時(shí)間：2022-12-01 13:36:46
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論文關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；稅制改革；價(jià)值目標(biāo)；立法與完善
2007年我國(guó)個(gè)人所得稅法再次修訂，新修訂的個(gè)人所得稅法從2008年3月1日起施行。雖然所修訂的內(nèi)容僅僅局限于個(gè)人所得稅工資薪金部分免征額的調(diào)整，但其所受關(guān)注的程度不亞于2005年的那次稅法修訂。由此可見個(gè)人所得稅法在人們心目中的位置及對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的影響。2005年個(gè)人所得稅法修訂后總體來說新稅制運(yùn)行平穩(wěn)，納稅主體范圍有所縮小，并強(qiáng)化了個(gè)人所得稅的征管制度，稅收收入也得到了相應(yīng)的增長(zhǎng)，然而隨著個(gè)人所得收入的增長(zhǎng)，個(gè)人所得稅的納稅主體又在不斷地增加，工薪階層再次成為個(gè)人所得稅最主要的納稅主體。使本來是對(duì)富有者征收的個(gè)人所得稅在實(shí)踐中變成了大眾稅，從而引起人們對(duì)個(gè)人所得稅法的普遍關(guān)注和質(zhì)疑，個(gè)人所得稅究竟是調(diào)節(jié)了誰?除此之外，涉及到個(gè)人所得稅法的價(jià)值功能課征模式、納稅主體及范圍、稅率與減免稅等諸多方面的問題在多次個(gè)人所得稅法的修改中并未得到體現(xiàn)，因此，許多專家紛紛表示，個(gè)人所得稅法的幾次修改僅僅是局部微調(diào)，要制定一部科學(xué)、完善的《個(gè)人所得稅法》還有很長(zhǎng)的路要走。
一、我國(guó)個(gè)人所得稅法的現(xiàn)狀
我國(guó)個(gè)人所得稅法制定于1980年，最初的個(gè)人所得稅全年稅額只有10余萬元，在我國(guó)財(cái)政收人中的比重幾乎可以忽略不計(jì)。1993年個(gè)人所得稅制改革時(shí)全年收入額也只有40多億元。1994年實(shí)施新稅制，個(gè)人所得稅收入開始逐年迅速增長(zhǎng)，當(dāng)年為72．7億元，但到2004年個(gè)人所得稅收入已經(jīng)達(dá)到了1737．1億元，成為全國(guó)第四大稅種和許多地區(qū)僅次于營(yíng)業(yè)稅的第二大稅種。2005年個(gè)人所得稅收入歷史性的突破了2000億元，2005年個(gè)人所得稅法修訂后，個(gè)人所得稅的稅收收入不僅沒有減少，2007年則達(dá)到了3184．9801億元，對(duì)緩解處于社會(huì)主義初級(jí)階段的我國(guó)財(cái)政緊張狀況發(fā)揮了十分重要的作用，也使稅收的效率功能得以充分發(fā)揮。但在個(gè)人所得稅保障國(guó)家財(cái)政收入的同時(shí)，我們也看到個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能發(fā)生了顯著變化，效率功能得以充分發(fā)揮，而其調(diào)節(jié)收入差距的功能和公平收入的功能卻被大打折扣，與個(gè)人所得稅的設(shè)計(jì)初衷出現(xiàn)了較大的背離。如果說1980年我國(guó)開征個(gè)人所得稅的目的是為了適應(yīng)改革開放條件下對(duì)來華從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的外國(guó)人進(jìn)行征稅的需要，符合國(guó)際慣例，而在隨后頒布的個(gè)體工商戶所得稅條例和個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅條例則是為了調(diào)整社會(huì)分配并在一定程度上取得財(cái)政收入，前者應(yīng)是主要目的。1993年新的個(gè)人所得稅法修訂，個(gè)人所得稅的功能已不再局限于調(diào)節(jié)社會(huì)分配，其中財(cái)政功能應(yīng)該說占據(jù)了較大的比重。