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序論：在您撰寫預(yù)算會計包括的要素時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
一、以支出周期為邏輯起點構(gòu)建預(yù)算會計基本框架
（一）按“支出周期”構(gòu)建預(yù)算會計的基礎(chǔ)框架 我國現(xiàn)行預(yù)算會計的基礎(chǔ)框架是按照“組織類別”來構(gòu)建的，并按其分為三個核心分支：財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。總預(yù)算會計記錄撥款交易，行政和事業(yè)單位會計記錄其付款交易。按“組織類別”構(gòu)建的預(yù)算會計框架必然帶來分散化的會計控制框架，總預(yù)算會計只覆蓋撥款交易，對預(yù)算執(zhí)行過程中的其他交易幾乎無法控制。由于公共支出經(jīng)過撥款、承諾、核實和付款四個支出周期，并且隨著國庫集中收付和集中性的政府采購改革的推進，總預(yù)算會計也要求記錄除撥款階段之外的其他交易，特別是承諾階段的交易，承諾階段是已經(jīng)簽署了在未來交付商品或服務(wù)的合同或其他形式的協(xié)議，代表著“發(fā)生未來支付義務(wù)”的階段。因此，我們應(yīng)按“支出周期”而不是“組織類別”構(gòu)建預(yù)算會計的基礎(chǔ)框架。按支出周期的不同階段我們可將財政交易分為撥款階段交易、承諾階段交易、核實階段交易和付款階段交易。撥款階段交易會引起撥款總量和撥款分配的增加；承諾階段交易會引起支出義務(wù)的增加和預(yù)算資源的減少；核實階段交易會導(dǎo)致負債或應(yīng)計支出的增加，同時導(dǎo)致承諾階段所形成的支出義務(wù)減少；付款階段交易會導(dǎo)致現(xiàn)金資源的減少，同時核實階段的負債或應(yīng)計支出也會減少。這樣，無論是財政總預(yù)算會計，還是行政或事業(yè)單位會計，人們可依據(jù)其交易屬性來界定會計要素。
（二）按支出周期具體設(shè)計預(yù)算會計的會計要素 預(yù)算會計核心科目應(yīng)與預(yù)算分類相一致。國務(wù)院自2007年1月1日起全國統(tǒng)一實施政府收支分類改革。按國際通行做法將收入劃分為稅收收入、社會保險基金收入、非稅收入等。我國政府支出采用按支出功能分類與支出經(jīng)濟分類相結(jié)合的方法。目前我國政府支出功能分類設(shè)置一般公共服務(wù)、外交等25類。修訂后的《2010年政府收支分類科目》支出經(jīng)濟分類類級科目包括：工資福利支出、商品和服務(wù)支出等12類。因此，預(yù)算賬戶體系中的科目設(shè)置也應(yīng)做出相應(yīng)地調(diào)整，使之與記錄實際數(shù)據(jù)的科目設(shè)置完全一致。表1以一般公共服務(wù)為例說明依托支出周期概念設(shè)置核心的政府預(yù)算會計科目。
表1列示了以支出周期概念構(gòu)建全面的預(yù)算會計，覆蓋到撥款、承諾、核實和付款四個階段。但這個目標需要逐步實現(xiàn)，因為同時記錄支出周期所有階段交易涉及很多的技術(shù)和非技術(shù)問題需要解決?，F(xiàn)階段預(yù)算會計改革的重點應(yīng)是首先將總預(yù)算會計的核算范圍擴展到承諾階段和付款階段，這里有兩個關(guān)鍵問題必須解決，一是要求總預(yù)算會計和行政單位會計采用相同的會計科目；二是全部付款交易通過電子化網(wǎng)絡(luò)傳輸進行。
二、政府會計中構(gòu)建“二元一體”的會計要素
（一）政府會計中構(gòu)建“二元一體”會計要素研究現(xiàn)狀 理論界已有學者提出在我國政府會計中構(gòu)建“二元一體”會計要素。他們借鑒國外對預(yù)算的會計管理方式，提出按照支出周期構(gòu)建預(yù)算會計概念框架，將會計要素分為預(yù)算要素和財務(wù)要素，其中的預(yù)算要素按照支出周期確認為撥款、支出義務(wù)、應(yīng)計支出和現(xiàn)金支出（王雍君，2007），但并未對其具體運用做出進一步的詳細說明。國務(wù)院機關(guān)事務(wù)管理局財務(wù)管理司在2011年提出政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計相結(jié)合的建議，主要內(nèi)容為：一是建立政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計相結(jié)合的政府會計體系；二是按照支出周期構(gòu)建預(yù)算會計概念框架；三是完善會計基礎(chǔ)，建立收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制雙基礎(chǔ)核算；四是將支出要素改為成本費用要素。在政府會計“二元一體”會計模式上，王彥等在2009年提出的在政府會計中構(gòu)建“二元結(jié)構(gòu)”會計要素，即同時構(gòu)建收付實現(xiàn)制為主要基礎(chǔ)的預(yù)算收支表要素和權(quán)責發(fā)生制為主要基礎(chǔ)的資產(chǎn)負債表要素，其中的預(yù)算收支表要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。而廣東省預(yù)算會計研究會在2011年按照政府預(yù)算會計與財務(wù)會計一體化的方案，按照財政總會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計分別各自設(shè)置了比較完整而系統(tǒng)的賬戶，但其預(yù)算會計支出項目并非按照支出周期構(gòu)建的，不能提供撥款信息和承諾信息，預(yù)算交易和實際交易也無法比較，起不到對預(yù)算的實質(zhì)性控制作用。目前我國關(guān)于在政府會計中采用“二元一體”會計要素研究存在兩大問題：一是會計要素與政府收支分類改革中科目的幾乎完全不一致，預(yù)算交易和實際交易無法比較；二是沒有以支出周期作為構(gòu)建政府預(yù)算會計框架的邏輯起點，無法提供預(yù)算執(zhí)行各階段的完整信息。
（二）政府會計中構(gòu)建“二元一體”會計要素設(shè)計 按照全國預(yù)算與會計研究會研討提綱提出的政府預(yù)算會計與財務(wù)會計相結(jié)合的方式，在廣東省預(yù)算會計研究會研究成果的基礎(chǔ)上，本文對其進行補充修正：以支出周期作為構(gòu)建政府預(yù)算會計支出要素的邏輯起點，記錄承諾階段和付款階段交易；在會計基礎(chǔ)上，政府預(yù)算會計采用承諾+修正的現(xiàn)金制，政府財務(wù)會計則采用修正的應(yīng)計制；在會計科目和明細賬戶的設(shè)置上，盡量與《2011年政府收支分類科目》相一致；將會計科目分為三類，即純財務(wù)會計科目、純預(yù)算會計科目和預(yù)算會計與財務(wù)會計共同科目。屬當期財務(wù)資源的流入流出，列入純預(yù)算會計科目；屬長期財務(wù)資源的，不涉及當期財務(wù)資源的變化時，列入純財務(wù)會計科目；其他列入共同科目。由于我國政府會計信息使用者面前關(guān)注的信息重點一是預(yù)算執(zhí)行情況，二是政府資產(chǎn)和負債情況，并且我國近期政府會計改革的重點是改進預(yù)算收支表和資產(chǎn)負債表，所以本文暫不考慮運營表的編制，因此，政府財務(wù)會計中不設(shè)置收支科目。具體設(shè)計如下：（1）政府財務(wù)會計的資產(chǎn)負債表會計要素。政府財務(wù)會計的資產(chǎn)負債表會計要素分為資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)三類。資產(chǎn)——政府會計主體通過過去的政府活動形成的，由政府會計主體占有或使用的資源，該資源預(yù)期能為會計主體提供未來服務(wù)能力或者帶來經(jīng)濟利益。負債——政府會計主體通過過去的政府活動形成的現(xiàn)實義務(wù)，履行該義務(wù)會導(dǎo)致政府會計主體包含服務(wù)能力或經(jīng)濟利益的減少。凈資產(chǎn)——政府會計主體是資產(chǎn)扣除負債后的差額。2011年國務(wù)院機關(guān)事務(wù)管理局提出建議政府財務(wù)會計采用修正的應(yīng)計制，預(yù)算會計采用承諾制+修正的現(xiàn)金制。