時(shí)間：2023-11-21 10:09:58
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【關(guān)鍵詞】 BT； 股權(quán)回購(gòu)； 資產(chǎn)回購(gòu)； 賬務(wù)處理
【中圖分類(lèi)號(hào)】 F726.7 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）03-0097-02
一、BT業(yè)務(wù)概述
“建設(shè)―轉(zhuǎn)讓”即市場(chǎng)流行的BT（Build―Transfer）業(yè)務(wù)，也是通常的BOT項(xiàng)目的變型，主要指政府在各種公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過(guò)程中，引入民間資本進(jìn)入項(xiàng)目投資并與其約定待項(xiàng)目竣工后政府全部回購(gòu)的一類(lèi)投資行為。通過(guò)定義可知，BT業(yè)務(wù)的主要特點(diǎn)如下：第一，BT項(xiàng)目本質(zhì)上是固定資產(chǎn)投資的一種，也就是說(shuō)它屬于投資行為；第二，BT業(yè)務(wù)投資的標(biāo)的是政府需要的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目；第三，BT建設(shè)最終竣工后其將由政府或政府代表的國(guó)有企業(yè)進(jìn)行回購(gòu)，給予投資方一定利潤(rùn)補(bǔ)償；第四，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的投資方主要是民間資本，而非政府資金投入。
除此之外，通過(guò)定義不難看出，最終該項(xiàng)目完工后將收歸政府，在此回購(gòu)過(guò)程中根據(jù)政府的給付對(duì)價(jià)方式不同可以將BT業(yè)務(wù)分為股權(quán)回購(gòu)式的BT業(yè)務(wù)和資產(chǎn)回購(gòu)式的BT業(yè)務(wù)。根據(jù)投資方（項(xiàng)目公司）的參與投資方式不同，資產(chǎn)回購(gòu)式的BT業(yè)務(wù)又可分為提供建造服務(wù)與不提供建造服務(wù)兩種類(lèi)型。本文著重針對(duì)這兩大類(lèi)、三小類(lèi)BT投資業(yè)務(wù)相關(guān)各方的賬務(wù)處理進(jìn)行實(shí)質(zhì)性分析[ 1 ]。
二、BT投資賬務(wù)處理現(xiàn)狀
（一）與此相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)性文件規(guī)定
目前在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范性文件的規(guī)定中尚未有專(zhuān)門(mén)準(zhǔn)則細(xì)則或解釋針對(duì)BT業(yè)務(wù)，不過(guò)2011年的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》第一期明確指出，屬于政府的BT業(yè)務(wù)在符合有關(guān)條件下，詳細(xì)參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中BOT業(yè)務(wù)處理細(xì)則進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。正常情況下，民間資本參與成立的項(xiàng)目公司在此項(xiàng)工程中提供各種建造服務(wù)的話(huà)，可進(jìn)一步對(duì)照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)――建造合同》進(jìn)行有關(guān)賬務(wù)處理，確認(rèn)相關(guān)收入、成本，在按照應(yīng)收對(duì)價(jià)公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)上同時(shí)確認(rèn)有關(guān)長(zhǎng)期應(yīng)收款（或短期的應(yīng)收款項(xiàng)）。當(dāng)然，在少數(shù)情況下雖然有民間資本主導(dǎo)項(xiàng)目投資，但是其成立的項(xiàng)目公司往往將相關(guān)的建造服務(wù)轉(zhuǎn)移，則需要將項(xiàng)目公司在工程過(guò)程中支付的各種工程價(jià)款確認(rèn)為長(zhǎng)期應(yīng)收款（或短期的應(yīng)收款項(xiàng)）。這兩種情況下的長(zhǎng)期應(yīng)收款均需要按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，實(shí)務(wù)中大多數(shù)將實(shí)際利率在應(yīng)收期間默認(rèn)為固定的。
此解釋性文件從一定方面來(lái)看，主要是針對(duì)上市公司，并未綜合、全面地考慮各種類(lèi)型BT業(yè)務(wù)相關(guān)各方的賬務(wù)處理程序。本文在參考此解釋性文件的基礎(chǔ)上，針對(duì)各種公司（上市與非上市）在不同BT業(yè)務(wù)中的賬務(wù)處理進(jìn)行分析。
（二）股權(quán)回購(gòu)式BT業(yè)務(wù)賬務(wù)處理
所謂股權(quán)回購(gòu)式BT業(yè)務(wù)，主要指政府與項(xiàng)目投資方（民間資本為主）約定，由投資方成立專(zhuān)門(mén)的項(xiàng)目公司主導(dǎo)項(xiàng)目投資建設(shè)及其過(guò)程中的資金籌集業(yè)務(wù)，待項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格后，政府將對(duì)項(xiàng)目公司整體進(jìn)行股權(quán)式回購(gòu)。在此過(guò)程中，可以發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目投資方對(duì)項(xiàng)目公司類(lèi)似于長(zhǎng)期股權(quán)投資，可按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。針對(duì)項(xiàng)目公司來(lái)說(shuō)，自始至終作為獨(dú)立法人不變，改變的只是其母公司，相應(yīng)的資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)仍舊獨(dú)立屬于該項(xiàng)目公司，只需要按照建設(shè)的進(jìn)度確認(rèn)為其自身的資產(chǎn)即可。具體的賬務(wù)處理可以參照如下過(guò)程[ 2 ]。
第一步，項(xiàng)目投資方設(shè)立針對(duì)某一個(gè)基建工程的項(xiàng)目公司的零時(shí)刻點(diǎn)。這里需要項(xiàng)目投資方（即民間資本業(yè)主方）和獨(dú)立法人的項(xiàng)目公司兩家企業(yè)分別獨(dú)立做賬。（1）項(xiàng)目投資方，將其投入的各種貨幣性資金及非貨幣性資產(chǎn)（比如各種實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等）均計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本――？鄢項(xiàng)目公司”。（2）項(xiàng)目公司，項(xiàng)目投資方投入的各N貨幣性資金及非貨幣性資產(chǎn)形成項(xiàng)目公司的注冊(cè)資本，需要計(jì)入相關(guān)的“實(shí)收資本”、“資本公積”等所有者權(quán)益類(lèi)科目。
第二步，項(xiàng)目投資方在項(xiàng)目公司設(shè)立后的后續(xù)投入與隨著項(xiàng)目開(kāi)工各種支出的發(fā)生。（1）針對(duì)項(xiàng)目投資方后續(xù)對(duì)項(xiàng)目公司的進(jìn)一步投入繼續(xù)調(diào)增其“長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本――？鄢項(xiàng)目公司”；而項(xiàng)目公司在工程建設(shè)過(guò)程中發(fā)生的各種支出，無(wú)需項(xiàng)目投資方任何賬務(wù)處理。（2）項(xiàng)目公司收到項(xiàng)目投資方的后續(xù)投入繼續(xù)調(diào)增其所有者權(quán)益科目“資本公積”；此時(shí)，項(xiàng)目公司對(duì)項(xiàng)目發(fā)生的各種支出，無(wú)論是貨幣性還是非貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債，在項(xiàng)目竣工之前均計(jì)入“在建工程――？鄢項(xiàng)目”。
第三步，此基建項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格后，由項(xiàng)目投資方通過(guò)股權(quán)回購(gòu)轉(zhuǎn)移給相關(guān)政府。（1）項(xiàng)目投資方，此項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資易主，項(xiàng)目投資方需要將其收到的貨幣性資金或非貨幣性資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬，將公允對(duì)價(jià)與此前“長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本――？鄢項(xiàng)目公司”的賬面價(jià)值差額確認(rèn)為投資收益。（2）項(xiàng)目公司，該項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格后，將此前“在建工程――？鄢項(xiàng)目”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)――？鄢項(xiàng)目”，同時(shí)考慮到企業(yè)所有權(quán)的變更，對(duì)其實(shí)收資本作相應(yīng)的調(diào)整，從此前的項(xiàng)目投資方轉(zhuǎn)到某政府名下[ 3 ]。
（三）資產(chǎn)回購(gòu)式BT業(yè)務(wù)賬務(wù)處理
資產(chǎn)回購(gòu)，與上文所述股權(quán)回購(gòu)的本質(zhì)區(qū)別在于政府的回購(gòu)，此種方式下政府回購(gòu)的并非項(xiàng)目公司的全部股權(quán)，而是針對(duì)其所建設(shè)的特定資產(chǎn)進(jìn)行回購(gòu)。為此，項(xiàng)目投資方所設(shè)項(xiàng)目公司投資建設(shè)的資產(chǎn)并不屬于企業(yè)獨(dú)立固定資產(chǎn)，將在竣工驗(yàn)收合格后由政府全面回購(gòu)（便于敘述，此處將項(xiàng)目投資方與其所設(shè)立的項(xiàng)目公司看為一個(gè)獨(dú)立法人主體，即本文只從項(xiàng)目公司角度考慮相關(guān)賬務(wù)處理）。針對(duì)此種BT建設(shè)模式，需要細(xì)分項(xiàng)目公司在工程建設(shè)過(guò)程中是否獨(dú)立提供工程建筑服務(wù)。
1.項(xiàng)目公司獨(dú)立承擔(dān)建設(shè)服務(wù)
如果由項(xiàng)目公司獨(dú)立承擔(dān)項(xiàng)目建設(shè)服務(wù)，不將服務(wù)外包給其他承建方，則可理解為項(xiàng)目公司為政府建設(shè)一項(xiàng)工程，項(xiàng)目公司此處的角色便是承建方。因此，此處項(xiàng)目公司可以參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)――建造合同》進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理。在此過(guò)程中，建造合同收入按照應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)格入賬，對(duì)應(yīng)相關(guān)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款（或者短期應(yīng)收款項(xiàng)）。針對(duì)長(zhǎng)期應(yīng)收款需要按照攤余成本進(jìn)行計(jì)量，一般假設(shè)實(shí)際利率不變。相關(guān)賬務(wù)處理程序如下。
第一階段，項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)支出。在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中發(fā)生的合理支出，項(xiàng)目公司需要按照有關(guān)及時(shí)性原則將貨幣或非貨幣性的各種支出計(jì)入“工程施工――合同成本”。
第二階段，資產(chǎn)負(fù)債表日的項(xiàng)目公司有關(guān)賬務(wù)處理。每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，項(xiàng)目公司需要按照完工的進(jìn)度來(lái)進(jìn)行相關(guān)合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)，并同時(shí)按照實(shí)際利息確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款與有關(guān)利息收入。首先，借記“工程施工――合同毛利”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”；其次，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款――？鄢項(xiàng)目”，按照確認(rèn)的收入金額貸記“工程結(jié)算”，與此同時(shí)借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款――利息調(diào)整”，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用――利息收入”。項(xiàng)目公司在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日重復(fù)上述賬務(wù)處理。
第三階段，項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格后轉(zhuǎn)交給相關(guān)政府。完工轉(zhuǎn)交后，項(xiàng)目公司需要結(jié)轉(zhuǎn)工程施工與工程結(jié)算，在及時(shí)支付的情況下仍需確認(rèn)收款。首先，將一、二階段的“工程施工――合同成本”與“工程施工――合同毛利”賬戶(hù)余額轉(zhuǎn)記借記“工程計(jì)算”；其次，及時(shí)付款的情況下確認(rèn)收款，借記“銀行存款”，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”相關(guān)賬務(wù)余額，相關(guān)差額計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。