且經(jīng)過十余年來的運(yùn)作，個(gè)人所得稅法的價(jià)值功能已經(jīng)非常明顯地呈現(xiàn)出效率優(yōu)先的實(shí)際效果，公平分配的價(jià)值功能已退為其次。從有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)來看，2001年～2003年我國(guó)平均來自工薪階層繳納的個(gè)人所得稅的比重已達(dá)50．93％，甚至有些地區(qū)已高達(dá)70％甚至80％。在納稅人數(shù)上也由1998年的1．09億人次達(dá)到了2004年的2．6億人次，反映在現(xiàn)實(shí)生活中則表現(xiàn)為一方面是真正擁有高收入的人并沒有多繳稅。2001年在我國(guó)的7萬億元存款中，不足20％的富人占有80％的存款，而他們繳納的個(gè)人所得稅卻不足10％。2006年實(shí)行個(gè)人所得稅高收入者申報(bào)制度，但從已申報(bào)人員的結(jié)構(gòu)上看，仍然由工薪階層“唱主角”，私企老板、自由職業(yè)者、個(gè)體工商戶僅占少數(shù)，而被列為高收入人群相對(duì)集中的行業(yè)，申報(bào)人數(shù)也相對(duì)較少。據(jù)統(tǒng)計(jì)，北京市高收入集中的海淀區(qū)高收入者納稅比重僅占總額的8％；廣東省高收入者的納稅比重也僅占省內(nèi)納稅總額的2．33％。當(dāng)然，這不只是北京和廣東的個(gè)別現(xiàn)象。而據(jù)有關(guān)資料顯示，美國(guó)國(guó)稅局1999年統(tǒng)計(jì)，5％的富人繳納了約55％的稅收，最富的1％的富人繳納了19％的所得稅，55％的較低收入的人口繳納的所得稅只占所得稅總額的4％。另一方面則表現(xiàn)在我國(guó)貧富差距繼續(xù)拉大。
據(jù)聯(lián)合國(guó)開發(fā)計(jì)劃署調(diào)查顯示，中國(guó)目前的基尼系數(shù)為0．45，占總?cè)丝?0％的最貧困人口占收入和消費(fèi)的份額只有4．7％，而占人口20％的最富裕人口占收入和消費(fèi)的份額高達(dá)50％。中國(guó)社會(huì)的貧富差距已經(jīng)突破了合理的限度。可見我國(guó)的個(gè)人所得稅征收的重點(diǎn)并沒有放在調(diào)節(jié)高收人上，根本談不上是什么“富人稅”，而在很大程度上卻象是一個(gè)“工薪稅”，或者說是一個(gè)“準(zhǔn)工薪稅”。正如有的學(xué)者指出，西方發(fā)達(dá)國(guó)家擁有200多年悠久歷史的個(gè)人所得稅且走過了“富人稅”到“大眾稅”的歷程，我國(guó)的個(gè)人所得稅在不足20年的時(shí)間內(nèi)就“基本到位”，這是很不可思議的。其中固然有隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)帶來的居民收入增加的合理成分，但個(gè)人所得稅本身的設(shè)計(jì)缺陷同樣是不容忽視的。眾所周知，所得稅最初產(chǎn)生于英國(guó)，因戰(zhàn)爭(zhēng)而設(shè)，最初開征的目的是為了籌集財(cái)政收入，因此有“戰(zhàn)時(shí)稅”之稱。
在隨后的發(fā)展中由于其所具有的聚財(cái)和調(diào)節(jié)收入的功能而被世界上許多國(guó)家所采用并得以推廣。公平原則逐漸成為個(gè)人所得稅的基本原則被加以確認(rèn)。我國(guó)個(gè)人所得稅開征之初應(yīng)該說是主要采用公平原則，其目標(biāo)模式的選擇是采用公平原則以調(diào)節(jié)個(gè)人收入，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。但隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國(guó)民收入的增長(zhǎng)，個(gè)人所得稅的快速增長(zhǎng)已成為不爭(zhēng)的事實(shí)，成為現(xiàn)階段我國(guó)最有影響力的稅種之一，個(gè)人所得稅目標(biāo)模式的選擇已經(jīng)嚴(yán)重影響了該稅的發(fā)展和走向。
