(wù)報表附注中進行披露。
綜上，筆者認為上游企業(yè)投資者的會計確認如下：
投資入股，設(shè)立合伙企業(yè)：
借：長期股權(quán)投資/可供出售金融資產(chǎn)
貸：銀行存款
收到合伙企業(yè)分紅時：
借：銀行存款
貸：投資收益
合伙企業(yè)清算，投資退出時：
借：銀行存款
貸：長期股權(quán)投資/可供出售金融資產(chǎn)
四、明股實債金融工具風險揭示
（一）所投行業(yè)風險。被投企業(yè)所處行業(yè)可能受到國家宏觀政策和行業(yè)周期影響較大，若將資金均投向某一個行業(yè)，可能存在較高風險。
（二）資金需求企業(yè)經(jīng)營管理風險。項目公司的行業(yè)特征為投資回收期較長，資金需求量較大，項目建設(shè)過程中可能出現(xiàn)超投資預(yù)算及其他極端風險，導(dǎo)致項目公司在建設(shè)期出現(xiàn)資金斷裂的風險。同時，在項目投產(chǎn)后可能由于行業(yè)內(nèi)產(chǎn)能過剩，出現(xiàn)項目公司運營情況達不到預(yù)期收益的風險。無法償還貸款本金和利息，合伙人無法正常退出。
（三）回購風險。在另一合伙人生產(chǎn)經(jīng)營出現(xiàn)嚴重惡化無法履行其遠期回購承諾時，上游投資者需要全額對優(yōu)先級有限合伙企業(yè)的投資份額進行回購，并可向另一合伙人進行追償。這對上游投資者來說，需要承受較高的回購風險。
五、風險應(yīng)對措施
（一）選準投資標的，分散投資風險。對所投產(chǎn)業(yè)基金項目的選擇一定要謹慎，做好投前盡職調(diào)查，對投資標的項目公司的財務(wù)情況進行分析。在同等條件下的項目最好要選取股東背景較強，集團規(guī)模較大的公司。
（二）做好貸款企業(yè)跟蹤監(jiān)測管理。在貸款期內(nèi)，每年對貸款項目公司進行項目實施情況摸底和財務(wù)情況調(diào)研，判斷其是否可能存在不能付息的風險。若發(fā)生不能付息的情況，則應(yīng)對已投部分計提減值準備。
在回購期前3個月對項目公司的現(xiàn)金流情況進行詳細了解，判斷并確認貸款企業(yè)是否可能出現(xiàn)不能按期還本的風險，若其償還本金存在極大不確定性，則應(yīng)對回購義務(wù)部分確認長期股權(quán)投資或可供金融出售資產(chǎn)，并確認應(yīng)付賬款。
在貸款到期時，根據(jù)貸款企業(yè)的實際還本情況確認是否，對回購部分確認減值損失。
（三）考慮簽署按合伙企業(yè)出資比例回購的協(xié)議。在回購條款設(shè)計中，應(yīng)做好相關(guān)自身保護條款，比如說在劣后級有限合伙企業(yè)內(nèi)部簽署按各自比例回購的協(xié)議，明確僅針對自己投資部分承擔回購義務(wù)。
若無此協(xié)議，在賬務(wù)處理中需考慮對全額回購部分要進行年度減值測試。
六、結(jié)論
關(guān)鍵詞：產(chǎn)業(yè)基金；運作模式；融資模式
針對我國目前籌集資金難的現(xiàn)狀和政府對社會資金投資融資限定的放開政策，產(chǎn)業(yè)基金作為地方政府的一種新型融資方式正在快速涌入。
一、產(chǎn)業(yè)基金的定義
產(chǎn)業(yè)基金是指向被投資企業(yè)在初次公開發(fā)行前各階段的權(quán)益性投資，并介入其經(jīng)營管理，以期望所投資的企業(yè)發(fā)展成熟后通過相應(yīng)的退出機制來實現(xiàn)投資方的價值最大化。
二、產(chǎn)業(yè)基金的基本模式
在特定范圍的項目、企業(yè)中通過成立有限合伙型基金、公司型基金、契約型基金來實行債權(quán)、股權(quán)、債股混合投資。有限合伙型基金采取承諾繳付制，合伙人承諾出資總額后按投資需要分期繳納出資，普通合伙人承擔無限連帶責任，有限合伙人以出資為限承擔責任。公司型基金采用注冊資本制，出資方以出資金額為限承擔有限責任。契約型基金受托人為信托公司、基金子公司等特定的金融公司，出資人以基金份額為限承擔有限責任。
產(chǎn)業(yè)基金的資金來源渠道是多樣的。有自營資金、銀行理財資金、券商資金和保險資金等。
當前，產(chǎn)業(yè)基金結(jié)束后的退出形式有收益補足、股權(quán)回購、受讓份額、清償貸款等。
三、產(chǎn)業(yè)基金的優(yōu)勢
（一）在市場大環(huán)境下，作槭諧〔斡胝叩惱府將逐步退出，產(chǎn)業(yè)基金憑借其本身強勁的資金實力、專業(yè)化的研究能力，考察研究產(chǎn)業(yè)成長現(xiàn)狀，通過完全市場化的經(jīng)營模式涌入國家提倡的新興產(chǎn)業(yè)，在一定程度上優(yōu)化了布局、鞭笞了產(chǎn)業(yè)進級，同時填補了政府的功能缺陷。
（二）產(chǎn)業(yè)基金方式多種多樣，具體可以分為純粹股權(quán)類型、純粹債權(quán)類型以及股權(quán)債權(quán)混合類型。企業(yè)可以根據(jù)自身的實際情況選擇適合自己的方式。
（三）產(chǎn)業(yè)基金大多以股權(quán)形式入主公司，改善了公司的資本結(jié)構(gòu)。基金自身的運營特點促使其介入公司運營的熱情高漲。并且產(chǎn)業(yè)基金與被投資公司沒有關(guān)聯(lián)方交易和業(yè)務(wù)上的沖突，公司的經(jīng)營仍舊能保持獨立性。
（四）產(chǎn)業(yè)基金投向機動，可以投向債權(quán)融資、股權(quán)融資、公私合營項目融資等。
