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序論：在您撰寫國際稅收的含義時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導您走向新的創(chuàng)作高度。
內(nèi)容摘要：本文分析了韓國稅收負擔與區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展的關系，指出韓國稅收在社會公平分配中起到的積極作用，對完善我國相關稅制具有借鑒意義。
一般認為，所得稅和財產(chǎn)稅屬于直接稅，商品課稅屬于間接稅。以直接稅為主體的稅制結(jié)構，由于采用累進稅率，可以很好地貫徹稅收公平的原則。以間接稅為主體的稅制結(jié)構，有利于組織財政收入，但不利于實現(xiàn)稅收的公平原則。下文考察韓國宏觀稅負與區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展的關系，并探討其對我國的啟示。
所得稅能夠很好地起到調(diào)節(jié)經(jīng)濟的作用。不同地區(qū)的人民收入發(fā)生變化，購買力就會發(fā)生變化，也就會影響地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展?？梢杂檬杖胄獊碚f明稅收的這種作用。這里的稅制結(jié)構是指稅收制度中稅種的構成及各稅種在其中所占的地位。主要是指直接稅和間接稅的比例關系。以稅負能否轉(zhuǎn)嫁為標準進行劃分，即凡是稅負能夠轉(zhuǎn)嫁的稅種，歸屬于間接稅，凡是稅負不能轉(zhuǎn)嫁的稅種，歸屬于直接稅。
韓國稅收負擔與區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展的關系
（一）韓國直接稅和間接稅分析
首先是韓國的直接稅和間接稅所占的比例。從圖1可以看出韓國的直接稅所占比例大于間接稅所占的比例，且呈增加的趨勢。直接稅具有不易轉(zhuǎn)嫁的特點，具有良好的調(diào)節(jié)收入的作用。
其次，分析韓國企業(yè)所得稅情況。圖2表明了分年度分地區(qū)的韓國企業(yè)所得稅的納稅情況，從圖2可以看出，首爾廳的稅收收入優(yōu)勢明顯，然后是中部廳、大丘廳和釜山廳，大田廳和光州廳最差。這與韓國的經(jīng)濟發(fā)展情況是相適應的，首爾地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平最高，其次是中部廳的仁川和京畿道；大丘廳所在的大丘地區(qū)和慶北地區(qū)；釜山廳所在的釜山地區(qū)、蔚山和慶南地區(qū)。最差的就是大田廳所在的忠清道地區(qū)和光州廳所在的全羅到地區(qū)。企業(yè)所得稅是直接稅，且韓國的企業(yè)所得稅是累進稅率，具有很好的調(diào)節(jié)收入的作用，有利于區(qū)域經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展。
再看韓國的個人所得稅的情況。圖3表明了分年度分地區(qū)的韓國個人所得稅的納稅情況，從圖3可以看出，首爾廳的稅收收入優(yōu)勢明顯，然后是中部廳、大丘廳和釜山廳，大田廳和光州廳最差。這與韓國的經(jīng)濟發(fā)展情況是相適應的，首爾地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平最高，其次是中部廳的仁川和京畿道；大丘廳所在的大丘地區(qū)和慶北地區(qū)；釜山廳所在的釜山地區(qū)、蔚山和慶南地區(qū)。最差的就是大田廳所在的忠清道地區(qū)和光州廳所在的全羅到地區(qū)。個人所得稅是直接稅，且韓國的企業(yè)所得稅是累進稅率，具有很好的調(diào)節(jié)收入的作用，有利于區(qū)域經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展。
最后，分析韓國的增值稅情況。圖4表明了分年度分地區(qū)的增值稅的納稅情況，從圖4可以看出，除了首爾廳的收入相對明顯外，其他地區(qū)的增值稅收入基本都差不多。因為韓國的增值稅是消費型的增值稅，且增值稅是間接稅，調(diào)節(jié)收入的作用不明顯。
圖5表明了2004年韓國分道（?。┖蛷V域市（直轄市）的企業(yè)所得稅納稅情況，也是和韓國的經(jīng)濟發(fā)展情況相適應的，具有很好的調(diào)節(jié)收入的作用。韓國的地方稅主要是由財產(chǎn)稅制組成的，屬于直接稅，也具有很好的調(diào)節(jié)收入的作用，如圖6所示。
（二）韓國企業(yè)所得稅分收入規(guī)模納稅情況分析
表1表明了韓國企業(yè)所得稅分收入規(guī)模納稅情況，把韓國的企業(yè)按照收入分類，分析一下到底是高收入的企業(yè)群繳納稅收多，還是低收入的企業(yè)群繳納稅收多。
從圖7可以看出收入高的企業(yè)群繳納的稅收明顯高于收入低的企業(yè)群。
本文依照收入規(guī)模進行分類，以100億韓元為標準，分為以上部分和以下部分，分析是高收入的企業(yè)群納稅多，還是低收入的企業(yè)群納稅多。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，1000億以上法人企業(yè)納稅總額占全部納稅額的79%，1000億以下法人企業(yè)納稅總額占全部納稅額的21%。高收入的企業(yè)群多納稅，符合稅收的公平原則。1000億以上法人納稅人數(shù)卻只占總的企業(yè)所得稅納稅人數(shù)的1%，而1000億以下法人納稅人數(shù)卻占總的企業(yè)所得稅納稅人數(shù)的99%，少數(shù)富裕的企業(yè)群繳納了大部分的稅收，說明韓國的企業(yè)所得稅起到了很好的調(diào)節(jié)收入分配的作用，進而也能起到調(diào)節(jié)區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展的作用。
優(yōu)化稅收制度以促進我國區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展
在增值稅方面，目前我國所實行的是不分地區(qū)經(jīng)濟差異、統(tǒng)一稅率的生產(chǎn)型“增值稅”，經(jīng)濟落后的西部地區(qū)稅負遠遠高于東部地區(qū)。西部地區(qū)歷來是我國的重要原材料基地，主要是資本有機構成高的大中型企業(yè)，實行生產(chǎn)型增值稅嚴重制約了西部企業(yè)的資本積累和技術改造，導致粗放經(jīng)營，生產(chǎn)效率低下，經(jīng)濟增長乏力。另外，以農(nóng)產(chǎn)品初級加工和資源開發(fā)為主的西部地區(qū)，增值稅稅負明顯高于東部地區(qū)。我國目前實行的生產(chǎn)型增值稅在西部地區(qū)客觀上起到了逆向調(diào)節(jié)作用，如果把生產(chǎn)型增值稅改為消費型增值稅，西部地區(qū)能從中得到更多的稅收抵扣，也符合國家的區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展的政策。
參考文獻：
1.吳朝霞.我國宏觀稅收負擔的優(yōu)化及策略[J].經(jīng)濟師，2007（10）
2.王盛尹.我國的稅收負擔：現(xiàn)狀與完善[J].科技經(jīng)濟市場，2006（12）
你局《關于全年一次性獎金單位負擔稅款計算方法的請示》（京地稅個[2005]278號）收悉。經(jīng)研究，批復如下：
一、根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[1994]089號）第十四條的規(guī)定，不含稅全年一次性獎金換算為含稅獎金計征個人所得稅的具體方法為：
（一）按照不含稅的全年一次性獎金收入除以12的商數(shù)，查找相應適用稅率A和速算扣除數(shù)A；
（二）含稅的全年一次性獎金收入=（不含稅的全年一次性獎金收入-速算扣除數(shù)A）÷（1-適用稅率A）；
（三）按含稅的全年一次性獎金收入除以12的商數(shù)，重新查找適用稅率B和速算扣除數(shù)B；
（四）應納稅額=含稅的全年一次性獎金收入×適用稅率B-速算扣除數(shù)B.