二、當(dāng)代稅制原則的演變
20世紀(jì)80年代以來，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家進(jìn)行了大規(guī)模的稅制改革，這不僅是西方國(guó)家歷史上的一次重大稅制改革，而且也是半個(gè)世紀(jì)以來稅制原則的一次重大調(diào)整。其中稅制原則的變化趨勢(shì)有如下幾方面：
(一)在稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則上，由全面干預(yù)轉(zhuǎn)向適度干預(yù)
凱恩斯主義極力主張稅收全面介入生活，堅(jiān)持國(guó)家稅收干預(yù)經(jīng)濟(jì)的思想被20世紀(jì)80年代稅制改革中尋求減稅對(duì)經(jīng)濟(jì)適度干預(yù)的傾向所代替。如普遍降低所得稅稅率、最大限度地減少各種稅收優(yōu)惠等。這些都意味著政府放棄利用稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)以及對(duì)居民和企業(yè)經(jīng)濟(jì)選擇的干預(yù)。
(二)在稅收公平與效率原則的權(quán)衡上，由偏向公平轉(zhuǎn)向突出效率
稅收的公平與效率始終是一對(duì)難解的矛盾，一般而言，要么強(qiáng)調(diào)公平犧牲效率，要么強(qiáng)調(diào)效率犧牲公平。實(shí)行累進(jìn)稅制有利于促進(jìn)公平，但效率較低；實(shí)行比例稅制效率較高，但有失公平。在2o世紀(jì)五六十年代，發(fā)達(dá)國(guó)家的政府寄希望于通過稅收來緩解收入分配不公問題，對(duì)累進(jìn)稅制極為重視，尤其是個(gè)人所得稅，不僅最高邊際稅率非常高，而且累進(jìn)檔次多達(dá)十余個(gè)。但到了20世紀(jì)70年代，主要發(fā)達(dá)國(guó)家相繼進(jìn)入了滯脹時(shí)期，失業(yè)率和通脹率劇增，經(jīng)濟(jì)的實(shí)際增長(zhǎng)率普遍降低。20世紀(jì)80年代初美國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率為2．05％，法國(guó)為2．3％，聯(lián)邦德國(guó)為1．65％，英國(guó)為1．15％，日本為3．7％，意大利為1．8％，這比20世紀(jì)50—60年代的水平低得多。面對(duì)這種情形，凱恩斯學(xué)派的理論與政策已顯得力不從心，而各種反凱恩斯學(xué)派的非主流學(xué)派如貨幣學(xué)派、供應(yīng)學(xué)派等新經(jīng)濟(jì)自由主義乘機(jī)而起。這些學(xué)派的經(jīng)濟(jì)理論雖然有所不同，但其共同特征是強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)機(jī)制的作用，主張減少國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)。與此相適應(yīng)，20世紀(jì)8o年達(dá)國(guó)家相繼進(jìn)行了稅制改革，其基本內(nèi)容是合并納稅檔次，降低最高邊際稅率，拓寬稅基，減少優(yōu)惠，反映出這些國(guó)家以犧牲公平為代價(jià)來換取提高效率的意向。
(三)在稅收公平原則的貫徹上，由偏重縱向公平轉(zhuǎn)向追求橫向公平
這一變化體現(xiàn)在20世紀(jì)80年代的稅制改革中，主要有兩點(diǎn)：一是中等收入階層的稅率降幅與高等收入階層相比要小得多。二是由多級(jí)累進(jìn)稅制向比例稅制靠攏，由過去的十多個(gè)級(jí)距改為只有3—5個(gè)級(jí)距。甚至在俄羅斯還采用了單一稅率制。一般而言，比例稅制體現(xiàn)稅收的橫向公平，累進(jìn)稅制體現(xiàn)稅收的縱向公平。
(四)在稅收效率原則的貫徹上，由注重經(jīng)濟(jì)效率轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)與稅制效率并重