根據(jù)國際會計師聯(lián)合會（IFAC）在第2號研究公報《國家政府財務(wù)報表的要素》中，修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)對應(yīng)的是全部財務(wù)資源，其資產(chǎn)包括投資、可供銷售的存貨、未清貸款、應(yīng)收收入及其他應(yīng)收款項。在第2號研究公報中，修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)對應(yīng)的負債包括應(yīng)付賬款、應(yīng)付轉(zhuǎn)移支付款、借款和應(yīng)計負債（如職工養(yǎng)老保險責任和應(yīng)計利息等）。（2）政府預(yù)算會計的預(yù)算收支表會計要素。政府預(yù)算會計的預(yù)算收支表會計要素分為收入和支出兩類。收入——政府會計主體依法已經(jīng)實際獲得的各種稅款和規(guī)費等收入，包括稅收收入和非稅收入。支出——政府會計主體按照批準的預(yù)算發(fā)生的各種資產(chǎn)耗費和損失。在第2號研究公報中，修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)中的收入在相應(yīng)的交易和事項發(fā)生時確認；支出是指會計期間為取得商品和勞務(wù)而發(fā)生的財務(wù)資源消耗，而不管款項是否支付，在購買固定資產(chǎn)等資本性資產(chǎn)時，當期作為支出注銷。政府預(yù)算會計與財務(wù)會計一體化科目分類見表2。
三、政府會計改革建議
（一）建立政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計相結(jié)合的“二元一體”的政府會計體系 在我國政府會計構(gòu)建“二元一體”的政府會計體系，政府財務(wù)會計與預(yù)算會計使用一套科目體系，一套憑證和賬簿，分別生成預(yù)算收支表和資產(chǎn)負債表。政府財務(wù)會計采用修正的應(yīng)計制，政府預(yù)算會計采用修正的現(xiàn)金制。
（二）構(gòu)建“預(yù)算賬戶” 政府預(yù)算會計的構(gòu)建中， “預(yù)計收入”可根據(jù)我國政府收支分類中的收入分類進行明細設(shè)置，“預(yù)計支出”則按照預(yù)算功能分類作為一級明細，而將經(jīng)濟分類作為二級明細。
（三）擴展政府預(yù)算會計的核算范圍到承諾階段與付款階段 總預(yù)算會計核算付款階段交易，按功能分類作為一級明細，而將經(jīng)濟分類作為二級明細。假設(shè)在付款階段國庫部門需對“一般公共服務(wù)”中的“專用材料費”進行登記，則可記錄為“一般預(yù)算支出——一般公共服務(wù)——商品和服務(wù)支出——專用材料費”。同樣，總預(yù)算會計還需設(shè)置“保留支出”核算承諾階段交易，按功能分類作為二級明細，而將經(jīng)濟分類作為三級明細。假設(shè)在承諾階段國庫部門需對“一般公共服務(wù)”中的“專用材料費”進行登記，則可記錄為“保留支出——一般預(yù)算支出——般公共服務(wù)——商品和服務(wù)支出——專用材料費”。
[本文系廣東省預(yù)算會計研究會“政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計結(jié)合方式研究”階段性研究成果]
1.督促收入支出執(zhí)行過程的完成基于預(yù)算執(zhí)行周期進行會計核算，能夠提供核實階段的信息以及它與實際收支數(shù)之間的差額信息。通過分析核實階段和實際收支階段的差額信息，可以督促相關(guān)部門盡快完成項目收入和支出的執(zhí)行。
2.便于合同管理和項目管理預(yù)算執(zhí)行周期會計能夠反映預(yù)算執(zhí)行全過程的信息，由于支出承諾、核實及付款階段對應(yīng)于簽訂合同、履行合同的預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，所以通過預(yù)算會計的記錄能為合同管理和項目管理提供所必需的信息。
3.利于評估和管理財政風險政府部門可能存在的財政風險包括支付風險和貸款擔保風險等。當前的預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，不能提供對于風險管理至關(guān)緊要的前瞻性信息（IFAC-PSC，2001）?；陬A(yù)算執(zhí)行周期進行會計核算，能夠?qū)Τ兄Z、核實階段的信息進行記錄，使會計確認和記錄的時間大為提前，能夠更好的提供危機預(yù)警信息，以便于評估和管理財政風險。
4.提供預(yù)算編制和調(diào)整所需的可靠信息預(yù)算編制中，對于預(yù)算年度與以前年度相同或相似的項目，其預(yù)算計劃一般需要參考以前年度的支出信息（RichardAllen和DanielTommasi，2001）。通過預(yù)算執(zhí)行周期會計，能夠記錄項目的全部支出，并反映真實的結(jié)余信息，從而為以后年度的預(yù)算編制提供較為可靠的參考信息。
二、基于預(yù)算執(zhí)行周期構(gòu)建預(yù)算會計核算體系
（一）會計基礎(chǔ)選擇基于預(yù)算執(zhí)行周期構(gòu)建政府預(yù)算會計的核算體系，應(yīng)當選擇適當?shù)臅嫽A(chǔ)進行核算。預(yù)算執(zhí)行周期的核實和收款（付款）階段，可以套用現(xiàn)有的關(guān)于會計基礎(chǔ)的研究結(jié)論，采用“修正的收付實現(xiàn)制”作為會計基礎(chǔ)。進行這樣的選擇和設(shè)計，可以保證預(yù)算會計目標的實現(xiàn)。
（二）會計要素設(shè)置
1.在政府會計中設(shè)置“二元結(jié)構(gòu)”會計要素政府預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余。完整的政府財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用。會計要素是對會計核算對象最基本的分類；而會計賬戶實質(zhì)上是對會計核算對象的進一步細分。
2.我國預(yù)算會計要素的設(shè)置會計要素的設(shè)置應(yīng)滿足一定的標準：（1）應(yīng)能夠作為會計主表的主體結(jié)構(gòu)；（2）會計要素之間應(yīng)滿足一定的等式關(guān)系；（3）應(yīng)能夠進一步細分為具體的會計要素項目，并據(jù)以設(shè)置會計賬戶，進行會計記錄?；谏鲜鋈齻€標準，在預(yù)算執(zhí)行周期會計中，應(yīng)當設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三大會計要素，同時按照預(yù)算收入周期和支出周期的各個階段設(shè)置會計要素項目或者會計賬戶。
（三）會計賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理
1.預(yù)算賬戶與財務(wù)賬戶的協(xié)調(diào)使用在我國政府會計中確定采用“二元結(jié)構(gòu)”會計要素后，應(yīng)當進一步細分預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素，分別設(shè)置相應(yīng)的預(yù)算會計賬戶和財務(wù)會計賬戶在政府會計中，預(yù)算會計賬戶與財務(wù)會計賬戶的關(guān)系處理有兩種方式：一種是設(shè)置兩套相互獨立的會計賬戶體系，分別進行預(yù)算會計和財務(wù)會計的核算；另一種是設(shè)置一套同時包含預(yù)算賬戶和財務(wù)賬戶的會計賬戶體系。因為政府預(yù)算會計和財務(wù)會計的會計主體和數(shù)據(jù)來源相同，應(yīng)當采用設(shè)置一套會計賬戶體系的做法。采用一套會計賬戶的做法時，需要區(qū)分三種情況：（1）對只涉及預(yù)算收支的業(yè)務(wù)，僅進行預(yù)算收支核算，在預(yù)算收支賬戶中進行記錄；（2）對只涉及資產(chǎn)負債變動、不涉及預(yù)算收支的業(yè)務(wù)，只進行資產(chǎn)負債的核算，在財務(wù)會計賬戶中反映；（3）對于同時涉及預(yù)算收支和資產(chǎn)負債變化的業(yè)務(wù)，需進行“雙分錄”核算，同時在預(yù)算會計賬戶和財務(wù)會計賬戶中進行核算。
