時(shí)間：2023-12-26 15:21:18
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國際稅法的基本原則，是指調(diào)整國際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，也是國際稅法主體應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。由于不同社會制度的國家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則，而國際稅法既不能照搬某國或所有各國的稅法原則，又不能完全不顧及各國稅法的原則。因此，國際稅法的基本原則應(yīng)當(dāng)是各國稅法所共有的原則，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則。
（一）國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則
各國的國家稅收管轄權(quán)是國家主權(quán)的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個(gè)國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國際稅法領(lǐng)域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對屬于該范圍內(nèi)的征稅對象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立性和排他性，即國家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。
國際稅法的稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則，也是由國際稅法對國內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國的國際稅收政策是其國內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國際法性質(zhì)的國際稅收協(xié)定往往是各國稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國家主權(quán)事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內(nèi)國際稅收政策。同時(shí)，獨(dú)立的稅收管轄權(quán)還是國際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立的前提下，國家間的經(jīng)濟(jì)交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨(dú)立的國家主權(quán)，更不用說獨(dú)立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國際稅收法律關(guān)系。所以，國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是維護(hù)國家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。
法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經(jīng)濟(jì)）主權(quán)獨(dú)立的國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則而言，國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立是具體原則，而國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。
（二）公平原則
公平原則一般都是各國國內(nèi)稅法的基本原則。國際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原則，既是對國內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個(gè)意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價(jià)值取向上的特點(diǎn)是派生自國際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。
按照國際稅法的調(diào)整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則兩項(xiàng)具體原則。
國家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關(guān)系上應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，其實(shí)質(zhì)就是公平互利，是國際經(jīng)濟(jì)法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)。《各國經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！惫蕠议g稅收分配關(guān)系的公平原則就是指，各個(gè)主權(quán)國家在其稅收管轄權(quán)相對獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對公平的解決結(jié)果。
眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關(guān)系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價(jià)值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒有公平價(jià)值重要，尤其是在國家間稅收分配關(guān)系上。因?yàn)槿绻麑?shí)行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面占優(yōu)勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權(quán)力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國際經(jīng)濟(jì)交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟(jì)效率仍然是國際稅法的內(nèi)在價(jià)值要求，但亦存在著必要時(shí)讓位于其公平價(jià)值要求的現(xiàn)象。故國際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國內(nèi)稅法，應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價(jià)值取向。
國際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時(shí)又是國內(nèi)稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個(gè)意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應(yīng)與國內(nèi)稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)亦應(yīng)不同。
應(yīng)當(dāng)指出的是，涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內(nèi)稅法公平原則的延伸。實(shí)際上，現(xiàn)代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來吸引國外的資金和先進(jìn)的技術(shù)。對于廣大發(fā)展中國家而言，通過涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國外資金和先進(jìn)技術(shù)，彌補(bǔ)本國的不足，是加速其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一條切實(shí)可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創(chuàng)造的一國的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當(dāng)然，對稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應(yīng)從全局出發(fā)，作適當(dāng)?shù)脑u估。在我國，隨著改革開放的進(jìn)一步發(fā)展，要求對涉外企業(yè)實(shí)行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強(qiáng)調(diào)當(dāng)吸引外資達(dá)到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國際競爭的相當(dāng)實(shí)力以及我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平時(shí)，就應(yīng)當(dāng)逐步取消對涉外企業(yè)的普遍性和無條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補(bǔ)我國弱勢產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，對在國家急需發(fā)展的項(xiàng)目、行業(yè)和地區(qū)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的涉外企業(yè)有選擇、有重點(diǎn)地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。
三、國際稅法上居民的比較
（一）國際稅法確立居民概念的法律意義
居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態(tài)的國家、同一社會形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時(shí)期，由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國際化，國際稅法學(xué)界對居民這一概念已逐步達(dá)成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社會團(tuán)體。
應(yīng)當(dāng)說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國際稅收協(xié)定。早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因?yàn)樗鼘?shí)際上只按納稅人的納稅義務(wù)來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國家的國內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實(shí)際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內(nèi)法規(guī)定的條件。
在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：
1.區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國所得稅法實(shí)踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類型：一類是負(fù)無限納稅義務(wù)的納稅人；另一類是負(fù)有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國稅法上的居民則為無限納稅義務(wù)人，即對于源自該國境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國申報(bào)納稅。未構(gòu)成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國境內(nèi)的所得納稅。
2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時(shí)，當(dāng)一個(gè)國家行使居民征稅權(quán)時(shí)，按國際稅收慣例，這個(gè)國家必須承擔(dān)對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個(gè)國家的居民到另一個(gè)國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權(quán)，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。
3.維護(hù)國家征稅主權(quán)。在國際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內(nèi)稅法認(rèn)定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個(gè)國家間對同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實(shí)踐意義，有利于維護(hù)國家的征稅權(quán)。
此外，依法確認(rèn)居民的概念和范圍有利于促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來。
（二）國際稅法確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)
國際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在此，我們將分別予以比較論述。
1.自然人居民身份的確定
各國對于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：
（1）國籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國國籍法應(yīng)為本國公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國籍標(biāo)準(zhǔn)是從國際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權(quán)按照本國的法律實(shí)施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經(jīng)濟(jì)活動所在地的聯(lián)系較松散，采用國籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實(shí)際所得和財(cái)產(chǎn)的狀況。在國際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅(jiān)持國籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人的居民身份。
（2）住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國家規(guī)定，一個(gè)自然人如果在本國境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規(guī)定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。 住所本是民法中的一個(gè)基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學(xué)說來看，住所應(yīng)包括居住的事實(shí)和居住的意思兩個(gè)構(gòu)成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是個(gè)私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國籍則是個(gè)公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系， 故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國家比采用國籍標(biāo)準(zhǔn)的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時(shí)間的條件并稱之為“財(cái)政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國內(nèi)有住所并在國內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個(gè)人永久居住場所，并非完全能反映出某個(gè)人的真實(shí)活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補(bǔ)充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個(gè)月以上，則視為本州居民。