多年來，發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)稅收的經(jīng)濟(jì)效率極為重視，相對(duì)而言對(duì)稅制本身的效率不夠重視。而20世紀(jì)80年代的稅制改革卻一反常規(guī)，力求促成使經(jīng)濟(jì)效率同稅制效率并重的趨向。最為明顯的是從繁雜的稅制向簡(jiǎn)化稅制過渡，課稅所得的計(jì)算也由復(fù)雜轉(zhuǎn)變?yōu)楹?jiǎn)便。
(五)經(jīng)濟(jì)全球化、區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化與各國(guó)稅收競(jìng)爭(zhēng)使各國(guó)稅制出現(xiàn)趨同化
目前世界上已建立了24個(gè)自由貿(mào)易區(qū)、關(guān)稅同盟、共同市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟等形式的區(qū)域集團(tuán)。經(jīng)濟(jì)全球化使要素的流動(dòng)性增強(qiáng)，而要素之所以全球流動(dòng)是為了尋求最優(yōu)稅后回報(bào)率。所以影響要素流動(dòng)的因素中除了資源和投資環(huán)境外，稅收也是一個(gè)重要因素。特別是發(fā)達(dá)國(guó)家之間由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差別不大，因而稅前回報(bào)率差別并不大，稅收對(duì)要素流動(dòng)有較大的影響，稅收競(jìng)爭(zhēng)成為發(fā)達(dá)國(guó)家間競(jìng)爭(zhēng)的一個(gè)重要形式。
一旦一國(guó)降低生產(chǎn)要素的稅負(fù)，世界上的生產(chǎn)要素就會(huì)向該國(guó)流動(dòng)，這會(huì)造成其他國(guó)家生產(chǎn)要素和稅基的流失，使其在競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。為了防止“產(chǎn)業(yè)空心化”和稅基流失現(xiàn)象的出現(xiàn)，其他國(guó)家也會(huì)采取類似的減稅措施，這就是發(fā)達(dá)國(guó)家步調(diào)一致地進(jìn)行稅制改革的重要原因。
三、我國(guó)個(gè)人所得稅價(jià)值目標(biāo)的選擇
效率優(yōu)先，更加注重公平應(yīng)是我國(guó)個(gè)人所得稅改革的基本原則。稅制原則的發(fā)展演變及我國(guó)個(gè)人所得稅的實(shí)踐表明，未來我國(guó)在個(gè)人所得稅改革中必須堅(jiān)持效率優(yōu)先，更加注重公平的原則，而這一原則得以真正貫徹的前提是必須認(rèn)識(shí)和解決以下幾個(gè)方面的問題：
(一)寬稅基、低稅率、簡(jiǎn)化稅制是所得稅發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)
20世紀(jì)80年代以來的世界性稅制改革，表現(xiàn)在個(gè)人所得稅上的共同特點(diǎn)是“拓寬稅基，降低稅率”。這在一定程度上反映出各國(guó)政府稅收政策指導(dǎo)思想上的重要變化，即長(zhǎng)期被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定器”的個(gè)人所得稅制，在解決各式各樣的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)問題，尤其是在促進(jìn)社會(huì)公平問題上，已難達(dá)到預(yù)期效果。這在我國(guó)的個(gè)人所得稅實(shí)踐中也已被證實(shí)。所以，在各國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展、世界經(jīng)濟(jì)一體化日益明顯、各國(guó)稅制出現(xiàn)趨同化趨勢(shì)下，我國(guó)的個(gè)人所得稅改革也應(yīng)適應(yīng)這一客觀形勢(shì)，遵循“效率優(yōu)先，更加注重公平”的個(gè)人所得稅原則。