（五）無論重組企業(yè)、盤活資產(chǎn)、還是改制國企，都需要大量資金作為強有力的支撐。產(chǎn)業(yè)基金在進行投資項目挑選時會十分謹慎、獨立和專業(yè)，項目確定后往往以股權(quán)融資的形式對企業(yè)進行投資。產(chǎn)業(yè)基金的投入對資本結(jié)構(gòu)的保持、資產(chǎn)的盤活、風險的降低都起到積極的作用。
四、產(chǎn)業(yè)基金案例分析
產(chǎn)業(yè)基金有純粹股權(quán)類型、純粹債權(quán)類型以及股權(quán)債權(quán)混合類型。截止2016年底，我公司針對上述三種形式分別做了三單產(chǎn)業(yè)基金，基金的設(shè)立和發(fā)起主要由合作銀行牽頭完成。
（一）純粹股權(quán)類型產(chǎn)業(yè)基金，華夏東吳文化旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展基金合伙企業(yè)（有限合伙）（華夏銀行產(chǎn)業(yè)基金）。該產(chǎn)業(yè)基金由我集團子公司文化旅游有限責任公司具體實施。運作模式：由我集團公司出資5億元，銀河金匯證券資產(chǎn)管理有限公司出資20億元（有限合伙人），蘇州東吳城市建設(shè)資產(chǎn)管理有限公司出資0.01億元（普通合伙人）合計25.01億元成立華夏東吳文化旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展基金合伙企業(yè)（有限合伙），然后以有限合伙企業(yè)向文化旅游有限責任公司增資，其中2.5億元入實收資本，其他22.51億元入資本公積。后期我集團公司逐步回購另兩方的股權(quán)，直至結(jié)束。合作期間2016.4.15-2021.4.15，資金用于深化文化旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展綜合配套改革。
（二）純粹債權(quán)類型產(chǎn)業(yè)基金，興鎮(zhèn)城鎮(zhèn)化一號基金（有限合伙）（徽商銀行產(chǎn)業(yè)基金）。運作模式：安徽國厚投資管理有限公司、深圳平安大華匯通財富管理有限公司（代表“平安匯通徽銀鎮(zhèn)江一號專項資產(chǎn)管理計劃”）、我集團公司共同出資設(shè)立興鎮(zhèn)城鎮(zhèn)化一號基金（有限合伙），我集團再向該有限合伙企業(yè)借款。基金規(guī)模25億，合作期間2015.11.12-2020.11.12，按季付息，分期還本，資金用于置換地方政府存量債務(wù)。
（三）股權(quán)債權(quán)混合類型產(chǎn)業(yè)基金，中國民生信托有限公司（南京銀行產(chǎn)業(yè)基金）。該產(chǎn)業(yè)基金由我集團子公司公共住房投資建設(shè)有限公司具體實施。運作模式：中國民生信托有限公司先以現(xiàn)金方式向公共住房投資建設(shè)有限公司增資3億元，其中，1億元計入注冊資本，剩余增資款項全部計入資本公積。后公共住房投資建設(shè)有限公司再向股東中國民生信托有限公司借款7億元，合作期間2015.12.14-2020.12.14，按季付息，分期還本，資金用于 “太古山片區(qū)一期改造項目”及“御帶河花園2號地塊保障性住房”項目。
五、產(chǎn)業(yè)基金存在的問題和困難
（一）經(jīng)營決策問題。任何事情都有兩面性，好和壞都是相對的。像前面說的入股權(quán)的產(chǎn)業(yè)基金不增加負債規(guī)模，能優(yōu)化公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，與此同時這也正是它的缺點所在。引入了新的股東對公司特別是像我們這樣的國有企業(yè)來說，對經(jīng)營決策還是有影響的。比如公共住房這單產(chǎn)業(yè)基金，一項業(yè)務(wù)要簽股東會決議的話，以前我集團公司一家單位蓋章就行了，現(xiàn)在還要寄到北京中國民生信托有限公司簽字蓋章，影響了辦事效率。
（二）發(fā)票問題。各有限合伙企業(yè)就是為了各自產(chǎn)業(yè)基金的運作而成立的，除此之外沒有別的任何業(yè)務(wù)，每季度的回購價款涉及到的發(fā)票目前開具比較困難。
（三）賬務(wù)處理問題。股權(quán)產(chǎn)業(yè)基金開始入賬是計入所有者權(quán)益的，以后每期回購的時候還要調(diào)整所有者權(quán)益，這樣所有者權(quán)益每期都會變動，實收資本也會跟著變動，不僅賬務(wù)處理起來比較麻煩而且也會影響到營業(yè)執(zhí)照上注冊資本金額。
（四）稅務(wù)問題。純債型產(chǎn)業(yè)基金，例如興鎮(zhèn)城鎮(zhèn)化一號基金（有限合伙）（徽商銀行產(chǎn)業(yè)基金）。我集團公司跟金融機構(gòu)共同成立的有限合伙企業(yè)，這個有限合伙企業(yè)的收入主要就是放貸的利息收入，成本幾乎可以忽略，這樣凈利潤就比較大。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》，合伙企業(yè)實行“先分配利潤后納稅”的原則，對合伙企業(yè)本生不征稅，只對合伙人征稅。那么，作為合伙人一方的我們要按所得并入公司應(yīng)納稅所得額繳納百分之二十五的企業(yè)所得稅，從而增加了一塊成本。