2.預(yù)算會計賬戶設(shè)置（1）總分類賬戶依據(jù)預(yù)算執(zhí)行周期進行預(yù)算會計核算體系設(shè)計時，應(yīng)當按照預(yù)算執(zhí)行周期的不同階段進行總分類賬戶的設(shè)置。①在預(yù)算批準時，設(shè)置“計劃收入”、“核定支出”和“計劃結(jié)余”賬戶，以分別核算批準的收入預(yù)算數(shù)、支出預(yù)算數(shù)以及兩者的余額；②在承諾階段，設(shè)置“承諾支出”和“承諾支出準備”這一對相互抵減賬戶，用以記錄商品或服務(wù)的訂購業(yè)務(wù)，便于進行借貸記賬處理；③在核實階段，設(shè)置“應(yīng)計收入”和“應(yīng)計支出”賬戶，分別核算經(jīng)過核實的未來收入和未來支出；④在收款和付款階段，設(shè)置“實際收入”實際支出”和“實際結(jié)余”賬戶，用于記錄實際收到和支付的現(xiàn)金以及收支相抵后的余額。（2）明細分類賬戶借鑒我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度的規(guī)定，預(yù)算收入可以按照收入的來源和性質(zhì)區(qū)分為幾類，進一步細分為款、項、目等，并據(jù)此設(shè)置明細分類賬戶。按照收入的來源和性質(zhì)，財政部門的預(yù)算收入可以分為稅收收入、非稅收入等；行政事業(yè)單位的預(yù)算收入可以分為財政撥款、其他收入等。預(yù)算支出有兩種分類方式：功能分類和經(jīng)濟分類。支出功能分類分為類、款、項三級，按類級分為一般公共服務(wù)、外交、國防等；支出的經(jīng)濟分類分為類、款兩級，按類級分為工資福利支出、商品和服務(wù)支出等。財政部門和行政事業(yè)單位的預(yù)算支出劃分基本相同，可以根據(jù)具體分類設(shè)置明細賬戶。在預(yù)算執(zhí)行周期會計核算體系中，預(yù)算收入、預(yù)算支出的明細賬可以按照表三和表四的格式進行設(shè)計：
3.預(yù)算會計賬務(wù)處理（1）日常會計處理①預(yù)算得到批準時，即在收入計劃和撥（用）款計劃階段，借記“計劃收入”賬戶，貸記“核定支出”賬戶，將其差額記入“計劃結(jié)余”賬戶；②行政事業(yè)單位在簽訂合同或訂單時，即在預(yù)算支出周期的承諾階段，應(yīng)借記“承諾支出”賬戶，貸記“承諾支出準備”賬戶；③當行政事業(yè)單位購進商品或服務(wù)、收到付款憑單時，即在預(yù)算支出周期的核實階段，承諾支出轉(zhuǎn)化成為應(yīng)計支出；④在預(yù)算收入周期的核實階段，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)計收入”；⑤在實際付款時，應(yīng)計支出轉(zhuǎn)化為實際支出。借記“應(yīng)付賬款”，貸記“應(yīng)計支出”；同時登記實際支出，借記“實際支出”賬戶，貸記“現(xiàn)金”類賬戶。以上的會計處理均需要在相關(guān)明細賬中進行登記。（2）期末結(jié)轉(zhuǎn)處理進行期末結(jié)轉(zhuǎn)處理的目的是結(jié)清預(yù)算收入和預(yù)算支出等賬戶的余額，從而使下一年度反映預(yù)算執(zhí)行情況的相應(yīng)賬戶從零開始。
財政體制改革與經(jīng)濟體制改革相輔相成，財政體制改革的每一步都與經(jīng)濟發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、企業(yè)生產(chǎn)、居民消費息息相關(guān)。財政改革在穩(wěn)增長、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生的過程中發(fā)揮著重要作用。政府預(yù)算制度改革是整個財政體制改革的重頭戲，是適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展和公共財政體制需求的必然結(jié)果。從1998年起，我國開始進行預(yù)算管理制度改革，部門預(yù)算、收支兩條線和國庫集中支付、政府采購形成了我國預(yù)算管理改革的主線，目前我國預(yù)算體制改革的主要內(nèi)容包括以下幾個方面。
1.1完善現(xiàn)行部門預(yù)算制度
部門預(yù)算制度是國家財政預(yù)算管理的基本形式，通過編制預(yù)算將財政性資金、單位收支納入統(tǒng)一管理，收入預(yù)算采用標準收入法編制，支出預(yù)算采用零基預(yù)算法編制。
1.2普遍采用國庫單一賬戶體系
以財政部門為主體建立下屬單位的國庫單一賬戶，通過國庫單一賬戶集中反映單位財政資金的收支情況。單位收入通過銀行直接繳入國庫或財政專戶，支出則通過國庫單一賬戶直接支付或授權(quán)支付向個人、用款單位或商品供應(yīng)商支付資金。
1.3實行政府采購制度
進一步規(guī)范政府集中采購與分散采購相結(jié)合的采購機制，實現(xiàn)公開招標與非公開招標、委托采購與自行采購相結(jié)合。
1.4完善預(yù)算技術(shù)保障體系
建立健全政府預(yù)算收支分類體系，提高預(yù)算管理信息化水平，提高會計核算和財務(wù)報告質(zhì)量。預(yù)算管理改革措施的不斷深化對現(xiàn)有預(yù)算會計體系提出了新的要求，本文基于預(yù)算執(zhí)行周期的視角對現(xiàn)行預(yù)算會計進行改進，以期望提高預(yù)算會計信息含量，實現(xiàn)對預(yù)算及預(yù)算執(zhí)行的全面反映。
2基于預(yù)算執(zhí)行周期的會計核算體系的必要性
2.1有利于更好地實現(xiàn)預(yù)算會計目標
預(yù)算會計的目標是全面、真實地核算和反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，實現(xiàn)對預(yù)算執(zhí)行過程的全程、全面監(jiān)督，確保預(yù)算執(zhí)行按照預(yù)算計劃，強化預(yù)算管理水平。預(yù)算會計為了全面反映預(yù)算及其執(zhí)行情況，需要針對預(yù)算執(zhí)行周期不同階段的內(nèi)容進行確認和計量，正確劃分預(yù)算執(zhí)行的階段和根據(jù)不同階段的特點進行會計核算更有利于實現(xiàn)上述預(yù)算會計目標。
2.2提高預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性、合理性
按照預(yù)算執(zhí)行周期進行會計核算能夠滿足審計、行政管理及預(yù)算單位內(nèi)部管理的需要，從而有效地避免預(yù)算執(zhí)行過程中出現(xiàn)的偏差、錯誤，提高預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性和合理性。(1)保障預(yù)算收支執(zhí)行。按照預(yù)算執(zhí)行周期進行會計核算使得預(yù)算執(zhí)行的分階段信息更加詳細，便于及時發(fā)現(xiàn)預(yù)算數(shù)與實際數(shù)之間的差額，并根據(jù)差額確定原因，督促相關(guān)單位完成項目收支業(yè)務(wù)。(2)加強合同管理和項目管理。以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的預(yù)算會計將合同(或協(xié)議)、項目管理納入到會計核算體系，將支出承諾、核實及付款與合同簽訂、合同履行、結(jié)算等預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)相對應(yīng)，提供有關(guān)合同、項目執(zhí)行的完整會計信息，強化合同及項目管理。(3)加強財政風險管理。這里所說的財政風險包括支付風險和貸款擔保風險等。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計不能提供具有前瞻性的信息，而這類信息正是風險管理最需要的信息?；陬A(yù)算執(zhí)行周期的預(yù)算會計的核算內(nèi)容向上延伸至預(yù)算批準，向后延伸至合同管理和財政資金報告，使得會計確認和記錄的時間跨度變大，核算范圍拓寬，進而為財政風險的評估和防范提供更多的有用信息。(4)為預(yù)算編制和調(diào)整提供更有用的信息。預(yù)算編制需要參考以前年度的收支信息，以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的預(yù)算會計提供了有關(guān)項目的全部收支情況，更全面地反映項目結(jié)余信息，有利于為以后年度的預(yù)算編制提供參考。
3基于預(yù)算執(zhí)行周期的預(yù)算會計核算體系的構(gòu)建
3.1收付實現(xiàn)制還是權(quán)責發(fā)生制