2.項(xiàng)目公司不提供建設(shè)服務(wù)
若項(xiàng)目公司將該基建工程有關(guān)建設(shè)勞務(wù)再轉(zhuǎn)給第三方承建商承擔(dān)，則不能參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)――建造合同》有關(guān)要求進(jìn)行處理。在此模式下，若滿(mǎn)足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則金融工具的確認(rèn)要求可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理；若不滿(mǎn)足22號(hào)文的規(guī)定，則可以考慮按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)文存貨有關(guān)規(guī)定進(jìn)行成本確認(rèn)。
（1）符合金融工具22號(hào)文規(guī)定
第一步，在項(xiàng)目公司支付建設(shè)工程款時(shí)的賬務(wù)處理。項(xiàng)目公司按照支付的貨幣或者非貨幣性資產(chǎn)給付對(duì)價(jià)確認(rèn)為“長(zhǎng)期應(yīng)收款”。
第二步，資產(chǎn)負(fù)債表日賬務(wù)處理。在資產(chǎn)負(fù)債表日，項(xiàng)目公司需要按照實(shí)際利率利用攤余成本來(lái)調(diào)整“長(zhǎng)期應(yīng)收款”的賬面余額。借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款――利息調(diào)整”，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用――利息收入”。
第三步，項(xiàng)目完工轉(zhuǎn)交時(shí)的賬務(wù)處理。項(xiàng)目公司待項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格后，移交給政府的同時(shí)需要確認(rèn)相關(guān)收入。具體賬務(wù)處理是將此前“長(zhǎng)期應(yīng)收款”明細(xì)賬有關(guān)余額與收到的實(shí)際款項(xiàng)差額計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用――利息收入”。
（2）不符合金融工具的確認(rèn)條件
若項(xiàng)目投資方與政府在合同中未明確工程轉(zhuǎn)讓價(jià)格，而是依賴(lài)于竣工后資產(chǎn)評(píng)估公司的估值來(lái)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，則可以認(rèn)定此類(lèi)情形源自未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入金額不確定，故不可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具》進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量報(bào)告。雖然在此種情形下未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的金額不可準(zhǔn)確計(jì)量，但是其很可能流入，同時(shí)，與之相關(guān)的成本可以可靠計(jì)量。從這兩條來(lái)看，其比較符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》的確認(rèn)條件，此處將項(xiàng)目的有關(guān)成本作櫬婊趵唇行核算是合理的。具體賬務(wù)處理如下：（1）項(xiàng)目公司支付建設(shè)工程款時(shí)，將其支付的相關(guān)對(duì)價(jià)計(jì)入“代建工程――？鄢工程”；（2）項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格待估價(jià)轉(zhuǎn)交給政府后，借記“銀行存款”，貸記“代建工程――？鄢工程”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。
三、結(jié)論與進(jìn)一步的思考
從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定來(lái)看，BT業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理缺少相對(duì)應(yīng)的規(guī)定，雖然在2011年的《上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》第一期中作了簡(jiǎn)單的介紹，但是這并不能解決財(cái)務(wù)人員在BT業(yè)務(wù)上的賬務(wù)處理問(wèn)題。本文基于此，結(jié)合實(shí)際情況，對(duì)BT建設(shè)業(yè)務(wù)進(jìn)行了分類(lèi)介紹，并試探性地對(duì)不同分類(lèi)下BT業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理進(jìn)行了分析。目前隨著國(guó)內(nèi)政府職能逐漸轉(zhuǎn)變，更多的BOT或BT業(yè)務(wù)在實(shí)踐中將呈快速增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)，希望本文的研究給實(shí)務(wù)中此類(lèi)相關(guān)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)人員在賬務(wù)處理過(guò)程中帶來(lái)一定參考。國(guó)家在政策層面也應(yīng)及時(shí)出臺(tái)系統(tǒng)、權(quán)威、全面的關(guān)于BT（BOT）業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)規(guī)定及稅收政策，以滿(mǎn)足相應(yīng)的業(yè)務(wù)需求。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 薛文.BT項(xiàng)目回購(gòu)方案的財(cái)稅分析[J].中國(guó)高新技術(shù)企業(yè)，2015（18）：195-196.
【關(guān)鍵詞】淺談；醫(yī)院；基建安裝；固定資產(chǎn)；核算
新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求當(dāng)中提出了全面性原則，該原則重要的體現(xiàn)就是要將原來(lái)基建賬不在大賬中反映，變成現(xiàn)在的每月月末并入大賬反映，從而使會(huì)計(jì)信息的使用者清晰地看到醫(yī)院基建安裝項(xiàng)目的全過(guò)程。在廣大會(huì)計(jì)核算時(shí)，要特別注意的是：基建賬核算的依據(jù)是《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，編制記賬憑證時(shí)后附的是原始憑證的原件，而在月末并賬時(shí)，即并入正常的賬套核算時(shí)，由于原始憑證原件已經(jīng)在基建賬上使用，因此基建并賬時(shí)只能使用復(fù)印件，這與目前《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》格格不入。在并賬時(shí)醫(yī)院核算運(yùn)用的制度是《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。
下面通過(guò)舉例解析，從而使廣大會(huì)計(jì)人員對(duì)此有深刻的理解：
2016年2月10日，某市醫(yī)院對(duì)門(mén)診綜合樓項(xiàng)目進(jìn)行新建，經(jīng)過(guò)招投標(biāo)進(jìn)行發(fā)包，此次修共發(fā)生支出1500萬(wàn)元，即4月1日支出1000萬(wàn)元，5月1日支出500萬(wàn)元，均為財(cái)政直接支付，年末時(shí)該項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，請(qǐng)作出4月、5月、12月的基建賬務(wù)處理，并賬賬務(wù)處理。
會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：
4月1日 基建賬會(huì)計(jì)處理如下：
借：建筑安裝工程投資―門(mén)診綜合樓項(xiàng)目 1000
貸：基建撥款―本年撥款 1000
4月30日 月末并入經(jīng)費(fèi)賬時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：
借：財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出―門(mén)診綜合樓項(xiàng)目 1000
貸：財(cái)政補(bǔ)助收入―一般公共預(yù)算補(bǔ)助資金 1000
借：在建工程―門(mén)診綜合樓 1000
貸：待沖基金―待沖財(cái)政基金 1000
5月1日 基建賬會(huì)計(jì)處理如下：
借：建筑安裝工程投資―門(mén)診綜合樓項(xiàng)目 500
貸：基建撥款―本年撥款 500
5月31日 月末并入經(jīng)費(fèi)賬時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：
借：財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出―門(mén)診綜合樓項(xiàng)目 500
貸：財(cái)政補(bǔ)助收入―一般公共預(yù)算補(bǔ)助資金 500
借：在建工程―門(mén)診綜合樓 500
貸：待沖基金―待沖財(cái)政基金 500
12月31日 該工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，基建賬的會(huì)計(jì)處理如下：
借：交付使用資產(chǎn)―門(mén)診綜合樓項(xiàng)目 1500
貸：建筑安裝工程投資 1500
12月31日 該工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，并入“大賬”的會(huì)計(jì)處理如下：
借：固定資產(chǎn)―門(mén)診綜合樓項(xiàng)目 1500
貸：在建工程―門(mén)診綜合樓 1500
后續(xù)使用該固定資產(chǎn)時(shí)，由于該設(shè)備屬于財(cái)政投入資產(chǎn)，屬于公共財(cái)政服務(wù)范圍，因此在給患者計(jì)算業(yè)務(wù)成本時(shí)，不應(yīng)當(dāng)將該累計(jì)折舊費(fèi)用計(jì)算在內(nèi)，否則會(huì)造成醫(yī)療業(yè)務(wù)成本虛高，與民
營(yíng)醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)成本相比較不具有可比性。因此該固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊屬于“虛提”折舊，而不是“實(shí)提”折舊，目的是真實(shí)反映資產(chǎn)的價(jià)值，防止資產(chǎn)虛增，具體賬務(wù)處理時(shí)，借記“待沖基金―待沖財(cái)政基金”，貸記“累計(jì)折舊”，年末反映固定資產(chǎn)的凈值。
下面舉例反映醫(yī)院運(yùn)用自有資金的建設(shè)項(xiàng)目：
2016年2月10日，某市醫(yī)院對(duì)門(mén)診綜合樓項(xiàng)目進(jìn)行新建，經(jīng)過(guò)招投標(biāo)進(jìn)行發(fā)包，此次修共發(fā)生支出1500萬(wàn)元，即4月1日支出1000萬(wàn)元，5月1日支出500萬(wàn)元，均為醫(yī)院自籌資金，年末時(shí)該項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，請(qǐng)作出4月、5月、12月的基建賬務(wù)處理，并賬賬務(wù)處理。
會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：
4月1日 基建賬會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 1000
貸：基建撥款―本年撥款 1000
借：建筑安裝工程投資―門(mén)診綜合樓項(xiàng)目 1000
貸：銀行存款 1000
4月30日 月末并入經(jīng)費(fèi)賬時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：
借：在建工程―門(mén)診綜合樓 1000
貸：銀行存款 1000
5月1日 基建賬會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 500
貸：基建撥款―本年撥款 500
借：建筑安裝工程投資―門(mén)診綜合樓項(xiàng)目 500
貸：銀行存款 500
5月31日 月末并入經(jīng)費(fèi)賬時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：
借：在建工程―門(mén)診綜合樓 500
貸：銀行存款 500
12月31日 該工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，基建賬的會(huì)計(jì)處理如下：
借：交付使用資產(chǎn)―門(mén)診綜合樓項(xiàng)目 1500
貸：建筑安裝工程投資 1500
12月31日 該工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，并入“大賬”的會(huì)計(jì)處理如下：
借：固定資產(chǎn)―門(mén)診綜合樓項(xiàng)目 1500
貸：在建工程―門(mén)診綜合樓 1500
對(duì)于醫(yī)院運(yùn)用自有資金建設(shè)的固定資產(chǎn)，后續(xù)期間計(jì)提折舊時(shí)，不是運(yùn)用“虛提”折舊，而是運(yùn)用“實(shí)提”折舊，對(duì)于折舊的成本要記入相關(guān)成本費(fèi)用，具體的會(huì)計(jì)處理時(shí)，借記“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”，貸記“累計(jì)折舊”。