國際稅法的淵源也是國際稅法的一個基本范疇，對于這一范疇，學界研究的比較多，而且基本取得了一致觀點，這是國際稅法學領域研究比較成熟的基本范疇之一。
學界一般認為，國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內(nèi)法淵源。國際法淵源一般包括：（1）國際稅收協(xié)定以及其他國際稅收條約、公約中與稅收有關的法律規(guī)范；（2）國際稅收慣例。國內(nèi)法淵源一般就是指各國的涉外稅法。
一、國際稅法的國內(nèi)法淵源
（一）涉外稅法的含義與標準
涉外稅法（foreign-related tax law）是指具有涉外因素的稅法。涉外因素包括主體涉外、客體涉外和內(nèi)容涉外三個方面。雖然學界均主張涉外稅法是國際稅法的淵源，但關于涉外稅法的具體范圍則有不同的觀點。有些學者主張涉外稅法主要是涉外所得稅法，有些學者主張除了涉外所得稅法還包括涉外商品稅法。根據(jù)本書所主張的廣義國際稅法論的觀點，涉外稅法應當包括涉外所得稅法和涉外商品稅法。
關于涉外稅法的標準，有些學者主張凡有可能具有涉外因素的稅法都屬于涉外稅法，如關稅法、增值稅法、營業(yè)稅法、個人所得稅法、車船使用稅法等等。[2] 也有學者主張涉外稅法應當有一定范圍，只包括涉外所得稅法和關稅法。
我們認為，根據(jù)稅法是否具有涉外因素，可以把稅法分為三類：（1）純粹涉外稅法，如《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》；（2）內(nèi)外統(tǒng)一適用的稅法，如《個人所得稅法》；（3）純粹涉內(nèi)的稅法，如房地產(chǎn)稅法、車船使用稅法等。從廣義上來講，涉外稅法包括前面兩類，從狹義來講，涉外稅法僅僅指第一類。國際稅法學上所研究的涉外稅法主要是第一類，但也不排除在個別情況下包括第二類涉外稅法。
（二）涉外稅法的效力范圍
涉外稅法的效力范圍，是指涉外稅法對于哪些人和哪些事具有效力。從理論上講，涉外稅法屬于國內(nèi)法，只能在本國主權所及的范圍內(nèi)具有效力，超出本國主權管轄范圍，就不具有法律效力。但在國際經(jīng)濟一體化的大背景下，國際間的資金、人員和物品流動非常頻繁，一概否認其他國家的涉外稅法在本國的效力并不利于國際經(jīng)濟交往，也不利于國際稅收關系的和諧發(fā)展。其實，現(xiàn)行的各國稅法制度中已經(jīng)有許多地方體現(xiàn)了對他國涉外稅法效力的承認與尊重，比如為避免國際雙重征稅而采取的各種國內(nèi)法措施，如抵免法、免稅法和抵扣法等等，實際上都是建立在承認和尊重其他國家的涉外稅法效力的基礎之上的。美國不承認稅收饒讓抵免，實際上是對其他國家涉外稅法效力的部分否定。
二、國際稅法的國際法淵源
（一）國際條約
國際條約（international treaty）是國際稅法最主要的國際法淵源，也是最能體現(xiàn)國際稅法“國際性”的法律淵源。學界在這一問題上的觀點基本上是一致的，即認為國際稅法淵源中的國際條約包括國際稅收協(xié)定以及其他國際條約中與國際稅收有關的規(guī)定。
國際稅收協(xié)定是不同國家為協(xié)調(diào)其相互之間的國際稅收分配關系而締結(jié)的國際協(xié)定或條約。目前的國際稅收協(xié)定主要是雙邊稅收協(xié)定，而且主要集中在所得稅領域和關稅領域。國際稅收協(xié)定將來的發(fā)展方向是多邊稅收協(xié)定以及稅收國際公約，而且所涉及的領域也將突破所得稅和關稅領域而向其他商品稅領域擴展。
其他國際條約或協(xié)定中也有關于稅收關系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護協(xié)定中有關國家間稅收分配關系的規(guī)定，這些規(guī)定和國際稅收協(xié)定一樣，對國家間的稅收分配關系也起著重要的協(xié)調(diào)作用。
（二）國際稅收慣例
國際稅收慣例（international tradition of tax）是在國際經(jīng)濟交往中處理國家間稅收權益關系，反復出現(xiàn)并被各國所接受，因而具有法律約束力的稅收通例。有學者對國際稅收慣例與國際稅收習慣進行了區(qū)分，認為國際稅收習慣是具有法律約束力的慣常行為和做法，而國際稅收慣例是不具有法律約束力的慣常行為和做法。[3] 我們認為，習慣和慣例在內(nèi)涵上的差別不是很大，如果從具有法律約束力和不具有法律約束力的角度來講，習慣和慣例都不適宜用來表達具有法律約束力的慣常行為和做法，莫如用習慣法來表述更準確。當然，無論是習慣、慣例還是習慣法都不過是一個指示名詞而已，沒有什么先驗的內(nèi)涵，其具體含義都需要學者在使用的過程中予以界定。從這個角度來講，只要我們所研究的是同一個事物，至于具體使用什么名稱，似乎并不需要一定要強行一致。這里，我們使用慣例來指示具有法律約束力的慣常行為和做法。
居民稅收管轄權、對外國人的稅收無差別待遇原則、對外交使領館人員的稅收豁免等曾一度被認為是國際稅收慣例之一。但在1961年和1963年兩個《維也納條約》締結(jié)后，已經(jīng)成為國際公約的規(guī)定。由于國際稅法本身歷史較短，而國際慣例一般都需要較長的形成過程，再加上國際慣例很容易被國際條約或各國法律所肯定從而失去其作為慣例的特性，所以，作為國際稅法淵源的國際稅收慣例并不多。
國際法和各國法院有關國際稅收糾紛的判例，雖然不能作為國際稅法的正式淵源，但根據(jù)《國際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為確定國際稅法淵源的補充資料，所以也要給予一定的重視。
「注釋
[1]參見[奧]漢斯·凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第149頁。
國際稅法的淵源也是國際稅法的一個基本范疇，對于這一范疇，學界研究的比較多，而且基本取得了一致觀點，這是國際稅法學領域研究比較成熟的基本范疇之一。
學界一般認為，國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內(nèi)法淵源。國際法淵源一般包括：（1）國際稅收協(xié)定以及其他國際稅收條約、公約中與稅收有關的法律規(guī)范；（2）國際稅收慣例。國內(nèi)法淵源一般就是指各國的涉外稅法。
一、國際稅法的國內(nèi)法淵源
（一）涉外稅法的含義與標準
涉外稅法（Foreign-relatedTaxLaw）是指具有涉外因素的稅法。涉外因素包括主體涉外、客體涉外和內(nèi)容涉外三個方面。雖然學界均主張涉外稅法是國際稅法的淵源，但關于涉外稅法的具體范圍則有不同的觀點。有些學者主張涉外稅法主要是涉外所得稅法，有些學者主張除了涉外所得稅法還包括涉外商品稅法。根據(jù)本書所主張的廣義國際稅法論的觀點，涉外稅法應當包括涉外所得稅法和涉外商品稅法。
關于涉外稅法的標準，有些學者主張凡有可能具有涉外因素的稅法都屬于涉外稅法，如關稅法、增值稅法、營業(yè)稅法、個人所得稅法、車船使用稅法等等。[2]也有學者主張涉外稅法應當有一定范圍，只包括涉外所得稅法和關稅法。
我們認為，根據(jù)稅法是否具有涉外因素，可以把稅法分為三類：（1）純粹涉外稅法，如《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》；（2）內(nèi)外統(tǒng)一適用的稅法，如《個人所得稅法》；（3）純粹涉內(nèi)的稅法，如房地產(chǎn)稅法、車船使用稅法等。從廣義上來講，涉外稅法包括前面兩類，從狹義來講，涉外稅法僅僅指第一類。國際稅法學上所研究的涉外稅法主要是第一類，但也不排除在個別情況下包括第二類涉外稅法。
（二）涉外稅法的效力范圍
涉外稅法的效力范圍，是指涉外稅法對于哪些人和哪些事具有效力。從理論上講，涉外稅法屬于國內(nèi)法，只能在本國所及的范圍內(nèi)具有效力，超出本國管轄范圍，就不具有法律效力。但在國際經(jīng)濟一體化的大背景下，國際間的資金、人員和物品流動非常頻繁，一概否認其他國家的涉外稅法在本國的效力并不利于國際經(jīng)濟交往，也不利于國際稅收關系的和諧發(fā)展。其實，現(xiàn)行的各國稅法制度中已經(jīng)有許多地方體現(xiàn)了對他國涉外稅法效力的承認與尊重，比如為避免國際雙重征稅而采取的各種國內(nèi)法措施，如抵免法、免稅法和抵扣法等等，實際上都是建立在承認和尊重其他國家的涉外稅法效力的基礎之上的。美國不承認稅收饒讓抵免，實際上是對其他國家涉外稅法效力的部分否定。
二、國際稅法的國際法淵源
（一）國際條約
國際條約（InternationalTreaty）是國際稅法最主要的國際法淵源，也是最能體現(xiàn)國際稅法“國際性”的法律淵源。學界在這一問題上的觀點基本上是一致的，即認為國際稅法淵源中的國際條約包括國際稅收協(xié)定以及其他國際條約中與國際稅收有關的規(guī)定。
國際稅收協(xié)定是不同國家為協(xié)調(diào)其相互之間的國際稅收分配關系而締結(jié)的國際協(xié)定或條約。目前的國際稅收協(xié)定主要是雙邊稅收協(xié)定，而且主要集中在所得稅領域和關稅領域。國際稅收協(xié)定將來的發(fā)展方向是多邊稅收協(xié)定以及稅收國際公約，而且所涉及的領域也將突破所得稅和關稅領域而向其他商品稅領域擴展。