目前，有關(guān)預(yù)算會計應(yīng)當以收付實現(xiàn)制還是以權(quán)責發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)的討論并沒有一致意見。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)存在諸多缺陷，而全面采用權(quán)責發(fā)生制的條件尚不成熟，預(yù)算執(zhí)行周期的核算和收付可以采用“修正的收付實現(xiàn)制”作為基礎(chǔ)，從而揚長避短，更好地服務(wù)于預(yù)算會計目標的實現(xiàn)。
3.2會計要素的設(shè)置
會計要素是有關(guān)會計核算對象最基本的分類，預(yù)算會計要素應(yīng)當可以作為會計主表的主體結(jié)構(gòu)，會計要素之間滿足勾稽關(guān)系，能夠進一步細化為具體的會計要素項目用以進行會計計量?；谝陨蠘藴剩拚氖崭秾崿F(xiàn)制在政府預(yù)算會計中設(shè)置“二元結(jié)構(gòu)”的會計要素。其中，政府預(yù)算會計要素包括：預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個會計要素，并按照預(yù)算周期不同階段設(shè)置會計要素項目和會計賬戶。而政府財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個會計要素。同時，考慮到總預(yù)算會計及單位預(yù)算會計的特點，可以將上述賬戶進一步合并為六個會計要素，即：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余六個要素。為了與總預(yù)算會計保持協(xié)調(diào)，并減少單位預(yù)算會計的工作量，本文建議采用六要素模式。
3.3會計賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理
3.3.1預(yù)算會計賬戶的設(shè)置
會計賬戶是對會計核算對象的進一步分類。在確立了“二元結(jié)構(gòu)”的會計要素后，下一步需要細化預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素，即進一步確定對應(yīng)的預(yù)算會計賬戶和財務(wù)會計賬戶。在預(yù)算會計賬戶與財務(wù)會計賬戶同時存在的情況下，如何協(xié)調(diào)使用預(yù)算賬戶和財務(wù)會計賬戶是進行核算的關(guān)鍵。一種方法是將預(yù)算會計與財務(wù)會計分別設(shè)置，獨立核算；另一種方法是設(shè)置同一套包含預(yù)算會計賬戶和財務(wù)會計賬戶的會計賬戶體系。以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系采用第二種方法，即采用一套會計賬戶進行核算。根據(jù)上述分析，本文將討論以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的會計核算體系，在不同階段的賬戶設(shè)置情況。(1)預(yù)算批準階段。預(yù)算獲得權(quán)力機關(guān)批準后，設(shè)置“計劃收入”核算批準的預(yù)算金額“，核定支出”核算批準的支出金額“，計劃結(jié)余”反映上述兩項的結(jié)余。(2)承諾階段。在合同簽訂或協(xié)議簽訂時，設(shè)置“承諾支出”和“承諾支出準備”賬戶，反映商品或服務(wù)的訂購情況，進行借貸記賬業(yè)務(wù)。(3)核實階段。在驗收入庫或接受服務(wù)后，通過“應(yīng)計收入”和“應(yīng)計支出”賬戶反映已經(jīng)確認的由預(yù)算單位享有或承擔的未來收入或未來支出。(4)結(jié)算階段。設(shè)置“實際收入”反映單位實際收到的金額，設(shè)置“實際支出”反映單位實際支付的金額，設(shè)置“實際結(jié)余”反映收支相抵后的余額。
3.3.2預(yù)算會計賬務(wù)處理
(1)預(yù)算審批階段預(yù)算單位按照批準的收入計劃借記“計劃收入”，按照核定的撥款數(shù)量貸記“核定支出”，兩者之差在“計劃結(jié)余”核算。(2)在預(yù)算收入周期的核實階段，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)計收入”。(3)預(yù)算單位與客戶簽訂合同或訂單時，借記“承諾支出”，貸記“承諾支出準備”。(4)在購進商品、接受勞務(wù)后，驗收入庫并收到付款憑證時，借記“應(yīng)計支出”，貸記“承諾支出”。(5)向商品供應(yīng)商或勞務(wù)提供者支付款項時，需要結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)收，借記“應(yīng)付賬款”，貸記“應(yīng)計支出”。按照實際支付給商品供應(yīng)商或勞務(wù)提供者的金額，借記“實際支出”，貸記“銀行存款”等科目。上述會計處理需要根據(jù)涉及的支出項目進行明細核算并在明細科目中進行核算和記錄。(6)期末結(jié)轉(zhuǎn)處理。預(yù)算收支相關(guān)的科目應(yīng)在每個會計期末進行結(jié)轉(zhuǎn)清零，這與預(yù)算編制要求的零基預(yù)算的要求相符合。
3.4會計報告及披露
（一）更好的評價和控制預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性
相較于目前的預(yù)算會計核算方法，出于政府審計部門、行政管理部門以及單位內(nèi)部的需要，依據(jù)預(yù)算執(zhí)行周期進行會計核算能夠更好的評價和控制預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性。
（二）保證預(yù)算執(zhí)行和管理的順利進行
1.督促收入支出執(zhí)行過程的完成基于預(yù)算執(zhí)行周期進行會計核算，能夠提供核實階段的信息以及它與實際收支數(shù)之間的差額信息。通過分析核實階段和實際收支階段的差額信息，可以督促相關(guān)部門盡快完成項目收入和支出的執(zhí)行。2.便于合同管理和項目管理預(yù)算執(zhí)行周期會計能夠反映預(yù)算執(zhí)行全過程的信息，由于支出承諾、核實及付款階段對應(yīng)于簽訂合同、履行合同的預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，所以通過預(yù)算會計的記錄能為合同管理和項目管理提供所必需的信息。3.利于評估和管理財政風險政府部門可能存在的財政風險包括支付風險和貸款擔保風險等。當前的預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，不能提供對于風險管理至關(guān)緊要的前瞻性信息（IFAC-PSC，2001）?；陬A(yù)算執(zhí)行周期進行會計核算，能夠?qū)Τ兄Z、核實階段的信息進行記錄，使會計確認和記錄的時間大為提前，能夠更好的提供危機預(yù)警信息，以便于評估和管理財政風險。4.提供預(yù)算編制和調(diào)整所需的可靠信息預(yù)算編制中，對于預(yù)算年度與以前年度相同或相似的項目，其預(yù)算計劃一般需要參考以前年度的支出信息（RichardAllen和DanielTommasi，2001）。通過預(yù)算執(zhí)行周期會計，能夠記錄項目的全部支出，并反映真實的結(jié)余信息，從而為以后年度的預(yù)算編制提供較為可靠的參考信息。
二、基于預(yù)算執(zhí)行周期構(gòu)建預(yù)算會計核算體系
（一）會計基礎(chǔ)選擇
基于預(yù)算執(zhí)行周期構(gòu)建政府預(yù)算會計的核算體系，應(yīng)當選擇適當?shù)臅嫽A(chǔ)進行核算。預(yù)算執(zhí)行周期的核實和收款（付款）階段，可以套用現(xiàn)有的關(guān)于會計基礎(chǔ)的研究結(jié)論，采用“修正的收付實現(xiàn)制”作為會計基礎(chǔ)。進行這樣的選擇和設(shè)計，可以保證預(yù)算會計目標的實現(xiàn)。
（二）會計要素設(shè)置