（3）時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)又稱居所標(biāo)準(zhǔn)，指某—自然人在一國境內(nèi)擁有居所并且居住時(shí)間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國稅法上的居民。對于居住時(shí)間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。居住時(shí)間如果不累計(jì)計(jì)算的可以不受年度限制，如果累計(jì)計(jì)算則一般限定在一個(gè)納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時(shí)居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時(shí)間的事實(shí)。
（4）混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規(guī)定，在德國境內(nèi)有住所，或者無住所但有居所且居住6個(gè)月以上的自然人為德國稅法上的居民。 也有些國家還同時(shí)采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認(rèn)為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時(shí)間長短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設(shè)施等因素。
2.公司居民身份的確定
確認(rèn)公司在稅法上的居民身份，同確認(rèn)自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團(tuán)體或者在稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體，它與自然人相對應(yīng)。各國關(guān)于居民公司的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可歸納為下列幾種：
（1）注冊地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規(guī)定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規(guī)定，凡是按照美國聯(lián)邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機(jī)構(gòu)是否設(shè)在美國境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個(gè)，故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識別的優(yōu)點(diǎn)。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)。
（2）管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營活動的實(shí)際控制和管理中心所在地為確認(rèn)居民公司的依據(jù)，凡是實(shí)際控制和管理中心所在地依法被認(rèn)為在本國境內(nèi)的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關(guān)國家的規(guī)定，實(shí)際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國家有英國、新西蘭、新加坡等。
（3）總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機(jī)構(gòu)是否設(shè)在本國境內(nèi)為依據(jù)，來確定其是否為本國稅法上的居民公司?？倷C(jī)構(gòu)是指公司進(jìn)行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日本設(shè)有總機(jī)構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。
（4）其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀各國關(guān)于居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種，少數(shù)國家還同時(shí)或單獨(dú)采用主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)，控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)的國家通常規(guī)定，如果一個(gè)公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤額是在本國實(shí)現(xiàn)的，該公司即為本國居民公司?？毓蓹?quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。
（三）國際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)
由于各國法律對于負(fù)無限納稅義務(wù)的居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則，各個(gè)國家根據(jù)國內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。
1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)
（1）應(yīng)認(rèn)定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個(gè)國家同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定其為與該自然人經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內(nèi)法發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個(gè)人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認(rèn)定永久性住所時(shí)，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個(gè)人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時(shí)居住。如果該自然人在兩個(gè)締約國境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國家同該自然人經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動、從事營業(yè)地點(diǎn)、管理其財(cái)產(chǎn)所在地等要素作為一個(gè)整體來調(diào)查驗(yàn)證。
（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國的居民。此項(xiàng)規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國確定為居住國，并主要根據(jù)居留時(shí)間和間隔時(shí)間確定在哪一國有習(xí)慣性住所。
（3）如果其在兩個(gè)國家都有，或者都沒有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國籍所在國居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國籍標(biāo)準(zhǔn)。
（4）如果某人同時(shí)是兩個(gè)國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應(yīng)由締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商解決其居民身份問題。
2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)
對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結(jié)雙邊性的國際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個(gè)解決此類沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，例如中國與比利時(shí)、法國等國簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機(jī)構(gòu)所在地國作為居住國的沖突規(guī)范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對于同時(shí)成為締約國雙方公司居民的，首先以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)并非易事。對管理機(jī)構(gòu)和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時(shí)，由締約國雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權(quán)。
（四）我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整
我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國內(nèi)所得稅立法和雙邊國際稅收協(xié)定中。
我國1980年的《個(gè)人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實(shí)施的修改后的《個(gè)人所得稅法》既解決了中國境內(nèi)所有自然人按照一個(gè)稅法納稅的問題，又與世界各國個(gè)人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。 我國《個(gè)人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個(gè)人，從中國境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認(rèn)定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進(jìn)一步與國際慣例接軌，不應(yīng)以戶籍作為認(rèn)定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于居住時(shí)間，我國《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確規(guī)定，指一個(gè)納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365日，臨時(shí)離境的，不扣減天數(shù)。
我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》按總機(jī)構(gòu)所在地是否設(shè)在中國境內(nèi)來確定外商投資企業(yè)的居民身份。 理論界通常將總機(jī)構(gòu)解釋為依照我國法律設(shè)立具有中國法人資格的外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機(jī)構(gòu)。這種解釋與國際慣例和立法本意實(shí)際上并不完全一致。因?yàn)榫邆渲袊ㄈ速Y格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊登記地在中國境內(nèi)并應(yīng)在中國境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機(jī)構(gòu)，不得將其總機(jī)構(gòu)設(shè)于中國境外。但是，不具備中國企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)，亦應(yīng)將其總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國居民公司。 因此，我國稅法有關(guān)認(rèn)定居民公司標(biāo)誰的規(guī)定有待完善：一是對總機(jī)構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文；二是認(rèn)定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè)，還應(yīng)包括其他法人團(tuán)體或稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體；三是管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)國家國內(nèi)稅法所采用，我國亦應(yīng)采用此種標(biāo)準(zhǔn)。
（一）國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則
各國的國家稅收管轄權(quán)是國家的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個(gè)國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國際稅法領(lǐng)域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對屬于該范圍內(nèi)的征稅對象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立性和排他性，即國家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。
國際稅法的稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則，也是由國際稅法對國內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國的國際稅收政策是其國內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國際法性質(zhì)的國際稅收協(xié)定往往是各國稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國家事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內(nèi)國際稅收政策。同時(shí)，獨(dú)立的稅收管轄權(quán)還是國際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立的前提下，國家間的經(jīng)濟(jì)交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨(dú)立的國家，更不用說獨(dú)立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國際稅收法律關(guān)系。所以，國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是維護(hù)國家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。