其他國際條約或協(xié)定中也有關于稅收關系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護協(xié)定中有關國家間稅收分配關系的規(guī)定，這些規(guī)定和國際稅收協(xié)定一樣，對國家間的稅收分配關系也起著重要的協(xié)調(diào)作用。
（二）國際稅收慣例
國際稅收慣例（InternationalTraditionofTax）是在國際經(jīng)濟交往中處理國家間稅收權益關系，反復出現(xiàn)并被各國所接受，因而具有法律約束力的稅收通例。有學者對國際稅收慣例與國際稅收習慣進行了區(qū)分，認為國際稅收習慣是具有法律約束力的慣常行為和做法，而國際稅收慣例是不具有法律約束力的慣常行為和做法。[3]我們認為，習慣和慣例在內(nèi)涵上的差別不是很大，如果從具有法律約束力和不具有法律約束力的角度來講，習慣和慣例都不適宜用來表達具有法律約束力的慣常行為和做法，莫如用習慣法來表述更準確。當然，無論是習慣、慣例還是習慣法都不過是一個指示名詞而已，沒有什么先驗的內(nèi)涵，其具體含義都需要學者在使用的過程中予以界定。從這個角度來講，只要我們所研究的是同一個事物，至于具體使用什么名稱，似乎并不需要一定要強行一致。這里，我們使用慣例來指示具有法律約束力的慣常行為和做法。
居民稅收管轄權、對外國人的稅收無差別待遇原則、對外交使領館人員的稅收豁免等曾一度被認為是國際稅收慣例之一。但在1961年和1963年兩個《維也納條約》締結(jié)后，已經(jīng)成為國際公約的規(guī)定。由于國際稅法本身歷史較短，而國際慣例一般都需要較長的形成過程，再加上國際慣例很容易被國際條約或各國法律所肯定從而失去其作為慣例的特性，所以，作為國際稅法淵源的國際稅收慣例并不多。
國際法和各國法院有關國際稅收糾紛的判例，雖然不能作為國際稅法的正式淵源，但根據(jù)《國際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為確定國際稅法淵源的補充資料，所以也要給予一定的重視。
「注釋
[1]參見[奧]漢斯·凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第149頁。
國際稅法的地位，是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，以及國際稅法在整個法律體系中的重要性如何。國際稅法的地位是一個關涉到國際稅法的獨立性以及重要性的重要范疇，它與國際稅法的概念、調(diào)整對象、體系、淵源等基本范疇都有密切的聯(lián)系。
目前學界尚沒有學者專門論述這一問題，大多都是在論述其他問題的過程中對此問題一帶而過，應當說，深入研究這一問題不僅對于國際稅法基礎理論的發(fā)展具有重要意義，就是對于國際經(jīng)濟法甚至整個法學關于法律地位問題的研究都具有重要的意義。
（一）國際稅法的獨立性
關于國際稅法的獨立性，總體來看，學界持廣義國際稅法論的學者的觀點是傾向于國際稅法是一個獨立的法律部門。[1] 但這種觀點是值得商榷的，近來已經(jīng)有學者指出了這一問題。
該學者認為，廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一個是國際稅法與國內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問題，一個是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調(diào)涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學的發(fā)展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類?？茖W的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內(nèi)稅法之間的關系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。
另外，關于涉外稅法的地位問題也需要廣義國際稅法論給出論證。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法、特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的；對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的。這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系?！盵2] 把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規(guī)范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？[3]
我們認為該學者的批評還是有一定道理的，在前面我們論述國際稅法概念的過程中實際上也已經(jīng)暗含了我們的觀點，即我們把國際稅法界定為最廣義的國際稅法并不是從傳統(tǒng)部門法的角度出發(fā)的，也不是把國際稅法視為一個純而又純的部門法，而是從有利于國際稅法發(fā)展的角度，把國際稅法作為一個綜合性的法律領域來研究。因此，我們認為，廣義國際稅法并不是一個獨立的法律部門，起碼不是一個法學界一般意義上的獨立的法律部門，它是一個相對獨立的法律領域。
當然，這并不表明國際稅法不能或不應該成為一個獨立的法律部門，如有些學者堅持的“新國際稅法論”就可以成為一個獨立的法律部門。我們只是認為，就目前學界所普遍承認的廣義國際稅法論而言，不將其作為獨立的法律部門更能自圓其說。但不能成為獨立的法律部門并不代表國際稅法不能成為獨立的法律領域，因為二者的劃分標準是不同的。把國際稅法作為獨立的法律領域而不作為獨立的法律部門更有利于國際稅法的發(fā)展與完善。
（二）國際稅法的重要性
國際稅法的重要性問題實際上是國際稅法作用的另一種表達，對此，前文已有論述，這里不再贅述。我們認為國際稅法在國際經(jīng)濟發(fā)展過程中是一個非常重要的法律領域，國際稅法的具體制度是影響國際經(jīng)濟發(fā)展的一個非常重要的因素，在鼓勵國際經(jīng)濟發(fā)展的措施中，稅收措施也是一個非常重要的措施?？梢灶A見，隨著國際經(jīng)濟一體化的進一步發(fā)展，隨著經(jīng)濟全球化的逐漸深化，國際稅法在國際經(jīng)濟發(fā)展中所起的作用會越來越大。
二、國際稅法的體系
關于國際稅法體系的含義，目前學界主要有兩種代表性觀點，一種是從規(guī)范性文件的體系的角度來界定國際稅法體系，認為，國際稅法體系是由國際稅收協(xié)定和其他國際條約中有關稅收的規(guī)定、國際稅收慣例以及各國涉外稅法所組成的法律體系。[4] 另一種觀點是從部門法的角度來界定國際稅法體系，認為國際稅法的體系，是指對一國現(xiàn)行生效的所有國際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對象之不同而劃分為不同的法律部門而組成的一個有機聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國際稅法的體系是比照國內(nèi)法的法律體系的劃分而對國際稅法規(guī)范進行相應劃分后所組成的一個體系。[5]
我們認為，在法學研究中應盡量使概念的內(nèi)涵和外延保持一致。一般來講，部門法學所使用的概念應與法理學所使用的概念保持一致，各部門法學所使用的具有共性的概念也應盡量保持一致。這樣才能使整個法學成為一個和諧統(tǒng)一的有機整體，也才能降低不同學科進行學術交流的成本。各學科所使用的概念可分為固有概念和借用概念，對于固有概念，可以在符合實踐需要的基礎上保持其固有的含義，而對于借用概念則應盡量與其在借用學科內(nèi)的固有概念保持一致，只有在為了適應本學科的特殊性需要的基礎上，而不得不對其加以變動的情況下才能對其進行適合于本學科特殊性需要的重新闡釋與界定。國際稅法體系顯然不是國際稅法學的固有概念，而是直接從法理學借用過來的概念，沒有必要對法律體系的含義進行適合于國際稅法學的重新闡釋與界定。因此，國際稅法體系的概念應與法理學中法律體系的概念在內(nèi)涵和外延上保持一致，即把國際稅法體系理解為國際稅法的部門法體系。
關于國際稅法體系的組成部分，有學者認為，包括四部分：（1）該國所締結(jié)或參加的國際稅收協(xié)定或其他國際條約中有關稅收的條款；（2）該國所承認并接受的國際稅收慣例：（3）該國的涉外稅法；（4）其他國家與該國有關的涉外稅法。[6] 我們認為，這里所論述的國際稅法體系是國際稅法的規(guī)范性文件體系，與國際稅法的淵源差別不大，甚至就是國際稅法的淵源。與本書所界定的國際稅法體系不同。
還有學者認為，根據(jù)國際稅法所調(diào)整的國際稅收協(xié)調(diào)關系的種類，可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協(xié)作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法。在國際稅收協(xié)作法中又可分為國際稅制協(xié)作法和國際稅務爭議協(xié)作法。[7] 該學者是主張國際稅法不包括涉外稅法的，因此，其所討論的國際稅法體系也不包括涉外稅法。這種以部門法為出發(fā)點的劃分方法，為國際稅法體系的研究帶來了一些新意。