1.在政府會計中設(shè)置“二元結(jié)構(gòu)”會計要素政府預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余。完整的政府財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用。會計要素是對會計核算對象最基本的分類；而會計賬戶實質(zhì)上是對會計核算對象的進一步細分。2.我國預(yù)算會計要素的設(shè)置會計要素的設(shè)置應(yīng)滿足一定的標準：（1）應(yīng)能夠作為會計主表的主體結(jié)構(gòu)；（2）會計要素之間應(yīng)滿足一定的等式關(guān)系；（3）應(yīng)能夠進一步細分為具體的會計要素項目，并據(jù)以設(shè)置會計賬戶，進行會計記錄。基于上述三個標準，在預(yù)算執(zhí)行周期會計中，應(yīng)當設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三大會計要素，同時按照預(yù)算收入周期和支出周期的各個階段設(shè)置會計要素項目或者會計賬戶。
（三）會計賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理
1.預(yù)算賬戶與財務(wù)賬戶的協(xié)調(diào)使用在我國政府會計中確定采用“二元結(jié)構(gòu)”會計要素后，應(yīng)當進一步細分預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素，分別設(shè)置相應(yīng)的預(yù)算會計賬戶和財務(wù)會計賬戶在政府會計中，預(yù)算會計賬戶與財務(wù)會計賬戶的關(guān)系處理有兩種方式：一種是設(shè)置兩套相互獨立的會計賬戶體系，分別進行預(yù)算會計和財務(wù)會計的核算；另一種是設(shè)置一套同時包含預(yù)算賬戶和財務(wù)賬戶的會計賬戶體系。因為政府預(yù)算會計和財務(wù)會計的會計主體和數(shù)據(jù)來源相同，應(yīng)當采用設(shè)置一套會計賬戶體系的做法。采用一套會計賬戶的做法時，需要區(qū)分三種情況：（1）對只涉及預(yù)算收支的業(yè)務(wù)，僅進行預(yù)算收支核算，在預(yù)算收支賬戶中進行記錄；（2）對只涉及資產(chǎn)負債變動、不涉及預(yù)算收支的業(yè)務(wù)，只進行資產(chǎn)負債的核算，在財務(wù)會計賬戶中反映；（3）對于同時涉及預(yù)算收支和資產(chǎn)負債變化的業(yè)務(wù)，需進行“雙分錄”核算，同時在預(yù)算會計賬戶和財務(wù)會計賬戶中進行核算。2.預(yù)算會計賬戶設(shè)置（1）總分類賬戶依據(jù)預(yù)算執(zhí)行周期進行預(yù)算會計核算體系設(shè)計時，應(yīng)當按照預(yù)算執(zhí)行周期的不同階段進行總分類賬戶的設(shè)置。①在預(yù)算批準時，設(shè)置“計劃收入”、“核定支出”和“計劃結(jié)余”賬戶，以分別核算批準的收入預(yù)算數(shù)、支出預(yù)算數(shù)以及兩者的余額；②在承諾階段，設(shè)置“承諾支出”和“承諾支出準備”這一對相互抵減賬戶，用以記錄商品或服務(wù)的訂購業(yè)務(wù)，便于進行借貸記賬處理；③在核實階段，設(shè)置“應(yīng)計收入”和“應(yīng)計支出”賬戶，分別核算經(jīng)過核實的未來收入和未來支出；④在收款和付款階段，設(shè)置“實際收入”實際支出”和“實際結(jié)余”賬戶，用于記錄實際收到和支付的現(xiàn)金以及收支相抵后的余額。（2）明細分類賬戶借鑒我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度的規(guī)定，預(yù)算收入可以按照收入的來源和性質(zhì)區(qū)分為幾類，進一步細分為款、項、目等，并據(jù)此設(shè)置明細分類賬戶。按照收入的來源和性質(zhì)，財政部門的預(yù)算收入可以分為稅收收入、非稅收入等；行政事業(yè)單位的預(yù)算收入可以分為財政撥款、其他收入等。預(yù)算支出有兩種分類方式：功能分類和經(jīng)濟分類。支出功能分類分為類、款、項三級，按類級分為一般公共服務(wù)、外交、國防等；支出的經(jīng)濟分類分為類、款兩級，按類級分為工資福利支出、商品和服務(wù)支出等。財政部門和行政事業(yè)單位的預(yù)算支出劃分基本相同，可以根據(jù)具體分類設(shè)置明細賬戶。在預(yù)算執(zhí)行周期會計核算體系中，預(yù)算收入、預(yù)算支出的明細賬可以按照表三和表四的格式進行設(shè)計：3.預(yù)算會計賬務(wù)處理（1）日常會計處理①預(yù)算得到批準時，即在收入計劃和撥（用）款計劃階段，借記“計劃收入”賬戶，貸記“核定支出”賬戶，將其差額記入“計劃結(jié)余”賬戶；②行政事業(yè)單位在簽訂合同或訂單時，即在預(yù)算支出周期的承諾階段，應(yīng)借記“承諾支出”賬戶，貸記“承諾支出準備”賬戶；③當行政事業(yè)單位購進商品或服務(wù)、收到付款憑單時，即在預(yù)算支出周期的核實階段，承諾支出轉(zhuǎn)化成為應(yīng)計支出；④在預(yù)算收入周期的核實階段，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)計收入”；⑤在實際付款時，應(yīng)計支出轉(zhuǎn)化為實際支出。借記“應(yīng)付賬款”，貸記“應(yīng)計支出”；同時登記實際支出，借記“實際支出”賬戶，貸記“現(xiàn)金”類賬戶。以上的會計處理均需要在相關(guān)明細賬中進行登記。（2）期末結(jié)轉(zhuǎn)處理進行期末結(jié)轉(zhuǎn)處理的目的是結(jié)清預(yù)算收入和預(yù)算支出等賬戶的余額，從而使下一年度反映預(yù)算執(zhí)行情況的相應(yīng)賬戶從零開始。
（四）會計報告設(shè)計
關(guān)鍵詞:企業(yè)會計;預(yù)算會計;核算基礎(chǔ);會計目標
中圖分類號:F2文獻標識碼:A文章編號:1003-949X(2010)-05-0032-002
一、企業(yè)會計與預(yù)算會計的比較
1.會計目標的比較
企業(yè)會計的目標是向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟決策。財務(wù)報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。企業(yè)會計的目標不再是滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需要,而是滿足投資者的信息需要成為企業(yè)會計目標的首要出發(fā)點,將投資者作為企業(yè)會計財務(wù)信息首要使用者,凸現(xiàn)了投資者的地位,體現(xiàn)了保護投資者利益的要求,是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然。
2.會計信息質(zhì)量要求的比較
企業(yè)會計和預(yù)算會計作為我國會計體系的兩大分支,它們遵循的會計信息質(zhì)量要求有較大共性,即都必須遵循可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、及時性、重要性。但是由于二者核算主體和核算目的不同,它們又遵循自己特有的會計信息質(zhì)量要求。作為為以營利為目的的企業(yè)服務(wù)的企業(yè)會計,準確核算企業(yè)每一會計期間的利潤自然是其首要任務(wù),企業(yè)會計還遵循一個與確認利潤有關(guān)的會計信息質(zhì)量要求:謹慎性;實質(zhì)重于形式。預(yù)算會計還遵循兩個與預(yù)算的執(zhí)行情況有關(guān)的信息質(zhì)量要求:統(tǒng)一性;專款專用。
3.會計核算基礎(chǔ)的比較
企業(yè)會計的核算基礎(chǔ)采用權(quán)責發(fā)生制,預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制(中央總預(yù)算會計的個別事項和事業(yè)單位的經(jīng)營業(yè)務(wù)核算中可采用權(quán)責發(fā)生制)。收付實現(xiàn)制強調(diào)的是貨幣資金的實收實付,是以現(xiàn)金的實際收付作為確認收入和支出的依據(jù)。因此,收付實現(xiàn)制既不記錄非現(xiàn)金交易事項對政府資產(chǎn)和負債的影響,也不區(qū)分資本性支出和經(jīng)營性支出。所有非現(xiàn)金交易不作為收入、支出來進行核算,相應(yīng)的債權(quán)、債務(wù)也沒有合理的確認,這必然會導(dǎo)致預(yù)算會計信息不完整。而這些隱性負債夸大了政府可支配的財政資源,必然使得預(yù)算會計信息不能完整地反映政府的財政狀況,無法有效分析政府資金運用效果,導(dǎo)致政府的財政決策和預(yù)算控制失去可靠的基礎(chǔ)。