(二)個(gè)人所得稅改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程
在實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入公平分配目標(biāo)過程中，僅靠個(gè)人所得稅是難以實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的。它需要包括個(gè)人所得稅在內(nèi)的諸多稅種的配合和相互協(xié)調(diào)，共同發(fā)揮作用。這就需要建立與個(gè)人所得稅配套的相關(guān)稅種，建立對(duì)個(gè)人收入分配的立體交叉調(diào)節(jié)體系，正確處理個(gè)人所得稅與相關(guān)稅種之間的關(guān)系。
個(gè)人收入作為社會(huì)財(cái)富的一種流量，是不會(huì)永久停留在收入狀態(tài)的，而是被所得者進(jìn)行了處置，或消費(fèi)、或儲(chǔ)蓄、或投資、或購(gòu)買財(cái)產(chǎn)、或資助他人等，因此，社會(huì)貧富的差別不僅表現(xiàn)在收入上，而且還表現(xiàn)在消費(fèi)、儲(chǔ)蓄、投資及財(cái)產(chǎn)上。可見要實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平目標(biāo)，就應(yīng)建立收入、儲(chǔ)蓄、投資、財(cái)富及財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的各種相應(yīng)稅收，這樣在個(gè)人所得稅沒有調(diào)節(jié)到位時(shí)，會(huì)有財(cái)產(chǎn)稅、資本利得稅和遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅補(bǔ)充。在這些相關(guān)稅種相配套的體系中，個(gè)人所得稅、資本利得稅應(yīng)以效率原則優(yōu)先，兼顧公平；而財(cái)產(chǎn)稅，特別是遺產(chǎn)贈(zèng)與稅應(yīng)以公平原則優(yōu)先，兼顧效率。
(三)地區(qū)差異造成的稅收不公難以通過稅收單獨(dú)完成
一、采用分類綜合所得稅制（即混合所得稅制）
從世界各國(guó)個(gè)人所得稅發(fā)展的歷史來看，分類所得稅制較早實(shí)行，以后在部分國(guó)家演進(jìn)為混合所得稅制，部分國(guó)家演進(jìn)為綜合所得稅制。其中演進(jìn)為混合所得稅制的一些國(guó)家又進(jìn)一步演進(jìn)為綜合所得稅制。分類綜合所得稅制是當(dāng)今世界各國(guó)廣泛實(shí)行的所得稅制，它反映了分類所得稅制與綜合所得稅制的趨同勢(shì)態(tài)，是一種較好的所得稅制。在我國(guó)，將工資、薪金收入，承包、轉(zhuǎn)包收入，財(cái)產(chǎn)租賃收入，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等合并為綜合收入，在作合理的費(fèi)用扣除后，適用累進(jìn)稅率，其余收入適用比例稅率。這樣就可以充分發(fā)揮分類綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)。鑒于我國(guó)人口眾多，幅員遼闊，稅收征管難度較大，手段相對(duì)落后，筆者認(rèn)為目前我國(guó)實(shí)行綜合所得稅制的條件尚不成熟，選擇嚴(yán)格意義上的混合所得稅制亦有實(shí)施上的困難，所以，只能采用通常意義上的分類綜合所得稅即混合所得稅制。即在繼續(xù)普遍推行源泉扣繳的基礎(chǔ)上，平時(shí)對(duì)利息、股息、紅利所得、特許權(quán)使用費(fèi)、偶然所得等仍按比例稅率分類征收，年終不再要求申報(bào)；在納稅年度終了后，對(duì)工資、薪金、勞務(wù)報(bào)酬、經(jīng)營(yíng)收入等其他一切所得實(shí)行綜合申報(bào)，統(tǒng)一進(jìn)行費(fèi)用扣除，按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計(jì)征稅收。稅務(wù)部門具有審核權(quán)，應(yīng)把綜合征收重點(diǎn)放在高收入者身上。對(duì)于納稅人綜合計(jì)稅部分平時(shí)被代扣代繳的稅款，應(yīng)允許從其年終匯算的應(yīng)納稅額中抵扣，多退少補(bǔ)。在實(shí)行混合所得稅制的過程中，應(yīng)當(dāng)逐漸減少分類征收項(xiàng)目，擴(kuò)大綜合征收的范圍(如將偶然所得并入)，逐步向綜合所得稅制過渡。