法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經(jīng)濟(jì)）獨(dú)立的國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則而言，國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立是具體原則，而國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。
（二）公平原則
公平原則一般都是各國國內(nèi)稅法的基本原則。國際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原則，既是對國內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個(gè)意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價(jià)值取向上的特點(diǎn)是派生自國際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。
按照國際稅法的調(diào)整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則兩項(xiàng)具體原則。
國家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關(guān)系上應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，其實(shí)質(zhì)就是公平互利，是國際經(jīng)濟(jì)法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！惫蕠议g稅收分配關(guān)系的公平原則就是指，各個(gè)國家在其稅收管轄權(quán)相對獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對公平的解決結(jié)果。
眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關(guān)系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價(jià)值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒有公平價(jià)值重要，尤其是在國家間稅收分配關(guān)系上。因?yàn)槿绻麑?shí)行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面占優(yōu)勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權(quán)力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國際經(jīng)濟(jì)交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟(jì)效率仍然是國際稅法的內(nèi)在價(jià)值要求，但亦存在著必要時(shí)讓位于其公平價(jià)值要求的現(xiàn)象。故國際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國內(nèi)稅法，應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價(jià)值取向。
國際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時(shí)又是國內(nèi)稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個(gè)意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應(yīng)與國內(nèi)稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)亦應(yīng)不同。
應(yīng)當(dāng)指出的是，涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內(nèi)稅法公平原則的延伸。實(shí)際上，現(xiàn)代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來吸引國外的資金和先進(jìn)的技術(shù)。對于廣大發(fā)展中國家而言，通過涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國外資金和先進(jìn)技術(shù)，彌補(bǔ)本國的不足，是加速其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一條切實(shí)可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創(chuàng)造的一國的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當(dāng)然，對稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應(yīng)從全局出發(fā)，作適當(dāng)?shù)脑u估。在我國，隨著改革開放的進(jìn)一步發(fā)展，要求對涉外企業(yè)實(shí)行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強(qiáng)調(diào)當(dāng)吸引外資達(dá)到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國際競爭的相當(dāng)實(shí)力以及我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平時(shí)，就應(yīng)當(dāng)逐步取消對涉外企業(yè)的普遍性和無條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補(bǔ)我國弱勢產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，對在國家急需發(fā)展的項(xiàng)目、行業(yè)和地區(qū)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的涉外企業(yè)有選擇、有重點(diǎn)地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。
三、國際稅法上居民的比較
（一）國際稅法確立居民概念的法律意義
居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態(tài)的國家、同一社會形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時(shí)期，由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國際化，國際稅法學(xué)界對居民這一概念已逐步達(dá)成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社會團(tuán)體。
應(yīng)當(dāng)說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國際稅收協(xié)定。早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因?yàn)樗鼘?shí)際上只按納稅人的納稅義務(wù)來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國家的國內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實(shí)際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內(nèi)法規(guī)定的條件。
在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：
1.區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國所得稅法實(shí)踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類型：一類是負(fù)無限納稅義務(wù)的納稅人；另一類是負(fù)有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國稅法上的居民則為無限納稅義務(wù)人，即對于源自該國境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國申報(bào)納稅。未構(gòu)成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國境內(nèi)的所得納稅。
2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時(shí)，當(dāng)一個(gè)國家行使居民征稅權(quán)時(shí)，按國際稅收慣例，這個(gè)國家必須承擔(dān)對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個(gè)國家的居民到另一個(gè)國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權(quán)，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。
3.維護(hù)國家征稅。在國際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內(nèi)稅法認(rèn)定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個(gè)國家間對同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實(shí)踐意義，有利于維護(hù)國家的征稅權(quán)。
此外，依法確認(rèn)居民的概念和范圍有利于促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來。
（二）國際稅法確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)
國際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在此，我們將分別予以比較論述。
1.自然人居民身份的確定
各國對于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：
（1）國籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國國籍法應(yīng)為本國公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國籍標(biāo)準(zhǔn)是從國際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權(quán)按照本國的法律實(shí)施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經(jīng)濟(jì)活動所在地的聯(lián)系較松散，采用國籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實(shí)際所得和財(cái)產(chǎn)的狀況。在國際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅(jiān)持國籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人的居民身份。
（2）住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國家規(guī)定，一個(gè)自然人如果在本國境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規(guī)定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。 住所本是民法中的一個(gè)基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學(xué)說來看，住所應(yīng)包括居住的事實(shí)和居住的意思兩個(gè)構(gòu)成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是個(gè)私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國籍則是個(gè)公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系， 故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國家比采用國籍標(biāo)準(zhǔn)的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時(shí)間的條件并稱之為“財(cái)政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國內(nèi)有住所并在國內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個(gè)人永久居住場所，并非完全能反映出某個(gè)人的真實(shí)活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補(bǔ)充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個(gè)月以上，則視為本州居民。
（3）時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)又稱居所標(biāo)準(zhǔn)，指某—自然人在一國境內(nèi)擁有居所并且居住時(shí)間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國稅法上的居民。對于居住時(shí)間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。居住時(shí)間如果不累計(jì)計(jì)算的可以不受年度限制，如果累計(jì)計(jì)算則一般限定在一個(gè)納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時(shí)居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時(shí)間的事實(shí)。
（4）混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規(guī)定，在德國境內(nèi)有住所，或者無住所但有居所且居住6個(gè)月以上的自然人為德國稅法上的居民。 也有些國家還同時(shí)采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認(rèn)為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時(shí)間長短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設(shè)施等因素。
2.公司居民身份的確定
確認(rèn)公司在稅法上的居民身份，同確認(rèn)自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團(tuán)體或者在稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體，它與自然人相對應(yīng)。各國關(guān)于居民公司的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可歸納為下列幾種：