（五）合并報表問題。從個別報表角度來看，股權(quán)產(chǎn)業(yè)基金入賬是計入所有者權(quán)益的，從而可以優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、降低資產(chǎn)負債率。但是如果從集團合并報表的角度來看，股權(quán)產(chǎn)業(yè)基金本質(zhì)是假股真貸，那么在做合并報表的時候會將這部分股權(quán)還原成債權(quán)，而先前的優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、降低資產(chǎn)負債率的優(yōu)勢也就蕩然無存了。
產(chǎn)業(yè)基金本質(zhì)上是一種新型融資媒介，大多以股權(quán)形式介入項目公司，明為股權(quán)實為債權(quán)。產(chǎn)業(yè)基金的發(fā)展使得廣大公司的融資渠道進一步拓寬。
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關(guān)鍵詞：投資基金合伙企業(yè)；稅收；問題；稅負；權(quán)益
企業(yè)稅收在大類上分為流轉(zhuǎn)稅和權(quán)益稅,還有一些財產(chǎn)性或權(quán)證性小稅種。合伙企業(yè)同樣適用具有普遍規(guī)范的稅種。但當股權(quán)投資基金業(yè)務(wù)以合伙組織形式出現(xiàn)時，一些普遍意義的稅種是否仍然普遍適用？若從稅收的原則和具體業(yè)務(wù)性質(zhì)來看，一些新的業(yè)務(wù)需要具體分析，使稅負既符合稅收原則，又切合合伙基金的本質(zhì)特點，從而保證稅負公平、規(guī)范、持續(xù)。首先，合伙企業(yè)不是企業(yè)所得稅的納稅人，不辦理企業(yè)所得稅的登記，是不是不能出具所得稅完稅證明？如何避免重復(fù)征稅？無論是經(jīng)營性合伙企業(yè)還是投資性合伙企業(yè)，收入中免不了有從被投資企業(yè)取得的所得稅后分紅。這些稅后分紅，由于合伙企業(yè)本身不是所得稅納稅人，不繳所得稅，本身對于收入來源的性質(zhì)是稅前還是稅后并無區(qū)別。但當收益分配給所有機構(gòu)合伙人時，實際上就包含了那些已稅收益，特別當分配的收益超過收到的稅后收益或約定的稅后分紅多多少少都直接分配給合伙人時，則在合伙人層面就有重復(fù)征稅的問題。如果能連貫開出完稅憑證，則就不用重復(fù)征稅。當然，前提是對稅后的分紅部分要單獨核算，不與其他經(jīng)營收益混同。俗稱稅收負擔可否“穿透”，不能穿透，重復(fù)納稅從原理上講是不合理的。如果不是合伙企業(yè)而是公司制企業(yè)，則可以穿透。公司制作為投資基金組織形式,帶來的麻煩是：基金資金進進出出是常態(tài)，不能經(jīng)常增資和減資。隨著公司制企業(yè)對投資限制的放松，也可以把公司制基金的注冊資金設(shè)定很小，而真正用于投資的資金,相當于資金的集合作負債處理，資金的流轉(zhuǎn)就會更加方便，也解決了稅后利潤重復(fù)納稅問題。只是投資有收益的話，不能再回出資人原稅收管轄地繳稅，而是在基金公司注冊地繳稅，不利于社會資金的異地流動。
其次，投資性基金合伙企業(yè)的經(jīng)營所得與非投資性生產(chǎn)經(jīng)營性合伙企業(yè)的所得有何區(qū)別？如何認定盈利？合伙企業(yè)的本源是規(guī)范簡單合作經(jīng)營時的權(quán)責利，目標多指向自然人合伙，由于出資退資方式及稅收歸屬不變等優(yōu)勢,卻被機構(gòu)廣泛運用，而隨著公司制企業(yè)規(guī)則的放松，兩者有趨同趨勢。對于從事生產(chǎn)經(jīng)營的合伙企業(yè)來說，一般資金來源很快到位且視為資本金管理，變?yōu)楦饕a(chǎn)要素后進入到生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)，產(chǎn)品或服務(wù)是其工作成果，其成本與費用，收入的核算以年為單位等常規(guī)做法都比較明確，本金只是保障條件，構(gòu)不成收、支的組成。若有盈余，即可以作為收益向合伙人分配，哪怕不分配，也是合伙人的稅基組成部分。如果這個合伙企業(yè)做的是基金，業(yè)務(wù)就會很不同?；鹪谕顿Y期內(nèi)，成本隨著項目的出資而變動，比方一個投資期為五年的基金，第一年投出4億，第二年投出3億，第三年投出4億，第四年投出5億，第五年前三個月已投出1億，后九個月未知。在此情況下，如果個別投出的項目在投資期內(nèi)收回來，不管收回多少資金，單個項目有多少增值，都應(yīng)當沖抵所有其他項目的投資成本。因為一個基金就是一個產(chǎn)品，一個項目成功并不意味其他項目也成功，且很有可能其他項目全盤損失，這也是風險投資的特點。只有當收回的資金真正沖抵了全部的投出成本之后，才是真正意義上的盈利，合伙人據(jù)此可按份額比例申報其稅收基數(shù)。如果投資期還沒有結(jié)束，相當于投資成本也沒有鎖定，即便現(xiàn)有項目已大大增值，若是未投出的余額仍超過該增值額，也不應(yīng)認為該基金已經(jīng)實現(xiàn)了收益。若以個別項目的盈利讓合伙人按份額分別計稅，對合伙從、對基金而言是災(zāi)難，一旦后續(xù)項目巨虧，何以彌補損失呢？不能想當然地認為每個項目都是保本或盈利的，風險投資的成功概率其實并不高，只是將好的項目掩蓋了差的而已。所以，只有把投資人的本錢全部還完有余且結(jié)束了投資期，鎖定了全部成本，才可以認為有盈利。