眾多國際稅法學者都沒有探討國際稅法的體系，可能有國際稅法基礎理論研究薄弱的原因，但是否還有另外一種原因，即國際稅法本身尚無體系可言？前面我們也已經(jīng)指出了，本書所采用的是廣義國際稅法論的觀點，將所有與國際稅收有關的國際法和國內(nèi)法都納入這一體系，在這種情況下，國際稅法本身都不是一個部門法意義上的領域，其組成部分又如何能劃分成各個部門法并組成一個完整的體系呢？
鑒于此，我們這里只能從寬泛意義上的部門法角度來對國際稅法的組成部分予以劃分，即根據(jù)國際稅法的調(diào)整對象及其國際稅法的主要任務與作用來劃分國際稅法的組成部門。在第一層次，國際稅法由調(diào)整國際稅收分配關系的狹義國際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關系的涉外稅法所組成。在第二層次，狹義國際稅法主要由調(diào)整國際稅收利益分配關系的國際稅收分配法和調(diào)整國際稅務合作關系的國際稅務合作法所組成。涉外稅法則主要由涉外所得稅法和涉外商品稅法所組成。在第三層次，國際稅收分配法主要由消除和避免國際雙重征稅法以及防止國際逃稅和避稅法所組成。我們這里只是初步提出這種國際稅法體系劃分的觀點，至于其科學性和合理性還需要學界對這一問題進行深入和廣泛的研究和探討。
「注釋
[1]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第1頁；劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第15頁。
[2]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第253頁。
[3]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
[4]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第15頁。
[5]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
「關鍵詞國際稅法、調(diào)整對象、法律特征
國際稅法，作為國際經(jīng)濟法的一個獨立法律分支，是調(diào)整國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規(guī)范的總和。國際稅法，或稱國際稅收法律關系的特征主要表現(xiàn)在下述五個方面。
一、關于調(diào)整對象問題
國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。從發(fā)展趨勢來看，國際稅法總是同時對國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系進行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關系而不調(diào)整另一種關系。盡管從單個的國際稅收法律規(guī)范來看，其調(diào)整對象的單一性仍然存在，但已顯得模糊了?！皣覍鐕{稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關系，也涉及國家之間的稅收分配關系”（注：參見余勁松主編：《國際經(jīng)濟法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁。）。因為無論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約或協(xié)定以及有關的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。
國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關系的形成來看，國家的涉外稅收征納關系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結(jié)果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關系放在前面。然而從關系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關系與國內(nèi)稅收征納關系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關系則從根本上促成了國際稅法作為國際經(jīng)濟法的一個獨立法律分支的最終形成并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。
需要單獨加以說明的是，我們對國際稅法概念中的“涉外納稅人”以及“涉外稅收征納關系”的表述，與目前國內(nèi)其他學者使用的“跨國納稅人”和“國家與跨國納稅人間的稅收征納關系”的表述有所不同。因為在有關國際稅法的客體和淵源等方面的問題上，我們主張國際稅法所涉及的稅種，不僅包括所得稅、財產(chǎn)稅，還包括關稅等流轉(zhuǎn)稅。這樣，在國際稅法的概念中仍舊使用“跨國納稅人”和“國家與跨國納稅人間的稅收征納關系”的表述就未免有失偏頗，不足涵蓋上述稅種。
當然，國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系-這兩種關系以及二者作為一個整體的緊密結(jié)合，是國際稅法區(qū)別于其他所有法律部門，包括上一級法律部門，如國際公法、國際私法，和同一級法律部門，如國內(nèi)稅法、國際經(jīng)濟法其他法律分支的根本特征。可以認為，國際稅法的其他大部分特征均派生自這一根本特征。
二、關于客體問題
我們認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內(nèi)容。
第一層面，國際稅法中的征稅對象。要回答這個問題，必須先要弄清的是：國際稅收法律關系涉及哪些稅種或者說國際稅收關系會發(fā)生在哪些法定稅種上？目前，存在著狹義說和廣義說兩種觀點。前者認為國際稅收分配關系主要發(fā)生在所得稅上，在某些國家，也會發(fā)生在財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅上。因此，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，在關稅等流轉(zhuǎn)稅方面，因為流轉(zhuǎn)稅的征稅環(huán)節(jié)的地域性質(zhì)往往同國家的地域管轄權相吻合，一般不會發(fā)生不同國家對同一征稅對象同時征稅的現(xiàn)象，所以，關稅法等流轉(zhuǎn)稅法是不包括在國際稅法中的（注：參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁。 ）。后者則認為除了狹義說所涉及的稅種法以外，關稅法等涉外性的流轉(zhuǎn)稅法也包括在國際稅法中（注：參見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13—16頁。）。
我們贊成廣義的國際稅法客體說。主要是因為：（1 ）從國際稅法的早期發(fā)展歷史來看，商品課稅的國際經(jīng)濟矛盾及其協(xié)調(diào)（如關稅同盟）比所得課稅的國際性協(xié)調(diào)活動要早，是國際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個歷史進程的起始環(huán)節(jié)。如果將關稅法等流轉(zhuǎn)稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發(fā)展的整個歷史過程。因此，應當歷史地、整體地看問題。把對在國際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國際協(xié)調(diào)活動看作是國際稅收活動中的一個組成部分，從而將關稅法等流轉(zhuǎn)稅法一并納入國際稅法的范圍。（2 ）持狹義的國際稅法客體說的學者的理由之一就是國際稅收分配關系主要發(fā)生在所得稅上。事實的確如此。但是，國際稅收分配關系只是國際稅法的調(diào)整對象的一部分，我們在本文“關于調(diào)整對象問題”部分已經(jīng)明確了廣義的國際稅法說中國際稅法的調(diào)整對象還包括國家的涉外稅收征納關系；如果僅以國際稅收分配關系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點？而實際上，上述學者又都是持廣義的國際稅法說，并且也承認廣義的國際稅法客體說的合理性，同時對關稅等流轉(zhuǎn)稅加以論述（注：參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁。）。因此，盡管國際稅收分配關系主要發(fā)生在所得稅上，但國家的涉外稅收征納關系不僅發(fā)生在所得稅上，還發(fā)生在財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關稅等流轉(zhuǎn)稅上，而二者都是國際稅法不可或缺的調(diào)整對象，所以，國際稅法涉及的稅種包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關稅等流轉(zhuǎn)稅。