（1）注冊地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規(guī)定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規(guī)定，凡是按照美國聯(lián)邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機(jī)構(gòu)是否設(shè)在美國境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個(gè)，故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識別的優(yōu)點(diǎn)。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)。
（2）管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營活動的實(shí)際控制和管理中心所在地為確認(rèn)居民公司的依據(jù)，凡是實(shí)際控制和管理中心所在地依法被認(rèn)為在本國境內(nèi)的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關(guān)國家的規(guī)定，實(shí)際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國家有英國、新西蘭、新加坡等。
（3）總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機(jī)構(gòu)是否設(shè)在本國境內(nèi)為依據(jù)，來確定其是否為本國稅法上的居民公司。總機(jī)構(gòu)是指公司進(jìn)行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日本設(shè)有總機(jī)構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。
（4）其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀各國關(guān)于居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種，少數(shù)國家還同時(shí)或單獨(dú)采用主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)，控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)的國家通常規(guī)定，如果一個(gè)公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤額是在本國實(shí)現(xiàn)的，該公司即為本國居民公司?？毓蓹?quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。
（三）國際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)
由于各國法律對于負(fù)無限納稅義務(wù)的居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則，各個(gè)國家根據(jù)國內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。
1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)
（1）應(yīng)認(rèn)定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個(gè)國家同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定其為與該自然人經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內(nèi)法發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個(gè)人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認(rèn)定永久性住所時(shí)，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個(gè)人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時(shí)居住。如果該自然人在兩個(gè)締約國境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國家同該自然人經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動、從事營業(yè)地點(diǎn)、管理其財(cái)產(chǎn)所在地等要素作為一個(gè)整體來調(diào)查驗(yàn)證。
（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國的居民。此項(xiàng)規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國確定為居住國，并主要根據(jù)居留時(shí)間和間隔時(shí)間確定在哪一國有習(xí)慣性住所。
（3）如果其在兩個(gè)國家都有，或者都沒有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國籍所在國居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國籍標(biāo)準(zhǔn)。
（4）如果某人同時(shí)是兩個(gè)國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應(yīng)由締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商解決其居民身份問題。
2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)
對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結(jié)雙邊性的國際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個(gè)解決此類沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，例如中國與比利時(shí)、法國等國簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機(jī)構(gòu)所在地國作為居住國的沖突規(guī)范。但也有不少國家采用oecd范本和un范本所作出的規(guī)范，對于同時(shí)成為締約國雙方公司居民的，首先以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)并非易事。對管理機(jī)構(gòu)和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時(shí)，由締約國雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權(quán)。
（四）我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整
我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國內(nèi)所得稅立法和雙邊國際稅收協(xié)定中。
我國1980年的《個(gè)人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實(shí)施的修改后的《個(gè)人所得稅法》既解決了中國境內(nèi)所有自然人按照一個(gè)稅法納稅的問題，又與世界各國個(gè)人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。 我國《個(gè)人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個(gè)人，從中國境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認(rèn)定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進(jìn)一步與國際慣例接軌，不應(yīng)以戶籍作為認(rèn)定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于居住時(shí)間，我國《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確規(guī)定，指一個(gè)納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365日，臨時(shí)離境的，不扣減天數(shù)。
我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》按總機(jī)構(gòu)所在地是否設(shè)在中國境內(nèi)來確定外商投資企業(yè)的居民身份。 理論界通常將總機(jī)構(gòu)解釋為依照我國法律設(shè)立具有中國法人資格的外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機(jī)構(gòu)。這種解釋與國際慣例和立法本意實(shí)際上并不完全一致。因?yàn)榫邆渲袊ㄈ速Y格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊登記地在中國境內(nèi)并應(yīng)在中國境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機(jī)構(gòu)，不得將其總機(jī)構(gòu)設(shè)于中國境外。但是，不具備中國企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)，亦應(yīng)將其總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國居民公司。 因此，我國稅法有關(guān)認(rèn)定居民公司標(biāo)誰的規(guī)定有待完善：一是對總機(jī)構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文；二是認(rèn)定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè)，還應(yīng)包括其他法人團(tuán)體或稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體；三是管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)國家國內(nèi)稅法所采用，我國亦應(yīng)采用此種標(biāo)準(zhǔn)。
關(guān)鍵詞 電子商務(wù) 國際稅法原則 國際稅收
中圖分類號：D99 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
電子商務(wù)是指運(yùn)用電子通訊設(shè)備和技術(shù)在當(dāng)事人雙方或多方間進(jìn)行的各種商品、技術(shù)和服務(wù)交易活動。自電子商務(wù)這種新興的遠(yuǎn)距離交易方式成為傳統(tǒng)交易以外的一種重要的交易方式，它使得傳統(tǒng)國際商務(wù)的交易中介和交易方式發(fā)生了結(jié)構(gòu)性、革命性的變化，給傳統(tǒng)的稅收原則提出了新的要求和嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
一、電子商務(wù)對于國際稅法基本原則的沖擊
（一）電子商務(wù)對國際稅法基本原則沖擊的前提——可稅性。
從稅收的本質(zhì)上看，稅收是為了滿足公共需要而由國家參與國民收入或社會剩余產(chǎn)品的一種分配活動。從微觀角度講，企業(yè)只要?jiǎng)?chuàng)造了剩余價(jià)值，具有盈利性，那么他就具有納稅能力，基于公共需要對其征稅符合量能納稅的要求，課稅也是合理的。并且其實(shí)質(zhì)與傳統(tǒng)商務(wù)沒有任何區(qū)別，與傳統(tǒng)商務(wù)一樣享受著公共服務(wù)和公共產(chǎn)品。如果僅僅因?yàn)殡娮由虅?wù)的經(jīng)營方式不同于傳統(tǒng)商務(wù)而導(dǎo)致稅收待遇的差別，那么市場的公平競爭秩序?qū)粡氐讛_亂。因此電子商務(wù)的應(yīng)稅性在法律經(jīng)濟(jì)的角度是毋庸置疑的，這也是本文論述的前提。
（二）電子商務(wù)對于國際稅收管轄權(quán)相對獨(dú)立原則的沖擊。
國際稅收管轄權(quán)相對獨(dú)立原則就是指在國際稅收中一國政府有權(quán)決定實(shí)行何種涉外稅收法律制度，有權(quán)決定具體的涉外征稅對象、征稅范圍、征稅方式和征稅程度，享有自，任何人、任何國家和任何國際組織都應(yīng)尊重他國的稅收管轄權(quán)。目前國際稅收管轄權(quán)主要有居民稅收管轄權(quán)和所得來源地稅收管轄權(quán)兩種，但是電子商務(wù)的發(fā)展給管轄權(quán)帶來了巨大的影響。
首先，來源地稅收管轄權(quán)被弱化。由于電子商務(wù)是以一種虛擬形式存在的，因此它是無形的，并且弱化了經(jīng)濟(jì)活動與特定地點(diǎn)間的聯(lián)系?！皢蝹€(gè)交易可能在瞬間跨越若干個(gè)地理疆界，一個(gè)‘全球電子商務(wù)’交易可能牽涉成千上萬個(gè)稅收轄區(qū)，不僅查明各個(gè)轄區(qū)相當(dāng)困難，即使知道該交易所牽涉的轄區(qū)，對其征稅依然存在諸多問題”。這使得來源地稅收管轄權(quán)被嚴(yán)重弱化，并且在執(zhí)行具體措施方面也會遭遇很大的困難。
其次，居民管轄權(quán)受到挑戰(zhàn)。居民稅收管轄權(quán)是指國家以納稅人是否與自己的領(lǐng)土存在著所屬關(guān)系為依據(jù)。有實(shí)際存在的交易中介，納稅人的身份認(rèn)定是比較容易且可行的。然而，伴隨著電子商務(wù)的普遍化、全球化，自然人和法人身份的判定愈來愈模糊。
（三）電子商務(wù)對于國際稅收公平原則的沖擊。
所謂國際稅收分配公平原則就是指國家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關(guān)國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。當(dāng)跨國的網(wǎng)上服務(wù)和無形產(chǎn)品提供者直接面向大眾消費(fèi)者時(shí)，一國政府就難以認(rèn)定提供商是否在其國內(nèi)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)和人。而且，為了確保電子商務(wù)的安全性，大型的電子商務(wù)網(wǎng)站均在網(wǎng)上交易過程中的諸如注冊認(rèn)證、電子支付等過程中采取了加密技術(shù)，加密技術(shù)則增加了應(yīng)納稅款額度的認(rèn)定難度，創(chuàng)造出許多“隱性收入”，破壞了稅收法定原則，而進(jìn)一步破壞了稅收的公平性。
（四）電子商務(wù)國際稅收中性原則的沖擊。
國際稅收中性原則就是指國際稅收法律法規(guī)不應(yīng)對跨國納稅人跨國經(jīng)濟(jì)活動的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響的原則。構(gòu)建避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的法律規(guī)范以及常設(shè)機(jī)構(gòu)的原則確定都是中性原則的具體體現(xiàn)。
首先，雙重征稅或避稅與逃稅，必然會影響到企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策。在電子貿(mào)易領(lǐng)域，由于交易地點(diǎn)，交易場所，交易信息很難確定并且有時(shí)沒有中間人作為交易媒介致使企業(yè)有時(shí)會遭受到了雙重征稅或者根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中對商業(yè)活動的參與者都是“理性人”的構(gòu)想會導(dǎo)致企業(yè)為追求更高利益而進(jìn)行避稅與逃稅的行為發(fā)生。