一些基金為維護形象先處理好的項目，后處理差的項目，更會雪上加霜。第三，股權(quán)交易與股份交易的納稅有何不同？當投資項目公開上市后，投資資金成為可流通的股份，雖然仍然是權(quán)益性資產(chǎn)，在二級市場買賣時，現(xiàn)在的規(guī)范是要繳增值稅、印花稅、手續(xù)費?；鹩捎趦H是一個資金集合，幾乎沒有可以抵扣的增值稅，與原營業(yè)稅沒什么區(qū)別。已經(jīng)轉(zhuǎn)為股票的股權(quán)成本，流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)，只能按一個項目一個項目分別算，項目有損失的肯定不繳，項目有盈，肯定要繳。但一些項目雖然成本確定，由于金額較大，出售的間隔時間長，經(jīng)常面臨市價變化，若是前高后低，則很難將后期的虧損來抵消前期的增值，流轉(zhuǎn)稅按月計繳，不是按年，更不是按基金存續(xù)期，只能在出售的策略上把握好股票大市。若是股權(quán)交易，性質(zhì)其實和股份交易一樣，但目前并沒有增值稅負擔。不說不繳，也不說要繳。從權(quán)益轉(zhuǎn)讓的角度應(yīng)是所得稅管轄，而股份化后的權(quán)益視作了流動財產(chǎn)。出售股權(quán)，只繳印花稅，有增值的并入所得稅基數(shù)。買入他人股權(quán)的繳印花稅，新增的投資不繳印花稅。試想，如果一個基金設(shè)立到退出，同一筆資金，由于處在不同的環(huán)節(jié)或契約中，需要繳納的印花稅可放大4~5倍，印花稅已經(jīng)從權(quán)證稅種似成流通稅種，阻礙資金的快速流動，推高資金成本。第四，自然人合伙與機構(gòu)投資人合伙納稅環(huán)節(jié)的區(qū)別在哪里？合伙企業(yè)對法人合伙收益不用代扣代繳，而對自然人要求代扣代繳，且合伙身份不同的自然人所繳的方法不一樣。若是管理人，則除工薪收入外還取得經(jīng)營管理績效收入，其比照個體工商所得繳納個人所得稅，其他合伙人通常按20%財產(chǎn)或權(quán)益所得繳納個人所得稅。如果自行申報，不管合伙企業(yè)是否分配，都應(yīng)納入申報基數(shù)。所以，選擇公司制還是合伙制？個人合伙還是機構(gòu)法人出面合伙？當不當管理人？管理人是否取得管理績效收入？如何向企業(yè)的注冊地貢獻稅收？有政策的支持又不影響資金供給地的稅源等等，要根據(jù)企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)、特點進行針對性的謀劃，沒有絕對的好與壞。第五，損失如何認定？合伙企業(yè)本無企業(yè)所得稅，項目損失經(jīng)有權(quán)機構(gòu)、組織（一般是管理人的董事會、基金投決會等）認定即能從賬面減值，損失可以進入當年的合伙企業(yè)損益中，不管合伙企業(yè)將投資人的投入資金計入權(quán)益或負債，一旦減值，雖然賬務(wù)處理不一定直接沖減權(quán)益或負債，但結(jié)果反映在未分配收益的減項，實際一定就是總資產(chǎn)的減少，也意味著合伙總財產(chǎn)的減少。從稅收原則上看，合伙企業(yè)的資產(chǎn)減少，就等于合伙人在合伙企業(yè)投入相應(yīng)份額的減少，不能以成本法或權(quán)益法簡單折算其權(quán)益。因為合伙企業(yè)的權(quán)益是隨資金的投入與退出而變化，一般是有錢就分，不得留滯在合伙企業(yè)賬面。這樣，合伙企業(yè)給每個合伙人的對賬單就是其權(quán)益清單（不包括浮盈或浮虧），非常易于理解。只有當減值出現(xiàn)并認定以后，合伙人相應(yīng)減值的份額應(yīng)當據(jù)以減值并申報納稅基數(shù)時扣除。這個過程在稅收邏輯上是成立的，但事先要向主管稅務(wù)部門做好溝通，取得減值的依據(jù)才有可能實現(xiàn)。稅務(wù)部門對于損失的認定標準和基金管理者對損失認定的標準可能存在很大差異。一些明明損失的項目，為了向投資人有圓滿交待，通過訴訟或仲裁是贏的，而執(zhí)行過程不僅漫長且無實際財產(chǎn)，減值的法律證據(jù)反而不足以支持減值，除非破產(chǎn)，而現(xiàn)實中破產(chǎn)的并不多。減值與否，很可能面臨兩難選擇，如果補虧無望，爭取及時減值是上策。第六，管理人與基金分設(shè)如何影響稅負？通常合伙制基金與管理人是分設(shè)的，是兩個不同的法律主體。
【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會計準則 國際趨同 稅法導(dǎo)向
小企業(yè)是我國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的重要力量。為加強小企業(yè)管理，促進小企業(yè)發(fā)展，經(jīng)過廣泛調(diào)研征求意見，2011年10月18日，財政部《小企業(yè)會計準則》，要求相關(guān)小企業(yè)自2013年1月1日起執(zhí)行，鼓勵提前執(zhí)行，2004年的《小企業(yè)會計制度》同時廢止。新出臺的《小企業(yè)會計準則》由兩部分組成：一是準則部分，包括總則、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤及利潤分配、外幣業(yè)務(wù)、財務(wù)報表等9章內(nèi)容；二是《小企業(yè)會計準則科目及賬務(wù)處理》，相當于會計準則的應(yīng)用指南，包括會計科目、主要賬務(wù)處理及財務(wù)報表。解讀《小企業(yè)會計準則》的主要特點，有利于對《小企業(yè)會計準則》的理解與執(zhí)行。