4.會計要素的比較
企業(yè)會計與預(yù)算會計的會計要素主要有兩點區(qū)別:第一,從數(shù)量上看企業(yè)會計有六個會計要素,而預(yù)算會計只有五個會計要素,不對“利潤”要素進行確認與計量。第二,從名稱上看兩者的區(qū)別主要是“所有者權(quán)益”會計要素與“凈資產(chǎn)”會計要素。企業(yè)資產(chǎn)運行的增值歸投資者所有,由投資者按出資比例分配,故稱所有者權(quán)益;預(yù)算會計不以盈利作為目的,稱其為凈資產(chǎn)。企業(yè)的所有者權(quán)益類科目包括“實收資本(股本) ”、“資本公積”、“盈余公積”、“本年利潤”、“利潤分配”等科目。而在預(yù)算會計中,《事業(yè)單位會計制度》則規(guī)定事業(yè)單位的凈資產(chǎn)類科目應(yīng)設(shè)置“事業(yè)基金”、“固定基金”、“專用基金”、“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營結(jié)余”、“結(jié)余分配”等科目。企業(yè)會計側(cè)重于對生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的核算、反映和監(jiān)督,故有費用和利潤分配兩類會計要素;預(yù)算會計側(cè)重于對分配及社會消費環(huán)節(jié)的核算、反映和監(jiān)督,其支出具有消耗性與不可補償?shù)奶攸c,其收入和支出是直線型的,收入轉(zhuǎn)向支出即終結(jié),沒有收支循環(huán)的過程,無需核算成本費用和利潤。
5.會計信息披露的比較
第一,報表結(jié)構(gòu)的比較。企業(yè)的資產(chǎn)負債表是按“資產(chǎn)-負債=所有者權(quán)益”的結(jié)構(gòu)設(shè)計的,三類科目的“期末數(shù)”所反映的都是結(jié)轉(zhuǎn)后的余額,是靜態(tài)報表;預(yù)算會計年終轉(zhuǎn)帳前的資產(chǎn)負債表是按“資產(chǎn)+支出 =負債+凈資產(chǎn)+收入”的結(jié)構(gòu)設(shè)計的,資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)三類科目的“期末數(shù)”所反映的是期末余額,是靜態(tài)資料,支出和收入兩類科目的期末數(shù)是“本年累計發(fā)生額”,是動態(tài)資料。
第二,報告內(nèi)容的比較。預(yù)算會計報表由資產(chǎn)負債表、收入支出表、附表、會計報表附注和收支情況說明書等組成。企業(yè)會計報告包括財務(wù)報表和應(yīng)披露的相關(guān)信息,財務(wù)報表由資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注組成。而預(yù)算會計的財務(wù)報告是按照財政部門和上級單位下達的有關(guān)決算編審規(guī)定編制的,披露的信息相對簡單,核算內(nèi)容也不夠充分。
二、改進和完善預(yù)算會計的必要性
1.從政府職能的轉(zhuǎn)變看預(yù)算會計改革的必要性
我國政府職能轉(zhuǎn)換主要體現(xiàn)了:一是強調(diào)政府是人民的政府,政府受人民的委托,用人民的資金,管理國家各項事務(wù)(包括各項國有資產(chǎn)和財政性資金),為人民提供公共服務(wù);二是政府應(yīng)該為人民當好家、理好財,政府應(yīng)當接受人民的監(jiān)督和評價,其中包括對政府國有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理和財政性資金管理的監(jiān)督;三是在市場力量逐步增強、法制逐步完善和政府職能逐步轉(zhuǎn)換的情況下,人民與政府之間應(yīng)該構(gòu)建起委托與受托之間的關(guān)系,政府負有公共受托責任;四是政府的職能逐步走向服務(wù)型、管理型、績效型。
2.從財政管理體制改革看預(yù)算會計改革的必要性
在公共財政體制下,要保證財政資金使用的有效性和財政管理的公開、公平、透明,要考察部門預(yù)算的合理性及其執(zhí)行效果、政府采購成本的公允性,對財政資金實施有效監(jiān)控等,都需要相應(yīng)的會計信息作支撐。與此同時,政府出于向納稅人、國債購買者和投資者等政府資金的提供者提供有效信息的需要,出于監(jiān)控財政資金的使用和加強政府自身資產(chǎn)和負債管理的需要,也同樣要建立與之相適應(yīng)的預(yù)算會計制度。
3.從政府績效評價制度建設(shè)看預(yù)算會計改革的必要性
隨著我國政府開始推行問責制、對財政資金的使用進行追蹤問效,政府績效評價體系也逐步建立起來。而要建立起科學、合理的政府績效評價體系,離不開預(yù)算會計的改革和政府財務(wù)報告所提供的會計信息。因此,建立有效的政府績效評價體系也需要相應(yīng)的完善預(yù)算會計制度做保障。
三、改進預(yù)算會計制度的建議
1.明確預(yù)算會計的目標
預(yù)算會計制度改革的起點應(yīng)是確定會計目標,可將“全面受托責任”引入預(yù)算會計目標,以決策有用觀為主體,結(jié)合受托責任觀綜合確定目標。如果將“全面受托責任”引入預(yù)算會計的目標則有助于完善預(yù)算會計財務(wù)報告的內(nèi)容,有利于提供高財務(wù)信息的質(zhì)量,有利于使用者評價政府整體財務(wù)狀況和政府績效,滿足實際使用人和潛在使用人的需求,從而幫助政府有效履行其公共治理的職能。
2.逐步推行權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)
推行權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)的方式應(yīng)是逐步的,然后加大推行的力度和范圍,充分學習和借鑒國際經(jīng)驗和企業(yè)會計改革的成功模式,結(jié)合預(yù)算會計的環(huán)境和實際情況,找到一條適合中國自己的道路。在我國預(yù)算會計改革的初期,我們可以考慮借鑒德法模式采用修訂的收付實現(xiàn)制,即首先確認應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款,實現(xiàn)收入和支出在各個期間的平衡,明確政府當期的受托責任履行情況。但財政總預(yù)算會計對預(yù)算單位的年終結(jié)余資金、應(yīng)償還的內(nèi)外債務(wù)、政府間上解支出及補助支出等會計事項應(yīng)采用權(quán)責發(fā)生制;行政事業(yè)單位對欠發(fā)工資、養(yǎng)老保險金、需要分期攤銷的大宗服務(wù)消耗或購買性支出等會計事項應(yīng)采用權(quán)責發(fā)生制。
3.拓寬預(yù)算會計要素
借鑒企業(yè)會計的成功經(jīng)驗,可將現(xiàn)行設(shè)置的五個會計要素變更為六大會計要素,相應(yīng)增加“結(jié)余”要素,預(yù)算會計中的“結(jié)余”雖不同于利潤,但也是收入支出配比的結(jié)果,也在一定程度上表明單位運用資金的成績,它具有實質(zhì)性含義,同時改變資產(chǎn)負債表與收入支出表的設(shè)計依據(jù)。確定預(yù)算會計要素時還可突出我國事業(yè)單位會計的特點,將“凈資產(chǎn)”改為“基金”,這樣,就可以彌補“凈資產(chǎn)”不能表明事物本質(zhì)以及會計報表等式與國際上的做法嚴重不相符的缺陷。美國政府和非營利組織采用“基金、結(jié)余”要素的成功經(jīng)驗,我們可以借鑒。
4.完善預(yù)算會計核算內(nèi)容
預(yù)算會計應(yīng)是一個完整的體系,對目前核算內(nèi)容的不全面應(yīng)該根據(jù)財政體制的改革與政府職能的轉(zhuǎn)換同步盡快完善。比如,按照政府職能轉(zhuǎn)換的要求,針對現(xiàn)行政府產(chǎn)權(quán)無法用財務(wù)數(shù)據(jù)表達的事實,盡快將政府產(chǎn)權(quán)納入財政總預(yù)算會計核算,可以分別從存量和增量兩部分進行核算,核算政府產(chǎn)權(quán)時,對涉及財政收支的事項,還要進行收支核算;針對現(xiàn)有的社保資金管理中存在的問題,急需將社會保險基金納入財政總預(yù)算會計進行相對獨立的核算,收支進行配比,單獨反映社會保險基金的會計信息,無論是繳存國庫的還是繳存財政專戶的社會保險基金,都作為收入核算,撥出作支出核算,更應(yīng)將社會保險基金的收繳、撥付納入國庫單一帳戶體系。當然社會保險基金經(jīng)營機構(gòu)的資金運行,仍按《社會保險基金會計制度》進行具體核算,財政部門不能代替。