二、要完善納稅主體制度，適當(dāng)擴(kuò)大居民范圍
1、要完善納稅主體制度。在WTO體制下，世界各國(guó)個(gè)人所得稅的納稅主體主要包括個(gè)人和家庭。從收入分配公平的角度來看，個(gè)人收入的差距最終要體現(xiàn)在家庭收入差距上，因此對(duì)收入調(diào)節(jié)完全可以集中到對(duì)家庭收入的調(diào)節(jié)上。這種選擇的最重要之處就是可以實(shí)現(xiàn)相同收入的家庭繳納相同的個(gè)人所得稅，以根據(jù)綜合能力來征稅，并且可以家庭為單位實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)政策，如對(duì)老年人的減免，對(duì)無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法等。對(duì)于征稅所得項(xiàng)目，我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法進(jìn)行了正面列舉。從稅收實(shí)踐來看，這種列舉法使得某些可觀的收入(如股票轉(zhuǎn)讓所得)難以劃入征稅范圍。并且，對(duì)某些所得，如職工獲得的實(shí)物、有價(jià)證券等收入，機(jī)關(guān)單位自有資金發(fā)放的補(bǔ)貼、津貼等，是否應(yīng)劃入征稅范圍存在不同認(rèn)識(shí)。這不僅缺乏公平性，也易導(dǎo)致征納雙方的矛盾。
2、適當(dāng)擴(kuò)大居民范圍。在居民納稅人的認(rèn)定上，我國(guó)目前采用的是住所標(biāo)準(zhǔn)和居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于后者，由現(xiàn)在的1年更改為183天更為適宜，即規(guī)定凡一個(gè)納稅年度在我國(guó)境內(nèi)居住滿183天的自然人就是我國(guó)稅法上的居民。應(yīng)當(dāng)看到，包括美國(guó)在內(nèi)的許多國(guó)家都采用183天(或6個(gè)月)標(biāo)準(zhǔn)。并且，從我國(guó)自1983年至今與60多個(gè)國(guó)家簽訂的雙邊稅收協(xié)定來看，其中絕大多數(shù)也都以183天作為劃分居民與非居民的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。改為采用183天標(biāo)準(zhǔn)不僅會(huì)使我國(guó)稅法與國(guó)際通行做法及我國(guó)所簽稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定協(xié)調(diào)一致，也將在一定程度上擴(kuò)大我國(guó)居民管轄權(quán)的范圍。
三、規(guī)范稅前費(fèi)用扣除，實(shí)現(xiàn)量能課稅原則
規(guī)范稅前費(fèi)用扣除，實(shí)現(xiàn)量能課稅原則。自2006年1月1日起，納稅人實(shí)際取得的工資、薪金所得，應(yīng)適用新稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)每月1600元，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。在WTO體制下，世界各國(guó)扣除制度中的扣除項(xiàng)目一般包括成本費(fèi)用，生計(jì)費(fèi)和個(gè)人免稅三部分內(nèi)容。成本費(fèi)用扣除形式多采用按實(shí)列支或在限額內(nèi)列支的方式。生計(jì)費(fèi)用扣除是扣除制度的核心內(nèi)容，各國(guó)大多根據(jù)贍養(yǎng)人口、已婚未婚、年齡大小等因素進(jìn)行扣除。個(gè)人免稅主要是為了體現(xiàn)量能、公平的原則而設(shè)置的對(duì)某些所得給予照顧性的減免項(xiàng)目。隨著個(gè)人所得稅法的發(fā)展，扣除制度完善與否已成為衡量個(gè)人所得稅法發(fā)展水平和完善程度的重要指標(biāo)之一。改革的重點(diǎn)是綜合計(jì)征稅收部分，建議從以下幾個(gè)方面著手：