一、適用范圍明確具體，行業(yè)覆蓋面寬
與2004年頒布的《小企業(yè)會計制度》相比，《小企業(yè)會計準則》適用范圍更加具體，覆蓋行業(yè)更加寬廣。
1、明確了具體的適用范圍。2011年6月18日，國家統(tǒng)計局等四部委聯(lián)合了《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》（工信部聯(lián)企業(yè)[2011]300號），將中小企業(yè)劃分為中型、小型、微型三種類型，具體標準根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標，結(jié)合行業(yè)特點制定。與此相對應(yīng)，《小企業(yè)會計準則》第二條規(guī)定，“本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標準的企業(yè)。下列三類小企業(yè)除外：一是股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)；二是金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；三是企業(yè)集團內(nèi)的母公司和子公司（企業(yè)集團母公司和子公司的定義與《企業(yè)會計準則》的規(guī)定相同）”。同時第八十九條還規(guī)定，“符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的微型企業(yè)標準的企業(yè)參照執(zhí)行本準則”。這些規(guī)定不僅十分具體地明確了適用范圍，也為小企業(yè)和微型企業(yè)的會計規(guī)范提供了法律依據(jù)。
2、解決了原制度標準模糊的問題。《小企業(yè)會計準則》結(jié)合新企業(yè)劃型標準，解決了原制度標準中幾個模糊的問題。一是解決個體工商戶的適用問題。原制度下，個體工商戶適用的是個體工商戶會計制度，這使規(guī)模相似但性質(zhì)不同的企業(yè)不具有信息的可比性，而目前按照四部委企業(yè)劃型標準的規(guī)定，個體工商戶可以參照小企業(yè)進行，那么，作為規(guī)范小企業(yè)制度標準的《小企業(yè)會計準則》無疑適用于個體工商戶。二是解決了個人獨資及合伙企業(yè)的會計準則適用問題。原小企業(yè)會計制度明確規(guī)定，適用范圍中不包括個人獨資及合伙企業(yè)，使這兩種企業(yè)一度陷入比個體工商戶更尷尬的境地?！缎∑髽I(yè)會計準則》較好地解決了這一問題，不僅使個人獨資及合伙企業(yè)有了規(guī)范的會計準則和會計制度遵循，也進一步完善了企業(yè)間的信息可比性問題。
3、擴大了行業(yè)覆蓋面?！缎∑髽I(yè)會計準則》適用的行業(yè)包括農(nóng)林牧漁業(yè)、工業(yè)、建筑業(yè)、批發(fā)業(yè)、零售業(yè)、交通運輸業(yè)（不含鐵路）、倉儲業(yè)、郵政業(yè)、住宿業(yè)、餐飲業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營、物業(yè)管理、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、其他未列明行業(yè)，基本涵蓋了國民經(jīng)濟的主要行業(yè)，相比原制度的覆蓋面有顯著擴大。
二、有利于與《企業(yè)會計準則》有序銜接
我國于2006年制定的《企業(yè)會計準則》自2007年1月1日起，在我國上市公司和非上市大中型企業(yè)有效實施，得到了國內(nèi)、國際社會的普遍認可，但《企業(yè)會計準則》的實施范圍不包括小企業(yè)。為適應(yīng)小企業(yè)發(fā)展壯大和提升管理水平的需要，《小企業(yè)會計準則》在準則設(shè)計上與《企業(yè)會計準則》進行了有序銜接，在準則實施上采取了積極穩(wěn)妥的制度安排。
1、會計科目名稱與《企業(yè)會計準則》基本一致，使有序銜接具有可操作性。一是取消了部分會計科目。與原有的《小企業(yè)會計制度》相比，《小企業(yè)會計準則》取消了短期投資跌價準備、壞賬準備、包裝物、低值易耗品、委托代銷商品、存貨跌價準備、待攤費用、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費、其他應(yīng)交款、預(yù)提費用、待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值等一級科目。二是增設(shè)了相關(guān)會計科目?！缎∑髽I(yè)會計準則》增設(shè)了預(yù)付賬款、材料采購、材料成本差異、周轉(zhuǎn)材料、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊、累計攤銷、待處理財產(chǎn)損溢、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付利息、遞延收益、研發(fā)支出、工程施工、機械作業(yè)等一級科目。三是變化了部分會計科目名稱。如現(xiàn)金、材料、應(yīng)交稅金、其他業(yè)務(wù)支出、所得稅等，與《企業(yè)會計準則》中的科目基本一致。這就意味著，當以后小企業(yè)發(fā)展變化不適用《小企業(yè)會計準則》的規(guī)范時，則能夠順利地銜接到《企業(yè)會計準則》，從而有利于降低小企業(yè)會計規(guī)范的轉(zhuǎn)換成本。