（3）誠然，對商品國際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時間對同一納稅人的同一課稅對象重復征稅，但仍然可能發(fā)生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進出口商品金額等）的重復征稅。例如，甲國實行產(chǎn)地征稅原則，乙國實行消費地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國向乙國出口一批產(chǎn)品，則兩國都會依據(jù)各自的稅收管轄權對這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時承擔了雙重納稅義務。而各國實行不同的商品課稅政策，如低進口關稅或免關稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動的發(fā)生。況且隨著國際經(jīng)濟交往的深入開展，對國際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國所得課稅將會更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢也會愈加明顯。各國對進出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對國際經(jīng)濟活動的影響以及為此采取的一系列國際協(xié)調(diào)活動，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時，進一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質(zhì)（注：參見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13—16頁。）。
國際稅收法律關系第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益?？雌饋恚@似乎僅僅是國際稅收分配關系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯誤。其實不然，因為這一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權進行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關系有著密不可分的聯(lián)系。也正因為在國家間進行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的征稅對象的課征，我們才認為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進關系，從而共同構成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關各國；實際上，這部分稅收利益在征收之時就已經(jīng)通過國際稅收協(xié)定隨著對某一征稅對象的征稅權的劃歸而歸屬于各個主權國家了。
因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；從實踐上看，國際稅收利益并未實際匯總，而是分散于各個主權國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實踐中的分散性，以及其對各國征稅主權乃至相應征稅對象的強烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時容易將其忽視。然而，與其說各國締結(jié)國際稅收協(xié)定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅主權，不如說其實質(zhì)目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關系的客體層面。
三、關于主體問題
國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內(nèi)幾乎所有研究國際稅法的學者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種；我們認為，這種分法有失偏頗。我們對國際稅法的主體作出上述劃分的理由與在本文“關于調(diào)整對象問題”部分中使用“國家涉外稅收征納關系”的理由以及與本文“關于客體問題”部分特征的觀點是一致的。很顯然，基于獲得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分。
國家在國際稅收法律關系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內(nèi)稅收法律關系中僅作為征稅主體（注：國家作為征稅主體是從實質(zhì)意義上而言的。通常所說的征稅主體。即代表國家行使稅收征收管理職能的有關國家機關，尤其是稅務機關，都是從形式意義上來說的。）的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國內(nèi)稅法中，國家作為唯一的實質(zhì)意義上的征稅主體是國家主權的對內(nèi)最高權的具體體現(xiàn)之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家主權的對外獨立權的具體表現(xiàn)。其三，對單個國家而言，國家在國內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構成國際稅收法律關系。
自然人和法人在國際稅法中和在國內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經(jīng)濟法其他分支中也可以作為主體。一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國際法學界也出現(xiàn)了主張個人和法人是國際法主體的觀點（注：參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98—100頁。）。此外，一些國際經(jīng)濟組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學者就認為，國際稅法是調(diào)整國家間、國際組織、法人和自然人之間關于國際稅收關系的國際、國內(nèi)稅法規(guī)范的總和。
四、關于法律規(guī)范問題
國際稅法的法律規(guī)范既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。國際稅法的實體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當事人權利義務的規(guī)范；其程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關于稅收征收管理機關及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的。不同的是，前者只是將征稅權劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個類別。
此外，由于國際稅法中既有實體法規(guī)范，又有沖突法規(guī)范，就決定了國際稅法在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。
五、關于國際稅法原則問題
基于國際稅法在調(diào)整對象上的本質(zhì)特征，還派生出國際稅法在法律原則上兼具國際經(jīng)濟法和國內(nèi)稅法的原則的綜合性特征，以及在其公平原則的價值取向上的特征。國際稅法的原則主要有兩項，即國家稅收管轄權獨立原則和稅法公平原則。
國家稅收管轄權是國家主權的重要組成部分。稅收管轄權獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務管理具有獨立的管轄權力；在國際稅法領域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權的范圍，有權對屬于該范圍內(nèi)的征稅對象進行征稅。稅收管轄權獨立同時意味著其排他性，即國家獨立自主地行使征稅權力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協(xié)調(diào)的基礎上的自我限制。國家稅收管轄權獨立原則是維護國家權益，平等互利地發(fā)展國際經(jīng)濟交往的基礎。
稅法公平原則一般都是各國國內(nèi)稅法的基本原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原則，既是對國內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質(zhì)特征所決定的；從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質(zhì)屬性的又一特征。
一、引言