5.健全預(yù)算會計信息體系
首先,科學設(shè)計報表體系。在財政總預(yù)算會計中可通過預(yù)算收入明細表、預(yù)算支出明細表等附表對外披露信息;行政單位會計可披露收支結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)表、經(jīng)費收支明細表、基建收支明細表、基本數(shù)字表等附表。事業(yè)單位會計應(yīng)披露收支結(jié)余分配表、事業(yè)收支明細表、經(jīng)營收支明細表、基本數(shù)字表等附表。在政府財務(wù)報告中增加政府運營表、資本性支出表、產(chǎn)出與業(yè)績分析表等報表,將現(xiàn)行的政府財務(wù)報告轉(zhuǎn)變?yōu)轫槕?yīng)公共績效管理潮流的,以披露國家預(yù)算執(zhí)行信息為重點,并能全面地反映政府整體財務(wù)狀況、運營成本和運營績效的綜合性財務(wù)報告。其次,多途徑、多渠道的披露預(yù)算會計信息。預(yù)算會計的信息體系不應(yīng)該僅僅局限于財務(wù)會計報表,還應(yīng)該通過多渠道、多途徑的進行會計信息披露,不僅要通過人大公布預(yù)算會計的預(yù)算和決算,還要通過網(wǎng)絡(luò)、電視、平面媒體等傳播途徑公布預(yù)算會計信息。
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一、我國預(yù)算會計的現(xiàn)狀
1.我國預(yù)算會計的特點
我國預(yù)算會計主要有兩個特點：首先是，我國的預(yù)算會計基本不進行成本的結(jié)算。這是因為其經(jīng)營不是以營利為目的的，所以不計盈虧，所以就不進行成本的核算。其次是，我國的預(yù)算會計中的資金來源多樣化，自然來源的渠道也就多。因為，高效的經(jīng)濟活動比較多，資金除了財政支持、科研項目收入、專項撥款等，還會開展各種專業(yè)的培訓工作，部分的研究項目還會和企業(yè)合作投入社會，實現(xiàn)其社會價值。這些都增加了收入。最后是，采用的制度是收付實現(xiàn)制度。
二、我國預(yù)算會計的核算和要素
預(yù)算會計主要包括五大要素：負債、收入、凈資產(chǎn)、資產(chǎn)、支出。其中資產(chǎn)負債表包括其中的資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、負債三部分；收入支出表包括收入和支出兩個要素。會計計算的恒等式為：支出+資產(chǎn)=收入+負債+凈資產(chǎn)。
1.負債的核算
負債包括，借入款項、應(yīng)付款項、其他應(yīng)付款項等各種應(yīng)繳納的款項。負債款項的管理需要把控好負債的規(guī)模，并及時的解決債權(quán)和債務(wù)，并且要按照相關(guān)額規(guī)定辦理好各種負債款項的結(jié)算，不可以長期掛賬。負債門類主要有：應(yīng)繳納的稅金、應(yīng)該繳納的財政專付款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)該繳納的預(yù)算款、借入款項、代管款項等等。
2.資產(chǎn)核算
資產(chǎn)是能夠以貨幣來計量的經(jīng)濟資源，主要包括債權(quán)、財產(chǎn)和其他的權(quán)利。資產(chǎn)的分類科目主要有：對外投資、固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)等等。在流動資產(chǎn)中沒有價值低而極易損耗的產(chǎn)品、沒有壞賬準備，而上述情況一旦發(fā)生，所有的費用均列為支出；對外投資也部分短期投資和長期投資。
3.凈資產(chǎn)的核算
凈資產(chǎn)是指所擁有的資產(chǎn)凈額，在計算是會計主體減去負債金額。凈資產(chǎn)分為結(jié)余類和基金類兩大部分?；痤愔饕▽Ｓ觅Y金、事業(yè)資金和固定資金；結(jié)余類主要包括專項結(jié)余、事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營結(jié)余。
4.收入結(jié)算
其中的教育經(jīng)費撥款、其他的教育經(jīng)費撥款是用來核算事業(yè)單位按照核定的經(jīng)費和預(yù)算而受到財政部門撥入的各項經(jīng)費。其中的撥入轉(zhuǎn)款是用于計算上級部門和財政部門的指定用途款項；教育事業(yè)款項是用來計算學費、住宿費等的；科研項目收入是用來核算教育事業(yè)單位的科研項目收入的。
5.支持核算
支出是各種資產(chǎn)的損失和耗費。支出科目主要包括科研經(jīng)費的支出、經(jīng)營的支出、事業(yè)的支出等等。
三、我國預(yù)算會計的變革
1.政府采購制度下的變革
隨著國家對教育投入的不斷增加，對采購方面的不斷關(guān)注，政府采購已經(jīng)成為管理的一個重要方面。政府采購制度的出臺給預(yù)算會計帶來了新的變化。在政府的采購結(jié)束后，財政部門會直接把這些資金直接投入到采購中心。而后，財政部分會根據(jù)驗收單、財政撥款入項通知以及合同和發(fā)票等有關(guān)的票據(jù)進行相關(guān)的處理。
2.國庫單一賬戶制度下的變革
國庫單一賬戶是指國家財政部門在人民銀行開立一個國庫的存款賬戶，所有的支出和收入，包括預(yù)算內(nèi)的和預(yù)算外的都通過這一個賬戶來運行，各個單位和部門的支出也直接從這一賬戶支付給個人或者貨物提供商和勞動者。這一制度同樣給預(yù)算會計管理帶來了新的變化。在核算時，實現(xiàn)了電子化的支出和收入的業(yè)務(wù)的經(jīng)濟支出和收入。
3.部門預(yù)算會計制度下的變革
我國對部門預(yù)算會計制度的不斷變革，準確的反映了各個部門的預(yù)算的變化情況，克服了之前出現(xiàn)的各個部門的預(yù)算交叉、層層代編和脫節(jié)的現(xiàn)象。部門預(yù)算會計的改革將逐漸以一級政府部門為核心開核算整個政府的財務(wù)狀況。
財政體制改革與經(jīng)濟體制改革相輔相成，財政體制改革的每一步都與經(jīng)濟發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、企業(yè)生產(chǎn)、居民消費息息相關(guān)。財政改革在穩(wěn)增長、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生的過程中發(fā)揮著重要作用。政府預(yù)算制度改革是整個財政體制改革的重頭戲，是適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展和公共財政體制需求的必然結(jié)果。從1998年起，我國開始進行預(yù)算管理制度改革，部門預(yù)算、收支兩條線和國庫集中支付、政府采購形成了我國預(yù)算管理改革的主線，目前我國預(yù)算體制改革的主要內(nèi)容包括以下幾個方面。
1.1完善現(xiàn)行部門預(yù)算制度
部門預(yù)算制度是國家財政預(yù)算管理的基本形式，通過編制預(yù)算將財政性資金、單位收支納入統(tǒng)一管理，收入預(yù)算采用標準收入法編制，支出預(yù)算采用零基預(yù)算法編制。
1.2普遍采用國庫單一賬戶體系
以財政部門為主體建立下屬單位的國庫單一賬戶，通過國庫單一賬戶集中反映單位財政資金的收支情況。單位收入通過銀行直接繳入國庫或財政專戶，支出則通過國庫單一賬戶直接支付或授權(quán)支付向個人、用款單位或商品供應(yīng)商支付資金。
1.3實行政府采購制度
進一步規(guī)范政府集中采購與分散采購相結(jié)合的采購機制，實現(xiàn)公開招標與非公開招標、委托采購與自行采購相結(jié)合。
1.4完善預(yù)算技術(shù)保障體系
建立健全政府預(yù)算收支分類體系，提高預(yù)算管理信息化水平，提高會計核算和財務(wù)報告質(zhì)量。預(yù)算管理改革措施的不斷深化對現(xiàn)有預(yù)算會計體系提出了新的要求，本文基于預(yù)算執(zhí)行周期的視角對現(xiàn)行預(yù)算會計進行改進，以期望提高預(yù)算會計信息含量，實現(xiàn)對預(yù)算及預(yù)算執(zhí)行的全面反映。
2基于預(yù)算執(zhí)行周期的會計核算體系的必要性