摘 要 新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的施行，使會(huì)計(jì)行業(yè)邁進(jìn)了新發(fā)展時(shí)代的閥門(mén)，同時(shí)也對(duì)許多工作方式和方法產(chǎn)生的沖擊，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)行業(yè)中的工作方法已經(jīng)不再適用于新形勢(shì)下的會(huì)計(jì)環(huán)境，對(duì)其進(jìn)行方式上的創(chuàng)新和內(nèi)容上的改進(jìn)是非常迫切的。會(huì)計(jì)賬務(wù)處理工作是會(huì)計(jì)從業(yè)人員的基本工作，在新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的環(huán)境下，對(duì)會(huì)計(jì)全套的賬務(wù)處理工作中的具體事務(wù)產(chǎn)生了巨大的影響。本文根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)，對(duì)新形勢(shì)下會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的方法進(jìn)行了研究與分析，希望能夠以此促進(jìn)會(huì)計(jì)賬務(wù)管理的發(fā)展，其能夠以?xún)?yōu)質(zhì)的質(zhì)量為會(huì)計(jì)行業(yè)的進(jìn)步做出推動(dòng)性作用。
關(guān)鍵詞 新準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)賬務(wù) 處理方法
一、引言
社會(huì)的發(fā)展要求相應(yīng)的措施與規(guī)則等方面都需要緊隨其步伐，為適應(yīng)我國(guó)社會(huì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)進(jìn)步現(xiàn)狀，財(cái)政部2006年頒布了新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則是在傳統(tǒng)準(zhǔn)則基礎(chǔ)之上，對(duì)社會(huì)發(fā)展中具有重要作用的各類(lèi)企業(yè)進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則管理，同時(shí)也體現(xiàn)出我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展與國(guó)際會(huì)計(jì)行業(yè)更近了一步，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)施的具體工作也產(chǎn)生了巨大的影響，其中會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的工作形式和內(nèi)容都產(chǎn)生了變化。會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是在會(huì)計(jì)日常工作中必須要完成的項(xiàng)目之一，尤其是在月初和月末，需要對(duì)企業(yè)整月賬務(wù)進(jìn)行整理和總結(jié)。新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行，對(duì)會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的賬務(wù)處理方法產(chǎn)生了重要的作用，在整體上提升了賬務(wù)處理的效率和質(zhì)量，也對(duì)其工作方式和方法進(jìn)行了改進(jìn)。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)
新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行以來(lái)，社會(huì)中各類(lèi)企業(yè)都隨之進(jìn)行了會(huì)計(jì)工作的改進(jìn)，但是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)工作的重要性，其新型會(huì)計(jì)工作方法的改進(jìn)要根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)進(jìn)行具體實(shí)施，這也就需要企業(yè)能夠真正地對(duì)新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)進(jìn)行掌握，我國(guó)出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)適用于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展，又能夠適應(yīng)于我國(guó)國(guó)情影響下的具體情況，下面本文將就企業(yè)發(fā)展所需要的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)進(jìn)行研究與分析。
（一）有特色地與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同
我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是建立在經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展和社會(huì)意識(shí)形態(tài)基礎(chǔ)之上的，由傳統(tǒng)會(huì)計(jì)行業(yè)從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)代標(biāo)準(zhǔn)的過(guò)程，實(shí)際上是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過(guò)程，將國(guó)際企業(yè)會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展模式運(yùn)用到我國(guó)企業(yè)中，在吸取成功地經(jīng)驗(yàn)和管理理念的同時(shí)，更加地注重我國(guó)現(xiàn)實(shí)的國(guó)情和緊急發(fā)展水平。新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的施行，即是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的創(chuàng)新，又是對(duì)我國(guó)國(guó)情的重要體現(xiàn)。
（二）規(guī)范了重要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)
經(jīng)濟(jì)的快速進(jìn)步與社會(huì)主體形式多樣性的不斷發(fā)展，使得我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)內(nèi)，企業(yè)重組、合并等經(jīng)濟(jì)交流方式和資金交流方式日益增多，新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，對(duì)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重點(diǎn)事項(xiàng)進(jìn)行了合并，主要強(qiáng)調(diào)了母公司與所能控制子公司財(cái)務(wù)進(jìn)行合并控制，有理論性控制轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性的控制。
（三）納入新行業(yè)會(huì)計(jì)方式
新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新加入了新型有關(guān)行業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如金融會(huì)計(jì)、房地產(chǎn)會(huì)計(jì)、農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)等方面，并在此基礎(chǔ)上將傳統(tǒng)準(zhǔn)則表外項(xiàng)目納入到表內(nèi)進(jìn)行核算，這也是我國(guó)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)主體經(jīng)營(yíng)創(chuàng)新的要求。新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加入新行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新行會(huì)計(jì)項(xiàng)目，是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大創(chuàng)新，也是對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)工作內(nèi)容的補(bǔ)充和完善。
三、主要賬務(wù)處理方法
新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)工作的方法和內(nèi)容都有所轉(zhuǎn)變，在賬務(wù)處理的工作中，適應(yīng)新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是保證工作質(zhì)量和工作效率的重要條件，對(duì)新環(huán)境下賬務(wù)處理方法的研究也是會(huì)計(jì)從業(yè)人員的中關(guān)鍵性任務(wù)，使工作人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，能夠切合實(shí)際地進(jìn)行操作。本文下面在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上主要的賬務(wù)處理方法進(jìn)行總結(jié)和研究。
（一）薪酬賬務(wù)處理
企業(yè)員工薪酬是企業(yè)發(fā)展中的重要開(kāi)銷(xiāo)之一，新準(zhǔn)則下進(jìn)行企業(yè)負(fù)債確認(rèn)時(shí)，應(yīng)將企業(yè)員工的薪酬算為負(fù)債，其中包括企業(yè)員工的工資、福利、保障、等方面的費(fèi)用，將其整合為“薪酬成本”科目，在賬務(wù)證賬表中體現(xiàn)出來(lái)。但是其中根據(jù)不同職位的員工應(yīng)具體分析賬務(wù)處理方式，在不同項(xiàng)目支出中做具體明細(xì)記錄。具體處理措施為：
1、生產(chǎn)部門(mén)人員的職工薪酬。借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“勞務(wù)成本”等科目。貸記“應(yīng)付職工薪酬――工資薪酬、福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金”。
2、管理部門(mén)人員的職工薪酬。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬――工資薪酬、福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金”。
3、銷(xiāo)售人員的職工薪酬。借記“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬――工資薪酬、福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金”。
4、應(yīng)由在建工程、研發(fā)支出負(fù)擔(dān)的職工薪酬。借記“在建工程”、“研發(fā)支出”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬――工資薪酬、福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金”。
（二）現(xiàn)金型賬務(wù)處理
企業(yè)管理中往往離不開(kāi)貨幣形式會(huì)計(jì)管理，對(duì)于現(xiàn)金型賬務(wù)處理也是會(huì)計(jì)賬務(wù)處理中必不可少的，處理好貨幣賬務(wù)關(guān)系，能夠在一定程度上認(rèn)識(shí)到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況變化。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形勢(shì)下，對(duì)貨幣性賬務(wù)處理的方法也出現(xiàn)的一些變化，具體方式如下：
1、企業(yè)向職工支付職工福利費(fèi)時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬――福利費(fèi)”，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。
2、企業(yè)支付工會(huì)經(jīng)費(fèi)，用于工會(huì)運(yùn)作時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬――工會(huì)經(jīng)費(fèi)”，貸記“銀行存款”等科目。
3、企業(yè)支出職工培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)，用于職工專(zhuān)業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí)時(shí)。借記“應(yīng)付職工薪酬――職工教育經(jīng)費(fèi)”，貸記“銀行存款”等科目。
4、企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，為職工繳納企業(yè)負(fù)擔(dān)的醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)、工傷和生育等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬――社會(huì)保險(xiǎn)”，貸記“銀行存款”等科目。
5、企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，為職工繳納企業(yè)負(fù)擔(dān)的住房公積金時(shí)。借記“應(yīng)付職工薪酬――住房公積金”，貸記“銀行存款”等科目。
（三）非貨幣利支付的核算
企業(yè)在給職工發(fā)放福利時(shí)，不僅僅用貨幣支付。有時(shí)還經(jīng)常用實(shí)物等非貨幣形式發(fā)放。相對(duì)貨幣形式而言，非貨幣發(fā)放更復(fù)雜，因?yàn)樗婕暗狡渌惙ǖ囊?guī)定，比如視同銷(xiāo)售處理等。如果不按相關(guān)稅法規(guī)定處理，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)。往往是需要進(jìn)行項(xiàng)目調(diào)整。
（四）外商投資企業(yè)核算
外商投資企業(yè)按規(guī)定從凈利潤(rùn)中提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金借記“利潤(rùn)分配――提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”科目。貸記“應(yīng)付職工薪酬――職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”。