其次，常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。但是電子商務(wù)的發(fā)展使常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念受到挑戰(zhàn)。根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本，締約國一方企業(yè)在締約國另一方設(shè)定常設(shè)機(jī)構(gòu)，其營業(yè)利潤應(yīng)向該國納稅。所謂“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動的固定營業(yè)場所，包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所等等。然而電子商務(wù)中企業(yè)可以任意在任何一個(gè)國家設(shè)立或利用一個(gè)服務(wù)器，成立商業(yè)網(wǎng)站進(jìn)行營運(yùn)，常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義因此受到挑戰(zhàn)。網(wǎng)站是否可以看做是常設(shè)機(jī)構(gòu)？如果能看作是常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么企業(yè)為了避稅便可輕易地把網(wǎng)站移到稅收較低的國家或者避稅地，那么監(jiān)管的難度以及實(shí)踐的效果可想而知。
（五）電子商務(wù)對國際稅收效率原則的沖擊。
國際稅收效率原則就是以最小的稅收成本獲取最大的國際稅收收入，并利用國際稅收的調(diào)控功能最大限度地促進(jìn)國際貿(mào)易和投資的全面發(fā)展，或者最大限度地減緩國際稅收對國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的阻礙。國際稅收效率原則包括國際稅收行政效率和經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。從行政效率上而言，由于世界大多數(shù)國家均堅(jiān)持地域稅收管轄優(yōu)先原則，但是來源地的判定被電子商務(wù)的無國界、無距離的特點(diǎn)所弱化所以會導(dǎo)致稅收的沖突和摩擦。從經(jīng)濟(jì)效益而言，網(wǎng)上交易的國際流動性極強(qiáng)，國際逃避稅行為會大量增加，利用低稅區(qū)或免稅區(qū)避稅，在避稅地建立公司易如反掌，只要在選擇的地區(qū)建立一個(gè)網(wǎng)址便可。另外，以轉(zhuǎn)移定價(jià)為主要形式的國際逃避稅活動會變得規(guī)模更大，更難以控制。因此傳統(tǒng)的稅收模式在電子商務(wù)中的運(yùn)用會導(dǎo)致國家稅收成本增高以及相關(guān)國家全面開展稅務(wù)行政摩擦加劇的可能。所以電子商務(wù)的發(fā)展是對國家對于稅收征收與管理的巨大挑戰(zhàn)。
二、我國應(yīng)如何解決電子商務(wù)對國際稅收基本原則的沖擊
（一）在遵守國際稅收管轄權(quán)相對獨(dú)立原則的前提下維護(hù)國家稅收權(quán)利。
我國是電子商務(wù)的凈進(jìn)口國，在跨境電子商務(wù)稅收領(lǐng)域處于不利的地位，所以在電子商務(wù)立法方面，我國尤其要注意維護(hù)我國的稅收經(jīng)濟(jì)，堅(jiān)持強(qiáng)調(diào)來源地稅收管轄權(quán)以保護(hù)稅基，同時(shí)促進(jìn)跨國電子商務(wù)的公平合理的稅收權(quán)益分配秩序的形成。國家稅收作為一種憑借國家權(quán)力參與社會產(chǎn)品再分配的形式，具有類似國家的獨(dú)立性和排他勝。我國可以根據(jù)本國財(cái)政利益需要和基本國情，不受任何外來干涉地研究和制定適合中國社會發(fā)展的規(guī)則體系。同時(shí)，所得稅制度是國家籌集財(cái)政資金的重要保證，是處理社會再分配關(guān)系的法律依據(jù)。作為電子商務(wù)凈進(jìn)口國，我國必須維護(hù)和強(qiáng)化來源地稅收管轄權(quán)，在新技術(shù)發(fā)展中為自己爭取到更多的權(quán)益。
（二）在遵守稅收公平原則的前提下堅(jiān)持實(shí)行單一的來源地管轄權(quán)。
在電子商務(wù)國際稅收管轄權(quán)這一問題上，我國應(yīng)繼續(xù)堅(jiān)持電子商務(wù)輸入國的收入來源地稅收管轄權(quán)原則，該原則應(yīng)該成為我們的國際稅收管轄政策的基本的出發(fā)點(diǎn)，這也符合廣大的發(fā)展中國家的利益。
其次，從稅收公平的機(jī)會原則看，稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)按納稅人取得收入的機(jī)會大小來分?jǐn)偂０l(fā)達(dá)國家的居民通過互聯(lián)網(wǎng)到發(fā)展中國家進(jìn)行貿(mào)易活動，并獲利潤。盡管作為居民所在地的發(fā)達(dá)國為其提供了一定“機(jī)會”，但對獲取利潤起決定性作用的“機(jī)會”卻是廣大發(fā)展中國家提供的。如果使用居民稅收管轄權(quán)，發(fā)展中國家所做出的努力和犧牲將一無所獲，這顯然不公平。而行使所得來源地稅收管轄權(quán)，在國際電子商務(wù)環(huán)境中，就能夠在跨國納稅人和國內(nèi)納稅人之間實(shí)現(xiàn)真正的公平。
（三）在遵守國際稅收中性原則與國際稅收效率原則的前提下，堅(jiān)持常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的中性原則以及提高稅收機(jī)關(guān)的稅收征收管理現(xiàn)代化水平。
稅收中性原則適用于電子商務(wù)的本質(zhì)意義在于：稅收的實(shí)施不應(yīng)對電子商務(wù)的發(fā)展有延緩或阻礙作用。在常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定上堅(jiān)持中性原則意味著，首先，要避免雙重征稅、不征稅和防止避稅與逃稅，因?yàn)檫@總體上就體現(xiàn)了國際稅收中性原則。避免雙重征稅和不征稅的理由如前。同時(shí)，防止避稅與逃稅需要在常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定方面達(dá)成國際協(xié)議，不能造成營業(yè)人隨意更改常設(shè)機(jī)構(gòu)位置的結(jié)果。其次，對常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，不應(yīng)對在線交易的商品和勞務(wù)下種類的不同而有所區(qū)分，以免造成營業(yè)人利用網(wǎng)絡(luò)的游移性改變常設(shè)機(jī)構(gòu)以避稅或選擇較低的稅率。因此堅(jiān)持常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的中性原則適合于我國國情保障了我國的稅收來源，同時(shí)也促進(jìn)了電子商務(wù)的發(fā)展，并且可以有效的降低國際征收重復(fù)的現(xiàn)象發(fā)生。
此外，在電子商務(wù)交易中，產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)商可以免除中間人直接將產(chǎn)品提供給消費(fèi)者。使得電子商務(wù)中的征稅點(diǎn)大量地減少了，并節(jié)約了稅收成本，增加了稅收收入。只要稅務(wù)機(jī)關(guān)努力提高自身的稅收征收管理現(xiàn)代化水平，電子商務(wù)稅收與稅收效率原則的契合度將越來越高。
最后，正如著名大法官卡多佐所說：“法律就像旅行一樣，必須為明天做準(zhǔn)備。它必須具備成長的原則”。面對電子商務(wù)這種新型的交易形式所帶來的沖擊與挑戰(zhàn)，法律應(yīng)當(dāng)對癥下藥針對性的應(yīng)對其發(fā)展，為其成長創(chuàng)造良好的法律環(huán)境，提供完善的法律保障。尤其是在國際稅法基本原則方面，維護(hù)本國在跨國電子商務(wù)所創(chuàng)造的國際稅收利益分配中的國家利益，在肯定電子商務(wù)的可稅性之前提下，完善我國稅收法律制度，構(gòu)建新的稅收征收體系是我們值得探討的應(yīng)對之策。
（作者：中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院2011級經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)碩士研究生）
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[關(guān)鍵詞]環(huán)境稅；稅收法定；稅法；環(huán)境污染
[中圖分類號]D922.229 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1004－518X(2012)04－0143－04
付慧姝(1979－)，女，法學(xué)博士，南昌大學(xué)立法研究中心研究員，南昌大學(xué)法學(xué)院副教授，碩士生導(dǎo)師，主要研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)法、商法。(江西南昌 330047)
本文系江西省高校人文社會科學(xué)重點(diǎn)研究基地南昌大學(xué)立法研究中心招標(biāo)項(xiàng)目“中國環(huán)境稅立法問題研究”(項(xiàng)目編號：JD1104)的階段性成果。
目前，我國的環(huán)境稅開征問題引起社會各界高度關(guān)注和熱議。無論是2011年年底的中央經(jīng)濟(jì)工作會議，還是2012年3月召開的“兩會”，環(huán)境稅開征都成為與會代表們討論的熱點(diǎn)話題。在市場經(jīng)濟(jì)國家，稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式創(chuàng)新、環(huán)境保護(hù)之間的互動關(guān)系被廣泛認(rèn)知，環(huán)境稅收由于其在解決環(huán)境問題等方面的重要作用而日益受到各界關(guān)注。
環(huán)境稅收制度在西方國家，尤其是經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(簡稱OECD)國家已推行多年，積累了豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，取得了良好的實(shí)施效果。對于21世紀(jì)的中國而言，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整任務(wù)日益繁重，環(huán)境保護(hù)形勢日益嚴(yán)峻，在推行節(jié)能減排、低碳經(jīng)濟(jì)方面面臨的國際壓力日益沉重。依靠直接的行政管制手段來解決環(huán)境問題不僅效率低，而且壓力大。環(huán)境稅收制度更多地依靠市場機(jī)制，將環(huán)境的外部性成本內(nèi)部化，即將環(huán)境服務(wù)費(fèi)用和環(huán)境損害等費(fèi)用直接計(jì)入產(chǎn)品、服務(wù)價(jià)格。對于國家而言，環(huán)境稅能增加國家財(cái)政收入，該收入可用于環(huán)保事業(yè)，有效地將經(jīng)濟(jì)政策與環(huán)保政策結(jié)合起來。而對于相關(guān)企業(yè)而言，開征環(huán)境稅在堅(jiān)持減少污染、保護(hù)環(huán)境宗旨的同時(shí)能夠提供給企業(yè)一定的自由空間，使其在環(huán)境稅收刺激作用與追求利潤最大化的雙重驅(qū)動下，去尋求經(jīng)濟(jì)利益與環(huán)境利益的雙贏，最終實(shí)現(xiàn)環(huán)境稅有效的間接調(diào)控作用。同時(shí)，環(huán)境稅還通過為消費(fèi)者、生產(chǎn)者提供刺激，使之改變行為方式，促進(jìn)資源的生態(tài)化利用和環(huán)?？萍紕?chuàng)新。因此，環(huán)境稅收制度的推行，不僅有利于改革我國現(xiàn)行稅制，事關(guān)我國環(huán)境問題的解決，還涉及我國經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變，對于我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展必將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響?？梢灶A(yù)見，環(huán)境稅收制度的建立將在我國資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會建設(shè)中，發(fā)揮重大作用。
在環(huán)境稅立法工作中，我國應(yīng)嚴(yán)格遵循有關(guān)稅法、環(huán)境法、立法法領(lǐng)域的幾項(xiàng)重要基本原則，包括稅收法定原則、污染者負(fù)擔(dān)原則、稅收公平原則、稅收效率原則和專款專用原則。這些基本原則將使我國的環(huán)境稅立法方案既符合法理，又契合中國實(shí)際，有利于環(huán)境稅制度在我國順利推行。
一、稅收法定原則
【關(guān)鍵詞】電子商務(wù) 稅法基本原則 稅收征管
一、電子商務(wù)的特殊性
電子商務(wù)并無統(tǒng)一的概念，但其定義大都指利用網(wǎng)絡(luò)等電子平臺進(jìn)行商務(wù)活動。在我國從上世紀(jì)90年展至今，電子商務(wù)已演變?yōu)槎喾N模式，我們生活的多方面都受到其影響而改變。截止2013年底，中國電子商務(wù)市場交易規(guī)模達(dá)10.2萬億，如此巨大的交易數(shù)據(jù)卻缺乏相應(yīng)的稅收征管機(jī)制，這與電子商務(wù)的特殊性有很大關(guān)系。
首先，由于網(wǎng)絡(luò)的開放性使得電子商務(wù)活動的參與者打破了地域限制，無論是銷售方還是購買方，在任何地點(diǎn)任何時(shí)間都可以進(jìn)行商務(wù)活動。同時(shí)交易的分散化使得難以界定所得來源地，明晰稅收管轄權(quán)。這些情況在網(wǎng)絡(luò)個(gè)體經(jīng)營者中顯得尤為突出，導(dǎo)致對其采用傳統(tǒng)方式征稅的難度極大。
其次，電子商務(wù)的交易均通過計(jì)算機(jī)以電子形式存在，收付過程虛擬化和交易信息數(shù)字化使得傳統(tǒng)稅收征管難以施行。交易雙方通過電子方式進(jìn)行身份認(rèn)證，賣家可以利用電子設(shè)備按預(yù)定收款、發(fā)貨，直至支付結(jié)算的貨幣、票據(jù)都為電子信息。因而建立在紙質(zhì)交易基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)稅收征管對電子商務(wù)交易的內(nèi)容和性質(zhì)難以清晰辨別。
最后，通過電子商務(wù)生產(chǎn)商可直接與消費(fèi)者交易，省去了中間環(huán)節(jié)在一定程度上導(dǎo)致了稅源的流失。傳統(tǒng)交易中間商的發(fā)票是重要的計(jì)稅依據(jù)，而個(gè)體消費(fèi)者為了自身利益很可能將實(shí)際生活中不索要發(fā)票換取價(jià)格優(yōu)惠的方法運(yùn)用到網(wǎng)絡(luò)交易中，從而使規(guī)范納稅更難以實(shí)現(xiàn)。
二、電子商務(wù)對我國稅法基本原則的影響
（一）法定原則
電子商務(wù)作為一種日益發(fā)展的貿(mào)易形式理應(yīng)課稅，然而目前我國在該領(lǐng)域并無稅收法律規(guī)定。首先，盡管許多網(wǎng)絡(luò)交易都在陸續(xù)實(shí)名化中，但交易雙方的身份信息是難以直接獲取的，加上商務(wù)活動無地域限制，國際間的交易活動使納稅義務(wù)人的確定更加復(fù)雜。同時(shí)，電子商務(wù)交易的物品不再局限于有形商品，諸如網(wǎng)上購買電子書、影音資料這樣的行為，很難界定適用于銷售貨物、提供勞務(wù)還是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的稅收條例。另外，電子商務(wù)實(shí)現(xiàn)了生產(chǎn)商與最終消費(fèi)者的直銷過程，使實(shí)際中的商品流轉(zhuǎn)過程大大縮短，加上交易參與者分散且不固定，確定能避免重復(fù)或遺漏征稅的納稅環(huán)節(jié)和納稅地點(diǎn)十分不易。
（二）公平原則