其一，應(yīng)當(dāng)合理體現(xiàn)贍養(yǎng)。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法沒有考慮納稅人的家庭情況，這會(huì)帶來稅收負(fù)擔(dān)的不公。如甲、乙兩人的月薪相同，甲為單身，而乙家有喪失勞動(dòng)能力、無生活來源的父母及下崗的妻子和幼兒，兩人的稅收負(fù)擔(dān)能力顯然不同，如對(duì)他們進(jìn)行同樣的費(fèi)用扣除就會(huì)有違稅負(fù)公平原則?？梢詤⒄彰绹?guó)的做法，允許納稅人就其贍養(yǎng)人口的多少每人扣除一定數(shù)額的生計(jì)費(fèi)用。這一數(shù)額可以是一份個(gè)人免征額?？紤]到我國(guó)的人口政策，應(yīng)當(dāng)將受扶養(yǎng)子女的扣除份額限定為一份。
其二，應(yīng)當(dāng)允許扣除特別的費(fèi)用支出。在此方面，我國(guó)已明確個(gè)人慈善捐款未超過其應(yīng)納稅所得額30％的部分可以扣除，但這遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。在現(xiàn)實(shí)生活中，一部分人會(huì)因特殊情況的發(fā)生而面臨不可避免的支出，如意外事故或被盜造成的損失、再就業(yè)的培訓(xùn)費(fèi)、請(qǐng)人照料家中生活不能自理者的費(fèi)用等。近年來，我國(guó)住房、教育、醫(yī)療等改革措施相繼出臺(tái)，使個(gè)人的支出因素大大增加，如住房貸款利息、巨額醫(yī)療費(fèi)用、高昂的子女學(xué)費(fèi)等。上述支出無疑會(huì)減少可供納稅人自由支配的收入，削弱其納稅能力。因此，允許扣除這些費(fèi)用支出，才能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平的目的。
四、要進(jìn)一步擴(kuò)大稅基，調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)
1、進(jìn)一步擴(kuò)大稅基。擴(kuò)大稅基,實(shí)際上就是開辟新稅源，目前的《個(gè)人所得稅法》同以前相比雖然擴(kuò)大了稅基，但還不夠，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展，進(jìn)一步擴(kuò)大稅基,其措施一是應(yīng)根據(jù)新情況增加一些新的應(yīng)稅所得，如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，期貨交易所得；二是取消或降低一些費(fèi)用扣除，如對(duì)企業(yè)事業(yè)單位的承包所得、承租所得的費(fèi)用扣除可適當(dāng)降低；三是對(duì)個(gè)人購(gòu)買國(guó)債和國(guó)家發(fā)行金融債券的利息征收預(yù)提稅。