任何一個法律部門都應有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨立的法律部門，當有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認識的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關系的公平和涉外稅收征納關系的公平）；[3] 3.三元說，即國家稅收管轄權獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4] 4.四元說，即國家稅收管轄權獨立原則、避免國際重復征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]
筆者認為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。
為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實中的有關問題，本人在此謹根據(jù)近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。
二、國際稅法基本原則的含義
所謂原則是指人們對某一事物、事物發(fā)展的因果關系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導人們行動的理論基礎或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。
一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構成某一制度基礎的原則，其貫穿指導這一制度的各個方面和整個過程?；驹瓌t往往要通過具體的原則、規(guī)范和標準等表現(xiàn)出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構成國際稅法的基礎，并對國際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認為國際稅法的基本原則有：國家稅收主權原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權獨立原則就是國家稅收主權原則的具體原則，等等。
國際稅法是國際經(jīng)濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經(jīng)濟法的基本原則存在密切關系。但它們之間又有所不同，其關系是一種一般與個別、普遍與具體的關系。國際經(jīng)濟法的基本原則，包括國家經(jīng)濟主權原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經(jīng)濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經(jīng)濟法其它分支學科的國際經(jīng)濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經(jīng)濟法而言是具體原則，是國際經(jīng)濟法基本原則在國際稅法領域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應注意與國際經(jīng)濟法的基本原則區(qū)別開來，不能把國際經(jīng)濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。
此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優(yōu)惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現(xiàn)往往正說明了原則的存在。
三、國家稅收主權原則
所謂國家稅收主權原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自主權，任何人、任何國家和國際組織都應尊重他國的稅收主權。
國家稅收主權原則一個最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領域，不存在對國家稅收管轄權產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收主權其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產(chǎn)物，而不是來自于主權國家的習慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協(xié)定雖然對締約國有約束力，但如不經(jīng)國內(nèi)立法，則不對納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]
國家稅收主權的存在，導致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權，還有的國家同時實行三種稅收管轄權，即來源地稅收管轄權、居民稅收管轄權和國民稅收管轄權。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據(jù)來源地稅收管轄權而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標準，完全由各國根據(jù)本國經(jīng)濟發(fā)展的需要而定。
國際稅收協(xié)定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協(xié)定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達成一個像關貿(mào)總協(xié)定這樣一個多邊協(xié)定或公約，也更無法成立一個像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國稅收法律制度的國際組織。雖然經(jīng)合組織（oecd）和聯(lián)合國都分別制定了一個稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協(xié)定的方式進行合作。據(jù)統(tǒng)計，目前世界上已有近二千個雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國根據(jù)本國稅法在互惠基礎上達成的，因此，它們在諸多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設機構的范圍、居民的定義、預提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國家稅收主權原則。
在國際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國家稅收主權原則。一國在執(zhí)行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權的行使不受他國稅收管轄權的影響。
此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收主權原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的相應調(diào)整時，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國雙方主管部門應相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達成一個解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應“設法相互協(xié)商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿(mào)易和國際投資等領域，一般都有一個專門解決有關爭議的機構，比如世界貿(mào)易組織（wto）的爭端解決機構（dsb）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（icsid）等。這些機構所作出的決定，對有關國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領域，就不存在任何類似的組織或機構。如果二國之間產(chǎn)生了稅務糾紛，二國只能通過相互協(xié)商的途徑進行解決，即使協(xié)商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權。
國家稅收主權原則是國際經(jīng)濟法經(jīng)濟主權原則在國際稅法領域里的具體運用。但它與國際經(jīng)濟法其它法律部門的主權原則又有所不同。在世界經(jīng)濟一體化的今天，國家在其它國際經(jīng)濟活動方面的主權都或多或少地受到某些限制，或者在國際經(jīng)濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿(mào)易領域，各國所采取的關稅和非關稅措施，對外國產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（wto）的嚴格約束。在國際投資或國際金融領域也都有類似的情形。但在國際稅法領域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當今國際經(jīng)濟領域，尤其是國際貿(mào)易領域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經(jīng)濟主權的某種削弱，或者說是國家在國際經(jīng)濟合作中對經(jīng)濟主權權力的一種讓與。但在國際稅法領域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構成一項原則。稅收協(xié)定中“無差別”條款的否定表達方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收主權。