四、賬務(wù)處理方法的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)及其特點(diǎn)
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的施行是對(duì)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理工作方式的調(diào)整，但隨著時(shí)代的發(fā)展以及科技的進(jìn)步，信息化對(duì)會(huì)計(jì)工作的影響非常巨大，會(huì)計(jì)工作有手工操作逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)樽詣?dòng)化操作，這是時(shí)展賦予會(huì)計(jì)行業(yè)進(jìn)步的權(quán)利，也是社會(huì)進(jìn)步對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的要求。賬務(wù)處理采用信息化、自動(dòng)化操作也必然是其發(fā)展的方向，在賬務(wù)處理方法發(fā)展為信息化處理時(shí)，其主要的特點(diǎn)就會(huì)體現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：
（一）數(shù)據(jù)取得途徑的多元化
賬務(wù)處理需要對(duì)多種會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析和處理，會(huì)計(jì)信息的獲得方式?jīng)Q定了信息的質(zhì)量，在對(duì)信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)時(shí)，除了手動(dòng)錄入、掃描等方式外，還能夠采用相關(guān)的會(huì)計(jì)軟件程序進(jìn)行系統(tǒng)自動(dòng)轉(zhuǎn)入等方式。這一特點(diǎn)開(kāi)放了信息取得的形式，也從一定程度上保障了會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，對(duì)賬務(wù)處理的質(zhì)量做處理保證，大大降低在處理工作過(guò)程中產(chǎn)生的失誤。
（二）證賬表數(shù)據(jù)化
傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理工作中，通常是以尸體賬目表為主要記錄工具，但是隨著新型會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和信息化會(huì)計(jì)的實(shí)行，證賬表數(shù)據(jù)化的趨勢(shì)逐漸清晰起來(lái)。在企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，能夠?qū)⒆C賬表分為總賬和明細(xì)賬兩個(gè)部分，這兩個(gè)部分的管理需要進(jìn)行人工管控，數(shù)據(jù)化整張表能夠大大降低會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)賬目進(jìn)行管理的時(shí)間和效率，并能夠在一定程度上保證賬目數(shù)據(jù)管理的可靠性，大大加強(qiáng)了賬務(wù)處理工作的質(zhì)量。
（三）查詢(xún)高速自動(dòng)化
手工方式進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)，需要對(duì)信息進(jìn)行查詢(xún)并作出統(tǒng)計(jì)，傳統(tǒng)查詢(xún)方式非常浪費(fèi)時(shí)間，而且可能出現(xiàn)查詢(xún)失誤的情況，這種情況的發(fā)生，影響了企業(yè)會(huì)計(jì)工作的正常進(jìn)行。數(shù)據(jù)化信息能夠?yàn)闀?huì)計(jì)從業(yè)人員提供較為快捷的查詢(xún)方式，并能夠保證查詢(xún)信息和數(shù)據(jù)的一目了然，避免因查詢(xún)明細(xì)賬目過(guò)多而產(chǎn)生錯(cuò)漏，影響賬務(wù)處理。
結(jié)束語(yǔ)：新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的與實(shí)施，是會(huì)計(jì)行業(yè)迅速發(fā)展的重要舉措，也是我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)走向國(guó)際化、現(xiàn)代化里程碑式的措施。社會(huì)的進(jìn)步推動(dòng)了新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用與實(shí)施，同時(shí)也要求會(huì)計(jì)工作需要融入新的方法來(lái)完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)工作。從文中對(duì)賬務(wù)處理方法進(jìn)行的研究可以看出，新型會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)傳統(tǒng)賬務(wù)處理工作的影響巨大，在很大程度上推動(dòng)了會(huì)計(jì)賬目處理的科學(xué)化和優(yōu)質(zhì)化，使其工作的形式更加適用于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，也同時(shí)更向著國(guó)際化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨近。但需要注意的是，新型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施還需要企業(yè)從自身會(huì)計(jì)工作特點(diǎn)出發(fā)，并能夠以科學(xué)的方式進(jìn)行賬務(wù)處理工作，以實(shí)際的工作內(nèi)容的轉(zhuǎn)變推動(dòng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的施行，為企業(yè)發(fā)展及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步產(chǎn)生推動(dòng)。
關(guān)鍵詞：增值稅;應(yīng)交稅費(fèi);教材;編排
中圖分類(lèi)號(hào)：G618.5 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1674-9324（2015）21-0223-02
高職教材理論知識(shí)淺顯易懂，邏輯性強(qiáng)，著重強(qiáng)調(diào)學(xué)生的動(dòng)手實(shí)踐能力，讓學(xué)生通過(guò)高職階段學(xué)習(xí)，能掌握一技之長(zhǎng)。財(cái)經(jīng)專(zhuān)業(yè)學(xué)生在要求掌握一些會(huì)計(jì)基本的原理、概念、方法之外，還需具備基本賬務(wù)處理能力和其他會(huì)計(jì)技能。2013年8月，“營(yíng)改增”范圍推廣到全國(guó)試行。增值稅已經(jīng)成為我國(guó)最主要的稅種之一，增值稅的收入占我國(guó)全部稅收收入的60%以上，是最大的稅種。稅制不斷改革，增值稅征收不斷完善。為適應(yīng)改革的需求，與時(shí)俱進(jìn)，掌握增值稅的稅理、計(jì)算、申報(bào)、核算，成了會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)學(xué)生的基本技能，但如何才能學(xué)好增值稅知識(shí)呢？對(duì)于具備初步自學(xué)能力的高職生來(lái)講，教材是最好的老師。但筆者認(rèn)為《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》、《稅法》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》等教材對(duì)增值稅內(nèi)容的編排和論述不甚合理。
一、增值稅在教材中的編排現(xiàn)狀和弊端
1.《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》[2]在講述“應(yīng)交稅費(fèi)”這個(gè)科目的結(jié)構(gòu)之后，直接講述“在交納增值稅的企業(yè)，該賬號(hào)借方還應(yīng)記錄企業(yè)采購(gòu)材料向供應(yīng)單位支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方還應(yīng)記錄銷(xiāo)售商品時(shí)向購(gòu)貨單位收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額”，這樣講述，對(duì)于剛接觸財(cái)經(jīng)專(zhuān)業(yè)的學(xué)生來(lái)講，就顯得比較抽象空洞，什么叫銷(xiāo)項(xiàng)稅額？什么叫進(jìn)項(xiàng)稅額？為什么購(gòu)買(mǎi)材料是向供應(yīng)單位支付增值稅而不是向工商稅務(wù)等國(guó)家機(jī)關(guān)支付呢？
2.《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》[3]對(duì)增值稅的講述分散在資產(chǎn)、負(fù)債、收入等章節(jié)中，在講述存貨的非正常損失時(shí)，損失庫(kù)存商品是應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。在建工程領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品時(shí)，是應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額），同樣是庫(kù)存商品，為什么一個(gè)記進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，一個(gè)記銷(xiāo)項(xiàng)稅額？進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和銷(xiāo)項(xiàng)稅額到底有什么區(qū)別呢？在未講述增值稅之前，學(xué)生碰到上述問(wèn)題確實(shí)理解不清。
3.《稅法》[4]則從法律角度講述了增值稅的概念、九個(gè)構(gòu)成要素、計(jì)算以及申報(bào)。文字描述了增值稅的特殊征稅范圍（八項(xiàng)視同銷(xiāo)售行為）、銷(xiāo)項(xiàng)稅額五個(gè)特殊計(jì)稅依據(jù)（折扣銷(xiāo)售、以舊換新、還本銷(xiāo)售、以物易物、包裝物押金）、進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的七個(gè)條件等等，上述內(nèi)容都是從稅理角度講述，比較抽象，有計(jì)算沒(méi)有賬務(wù)處理，有理論沒(méi)案例，與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)脫節(jié)，學(xué)生理解不深刻，學(xué)起來(lái)也枯燥無(wú)味。
針對(duì)上述情況，筆者認(rèn)為增值稅在教材中的編排應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整以使學(xué)生能更好地掌握。
二、增值稅內(nèi)容在教材中的合理編排
1.《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》簡(jiǎn)單講述增值稅的內(nèi)容。主要介紹增值稅的概念、銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額，了解增值稅是以商品生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值為征稅對(duì)象的一種流轉(zhuǎn)稅，是一種價(jià)外稅，銷(xiāo)售時(shí)，開(kāi)具專(zhuān)用的增值稅發(fā)票，因此，銷(xiāo)售方增值稅叫“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”，購(gòu)買(mǎi)貨物取得增值稅發(fā)票，購(gòu)進(jìn)方的增值稅叫“進(jìn)項(xiàng)稅額”，同一個(gè)企業(yè)，有銷(xiāo)項(xiàng)稅額，也有進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)交增值稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)只需要簡(jiǎn)單了解增值稅，簡(jiǎn)單講述應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的結(jié)構(gòu)就可以了。