從受益程度看，電子商務(wù)經(jīng)營者與傳統(tǒng)經(jīng)營者同樣受益于政府提供的公共產(chǎn)品，他們應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)與受益對等的稅收責(zé)任。從能力大小看，電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)活動一樣以盈利為目的，其交易給經(jīng)營者帶來了利潤，因此經(jīng)營者具備相應(yīng)的納稅能力。然而電子商務(wù)由于其隱蔽性、流動性等特點(diǎn)難以被現(xiàn)有稅收征管約束，也容易導(dǎo)致稅源流失，無法與其他貿(mào)易行為被同等對待。由于更加有利可圖，電商行業(yè)已使實(shí)體經(jīng)營面臨威脅，例如近幾年京東、亞馬遜等網(wǎng)上商城與實(shí)體品牌蘇寧、國美電器在3C行業(yè)的競爭可謂愈發(fā)激烈，一是由于網(wǎng)上購物的便利性，二是前者在成本控制和供應(yīng)環(huán)節(jié)更有優(yōu)勢，最終傳統(tǒng)品牌不得不涉足電商領(lǐng)域來爭取市場份額。
（三）效率原則
電子商務(wù)的出現(xiàn)對稅收的經(jīng)濟(jì)效率和行政效率都產(chǎn)生了影響。如今越來越多的商家選擇進(jìn)入電商市場，不僅是因?yàn)殡娚探?jīng)營的便捷高效，更在于該途徑的合法避稅能帶來更多利益。這在一定程度上扭曲了資源的配置，給市場帶來了負(fù)擔(dān)。另外電子商務(wù)交易有直接化、分散化的特點(diǎn)，傳統(tǒng)的通過中間人向商品各流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征稅的方式適用于此會加大征稅工作量；加上交易記錄數(shù)據(jù)均無紙化，管理必須借助計(jì)算機(jī)等高科技方式，并配備相適應(yīng)的人力、物力，使稅收的征管成本大大上升。
三、對策與建議
電子商務(wù)征稅問題的背后實(shí)際上隱含著公平原則與效率原則的較量。我國長期強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展應(yīng)當(dāng)兼顧效率與公平，然而許多情況下二者難以同時(shí)得到協(xié)調(diào)。十報(bào)告提出“要在全體人民共同奮斗、經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的基礎(chǔ)上，加緊建設(shè)對保障社會公平正義具有重大作用的制度”。由此看出我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展首先以效率優(yōu)先，同時(shí)更加注重公平。同時(shí)稅收的首要任務(wù)是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和發(fā)展，其次是調(diào)節(jié)社會公平。由此可以看出，互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易征稅是必然的結(jié)果，但在當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和稅收征管能力約束下，難以在短期內(nèi)建立起公平高效的電子商務(wù)稅收體系。
電子商務(wù)的出現(xiàn)給傳統(tǒng)稅法原則帶來了一定沖擊，但稅法基本原則仍然適用于電子商務(wù)，只不過電子商務(wù)使其擁有了新的內(nèi)涵。解決電子商務(wù)征稅的問題，可以從以下方面進(jìn)行努力。首先，政府應(yīng)當(dāng)盡快明確電子商務(wù)的稅收要素和稅收程序，將電子商務(wù)納入征稅范圍中，并不斷修改和完善相關(guān)的稅收法律政策，保證電子商務(wù)稅收征管有法可依。其次，電子商務(wù)稅法制定應(yīng)以不影響其產(chǎn)業(yè)發(fā)展為前提，結(jié)合國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，根據(jù)經(jīng)濟(jì)政策制定相適應(yīng)的稅收政策，對處于起步階段的經(jīng)營者給予適當(dāng)稅收優(yōu)惠。最后，政府應(yīng)當(dāng)利用網(wǎng)絡(luò)促進(jìn)征管手段的現(xiàn)代化，實(shí)行電子報(bào)稅制度、數(shù)字認(rèn)證和納稅資料備案制度，加強(qiáng)稅務(wù)登記、電子發(fā)票管理和納稅監(jiān)控，提高征管水平從而降低征稅成本。
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【關(guān)鍵詞】稅法基本原則 理論基礎(chǔ) 現(xiàn)實(shí)根據(jù) 依據(jù)
法律原則是一個(gè)部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價(jià)值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。 稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。
一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點(diǎn)
關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個(gè)人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則 ?！币灿腥苏J(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則 ?！?/p>
對于稅法的基本原則的，我國學(xué)者觀點(diǎn)不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對各原則的表述、概括又不僅相同 。徐孟洲教授根據(jù)價(jià)值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財(cái)政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國家主權(quán)原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則 。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則 。稅法學(xué)界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項(xiàng)之多：（1）財(cái)政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實(shí)質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財(cái)政收入原則、（14）保障國家主權(quán)和利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財(cái)政收入原則等等 。
我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內(nèi)容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項(xiàng)十分重要的原則 。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款 。我國學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會公益舉足輕重 。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階 。
稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則 。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計(jì)稅、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則 。這一原則是指對課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機(jī)關(guān)無權(quán)變動法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實(shí)體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預(yù)測性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強(qiáng)行法，命令法 。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據(jù)“社會契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財(cái)富，即收入。我國實(shí)際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個(gè)方面 ：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn)，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時(shí)必須公正合理，對于情況相同的人應(yīng)給予相同的對待。
3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入，并利用調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的價(jià)值程度，征稅必須使承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。 三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)
對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：
1、 基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)
法告訴我們，一項(xiàng)原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項(xiàng)具體制度得到，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨(dú)立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個(gè)條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、 社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實(shí)根據(jù)
告訴我們，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。，我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)確立，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動都圍繞著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的快速有序發(fā)展進(jìn)行。稅法，作為保障國家財(cái)政收入的主要來源和經(jīng)濟(jì)調(diào)控的主要手段，在國民經(jīng)濟(jì)中具有不可替代的作用。經(jīng)濟(jì)決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟(jì)，這是一條必須遵循的客觀。經(jīng)濟(jì)決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規(guī)、確定稅收負(fù)擔(dān)時(shí)要從客觀實(shí)際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)能力，依法辦事，依率計(jì)征，充分發(fā)揮稅法對經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用。首先，社會主義市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟(jì)是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強(qiáng)調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟(jì)有機(jī)結(jié)合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟(jì)的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對象、稅收的開征、停征、負(fù)征、減免、退稅、計(jì)稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟(jì)要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強(qiáng)調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經(jīng)濟(jì)，法追求的價(jià)值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價(jià)值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經(jīng)濟(jì)需要完善的法制。在市場經(jīng)濟(jì)體制中，由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進(jìn)行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對它進(jìn)行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國家適度干預(yù)經(jīng)濟(jì)的意志。
一、引言
任何一個(gè)法律部門都應(yīng)有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨(dú)立的法律部門，當(dāng)有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學(xué)者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認(rèn)為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認(rèn)識的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3]3.三元說，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4]4.四元說，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、避免國際重復(fù)征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]
筆者認(rèn)為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進(jìn)行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點(diǎn)進(jìn)行具體論述。
為了能夠更好地推進(jìn)國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實(shí)中的有關(guān)問題，本人在此謹(jǐn)根據(jù)近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。
二、國際稅法基本原則的含義
所謂原則是指人們對某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進(jìn)行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。
一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導(dǎo)這一制度的各個(gè)方面和整個(gè)過程?；驹瓌t往往要通過具體的原則、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)等表現(xiàn)出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個(gè)方面和整個(gè)過程，構(gòu)成國際稅法的基礎(chǔ)，并對國際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認(rèn)為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負(fù)公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。