四、國際稅收分配公平原則
國際稅收分配公平是指主權國家在其稅收管轄權相互獨立的基礎上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關系是國際稅法的重要調(diào)整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國企業(yè)與稅務當局轉(zhuǎn)讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當?shù)亩惢鳛閲H稅收的基本目標之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。
國際稅收分配公平原則是國際經(jīng)濟法中公平互利原則在國際稅法領域里的具體運用與體現(xiàn)。《各國經(jīng)濟權利和義務》第10條規(guī)定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經(jīng)濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來的各種效益”運用到國際稅法領域，必然要求國際稅收利益分配的公平。
實現(xiàn)國際稅收分配的公平最關鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據(jù)來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對他們的稅收管轄權進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權的劃分是確定國家之間稅收分配關系的基礎。強調(diào)來源地稅收管轄權對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調(diào)居民稅收管轄權則對居住國或資本輸出國較為有利。當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權，他們都可以實現(xiàn)稅收的分配公平；但當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權進行合理的劃分，才能實現(xiàn)稅收分配的公平。
一般地說，發(fā)達國家與發(fā)達國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國家與發(fā)達國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達國家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強調(diào)居民稅收管轄權時，聯(lián)合國卻頒布了另一范本，用以指導發(fā)展中國家與發(fā)達國家間稅收協(xié)定的簽訂。因為經(jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國家與發(fā)達國家之間，必然會造成發(fā)展中國家的稅收利益較少，而發(fā)達國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國范本雖然也對來源地稅收管轄權進行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來源地管轄權明顯擴大，而居民管轄權則相應縮小，從而有利于實現(xiàn)居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構成常設機構的時間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個月以上，而聯(lián)合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設施排除在常設機構之外，而聯(lián)合國范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營業(yè)地點也可構成常設機構；此外，聯(lián)合國范本還規(guī)定，在另一國從事保險業(yè)務的雇員也可構成常設機構，等等?？傊?，聯(lián)合國范本對二種稅收管轄權等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。
在國際稅收協(xié)定中，預提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對消極投資所得的預提稅率進行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國范本雖然沒有規(guī)定具體的預提稅率，但也主張對預提稅率進行限制。對預提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。
此外，關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓價格進行交易，其目的固然是以減少關聯(lián)企業(yè)集團總稅負為目的，但其客觀上卻減少了有關國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關系。當關聯(lián)企業(yè)之間進行轉(zhuǎn)讓定價時，有關國家便可根據(jù)公平成交價格標準對關聯(lián)交易進行定價，使該國從關聯(lián)交易中得到應該得到的合理的稅收份額。
五、國際稅收中性原則
所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對跨國納稅人跨國經(jīng)濟活動的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個中性的國際稅收體制應既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內(nèi)進行投資還是向國外進行投資，是在國內(nèi)工作還是到國外工作，或者是消費外國產(chǎn)品還是消費本國產(chǎn)品。[19]
稅收中性是國內(nèi)稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業(yè)的經(jīng)營決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務的比例以及價格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟合理性，也不應通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內(nèi)稅法是否為良法的一個標準。[20]在國際稅法領域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產(chǎn)生影響，從而有助于實現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協(xié)定，進行國際稅收合作的一個重要目標也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]
國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capital export neutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capital import neutrality）要求位于同一國家內(nèi)的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無差別，實質(zhì)上就是資本輸入中性。
但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國若強調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當?shù)拇鸢?。這也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴格的執(zhí)行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。