2.《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》強(qiáng)調(diào)增值稅的賬務(wù)處理。傳統(tǒng)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》教材是按模塊設(shè)計(jì)的，先資產(chǎn)后負(fù)債再所有者權(quán)益，項(xiàng)目化教學(xué)后講解增值稅要更加詳細(xì)、深入，而且應(yīng)將應(yīng)交增值稅的內(nèi)容即負(fù)債的內(nèi)容放在資產(chǎn)前面講述，這樣，購(gòu)買(mǎi)存貨，發(fā)生存貨非正常損失以及在建工程領(lǐng)用材料、在建工程領(lǐng)用產(chǎn)品的賬務(wù)處理就不會(huì)有疑問(wèn)了，另外教材內(nèi)容還應(yīng)該分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的講述。小規(guī)模納稅人，采用簡(jiǎn)易納稅法，其采購(gòu)貨物支付的增值稅，無(wú)論在發(fā)票賬單上是否單獨(dú)列明，一律記入所購(gòu)貨物的采購(gòu)成本，銷(xiāo)售貨物或提供免稅業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅率為3%。這樣：小規(guī)模納稅人，購(gòu)入材料，分錄就為：借：材料采購(gòu)，貸：銀行存款;銷(xiāo)售產(chǎn)品，分錄就為：借：銀行存款，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)售額×3%或含稅銷(xiāo)售額/（1+3%）×3%）。一般納稅人，增值稅的內(nèi)容應(yīng)不限于進(jìn)項(xiàng)稅額、銷(xiāo)項(xiàng)稅額、已交稅金、出口退稅和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的一般文字表述，應(yīng)增加每種明細(xì)科目的具體賬務(wù)處理，另外，還應(yīng)著重講述不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和視同銷(xiāo)售的賬務(wù)處理。進(jìn)項(xiàng)稅額中，還應(yīng)補(bǔ)充運(yùn)雜費(fèi)的計(jì)稅，具體順序如下：①一般納稅人購(gòu)買(mǎi)貨物支付的增值稅，作為可抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額單獨(dú)記賬，稅率一般為17%，部分為13%，營(yíng)改增后運(yùn)費(fèi)稅率為11%。例：青山工廠從湘江工廠采購(gòu)甲材料1000公斤、價(jià)款2000元，增值稅340元，運(yùn)費(fèi)200元，用轉(zhuǎn)賬支票支付，材料尚未驗(yàn)收入庫(kù)。該企業(yè)按計(jì)劃成本核算。原來(lái)的分錄為：借：材料采購(gòu)2186。借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）354。貸：銀行存款2540。運(yùn)雜費(fèi)實(shí)行新的計(jì)稅后，分錄應(yīng)為：借：材料采購(gòu)2180.18。應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）359.82，貸：銀行存款2540，進(jìn)項(xiàng)稅額340元再加上運(yùn)雜費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額19.82元應(yīng)該為359.82元，計(jì)入采購(gòu)成本的運(yùn)雜費(fèi)金額為200-19.82=180.18元。②購(gòu)入免稅農(nóng)產(chǎn)品，可按買(mǎi)價(jià)13%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。例：某企業(yè)采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品，實(shí)際支付價(jià)款為10萬(wàn)元，農(nóng)產(chǎn)品已入庫(kù)，該企業(yè)按實(shí)際成本核算，則分錄為：借：原材料87000，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13000，貸：銀行存款100000。③購(gòu)入貨物增值稅不予抵扣的各項(xiàng)目，教科書(shū)中只用文字表述，未作賬務(wù)處理，賬務(wù)處理如不寫(xiě)明，則學(xué)生對(duì)此印象不深刻。因此，應(yīng)詳細(xì)并分二步處理不予抵扣的項(xiàng)目。第一步，對(duì)于購(gòu)入時(shí)即能認(rèn)定進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的，增值稅直接記入購(gòu)入貨物或勞務(wù)的成本，如購(gòu)入發(fā)放職工福利物資，賬務(wù)處理：借：應(yīng)付職工薪酬，貸：銀行存款。第二步，購(gòu)入時(shí)不能直接認(rèn)定進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，增值稅則先計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）中，等到這部分貨物，按規(guī)定不能抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí)則將這部分進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入有關(guān)的承擔(dān)者承擔(dān)，通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”轉(zhuǎn)到“待處理財(cái)產(chǎn)損益”“應(yīng)付職工薪酬”“在建工程”的借方，如：非正常損失的原材料，在產(chǎn)品、庫(kù)存商品，借：待處理財(cái)務(wù)損溢，貸：原材料、自制半成品、庫(kù)存商品，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出），其中在產(chǎn)品、庫(kù)存商品，按耗用材料占成產(chǎn)成本的比重轉(zhuǎn)出稅金的金額。如改變購(gòu)進(jìn)貨物的用途（在建工程、集體福利領(lǐng)用生產(chǎn)用材料）。賬務(wù)處理：借：應(yīng)付職工薪酬、在建工程，貸：原材料，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。④銷(xiāo)售應(yīng)稅產(chǎn)品，賬務(wù)處理：借：銀行存款，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額），如銷(xiāo)售額為含稅價(jià)，則用含稅銷(xiāo)售額/（1+稅率）計(jì)算出產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入。⑤視同銷(xiāo)售的應(yīng)交增值稅，在教科書(shū)中未提及，但在講述固定資產(chǎn)構(gòu)建時(shí)，又有在建工程領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品的例題，為方便理解，應(yīng)補(bǔ)充此項(xiàng)內(nèi)容。如將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)。賬務(wù)處理為：借：在建工程或應(yīng)付職工薪酬，貸：庫(kù)存商品或自制半成品，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額），如將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資提供給其他單位。賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資，貸：原材料、自制半成品、庫(kù)存商品，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。
增加了這些賬務(wù)處理后既方便了學(xué)生的應(yīng)試能力，同時(shí)為后續(xù)的稅法學(xué)習(xí)打下了基礎(chǔ)。
3.《稅法》教材的內(nèi)容主要從課稅要素來(lái)設(shè)計(jì)的，稅法教材內(nèi)容偏理論，內(nèi)容生澀難懂，在征稅范圍中八項(xiàng)視同銷(xiāo)售行為應(yīng)補(bǔ)充賬務(wù)處理，增值稅計(jì)算中，銷(xiāo)項(xiàng)稅額的計(jì)算五個(gè)特殊計(jì)稅依據(jù)（折扣銷(xiāo)售、以舊換新、還本銷(xiāo)售、以物易物、包裝物押金）應(yīng)補(bǔ)充案例及賬務(wù)處理，進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算中，不得抵扣的七個(gè)條件中應(yīng)補(bǔ)充賬務(wù)處理，出口退稅要更加詳細(xì)一點(diǎn)，既要有案例也要有賬務(wù)處理還要有練習(xí)題。同時(shí)報(bào)稅的時(shí)候要增加增值稅發(fā)票的實(shí)際操作，如增值稅發(fā)票的開(kāi)具和裝訂，增值稅的報(bào)稅等等。這樣就將原來(lái)散在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的增值稅賬務(wù)處理和增值稅稅法的理論聯(lián)系起來(lái)了，既全面又完善，既學(xué)習(xí)了新知識(shí)又復(fù)習(xí)了老賬務(wù)處理。相當(dāng)于對(duì)增值稅的一個(gè)系統(tǒng)總結(jié)。
三、結(jié)語(yǔ)
增值稅作為我國(guó)最大的稅種，其收入占我國(guó)全部稅收的60%以上。掌握增值稅的稅理、計(jì)算、申報(bào)、核算，成了會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)學(xué)生的基本技能，對(duì)于具備初步自學(xué)能力的高職生來(lái)講，教材是最好的老師。高職財(cái)會(huì)教學(xué)實(shí)行項(xiàng)目教學(xué)后，增值稅的學(xué)習(xí)是重點(diǎn)，教材對(duì)增值稅的設(shè)計(jì)要做到通俗易懂還要講求質(zhì)量?！稌?huì)計(jì)基礎(chǔ)》主要簡(jiǎn)單講述應(yīng)交稅費(fèi)的基本結(jié)構(gòu)，《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》主要詳細(xì)講述應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅的賬務(wù)處理，《稅法》則全面講述增值稅的計(jì)算及納稅申報(bào)，并全面復(fù)習(xí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理。即《稅法》為增值稅所有知識(shí)點(diǎn)的補(bǔ)充大連貫。通過(guò)《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》的一般了解，《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》的詳細(xì)了解，《稅法》的補(bǔ)充大連貫，增值稅的大部分理論已講述，但純粹有理論還不行，在模擬實(shí)習(xí)中，必須理論聯(lián)系實(shí)際，鞏固所學(xué)知識(shí)，讓學(xué)生能學(xué)以致用，為會(huì)計(jì)從業(yè)資格證考試和會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)考試及學(xué)生以后走上會(huì)計(jì)工作崗位打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：BT建設(shè)模式 BT項(xiàng)目公司 會(huì)計(jì)核算
BT建設(shè)模式，既“建設(shè)-移交”模式，是政府以及政府授權(quán)的建設(shè)單位利用非政府資金來(lái)承建某些基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的一種融資建設(shè)模式。一般情況下，政府（或業(yè)主）通過(guò)公開(kāi)招標(biāo)的方式確定建設(shè)方，建設(shè)方負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資、投資和建設(shè)，項(xiàng)目建成竣工驗(yàn)收合格后移交政府（或業(yè)主），政府（或業(yè)主）根據(jù)回購(gòu)協(xié)議支付回購(gòu)資金。
我國(guó)20世紀(jì)90年代開(kāi)始引入BT建設(shè)模式進(jìn)行城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。目前BT建設(shè)模式在我國(guó)城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中得到成功運(yùn)用的項(xiàng)目很多，如北京奧運(yùn)會(huì)部分場(chǎng)館工程、上海地鐵南站、北海市工業(yè)園區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施工程、重慶朝天門(mén)大橋等。但我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)BT建設(shè)模式的工程項(xiàng)目應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算做出明確規(guī)定，致使各單位按照各自對(duì)BT建設(shè)模式的理解進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，核算中存在著適用的會(huì)計(jì)核算依據(jù)不統(tǒng)一的問(wèn)題。如有的建設(shè)方依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將BT建設(shè)項(xiàng)目作為在建工程，將項(xiàng)目所投入的建設(shè)資金在“在建工程”科目核算；有的建設(shè)方將BT項(xiàng)目投入資金作為一項(xiàng)長(zhǎng)期債權(quán)，在“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目核算；有的建設(shè)方依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，將BT項(xiàng)目的資金投入列“工程施工”等。因此，對(duì)BT建設(shè)模式的工程項(xiàng)目應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算進(jìn)行詳細(xì)分析，提出新核算思路具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
下面將結(jié)合珠海橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項(xiàng)目，分析不參與實(shí)際施工建造的BT項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)核算思路。
一、珠海橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT工程項(xiàng)目概況
珠海橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項(xiàng)目是城市中心區(qū)域綜合基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程，是廣東省重點(diǎn)工程之一。經(jīng)橫琴新區(qū)政府授權(quán)，項(xiàng)目由代表橫琴新區(qū)政府進(jìn)行投融資的珠海某投資有限公司發(fā)起，中國(guó)中冶某公司投資建設(shè)，建設(shè)方為該項(xiàng)目在珠海設(shè)立某投資有限公司（以下稱(chēng)“項(xiàng)目公司”）負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的實(shí)施，工程總承包方為中冶集團(tuán)下屬某一建設(shè)集團(tuán)公司。
橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項(xiàng)目，主要包括市政道路及管網(wǎng)工程項(xiàng)目、堤岸和景觀工程項(xiàng)目?jī)刹糠帧８鶕?jù)珠海某投資有限公司（甲方）與中國(guó)中冶某公司（乙方）簽訂的BT合同約定：橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項(xiàng)目的建設(shè)期為三年，回購(gòu)期限五年，各子項(xiàng)目的回購(gòu)期限分別計(jì)算，回購(gòu)款每期支付金額為每個(gè)單項(xiàng)工程BT投資總額的五分之一，同時(shí)按照合同約定支付相應(yīng)的期間的利息。合同價(jià)款為BT投資總額加回購(gòu)期間利息之和。項(xiàng)目含建設(shè)期本金化利息和建設(shè)工程管理費(fèi)等約為126億元。