2、允許小企業(yè)采用企業(yè)會計準則體系，為有序銜接提供了操作指南。《小企業(yè)會計準則》的第三條、第四條規(guī)定，符合該準則第二條規(guī)定的小企業(yè)，可以執(zhí)行該準則，也可以執(zhí)行《企業(yè)會計準則》。執(zhí)行該準則的小企業(yè)，發(fā)生的交易或者事項本準則未作規(guī)范的，可以參照《企業(yè)會計準則》中的相關(guān)規(guī)定進行處理；執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的小企業(yè)，不得在執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的同時，選擇執(zhí)行本準則的相關(guān)規(guī)定；執(zhí)行該準則的小企業(yè)公開發(fā)行股票或債券的，應(yīng)當轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》；因經(jīng)營規(guī)?；蚱髽I(yè)性質(zhì)變化導(dǎo)致不符合本準則第二條規(guī)定而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的，應(yīng)當從次年1月1日起轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》；已執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的上市公司、大中型企業(yè)和小企業(yè)，不得轉(zhuǎn)為執(zhí)行該準則；執(zhí)行該準則的小企業(yè)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》時，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》等相關(guān)規(guī)定進行會計處理。上述規(guī)定為本準則與《企業(yè)會計準則》的有序銜接提供了操作指南。
【關(guān)鍵詞】現(xiàn)代會計 財務(wù)會計 高級財務(wù)會計教學(xué)
【中圖分類號】G642 【文獻標識碼】A 【文章編號】1006－9682（2012）03－0042－02
依據(jù)現(xiàn)代會計理論：高級財務(wù)會計是對傳統(tǒng)財務(wù)會計理論及其方法體系的修正，是對企業(yè)出現(xiàn)的特殊交易和特殊事項進行會計處理的理論與方法的綜合。在本科階段，“高級財務(wù)會計”是“中級財務(wù)會計”的延伸及拓展；在研究生階段，“高級財務(wù)會計”是會計專業(yè)碩士“財務(wù)呈報”的基礎(chǔ)。“高級財務(wù)會計”課程，是本科生的重點學(xué)習(xí)內(nèi)容，是專業(yè)碩士研究生的基礎(chǔ)內(nèi)容。
調(diào)查表明，目前我國各種會計問題產(chǎn)生的主要原因都與會計人員素質(zhì)不高直接相關(guān)。中國會計人員素質(zhì)低，國際化水平亟待提高，已是我國會計界的共識。這主要與我們的會計教育有關(guān)，中國的會計教育忽視了現(xiàn)代會計理論，忽視了特殊交易與特殊事項會計處理的理論與技術(shù)，我們的會計教育偏重傳統(tǒng)財務(wù)會計范疇，基本沒有突破傳統(tǒng)財務(wù)會計理論和技術(shù)，依然處于初級水平。因此，以現(xiàn)代會計理論和技術(shù)為基礎(chǔ)的“高級財務(wù)會計”教學(xué)，是提升會計人員素質(zhì)，提高其國際化水平的必修內(nèi)容。
一、“高級財務(wù)會計”教學(xué)存在的問題及分析
綜觀目前的“高級財務(wù)會計”教學(xué)，側(cè)重傳統(tǒng)的賬務(wù)處理，以做題和會計分錄為主，與國際會計理論和會計處理技術(shù)嚴重偏離，使財務(wù)會計結(jié)構(gòu)體系支離破碎。其具體表現(xiàn)為以下幾點：
1．傳統(tǒng)財務(wù)會計假設(shè)受到挑戰(zhàn)后，出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)領(lǐng)域講述不到位。
傳統(tǒng)的會計假設(shè)將動態(tài)變化的經(jīng)濟社會環(huán)境設(shè)為不變（限定在靜態(tài)條件），并據(jù)此選定會計處理方法，確定會計要素的確認、計量、報告等有關(guān)業(yè)務(wù)事項。而現(xiàn)代經(jīng)濟社會中，出現(xiàn)了許多與傳統(tǒng)會計基本假設(shè)相矛盾的情形。
（1）會計主體假設(shè)松動產(chǎn)生了新業(yè)務(wù)：出現(xiàn)了企業(yè)合并會計與合并會計報表。現(xiàn)代企業(yè)制度的建立使企業(yè)出現(xiàn)了控股或被控股關(guān)系，形成了企業(yè)集團。作為構(gòu)成企業(yè)集團的各公司均是獨立的法律主體，各自構(gòu)成會計主體，由于其構(gòu)成的企業(yè)集團在性質(zhì)上是模糊的，只是一個法律主體或稱為經(jīng)濟實體，它能否作為納稅的依據(jù)，能否作為債務(wù)償還的實體來編制合并會計報表還有待進一步規(guī)范。但這一活動卻使傳統(tǒng)會計主體假設(shè)由核算主體，放寬到報告主體。因而出現(xiàn)了企業(yè)合并會計與合并會計報表業(yè)務(wù)。