2.1有利于更好地實現(xiàn)預(yù)算會計目標
預(yù)算會計的目標是全面、真實地核算和反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，實現(xiàn)對預(yù)算執(zhí)行過程的全程、全面監(jiān)督，確保預(yù)算執(zhí)行按照預(yù)算計劃，強化預(yù)算管理水平。預(yù)算會計為了全面反映預(yù)算及其執(zhí)行情況，需要針對預(yù)算執(zhí)行周期不同階段的內(nèi)容進行確認和計量，正確劃分預(yù)算執(zhí)行的階段和根據(jù)不同階段的特點進行會計核算更有利于實現(xiàn)上述預(yù)算會計目標。
2.2提高預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性、合理性
按照預(yù)算執(zhí)行周期進行會計核算能夠滿足審計、行政管理及預(yù)算單位內(nèi)部管理的需要，從而有效地避免預(yù)算執(zhí)行過程中出現(xiàn)的偏差、錯誤，提高預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性和合理性。(1)保障預(yù)算收支執(zhí)行。按照預(yù)算執(zhí)行周期進行會計核算使得預(yù)算執(zhí)行的分階段信息更加詳細，便于及時發(fā)現(xiàn)預(yù)算數(shù)與實際數(shù)之間的差額，并根據(jù)差額確定原因，督促相關(guān)單位完成項目收支業(yè)務(wù)。(2)加強合同管理和項目管理。以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的預(yù)算會計將合同(或協(xié)議)、項目管理納入到會計核算體系，將支出承諾、核實及付款與合同簽訂、合同履行、結(jié)算等預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)相對應(yīng)，提供有關(guān)合同、項目執(zhí)行的完整會計信息，強化合同及項目管理。(3)加強財政風險管理。這里所說的財政風險包括支付風險和貸款擔保風險等。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計不能提供具有前瞻性的信息，而這類信息正是風險管理最需要的信息?；陬A(yù)算執(zhí)行周期的預(yù)算會計的核算內(nèi)容向上延伸至預(yù)算批準，向后延伸至合同管理和財政資金報告，使得會計確認和記錄的時間跨度變大，核算范圍拓寬，進而為財政風險的評估和防范提供更多的有用信息。(4)為預(yù)算編制和調(diào)整提供更有用的信息。預(yù)算編制需要參考以前年度的收支信息，以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的預(yù)算會計提供了有關(guān)項目的全部收支情況，更全面地反映項目結(jié)余信息，有利于為以后年度的預(yù)算編制提供參考。
3基于預(yù)算執(zhí)行周期的預(yù)算會計核算體系的構(gòu)建
3.1收付實現(xiàn)制還是權(quán)責發(fā)生制
目前，有關(guān)預(yù)算會計應(yīng)當以收付實現(xiàn)制還是以權(quán)責發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)的討論并沒有一致意見。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)存在諸多缺陷，而全面采用權(quán)責發(fā)生制的條件尚不成熟，預(yù)算執(zhí)行周期的核算和收付可以采用“修正的收付實現(xiàn)制”作為基礎(chǔ)，從而揚長避短，更好地服務(wù)于預(yù)算會計目標的實現(xiàn)。
3.2會計要素的設(shè)置
會計要素是有關(guān)會計核算對象最基本的分類，預(yù)算會計要素應(yīng)當可以作為會計主表的主體結(jié)構(gòu)，會計要素之間滿足勾稽關(guān)系，能夠進一步細化為具體的會計要素項目用以進行會計計量。基于以上標準，修正的收付實現(xiàn)制在政府預(yù)算會計中設(shè)置“二元結(jié)構(gòu)”的會計要素。其中，政府預(yù)算會計要素包括：預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個會計要素，并按照預(yù)算周期不同階段設(shè)置會計要素項目和會計賬戶。而政府財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個會計要素。同時，考慮到總預(yù)算會計及單位預(yù)算會計的特點，可以將上述賬戶進一步合并為六個會計要素，即：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余六個要素。為了與總預(yù)算會計保持協(xié)調(diào)，并減少單位預(yù)算會計的工作量，本文建議采用六要素模式。
3.3會計賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理
3.3.1預(yù)算會計賬戶的設(shè)置會計賬戶是對會計核算對象的進一步分類。在確立了“二元結(jié)構(gòu)”的會計要素后，下一步需要細化預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素，即進一步確定對應(yīng)的預(yù)算會計賬戶和財務(wù)會計賬戶。在預(yù)算會計賬戶與財務(wù)會計賬戶同時存在的情況下，如何協(xié)調(diào)使用預(yù)算賬戶和財務(wù)會計賬戶是進行核算的關(guān)鍵。一種方法是將預(yù)算會計與財務(wù)會計分別設(shè)置，獨立核算；另一種方法是設(shè)置同一套包含預(yù)算會計賬戶和財務(wù)會計賬戶的會計賬戶體系。以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系采用第二種方法，即采用一套會計賬戶進行核算。根據(jù)上述分析，本文將討論以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的會計核算體系，在不同階段的賬戶設(shè)置情況。(1)預(yù)算批準階段。預(yù)算獲得權(quán)力機關(guān)批準后，設(shè)置“計劃收入”核算批準的預(yù)算金額“，核定支出”核算批準的支出金額“，計劃結(jié)余”反映上述兩項的結(jié)余。(2)承諾階段。在合同簽訂或協(xié)議簽訂時，設(shè)置“承諾支出”和“承諾支出準備”賬戶，反映商品或服務(wù)的訂購情況，進行借貸記賬業(yè)務(wù)。(3)核實階段。在驗收入庫或接受服務(wù)后，通過“應(yīng)計收入”和“應(yīng)計支出”賬戶反映已經(jīng)確認的由預(yù)算單位享有或承擔的未來收入或未來支出。(4)結(jié)算階段。設(shè)置“實際收入”反映單位實際收到的金額，設(shè)置“實際支出”反映單位實際支付的金額，設(shè)置“實際結(jié)余”反映收支相抵后的余額。3.3.2預(yù)算會計賬務(wù)處理(1)預(yù)算審批階段預(yù)算單位按照批準的收入計劃借記“計劃收入”，按照核定的撥款數(shù)量貸記“核定支出”，兩者之差在“計劃結(jié)余”核算。(2)在預(yù)算收入周期的核實階段，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)計收入”。(3)預(yù)算單位與客戶簽訂合同或訂單時，借記“承諾支出”，貸記“承諾支出準備”。(4)在購進商品、接受勞務(wù)后，驗收入庫并收到付款憑證時，借記“應(yīng)計支出”，貸記“承諾支出”。(5)向商品供應(yīng)商或勞務(wù)提供者支付款項時，需要結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)收，借記“應(yīng)付賬款”，貸記“應(yīng)計支出”。按照實際支付給商品供應(yīng)商或勞務(wù)提供者的金額，借記“實際支出”，貸記“銀行存款”等科目。上述會計處理需要根據(jù)涉及的支出項目進行明細核算并在明細科目中進行核算和記錄。(6)期末結(jié)轉(zhuǎn)處理。預(yù)算收支相關(guān)的科目應(yīng)在每個會計期末進行結(jié)轉(zhuǎn)清零，這與預(yù)算編制要求的零基預(yù)算的要求相符合。
3.4會計報告及披露