項(xiàng)目公司為該項(xiàng)目配套25%的自有資金，另75%的資金通過(guò)珠海當(dāng)?shù)劂y團(tuán)貸款取得。目前所有子項(xiàng)目的建設(shè)均已全面鋪開(kāi)。
二、珠海橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT工程項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算
橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項(xiàng)目采用完全BT實(shí)施方式，即該BT項(xiàng)目的建設(shè)方組建項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的投融資、建設(shè)，但項(xiàng)目公司未實(shí)際提供建造服務(wù)，而是將建造服務(wù)發(fā)包給其他建設(shè)單位去負(fù)責(zé)。因此，項(xiàng)目公司對(duì)橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算應(yīng)該適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，且可參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)中有關(guān)BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)原則進(jìn)行核算。
（一）項(xiàng)目建設(shè)期的會(huì)計(jì)核算
1、會(huì)計(jì)科目設(shè)置
項(xiàng)目建設(shè)期應(yīng)設(shè)置“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)支出”等會(huì)計(jì)科目?！伴L(zhǎng)期應(yīng)收款”用于核算建設(shè)期為建造橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT工程所實(shí)際發(fā)生的建造成本和融資費(fèi)用，按照單項(xiàng)工程項(xiàng)目設(shè)置二級(jí)科目。根據(jù)《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的成本構(gòu)成科目：“建筑工程支出”、“安裝工程支出”、“設(shè)備投資支出”、“待攤投資支出”、“其他支出”設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目。由于“待攤投資支出”費(fèi)用項(xiàng)目較多，金額較大，為與概算相對(duì)比，項(xiàng)目公司還應(yīng)設(shè)置“項(xiàng)目公司管理費(fèi)、土地使用費(fèi)、工程監(jiān)理費(fèi)、勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、研究試驗(yàn)及試運(yùn)行費(fèi)、招投標(biāo)費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、可行性研究及前期工作費(fèi)、工程保險(xiǎn)費(fèi)、工程質(zhì)量監(jiān)督費(fèi)、建設(shè)期財(cái)務(wù)費(fèi)用”等明細(xì)科目進(jìn)行核算?！捌渌麡I(yè)務(wù)收入”科目核算根據(jù)BT合同約定項(xiàng)目公司建設(shè)期提供自有資金按約定利率計(jì)算的利息收入?！捌渌麡I(yè)務(wù)成本”科目核算項(xiàng)目公司為BT項(xiàng)目配套自有資金而向其集團(tuán)借入資金的利息支出。
2、賬務(wù)處理
根據(jù)項(xiàng)目公司與甲方之間的資金監(jiān)管規(guī)定：項(xiàng)目公司為BT項(xiàng)目配套的自有資金應(yīng)按期注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶(hù)。項(xiàng)目公司將自有資金注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶(hù)時(shí)的賬務(wù)處理：
借：銀行存款-資金監(jiān)管戶(hù)
貸：銀行存款-XX銀行
根據(jù)資金使用計(jì)劃，結(jié)合BT項(xiàng)目實(shí)際實(shí)施情況，從雙方共管資金監(jiān)管賬戶(hù)撥付工程進(jìn)度款、工程監(jiān)理費(fèi)、勘察設(shè)計(jì)費(fèi)等款項(xiàng)的賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款-XX單項(xiàng)工程-建筑工程支出（待攤支出）等
貸：銀行存款-資金監(jiān)管戶(hù)
取得銀行借款（根據(jù)資金監(jiān)管約定，銀行融資貸款直接注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶(hù)）的賬務(wù)處理：
借：銀行存款-資金監(jiān)管戶(hù)
貸：長(zhǎng)期借款-XX銀行
每季度，支付銀行借款利息（資本化）的賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款-XX單項(xiàng)工程-待攤投資支出-利息支出
貸：銀行存款-資金監(jiān)管戶(hù)
根據(jù)BT合同約定，項(xiàng)目公司為BT項(xiàng)目配套的自有資金，從自有資金注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶(hù)的當(dāng)天開(kāi)始，按銀行同期貸款基準(zhǔn)利率下調(diào)10%的利率按季計(jì)算利息，計(jì)入BT項(xiàng)目投資總額。由于該部分資金的利息能夠可靠地計(jì)量，也能流入項(xiàng)目公司，因此項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)原則，按季度確認(rèn)提供該部分資金的利息收入。
a.取得自有資金利息收入的賬務(wù)處理：
借：銀行存款-資金監(jiān)管戶(hù)
貸：其他業(yè)務(wù)收入-利息收入
b.支付自有資金利息，計(jì)入工程成本的賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款-XX單項(xiàng)工程-待攤投資支出-利息支出
貸：銀行存款-資金監(jiān)管戶(hù)
⑹據(jù)了解，項(xiàng)目公司提供的自有資金中有一部分是向其集團(tuán)借入的，對(duì)此借入資金的利息支出，應(yīng)作為項(xiàng)目公司的融資成本。
a.從集團(tuán)借入資金的賬務(wù)處理：
借：銀行存款-XX銀行
貸：長(zhǎng)期借款（長(zhǎng)期應(yīng)付款）-XX集團(tuán)
b.按季計(jì)算應(yīng)付（支付）集團(tuán)借入資金利息的賬務(wù)處理：
借：其他業(yè)務(wù)支出-利息支出
貸：其他應(yīng)付款-XX集團(tuán)（銀行存款-XX銀行）
由于項(xiàng)目公司將基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)發(fā)包給他方，未提供實(shí)際建造服務(wù)，參照BOT收入確認(rèn)原則，建設(shè)期項(xiàng)目公司不確認(rèn)建造服務(wù)收入。
（二）回購(gòu)期的會(huì)計(jì)核算
橫琴新區(qū)市政基礎(chǔ)設(shè)施BT項(xiàng)目的回購(gòu)分各單項(xiàng)工程進(jìn)行。目前各單項(xiàng)工程均未竣工驗(yàn)收。假設(shè)2012年12月31日，其中的某一單項(xiàng)工程按期完工并完成竣工驗(yàn)收，交付使用，經(jīng)審價(jià)回購(gòu)基數(shù)50億元，該單項(xiàng)工程的建設(shè)投資總額為46億元。2012年12月31日，該時(shí)點(diǎn)也應(yīng)是回購(gòu)期的開(kāi)始。
有觀點(diǎn)認(rèn)為，由于BT合同明確規(guī)定回購(gòu)的日期以及回購(gòu)金額，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，經(jīng)審價(jià)后，項(xiàng)目公司應(yīng)于回購(gòu)開(kāi)始日將“長(zhǎng)期應(yīng)收款”賬戶(hù)余額轉(zhuǎn)入“持有至到期投資”賬戶(hù)進(jìn)行核算，收購(gòu)基數(shù)與項(xiàng)目總投資的差額，確認(rèn)為工程結(jié)余收入，一次性計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。
但是，就橫琴新區(qū)市政工程BT項(xiàng)目而言，由于BT合同約定甲方可以選擇回購(gòu)形式，因此從該項(xiàng)目的意圖看不完全符合“持有至到期投資”的相關(guān)確認(rèn)條件。而回購(gòu)基數(shù)與項(xiàng)目總投資的差額，一次性計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，不如在回購(gòu)期期限內(nèi)分期攤?cè)胗?jì)入“投資收益”，更符合謹(jǐn)慎性原則。
1、會(huì)計(jì)科目設(shè)置
在回購(gòu)期應(yīng)設(shè)置“投資收益”科目，用于核算BT項(xiàng)目投資與工程施工所賺取的收益（或虧損）以及回購(gòu)期提供的自有資金的利息收入等。
2、賬務(wù)處理
2012年12月31日，即回購(gòu)日：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款-珠海某投資有限公司-XX單項(xiàng)工程 5，000，000，000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款-XX單項(xiàng)工程-建筑工程支出等 4，600，000，000
長(zhǎng)期應(yīng)收款-XX單項(xiàng)工程-工程投資差額 400，000，000
根據(jù)合同約定，回購(gòu)款分五年等額支付，因此應(yīng)根據(jù)實(shí)際利率對(duì)工程投資差額進(jìn)行攤銷(xiāo)確認(rèn)。假設(shè)銀行基準(zhǔn)利率為7%/年，為簡(jiǎn)化計(jì)算，采用該利率作為實(shí)際利率。
a.2013年12月31日，第一次收到回購(gòu)款：
借：銀行存款-XX銀行 1，000，000，000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款-珠海某投資有限公司-XX單項(xiàng)工程 1，000，000，000
b.第一次收到回購(gòu)款，確認(rèn)投資收益：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款-XX單項(xiàng)工程-工程投資差額 91，176，040
貸：投資收益-XX 單項(xiàng)工程 91，176，040
第二年-第五年每次收到回購(gòu)款的賬務(wù)處理與第一次收到回購(gòu)款的賬務(wù)處理相同。第二年-第五年應(yīng)確認(rèn)投資收益分別為0.85億元，0.80億元、0.74億元、0.70億元，賬務(wù)處理與第一次確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理相同。
根據(jù)合同約定，回購(gòu)期的利息，具體利率及計(jì)算方法為：每個(gè)單項(xiàng)工程投資總額的回購(gòu)期間利息自該單項(xiàng)工程進(jìn)入回購(gòu)之日開(kāi)始計(jì)算并按季支付，每期的利息以每個(gè)單項(xiàng)工程未支付的BT投資總額為計(jì)算基數(shù)，利率按照同期貸款基準(zhǔn)利率執(zhí)行。
第一年每季收到利息：
借：銀行存款-XX銀行 87，500，000 （50億元*7%/4）
貸：投資收益 3，125，000
其他應(yīng)付款-XX集團(tuán)（應(yīng)付集團(tuán)借款部分的利息） 18，750，000
銀行存款-XX銀行（銀行融資貸款部分的利息） 65，625，000
（既回購(gòu)期應(yīng)付銀團(tuán)融資貸款部分利息：（50億元*75%*7%）/4，應(yīng)付集團(tuán)借款部分利息：（50億元*25%*6%）/4，回購(gòu)期的利息收入與本期間實(shí)際支付的融資費(fèi)用的差額確認(rèn)為投資收益，）。
第二年-第五年，賬務(wù)處理與以上相同，金額根據(jù)實(shí)際情況確定。
附表 ： 投資收益攤銷(xiāo)表 單位：元
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綜上所述，雖然我國(guó)目前對(duì)BT建設(shè)模式的會(huì)計(jì)核算并未做出明確規(guī)定，但只要我們深入了解BT項(xiàng)目的實(shí)施方式，并按實(shí)質(zhì)重于形式原則，運(yùn)用現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就能夠?qū)T項(xiàng)目進(jìn)行合理有效的會(huì)計(jì)核算，就能夠根據(jù)BT項(xiàng)目的不同特征，建立與之性質(zhì)相符合的會(huì)計(jì)核算方法，真實(shí)客觀的放映BT項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)狀況和最終效益。
參考文獻(xiàn)：
一、增值稅在教材中的編排現(xiàn)狀和弊端
1.《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》[2]在講述應(yīng)交稅費(fèi)這個(gè)科目的結(jié)構(gòu)之后，直接講述在交納增值稅的企業(yè)，該賬號(hào)借方還應(yīng)記錄企業(yè)采購(gòu)材料向供應(yīng)單位支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方還應(yīng)記錄銷(xiāo)售商品時(shí)向購(gòu)貨單位收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，這樣講述，對(duì)于剛接觸財(cái)經(jīng)專(zhuān)業(yè)的學(xué)生來(lái)講，就顯得比較抽象空洞，什么叫銷(xiāo)項(xiàng)稅額?什么叫進(jìn)項(xiàng)稅額?為什么購(gòu)買(mǎi)材料是向供應(yīng)單位支付增值稅而不是向工商稅務(wù)等國(guó)家機(jī)關(guān)支付呢?