（2）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)失效產(chǎn)生了新業(yè)務(wù)：出現(xiàn)了破產(chǎn)、清算與重組業(yè)務(wù)會計。在競爭激烈的市場經(jīng)濟體制下，有些公司可能陷入財務(wù)困難的境地。當一個公司無力償還到期債務(wù)，或者負荷總額超過其資產(chǎn)的公允價值時，此公司被視為無償債能力。依照《破產(chǎn)法》、《民事訟法》規(guī)定，上述企業(yè)通常在破產(chǎn)法庭的監(jiān)督下進行清算或改組。宣告破產(chǎn)清算或改組的企業(yè)意味著其正常生產(chǎn)經(jīng)營活動即行停止，從而持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不復(fù)存在，原有的計算核算方法不能再繼續(xù)使用。取而代之的是破產(chǎn)、清算與重組的會計業(yè)務(wù)。
（3）貨幣計量與幣值穩(wěn)定假設(shè)不復(fù)存在產(chǎn)生了新業(yè)務(wù)：出現(xiàn)了物價變動會計。貨幣計量與幣值穩(wěn)定是傳統(tǒng)的財務(wù)會計基本假設(shè)之一。然而，現(xiàn)實經(jīng)濟生活中物價卻是經(jīng)常變動的，據(jù)統(tǒng)計我國近年來的物價上升已高達兩位數(shù)，在此情況下，按歷史成本計量的資產(chǎn)難以反映其真實價值，收益難以反映實際的經(jīng)營成果，受物價上升的影響會計信息的可理解性減弱，企業(yè)的再生產(chǎn)能力下降。為了消除物價變動對會計的影響，在會計核算上應(yīng)區(qū)分貨幣性項目和非貨幣性項目，把名義貨幣換算為穩(wěn)值貨幣，計算貨幣性項目的購買力損益，從而形成物價變動會計。
（4）會計分期假設(shè)的松動產(chǎn)生了新業(yè)務(wù)：出現(xiàn)了一些特殊的跨期攤配事項和損益確認事項。會計分期假設(shè)的松動表現(xiàn)為實踐中突破了以年度為核心的會計期間，由此形成了一些特殊的跨期攤配事項和損益確認事項。隨著客觀經(jīng)濟環(huán)境變化而出現(xiàn)的新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)也波及到了這一假設(shè)，從而形成了依賴這一假設(shè)不能解決的一些會計事項業(yè)務(wù)處理問題。譬如，股份制企業(yè)為滿足投資人信息需要的中期財務(wù)報告，企業(yè)在破產(chǎn)、清算與重組業(yè)務(wù)事項中的即期財務(wù)報告等。
2．沒有涉及傳統(tǒng)會計原則的強化和延伸
雖然傳統(tǒng)的財務(wù)會計原則對復(fù)雜經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理仍在使用，但在現(xiàn)實應(yīng)用中必須進一步強化延伸和完善。
（1）通過融物最終達到融資目的的租賃業(yè)務(wù)是現(xiàn)代企業(yè)的一項重要經(jīng)濟活動。以資本租賃為例，盡管在財產(chǎn)所有權(quán)上的風險和報酬大部分均屬承租人負擔，但其所有權(quán)仍歸出租人所有，所以客觀上在整個租賃期內(nèi)形成所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離；租金總額由設(shè)備買價、租期內(nèi)價款的利息和租賃費三部分組成，因此租金總額必定高于設(shè)備買價；在租約到期時，一般會涉及余值問題（余值是否擔保）。上述諸問題的會計處理都必需對傳統(tǒng)意義上的資產(chǎn)取得的確認、計價、價值補償?shù)确矫娴睦碚撨M一步強化延伸和完善。
（2）所得稅會計的出現(xiàn)，拓展了配比原則的含義，使其不僅局限于收入與費用的配比，還包括利潤與費用的配比。鑒于以國家利益為中心這一原則，所得稅會計在會計核算、借鑒應(yīng)用方面使傳統(tǒng)財務(wù)會計理論基礎(chǔ)更富于彈性，這表現(xiàn)在：①收入、費用確認的口徑、時間上要體現(xiàn)政府意圖；②在收入確認方面，權(quán)責發(fā)生制的稅務(wù)會計由于在一定程度上被現(xiàn)金流動原則所覆蓋，而包含著一定的收付實現(xiàn)制的方法；③在費用扣除方面，稅務(wù)會計盡可能避免財務(wù)會計采用的謹慎原則，即傾向較早報告收入或較遲報告費用。
3．完全沒有涉及特殊企業(yè)中存在的特殊業(yè)務(wù)會計
（1）沒有講述生物資產(chǎn)會計。生物資產(chǎn)是指和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動物和植物。生物資產(chǎn)，定義為“有生命的動物和植物”，意味著一旦原有動植物停止其生命活動，就不再是生物資產(chǎn)。國際會計準則規(guī)定活的動物或植物的業(yè)務(wù)由生物資產(chǎn)會計反映，因此，高級財務(wù)會計必須涵括生物資產(chǎn)會計。