國際稅法是國際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個(gè)別、普遍與具體的關(guān)系。國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則，包括國家經(jīng)濟(jì)原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經(jīng)濟(jì)法各個(gè)分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經(jīng)濟(jì)法其它分支學(xué)科的國際經(jīng)濟(jì)法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經(jīng)濟(jì)法而言是具體原則，是國際經(jīng)濟(jì)法基本原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時(shí)，應(yīng)注意與國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則區(qū)別開來，不能把國際經(jīng)濟(jì)法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進(jìn)行研究。
此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因?yàn)槟承├獾拇嬖诰头穸ɑ驹瓌t的存在。比如，我們不能因?yàn)樯嫱舛愂諆?yōu)惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實(shí)，例外的出現(xiàn)往往正說明了原則的存在。
三、國家稅收原則
所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實(shí)行怎樣的涉外稅收制度以及如何實(shí)行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應(yīng)尊重他國的稅收。
國家稅收原則一個(gè)最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個(gè)國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個(gè)國家不能要求他國必須實(shí)行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領(lǐng)域，不存在對國家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產(chǎn)物，而不是來自于國家的習(xí)慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協(xié)定雖然對締約國有約束力，但如不經(jīng)國內(nèi)立法，則不對納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]
國家稅收的存在，導(dǎo)致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國家只實(shí)行來源地稅收管轄權(quán)，有的國家同時(shí)實(shí)行來源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國家同時(shí)實(shí)行三種稅收管轄權(quán)，即來源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實(shí)行免稅制，而有的國家只對來源國根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進(jìn)行抵免；在實(shí)行抵免制的國家中，有的實(shí)行饒讓抵免，有的則不實(shí)行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進(jìn)行消除，也完全取決于本國的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實(shí)行怎樣的稅收法律制度，對什么人進(jìn)行征稅、征什么稅，以及實(shí)行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，完全由各國根據(jù)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而定。
國際稅收協(xié)定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協(xié)定進(jìn)行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達(dá)成一個(gè)像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個(gè)多邊協(xié)定或公約，也更無法成立一個(gè)像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國稅收法律制度的國際組織。雖然經(jīng)合組織（OECD）和聯(lián)合國都分別制定了一個(gè)稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時(shí)提供一個(gè)參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協(xié)定的方式進(jìn)行合作。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前世界上已有近二千個(gè)雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國根據(jù)本國稅法在互惠基礎(chǔ)上達(dá)成的，因此，它們在諸多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍、居民的定義、預(yù)提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國家稅收原則。
在國際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國家稅收原則。一國在執(zhí)行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權(quán)的行使不受他國稅收管轄權(quán)的影響。
此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相應(yīng)調(diào)整時(shí)，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國雙方主管部門應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達(dá)成一個(gè)解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒有強(qiáng)制要求。在國際貿(mào)易和國際投資等領(lǐng)域，一般都有一個(gè)專門解決有關(guān)爭議的機(jī)構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（WTO）的爭端解決機(jī)構(gòu)（DSB）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（ICSID）等。這些機(jī)構(gòu)所作出的決定，對有關(guān)國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類似的組織或機(jī)構(gòu)。如果二國之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國只能通過相互協(xié)商的途徑進(jìn)行解決，即使協(xié)商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權(quán)。
國家稅收原則是國際經(jīng)濟(jì)法經(jīng)濟(jì)原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。但它與國際經(jīng)濟(jì)法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的今天，國家在其它國際經(jīng)濟(jì)活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經(jīng)濟(jì)合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿(mào)易領(lǐng)域，各國所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對外國產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（WTO）的嚴(yán)格約束。在國際投資或國際金融領(lǐng)域也都有類似的情形。但在國際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當(dāng)今國際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，尤其是國際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個(gè)基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經(jīng)濟(jì)的某種削弱，或者說是國家在國際經(jīng)濟(jì)合作中對經(jīng)濟(jì)權(quán)力的一種讓與。但在國際稅法領(lǐng)域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構(gòu)成一項(xiàng)原則。稅收協(xié)定中“無差別”條款的否定表達(dá)方式，也不能成為國民待遇作為一項(xiàng)原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項(xiàng)也提出了相應(yīng)的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護(hù)了國家的稅收。
四、國際稅收分配公平原則
國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關(guān)國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關(guān)系是國際稅法的重要調(diào)整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個(gè)重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當(dāng)?shù)亩惢鳛閲H稅收的基本目標(biāo)之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。
國際稅收分配公平原則是國際經(jīng)濟(jì)法中公平互利原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用與體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！睂⑸鲜觥肮降胤窒碛纱硕鴣淼母鞣N效益”運(yùn)用到國際稅法領(lǐng)域，必然要求國際稅收利益分配的公平。
實(shí)現(xiàn)國際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項(xiàng)跨國所得中，一般至少要涉及二個(gè)國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對同一跨國所得進(jìn)行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對他們的稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分。但如何進(jìn)行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強(qiáng)調(diào)來源地稅收管轄權(quán)對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對居住國或資本輸出國較為有利。當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時(shí)，那么無論實(shí)行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實(shí)現(xiàn)稅收的分配公平；但當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時(shí)，就要對來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進(jìn)行合理的劃分，才能實(shí)現(xiàn)稅收分配的公平。
一般地說，發(fā)達(dá)國家與發(fā)達(dá)國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達(dá)國家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)時(shí)，聯(lián)合國卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家間稅收協(xié)定的簽訂。因?yàn)榻?jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家之間，必然會造成發(fā)展中國家的稅收利益較少，而發(fā)達(dá)國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國范本雖然也對來源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來源地管轄權(quán)明顯擴(kuò)大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實(shí)現(xiàn)居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個(gè)月以上，而聯(lián)合國范本為6個(gè)月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個(gè)月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，而聯(lián)合國范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營業(yè)地點(diǎn)也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；此外，聯(lián)合國范本還規(guī)定，在另一國從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，等等?？傊?，聯(lián)合國范本對二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。
在國際稅收協(xié)定中，預(yù)提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對消極投資所得的預(yù)提稅率進(jìn)行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預(yù)提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國范本雖然沒有規(guī)定具體的預(yù)提稅率，但也主張對預(yù)提稅率進(jìn)行限制。對預(yù)提稅率進(jìn)行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨(dú)占，從而使來源國和居住國有一個(gè)合理的稅收分配。