2.《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》對(duì)增值稅的講述分散在資產(chǎn)、負(fù)債、收入等章節(jié)中，在講述存貨的非正常損失時(shí)，損失庫(kù)存商品是應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)。在建工程領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品時(shí)，是應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)，同樣是庫(kù)存商品，為什么一個(gè)記進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，一個(gè)記銷(xiāo)項(xiàng)稅額?進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和銷(xiāo)項(xiàng)稅額到底有什么區(qū)別呢?在未講述增值稅之前，學(xué)生碰到上述問(wèn)題確實(shí)理解不清。
3.《稅法》則從法律角度講述了增值稅的概念、九個(gè)構(gòu)成要素、計(jì)算以及申報(bào)。文字描述了增值稅的特殊征稅范圍(八項(xiàng)視同銷(xiāo)售行為)、銷(xiāo)項(xiàng)稅額五個(gè)特殊計(jì)稅依據(jù)(折扣銷(xiāo)售、以舊換新、還本銷(xiāo)售、以物易物、包裝物押金)、進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的七個(gè)條件等等，上述內(nèi)容都是從稅理角度講述，比較抽象，有計(jì)算沒(méi)有賬務(wù)處理，有理論沒(méi)案例，與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)脫節(jié)，學(xué)生理解不深刻，學(xué)起來(lái)也枯燥無(wú)味。針對(duì)上述情況，筆者認(rèn)為增值稅在教材中的編排應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整以使學(xué)生能更好地掌握。
二、增值稅內(nèi)容在教材中的合理編排
1.《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》簡(jiǎn)單講述增值稅的內(nèi)容。主要介紹增值稅的概念、銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額，了解增值稅是以商品生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值為征稅對(duì)象的一種流轉(zhuǎn)稅，是一種價(jià)外稅，銷(xiāo)售時(shí)，開(kāi)具專(zhuān)用的增值稅發(fā)票，因此，銷(xiāo)售方增值稅叫銷(xiāo)項(xiàng)稅額，購(gòu)買(mǎi)貨物取得增值稅發(fā)票，購(gòu)進(jìn)方的增值稅叫進(jìn)項(xiàng)稅額，同一個(gè)企業(yè)，有銷(xiāo)項(xiàng)稅額，也有進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)交增值稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)只需要簡(jiǎn)單了解增值稅，簡(jiǎn)單講述應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的結(jié)構(gòu)就可以了。
2.《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》強(qiáng)調(diào)增值稅的賬務(wù)處理。傳統(tǒng)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》教材是按模塊設(shè)計(jì)的，先資產(chǎn)后負(fù)債再所有者權(quán)益，項(xiàng)目化教學(xué)后講解增值稅要更加詳細(xì)、深入，而且應(yīng)將應(yīng)交增值稅的內(nèi)容即負(fù)債的內(nèi)容放在資產(chǎn)前面講述，這樣，購(gòu)買(mǎi)存貨，發(fā)生存貨非正常損失以及在建工程領(lǐng)用材料、在建工程領(lǐng)用產(chǎn)品的賬務(wù)處理就不會(huì)有疑問(wèn)了，另外教材內(nèi)容還應(yīng)該分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的講述。小規(guī)模納稅人，采用簡(jiǎn)易納稅法，其采購(gòu)貨物支付的增值稅，無(wú)論在發(fā)票賬單上是否單獨(dú)列明，一律記入所購(gòu)貨物的采購(gòu)成本，銷(xiāo)售貨物或提供免稅業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅率為3%。這樣：小規(guī)模納稅人，購(gòu)入材料，分錄就為：借：材料采購(gòu)，貸：銀行存款;銷(xiāo)售產(chǎn)品，分錄就為：借：銀行存款，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)售額3%或含稅銷(xiāo)售額/(1+3%)3%)。一般納稅人，增值稅的內(nèi)容應(yīng)不限于進(jìn)項(xiàng)稅額、銷(xiāo)項(xiàng)稅額、已交稅金、出口退稅和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的一般文字表述，應(yīng)增加每種明細(xì)科目的具體賬務(wù)處理，另外，還應(yīng)著重講述不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和視同銷(xiāo)售的賬務(wù)處理。進(jìn)項(xiàng)稅額中，還應(yīng)補(bǔ)充運(yùn)雜費(fèi)的計(jì)稅，具體順序如下：①一般納稅人購(gòu)買(mǎi)貨物支付的增值稅，作為可抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額單獨(dú)記賬，稅率一般為17%，部分為13%，營(yíng)改增后運(yùn)費(fèi)稅率為11%。例：青山工廠從湘江工廠采購(gòu)甲材料1000公斤、價(jià)款2000元，增值稅340元，運(yùn)費(fèi)200元，用轉(zhuǎn)賬支票支付，材料尚未驗(yàn)收入庫(kù)。該企業(yè)按計(jì)劃成本核算。原來(lái)的分錄為：借：材料采購(gòu)2186。借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)354。貸：銀行存款2540。
運(yùn)雜費(fèi)實(shí)行新的計(jì)稅后，分錄應(yīng)為：借：材料采購(gòu)2180.18。應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)359.82，貸：銀行存款2540，進(jìn)項(xiàng)稅額340元再加上運(yùn)雜費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額19.82元應(yīng)該為359.82元，計(jì)入采購(gòu)成本的運(yùn)雜費(fèi)金額為200-19.82=180.18元。②購(gòu)入免稅農(nóng)產(chǎn)品，可按買(mǎi)價(jià)13%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。例：某企業(yè)采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品，實(shí)際支付價(jià)款為10萬(wàn)元，農(nóng)產(chǎn)品已入庫(kù)，該企業(yè)按實(shí)際成本核算，則分錄為：借：原材料87000，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)13000，貸：銀行存款100000。③購(gòu)入貨物增值稅不予抵扣的各項(xiàng)目，教科書(shū)中只用文字表述，未作賬務(wù)處理，賬務(wù)處理如不寫(xiě)明，則學(xué)生對(duì)此印象不深刻。因此，應(yīng)詳細(xì)并分二步處理不予抵扣的項(xiàng)目。第一步，對(duì)于購(gòu)入時(shí)即能認(rèn)定進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的，增值稅直接記入購(gòu)入貨物或勞務(wù)的成本，如購(gòu)入發(fā)放職工福利物資，賬務(wù)處理：借：應(yīng)付職工薪酬，貸：銀行存款。第二步，購(gòu)入時(shí)不能直接認(rèn)定進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，增值稅則先計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)中，等到這部分貨物，按規(guī)定不能抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí)則將這部分進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入有關(guān)的承擔(dān)者承擔(dān)，通過(guò)應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)轉(zhuǎn)到待處理財(cái)產(chǎn)損益應(yīng)付職工薪酬在建工程的借方，如：非正常損失的原材料，在產(chǎn)品、庫(kù)存商品，借：待處理財(cái)務(wù)損溢，貸：原材料、自制半成品、庫(kù)存商品，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)，其中在產(chǎn)品、庫(kù)存商品，按耗用材料占成產(chǎn)成本的比重轉(zhuǎn)出稅金的金額。如改變購(gòu)進(jìn)貨物的用途(在建工程、集體福利領(lǐng)用生產(chǎn)用材料)。賬務(wù)處理：借：應(yīng)付職工薪酬、在建工程，貸：原材料，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)。④銷(xiāo)售應(yīng)稅產(chǎn)品，賬務(wù)處理：借：銀行存款，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)，如銷(xiāo)售額為含稅價(jià)，則用含稅銷(xiāo)售額/(1+稅率)計(jì)算出產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入。⑤視同銷(xiāo)售的應(yīng)交增值稅，在教科書(shū)中未提及，但在講述固定資產(chǎn)構(gòu)建時(shí)，又有在建工程領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品的例題，為方便理解，應(yīng)補(bǔ)充此項(xiàng)內(nèi)容。如將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)。賬務(wù)處理為：借：在建工程或應(yīng)付職工薪酬，貸：庫(kù)存商品或自制半成品，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)，如將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資提供給其他單位。賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資，貸：原材料、自制半成品、庫(kù)存商品，貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)。增加了這些賬務(wù)處理后既方便了學(xué)生的應(yīng)試能力，同時(shí)為后續(xù)的稅法學(xué)習(xí)打下了基礎(chǔ)。
3.《稅法》教材的內(nèi)容主要從課稅要素來(lái)設(shè)計(jì)的，稅法教材內(nèi)容偏理論，內(nèi)容生澀難懂，在征稅范圍中八項(xiàng)視同銷(xiāo)售行為應(yīng)補(bǔ)充賬務(wù)處理，增值稅計(jì)算中，銷(xiāo)項(xiàng)稅額的計(jì)算五個(gè)特殊計(jì)稅依據(jù)(折扣銷(xiāo)售、以舊換新、還本銷(xiāo)售、以物易物、包裝物押金)應(yīng)補(bǔ)充案例及賬務(wù)處理，進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算中，不得抵扣的七個(gè)條件中應(yīng)補(bǔ)充賬務(wù)處理，出口退稅要更加詳細(xì)一點(diǎn)，既要有案例也要有賬務(wù)處理還要有練習(xí)題。同時(shí)報(bào)稅的時(shí)候要增加增值稅發(fā)票的實(shí)際操作，如增值稅發(fā)票的開(kāi)具和裝訂，增值稅的報(bào)稅等等。這樣就將原來(lái)散在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的增值稅賬務(wù)處理和增值稅稅法的理論聯(lián)系起來(lái)了，既全面又完善，既學(xué)習(xí)了新知識(shí)又復(fù)習(xí)了老賬務(wù)處理。相當(dāng)于對(duì)增值稅的一個(gè)系統(tǒng)總結(jié)。
【關(guān)鍵詞】PPP項(xiàng)目 會(huì)計(jì) 合作模式
一、PPP的內(nèi)涵和PPP模式的興起
（一）PPP的內(nèi)涵
PPP是指政府與私人部門(mén)組成特殊目的機(jī)構(gòu)（SPV），引入社會(huì)資本，共同設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，全過(guò)程合作，期滿(mǎn)后再移交給政府的公共服務(wù)開(kāi)發(fā)運(yùn)營(yíng)方式。財(cái)政部樓繼偉部長(zhǎng)指出PPP是政府與社會(huì)資本為提供公共產(chǎn)品或服務(wù)而建立的“全過(guò)程”合作關(guān)系，以授予特許經(jīng)營(yíng)權(quán)為基礎(chǔ)，以利益共享和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)為特征；通過(guò)引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和激勵(lì)約束機(jī)制，發(fā)揮雙方優(yōu)勢(shì)，提高公共產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量和供給效率。
（二）PPP模式的興起
從20世紀(jì)70年代到80年代初，西方國(guó)家通過(guò)將國(guó)有企業(yè)部分出售、全部出售或關(guān)閉等方式變現(xiàn)存量資產(chǎn)，PPP概念最早從英國(guó)出現(xiàn)并得到推廣，繼而沿用至今。
PPP模式在我國(guó)從1978年開(kāi)始引用，已發(fā)展成五個(gè)階段：探索階段、試點(diǎn)階段、推廣階段、反復(fù)階段、普及階段。我國(guó)最常見(jiàn)的PPP形式是特許經(jīng)營(yíng)和BOT方式，主要應(yīng)用于大型的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，在市政道路和軌道交通等基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)較為多見(jiàn)。