（2）沒有講述油氣開采會計。根據(jù)國際會計準則，油氣開采會計反映的是勘探、發(fā)現(xiàn)、取得和開發(fā)石油天然氣儲量直到儲量能夠被銷售和使用之前的各種業(yè)務(wù)。這些生產(chǎn)經(jīng)營活動明顯區(qū)別于其他行業(yè)。中國三大石油公司（中國石油天然氣集團公司、中國石油化工集團公司、中國海洋石油公司）均已在海外資本市場上市，它們的財務(wù)會計報告必須按照國際慣例進行。因此，油氣行業(yè)中的油氣開采會計屬于特殊業(yè)務(wù)會計，高級財務(wù)會計應(yīng)該涵括。
（3）沒有講述保險合同會計。在保險實務(wù)中，保險人與被保險人簽訂的合同，具有法律合同的形式，但是保險人并沒有承擔源于被保險人的保險風險，這樣的合同不屬于企業(yè)會計準則所規(guī)范的業(yè)務(wù)。因此，保險合同會計應(yīng)該單列，作為高級財務(wù)會計的主要內(nèi)容之一。
4．沒有講述與特殊經(jīng)營方式相關(guān)的賬務(wù)處理
通常意義上的現(xiàn)代企業(yè)組織形式屬于公司形式，但還有兩種廣泛采用的企業(yè)組織形式，即獨資與合伙，他們與公司組織形式的主要差別是負無限責任。
（1）獨資企業(yè)的所有者權(quán)益并不僅僅反映其原始投資和追加投資數(shù)額，同時還要反映業(yè)主企業(yè)現(xiàn)金和資產(chǎn)的狀況、業(yè)主本人受惠而支用企業(yè)的資金、受惠企業(yè)的應(yīng)收賬款和業(yè)主自己留用的資金。獨資企業(yè)不能作為一個獨立存在的納稅人，但獨資企業(yè)的業(yè)主將其所有來自企業(yè)和其他一切來源的應(yīng)課稅所得或損失要填在個人的納稅申報表中，從而導(dǎo)致其會計核算的特殊性。
（2）合伙企業(yè)的合伙關(guān)系是根據(jù)契約而產(chǎn)生的，盡管從會計的觀點出發(fā)把合伙企業(yè)當作一個獨立營業(yè)個體來處理，但在法律上它并不具備法人資格；按照有關(guān)的法律規(guī)定，在合伙活動范圍內(nèi)發(fā)生的事項，每個合伙人都是其余各個合伙人的人在權(quán)益上的轉(zhuǎn)讓，收益分配要區(qū)別于公司形式，合伙企業(yè)同樣是非納稅主體而將每一合伙人應(yīng)享的收益份額納入其本人的納稅申報中，又導(dǎo)致其會計核算的特殊性。
二、優(yōu)化“高級財務(wù)會計”教學(xué)的對策
針對“高級財務(wù)會計”教學(xué)中存在的具體問題，筆者認為有以下幾點優(yōu)化“高級財務(wù)會計”教學(xué)的對策：
1．確認高級財務(wù)會計在會計學(xué)科中的重要地位
高級財務(wù)會計是對中級財務(wù)會計的拓展和延伸，是對中級財務(wù)會計知識的突破。為保證會計教學(xué)科學(xué)順利的進行，要確認高級財務(wù)會計在會計學(xué)科中的重要地位，高級財務(wù)會計的教學(xué)應(yīng)該緊隨中級財務(wù)會計之后，安排在中級財務(wù)會計結(jié)束后的大三第一學(xué)期。
2．遴選骨干教師任課
高級財務(wù)會計之所以“高級”，是它對中級財務(wù)會計的升華和突破，是它對特殊事項的會計處理。只有在基礎(chǔ)會計和中級財務(wù)會計基礎(chǔ)上，掌握高級財務(wù)會計才算是一個比較優(yōu)秀的骨干會計教師。因此，講授高級財務(wù)會計的教師，必須具備豐厚的專業(yè)知識、多年的教學(xué)經(jīng)驗和長期的科研積淀。
3．精選“高級財務(wù)會計”授課教材
經(jīng)濟發(fā)展是動態(tài)化的過程，反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的會計特別是高級財務(wù)會計必然也是動態(tài)化的。高級財務(wù)會計的動態(tài)化體現(xiàn)為兩個方面：一是高級財務(wù)會計研究內(nèi)容應(yīng)緊跟經(jīng)濟社會發(fā)展的步伐，不斷將經(jīng)濟發(fā)展的最新動態(tài)納入自己的研究范圍。另一方面，如果高級財務(wù)會計的部分研究內(nèi)容在理論上已很成熟，在事務(wù)中又普遍存在，而且會計人員也基本掌握，那么，這部分內(nèi)容將逐步退出高級財務(wù)會計而回歸到中級財務(wù)會計中去。如早期的分期收款會計、所得稅會計、租賃會計、外幣會計等內(nèi)容已經(jīng)或正在被納入到中級財務(wù)會計中。因此，“高級財務(wù)會計”的教材不可能是“注冊會計師”考試教材，注冊會計師考試教材是已形成定論的國內(nèi)教材。注冊會計師考試教材用于高級財務(wù)會計的授課只能是錯誤的選擇。要精選高級財務(wù)會計授課教材。
4．開設(shè)實驗實訓(xùn)課
“高級財務(wù)會計”是一門實踐性極強的技術(shù)性課程，實驗實訓(xùn)課是講授“高級財務(wù)會計”課程的前提。高級財務(wù)會計的主要內(nèi)容包括：①企業(yè)合并會計；②外幣業(yè)務(wù)會計；③分支機構(gòu)會計；④合并財務(wù)報表；⑤破產(chǎn)、清算、重組會計；⑥通貨膨脹會計；⑦衍生金融工具會計；⑧股份支付會計；⑨保險合同會計；⑩生物資產(chǎn)會計和油氣開采會計。這些內(nèi)容都要求有實驗實訓(xùn)，不進行實驗實訓(xùn)就難以進行“高級財務(wù)會計”授課。
參考文獻
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