此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)總稅負(fù)為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關(guān)系。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，有關(guān)國家便可根據(jù)公平成交價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行定價(jià)，使該國從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。
五、國際稅收中性原則
所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應(yīng)對跨國納稅人跨國經(jīng)濟(jì)活動的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個(gè)中性的國際稅收體制應(yīng)既不鼓勵(lì)也不阻礙納稅人在國內(nèi)進(jìn)行投資還是向國外進(jìn)行投資，是在國內(nèi)工作還是到國外工作，或者是消費(fèi)外國產(chǎn)品還是消費(fèi)本國產(chǎn)品。[19]
稅收中性是國內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業(yè)的經(jīng)營決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價(jià)格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟(jì)合理性，也不應(yīng)通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內(nèi)稅法是否為良法的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。[20]在國際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個(gè)好的國際稅法就不應(yīng)對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產(chǎn)生影響，從而有助于實(shí)現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實(shí)上，目前各國簽訂稅收協(xié)定，進(jìn)行國際稅收合作的一個(gè)重要目標(biāo)也就是要促進(jìn)貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]
國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個(gè)角度進(jìn)行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capitalexportneutrality）要求稅法既不鼓勵(lì)也不阻礙資本的輸出，使得在國內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一國家內(nèi)的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無差別，實(shí)質(zhì)上就是資本輸入中性。
但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進(jìn)行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實(shí)行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實(shí)行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國若強(qiáng)調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強(qiáng)調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個(gè)國家究竟應(yīng)實(shí)行怎樣的稅收政策才能既堅(jiān)持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個(gè)適當(dāng)?shù)拇鸢?。這也就為一個(gè)國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴(yán)格的執(zhí)行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。
在實(shí)踐中，一個(gè)國家在制定稅法時(shí)，資本輸出中性往往并不是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說，發(fā)達(dá)國家的稅法比發(fā)展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優(yōu)惠，實(shí)行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實(shí)行稅收饒讓制度，堅(jiān)持資本輸出中性。而發(fā)展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵(lì)外資的輸入而限制資本的輸出。
盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國際稅收實(shí)踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅(jiān)持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個(gè)基本信念或一項(xiàng)原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標(biāo)，總體上就體現(xiàn)了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會受其影響。另外常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。
六、跨國納稅人稅負(fù)公平原則
所謂跨國納稅人稅負(fù)公平原則是指跨國納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國所實(shí)行的個(gè)人所得稅中，累進(jìn)稅率就被認(rèn)為體現(xiàn)了稅負(fù)公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項(xiàng)國際稅法只有符合稅負(fù)公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實(shí)施。
在現(xiàn)行國際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國納稅人的稅負(fù)公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負(fù)公平的原則。其實(shí)，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負(fù)公平原則的一個(gè)直接要求。因?yàn)殡p重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負(fù)不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國納稅人稅負(fù)公平的原則。
稅負(fù)公平是國內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則，[22]但是國際稅法領(lǐng)域里的稅負(fù)公平要比國內(nèi)稅法的稅負(fù)公平復(fù)雜得多。公平是相對而言的。在國內(nèi)稅法中，納稅人的稅負(fù)公平是以國內(nèi)納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實(shí)施。而在國際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因?yàn)橐粋€(gè)跨國納稅人通常都要既受到來源國的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負(fù)公平就會有二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即來源國的標(biāo)準(zhǔn)和居住國的標(biāo)準(zhǔn)。因此，當(dāng)以上二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不同時(shí)，納稅人只能在其中一個(gè)國家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，而不能同時(shí)在兩個(gè)國家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。比如，當(dāng)居住國對納稅人在來源地國的所得實(shí)行免稅時(shí)，納稅人在來源國境內(nèi)的稅負(fù)是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因?yàn)樵诰幼亩惵矢哂趤碓吹貒亩惵蕰r(shí)，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負(fù)擔(dān)的稅收則要相對較高；當(dāng)居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時(shí)，納稅人根據(jù)稅法在居住國補(bǔ)交相應(yīng)稅款，這時(shí)該納稅人與居住國的納稅人相比實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當(dāng)一個(gè)國家制定涉外稅法時(shí)，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。
事實(shí)上，一個(gè)國家很難對在本國境內(nèi)的非居民制定一個(gè)公平標(biāo)準(zhǔn)。而對一個(gè)納稅人的稅負(fù)是否公平進(jìn)行衡量，則需要對所有有關(guān)國家的稅法進(jìn)行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進(jìn)行判斷。
七、結(jié)語
國際稅法的上述四項(xiàng)基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系中，前者強(qiáng)調(diào)稅法對納稅人經(jīng)濟(jì)活動區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當(dāng)注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時(shí)反映了上述四項(xiàng)原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價(jià)制度，就同時(shí)反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負(fù)公平原則。
「注釋
[1]王貴國：《理一分殊——芻議國際經(jīng)濟(jì)法》，載《國際經(jīng)濟(jì)法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。
[2]高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。
[3]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16-20頁。
[4]陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第11-24頁。
[5]廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。
[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64
[7]陳安教授認(rèn)為，國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則包括經(jīng)濟(jì)原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經(jīng)濟(jì)法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。
[8]加拿大著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和國際金融專家Bird是這樣認(rèn)為的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.
[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.
[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.
[11]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第34-38頁。
[12]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第64-68頁。
[13]根據(jù)聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國與有關(guān)國家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實(shí)施稅收協(xié)定時(shí)發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。
[14]近年來，在個(gè)別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的雙重征稅問題于1990年通過的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對稅收協(xié)定的解釋與適用問題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。
[15]聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國一方國民、居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)和資本在締約國另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國另一國國民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達(dá)或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認(rèn)為是在“不同的情況”下。正因?yàn)槿绱?，一國對外資和外國企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實(shí)行。
[16]經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。
[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.
[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.
[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.
[20]稅收中性原則最早可以追溯到亞當(dāng)？斯密的自由經(jīng)濟(jì)學(xué)說。亞當(dāng)？斯密極力主張經(jīng)濟(jì)的自由放任和自由競爭，反對政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)，并認(rèn)為稅收應(yīng)盡量不使財(cái)富分配的原有比例發(fā)生變化，盡量不使經(jīng)濟(jì)發(fā)展受影響。