《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2013〕36號(hào)）政府應(yīng)集中財(cái)力建設(shè)非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，要通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)、投資補(bǔ)助、政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)等多種形式，吸引包括民間資本在內(nèi)的社會(huì)資金，參與投資、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)有合理回報(bào)或一定投資回收能力的可經(jīng)營(yíng)性城市基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，在市場(chǎng)準(zhǔn)入和扶持政策方面對(duì)各類(lèi)投資主體同等對(duì)待?！?014年11月30日，財(cái)政部公布30個(gè)PPP示范項(xiàng)目，總投資規(guī)模約1800億元；2014年12月4日，財(cái)政部政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）；同日發(fā)改委指導(dǎo)意見(jiàn)。
基于這樣的背景下，我國(guó)的PPP項(xiàng)目開(kāi)始發(fā)展壯大。例如池州市積極探索采取PPP模式運(yùn)作主城區(qū)污水處理及市政排水項(xiàng)目，該項(xiàng)目被財(cái)政部和住建部共同列為首批試點(diǎn)的污水處理類(lèi)PPP項(xiàng)目，也是第一個(gè)簽約運(yùn)營(yíng)的PPP示范項(xiàng)目。該項(xiàng)目的實(shí)施受到了社會(huì)各界高度關(guān)注，央視等媒體紛紛報(bào)道，被稱(chēng)為“池州模式”。通過(guò)此項(xiàng)目，分析我國(guó)目前PPP項(xiàng)目中會(huì)計(jì)的運(yùn)用以及存在的問(wèn)題，為地方基礎(chǔ)設(shè)施PPP項(xiàng)目選擇和可持續(xù)實(shí)施提供決策參考。
二、會(huì)計(jì)核算在PPP項(xiàng)目中的運(yùn)用
（一）池州PPP項(xiàng)目的概述
目前，我國(guó)PPP運(yùn)行的主要采取特許經(jīng)營(yíng)模式，在特許期內(nèi)，授予項(xiàng)目公司投資、建設(shè)新建項(xiàng)目以及維護(hù)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，并簽訂合同，在特許經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)終止時(shí)，項(xiàng)目公司將設(shè)施的所有權(quán)、使用權(quán)無(wú)償交還政府，政府每年支付服務(wù)費(fèi)。
池州市采用PPP模式運(yùn)作污水處理及市政排水設(shè)施購(gòu)買(mǎi)服務(wù)項(xiàng)目，主要實(shí)行“廠網(wǎng)一體”的運(yùn)營(yíng)模式，將污水處理廠和排水管網(wǎng)項(xiàng)目整合打捆，選擇已建污水處理廠2座（10萬(wàn)噸/日）、已建排水管網(wǎng)750km、已建污水泵站7座（10.45萬(wàn)噸/日），項(xiàng)目總資產(chǎn)7.12億元。新建投資13.42億元，其中2015年完成管網(wǎng)建設(shè)投資3700萬(wàn)元，授予項(xiàng)目公司特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，期限26年，特許經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)時(shí)，政府收回PPP項(xiàng)目公司的所有權(quán)、使用權(quán)。財(cái)政根據(jù)主管部門(mén)的考核結(jié)果和協(xié)議支付污水處理服務(wù)費(fèi)和排水設(shè)施服務(wù)費(fèi)，政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)費(fèi)由污水處理服務(wù)費(fèi)和排水設(shè)施服務(wù)費(fèi)構(gòu)成，其中污水處理服務(wù)費(fèi)的基本污水處理量單價(jià)0.81元/立方米，超額處理污水量單價(jià)0.486元/立方米，排水設(shè)施服務(wù)費(fèi)按照管網(wǎng)總長(zhǎng)750公里，每公里收取服務(wù)費(fèi)99，380元。
2014年12月29日由深圳市水務(wù)（集團(tuán)）有限公司和池州市水業(yè)投資有限公司共同投資，成立了池州市排水有限公司，從2015年1月1日正式運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目正式運(yùn)營(yíng)以來(lái)，合作雙方認(rèn)真履行《協(xié)議》，主管部門(mén)加強(qiáng)監(jiān)管，合作伙伴池州市排水公司通過(guò)能力建設(shè)和隊(duì)伍建設(shè)，提升服務(wù)管理質(zhì)量。特別是去年汛期和今年以來(lái)，雨水多于往年，全國(guó)很多城市及池州周邊城市普遍出現(xiàn)“逢雨必澇”的“海景”現(xiàn)象，而我市迅速完成城市排水管道的檢測(cè)和疏通、修復(fù)，城市排水能力大為增強(qiáng)，社會(huì)各界對(duì)此贊譽(yù)有加，中央電視臺(tái)、安徽電視臺(tái)等主流媒體給予廣泛宣傳報(bào)道。
（二）會(huì)計(jì)核算在PPP項(xiàng)目中的賬務(wù)處理
1.項(xiàng)目公司成立階段的賬務(wù)處理
實(shí)際收到的款項(xiàng)目賬務(wù)處理：
借：銀行存款
J：項(xiàng)目資本
2.項(xiàng)目公司在建設(shè)階段的賬務(wù)處理
（1）企業(yè)預(yù)付工程款、備料款時(shí)賬務(wù)處理：
借：建筑工程或安裝工程
貸：銀行貸款
（2）撥付材料賬務(wù)處理：
借：建筑工程或安裝工程
貸：工程物資
（3）辦理工程價(jià)款結(jié)算賬務(wù)處理：
借：建筑工程或安裝工程
貸：銀行存款或應(yīng)付賬款
（4）基建工程發(fā)生相關(guān)費(fèi)用賬務(wù)處理：
借：待攤基建支出
貸：銀行存款
（5）基建工程負(fù)擔(dān)稅金賬務(wù)處理：
借：待攤基建支出
貸：應(yīng)交稅金或銀行存款
3.項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)階段的賬務(wù)處理
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款
在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，污水處理服務(wù)費(fèi)和排水設(shè)施服務(wù)費(fèi)相關(guān)稅務(wù)政策變化引起的賬務(wù)處理：
（1）污水處理勞務(wù)稅務(wù)政策變化
①污水處理勞務(wù)免征增值稅，每月賬務(wù)處理：
借：應(yīng)收賬款-池州市財(cái)政局
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-污水處理收入
②污水處理勞務(wù)按17%稅率征收增值稅，即征即退70%，每月賬務(wù)處理：
借：應(yīng)收賬款-池州市財(cái)政局
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-污水處理收入
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅
③繳納增值稅賬務(wù)處理：
借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅
貸：銀行存款。
④收到退稅時(shí)賬務(wù)處理：
借：銀行存款
貸：營(yíng)業(yè)外收入-退稅收入
（2）營(yíng)改增政策變化后
①按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法3%繳納增值稅。每月賬務(wù)處理：
借：應(yīng)收賬款-池州市財(cái)政局
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-排水設(shè)施收入
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅
②市財(cái)政按時(shí)將PPP項(xiàng)目季度購(gòu)買(mǎi)服務(wù)費(fèi)撥付至排水公司每季度賬務(wù)處理：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款-池州市財(cái)政局
4.項(xiàng)目公司在目移交階段的賬務(wù)處理
由于PPP項(xiàng)目在中國(guó)還處于新興事項(xiàng)，許多政策都在不斷完善中，特許經(jīng)營(yíng)期限長(zhǎng)。池州PPP項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期26年，移交階段的賬務(wù)處理暫為：
借：累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)
三、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題
隨著近2年的發(fā)展和培育，PPP項(xiàng)目已在基礎(chǔ)設(shè)施等多個(gè)領(lǐng)域蓬勃發(fā)展，但是每個(gè)PPP項(xiàng)目均有不同特點(diǎn)，涉及發(fā)起、立項(xiàng)、招標(biāo)、簽署、運(yùn)營(yíng)、移交等多個(gè)環(huán)節(jié)，期限長(zhǎng)，在 PPP項(xiàng)目核算中也在存在一些問(wèn)題，主要體現(xiàn)在：
（一）政府部門(mén)
由于政府部門(mén)對(duì)PPP項(xiàng)目缺少會(huì)計(jì)監(jiān)督審核，而PPP項(xiàng)目涉及到的領(lǐng)域以及子項(xiàng)目又眾多，公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目配套的輔助設(shè)施建設(shè)都沒(méi)有被列入政府預(yù)算中，無(wú)法在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映出來(lái)，從而導(dǎo)致存在一系列的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。
（二）PPP項(xiàng)目公司
PPP項(xiàng)目成立運(yùn)營(yíng)后，財(cái)務(wù)處理必須獨(dú)立核算，專(zhuān)人管理。但部分PPP項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)人員水平參次不齊，內(nèi)部制度管理不潰缺少與政府相關(guān)部門(mén)的溝通聯(lián)系，特別是一些新的政策引起的涉稅問(wèn)題，需要PPP項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)新的業(yè)務(wù)知識(shí)，提高會(huì)計(jì)核算水平。
四、會(huì)計(jì)核算在PPP項(xiàng)目的幾點(diǎn)體會(huì)
（一） 正確理解PPP內(nèi)涵與實(shí)質(zhì)
當(dāng)下，盡管?chē)?guó)務(wù)院、財(cái)政部等部門(mén)多次發(fā)文進(jìn)行指導(dǎo)，但對(duì)PPP內(nèi)涵的闡釋并不充分。同時(shí)，由于國(guó)內(nèi)對(duì)PPP的培訓(xùn)宣傳力度仍不足夠，很多人因此對(duì)PPP的理解相對(duì)片面，只認(rèn)識(shí)到其中融資、化債或其他某個(gè)單一功能。
就本項(xiàng)目而言，項(xiàng)目前期充分論證，政府內(nèi)部有共識(shí)，合同制定邊界條件清晰，資產(chǎn)權(quán)屬明確，采購(gòu)程序規(guī)范，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)充分；項(xiàng)目落地后項(xiàng)目實(shí)施形式多樣，池州排水公司運(yùn)轉(zhuǎn)有序、破難攻堅(jiān)、內(nèi)處和諧、穩(wěn)步發(fā)展，政企緊密合作解決相關(guān)民生問(wèn)題、創(chuàng)新融資。皆因池州市領(lǐng)導(dǎo)層和政府部分對(duì)PPP內(nèi)涵理解深刻，才使得本項(xiàng)目沒(méi)有遇到PPP項(xiàng)目中的“六道坎”。從推廣PPP的角度來(lái)說(shuō)，一個(gè)好的PPP項(xiàng)目所具備的特征是加強(qiáng)各級(jí)政府正確理解PPP內(nèi)涵與實(shí)質(zhì)的關(guān)鍵。
（二）明確政府職能部門(mén)的工作職責(zé)
根據(jù)相關(guān)政策，制定具體的操作流程、采購(gòu)辦法、資金管理辦法等，加強(qiáng)政府職能部門(mén)對(duì)PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督，完善各項(xiàng)規(guī)章制度。財(cái)政部門(mén)職責(zé)應(yīng)該及時(shí)將政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)費(fèi)列入年度預(yù)算，并與中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃保持一致，確保項(xiàng)目獨(dú)立核算，專(zhuān)款專(zhuān)用，從而保證PPP 項(xiàng)目公司能夠及時(shí)準(zhǔn)確地反映。主管部門(mén)以及監(jiān)督機(jī)構(gòu)職責(zé)應(yīng)該要定期對(duì)于PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)督，并將PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息以及審計(jì)的結(jié)果予以公示。審計(jì)監(jiān)督可以自行組織或委托第三方專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，要及時(shí)地分析解剖原因并加以整改，以保證項(xiàng)目規(guī)范有序進(jìn)行。
（三）轉(zhuǎn)變思想認(rèn)識(shí)提高效率
實(shí)行PPP項(xiàng)目無(wú)疑將加快政府職能轉(zhuǎn)變，原來(lái)由政府直接做的維護(hù)管養(yǎng)工作可以交給企業(yè)來(lái)做，政府專(zhuān)注做好服務(wù)和監(jiān)管。政府部門(mén)的經(jīng)驗(yàn)還停留在偏重建設(shè)，做好服務(wù)和監(jiān)管的經(jīng)驗(yàn)缺乏。政府部門(mén)在傳統(tǒng)模式下經(jīng)營(yíng)管理方式較為粗放，帶有濃重的行政管理色彩，缺乏完善的績(jī)效考核機(jī)制、激勵(lì)措施，加之技術(shù)水平不及專(zhuān)業(yè)公司。所以要達(dá)到專(zhuān)業(yè)公司同樣的服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，政府所付成本通常要高于由專(zhuān)業(yè)公司進(jìn)行項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)的成本。由專(zhuān)業(yè)人做專(zhuān)業(yè)事的角度來(lái)看，專(zhuān)業(yè)公司做設(shè)施維護(hù)將提高維護(hù)資金使用效益，降低了運(yùn)營(yíng)成本，但由于維護(hù)水平和考核標(biāo)準(zhǔn)的提高必將提高運(yùn)營(yíng)維護(hù)費(fèi)用。這要求我們提高認(rèn)識(shí)，加強(qiáng)學(xué)習(xí)，在新的歷史形勢(shì)下，適應(yīng)新的會(huì)計(jì)核算和處理的需要，更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)核算的作用，加強(qiáng)管理，提高核算水平。