在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標準，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說，發(fā)達國家的稅法比發(fā)展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優(yōu)惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發(fā)展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。
盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標，總體上就體現(xiàn)了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會受其影響。另外常設機構原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔不同的稅負，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。
六、跨國納稅人稅負公平原則
所謂跨國納稅人稅負公平原則是指跨國納稅人所承擔的稅收與其所得的負擔能力相適應的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟情況相同的納稅人承擔相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟情況不同的納稅人應承擔與其經(jīng)濟情況相適應的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認為體現(xiàn)了稅負公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔相同的稅收，不同的所得承擔不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。
在現(xiàn)行國際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應了跨國納稅人的稅負公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國納稅人稅負公平的原則。
稅負公平是國內(nèi)稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領域里的稅負公平要比國內(nèi)稅法的稅負公平復雜得多。公平是相對而言的。在國內(nèi)稅法中，納稅人的稅負公平是以國內(nèi)納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負公平就會有二個標準，即來源國的標準和居住國的標準。因此，當以上二個標準不同時，納稅人只能在其中一個國家實現(xiàn)稅負公平，而不能同時在兩個國家實現(xiàn)稅負公平。比如，當居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內(nèi)的稅負是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負擔的稅收則要相對較高；當居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據(jù)稅法在居住國補交相應稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現(xiàn)了稅負公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標準。
事實上，一個國家很難對在本國境內(nèi)的非居民制定一個公平標準。而對一個納稅人的稅負是否公平進行衡量，則需要對所有有關國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。
七、結(jié)語
國際稅法的上述四項基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國家稅收主權原則與國際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負公平原則的關系更為密切。國家稅收主權原則是國際稅收分配公平原則的基礎，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則的關系中，前者強調(diào)稅法對納稅人經(jīng)濟活動區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應當注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關于關聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收主權原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負公平原則。
「注釋
[1] 王貴國：《理一分殊——芻議國際經(jīng)濟法》，載《國際經(jīng)濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。
[2] 高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。
[3] 劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16-20頁。
[4] 陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經(jīng)大學出版社1997年版，第11-24頁。
[5] 廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經(jīng)濟法》，北京大學出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。
[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64
[7] 陳安教授認為，國際經(jīng)濟法的基本原則包括經(jīng)濟主權原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經(jīng)濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。
[8] 加拿大著名經(jīng)濟學家和國際金融專家bird是這樣認為的。see lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.
[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.
[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.
[11] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第34-38頁。
[12] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第64-68頁。
[13] 根據(jù)聯(lián)合國《關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國與有關國家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實施稅收協(xié)定時發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當局應相互協(xié)商設法解決”，而不要求必須解決。
[14] 近年來，在個別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉(zhuǎn)讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對稅收協(xié)定的解釋與適用問題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。
[15] 聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國一方國民、居民、常設機構和資本在締約國另一方負擔的稅收和有關條件，不應比締約國另一國國民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實行。
[16] 經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。
[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax administrations，preface 7.
[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.
[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.
[20] 稅收中性原則最早可以追溯到亞當？斯密的自由經(jīng)濟學說。亞當？斯密極力主張經(jīng)濟的自由放任和自由競爭，反對政府干預經(jīng)濟，并認為稅收應盡量不使財富分配的原有比例發(fā)生變化，盡量不使經(jīng)濟發(fā)展受影響。