2、降低稅率，減少稅率檔次。為使我國(guó)的稅率結(jié)構(gòu)更好地體現(xiàn)公平性、效率性，必須對(duì)工資、薪金所得進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。轉(zhuǎn)換為混合所得稅制后，可以沿用比例稅率與累進(jìn)稅率相結(jié)合的方式，對(duì)分類計(jì)稅所得適用比例稅率，對(duì)綜合所得則按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計(jì)征稅款。應(yīng)減少累進(jìn)稅率的檔次級(jí)數(shù)，一般以5至6級(jí)為宜；還應(yīng)適當(dāng)降低稅率，尤其是邊際稅率。在確定稅率時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮到與企業(yè)所得稅的結(jié)合，對(duì)個(gè)人所得和企業(yè)利潤(rùn)按大致相同的稅率征稅，從制度上盡可能地防范避稅行為的發(fā)生。在調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)的同時(shí)，還要注意通貨膨脹的影響，可以借鑒美國(guó)采用的指數(shù)化方法，使個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)力度更能與人們的可使用收入相符。新晨
五、強(qiáng)化稅收征管
（1）改以源泉扣除為主的納稅制度為以自行申報(bào)納稅為主或完全自行申報(bào)的納稅制度。目前各國(guó)在所得稅征管方式上主要采用源泉課征法和申報(bào)納稅法。目前我國(guó)《個(gè)人所得稅法》采取源泉扣繳為主，自行申報(bào)為輔的征收方式，在目前是符合我國(guó)國(guó)情的，因?yàn)槲覈?guó)公民的納稅意識(shí)還比較薄弱，自行申報(bào)納稅的觀念尚未普遍形成，實(shí)行以代扣代繳為主的稅款征收方式比較切合實(shí)際。但根據(jù)國(guó)際慣例，從培養(yǎng)公民自覺履行納稅義務(wù)的角度看，要改以源泉扣稅為主的納稅制度為自行申報(bào)納稅為主或完全自行申報(bào)的納稅制度。另外，要實(shí)行有效的個(gè)人收入監(jiān)控機(jī)制。為了加強(qiáng)稅源控制，堵塞稅收漏洞,可以借鑒美國(guó)的稅務(wù)號(hào)碼制度,所謂稅務(wù)號(hào)碼制度，實(shí)際上就是“個(gè)人經(jīng)濟(jì)身份證”制度，即達(dá)到法定年齡的公民必須到政府機(jī)關(guān)領(lǐng)取納稅身份號(hào)碼并終生不變，個(gè)人的收入、支出信息均在此稅務(wù)號(hào)碼下，通過銀行帳戶在全國(guó)范圍內(nèi)聯(lián)網(wǎng)存儲(chǔ)，以供稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢并作為征稅的依據(jù)。
一、采用分類綜合所得稅制
從世界各國(guó)個(gè)人所得稅發(fā)展的歷史來看，分類所得稅制較早實(shí)行，以后在部分國(guó)家演進(jìn)為混合所得稅制，部分國(guó)家演進(jìn)為綜合所得稅制。其中演進(jìn)為混合所得稅制的一些國(guó)家又進(jìn)一步演進(jìn)為綜合所得稅制。分類綜合所得稅制是當(dāng)今世界各國(guó)廣泛實(shí)行的所得稅制，它反映了分類所得稅制與綜合所得稅制的趨同勢(shì)態(tài)，是一種較好的所得稅制。在我國(guó)，將工資、薪金收入，承包、轉(zhuǎn)包收入，財(cái)產(chǎn)租賃收入，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等合并為綜合收入，在作合理的費(fèi)用扣除后，適用累進(jìn)稅率，其余收入適用比例稅率。這樣就可以充分發(fā)揮分類綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)。鑒于我國(guó)人口眾多，幅員遼闊，稅收征管難度較大，手段相對(duì)落后，筆者認(rèn)為目前我國(guó)實(shí)行綜合所得稅制的條件尚不成熟，選擇嚴(yán)格意義上的混合所得稅制亦有實(shí)施上的困難，所以，只能采用通常意義上的分類綜合所得稅即混合所得稅制。即在繼續(xù)普遍推行源泉扣繳的基礎(chǔ)上，平時(shí)對(duì)利息、股息、紅利所得、特許權(quán)使用費(fèi)、偶然所得等仍按比例稅率分類征收，年終不再要求申報(bào)；在納稅年度終了后，對(duì)工資、薪金、勞務(wù)報(bào)酬、經(jīng)營(yíng)收入等其他一切所得實(shí)行綜合申報(bào)，統(tǒng)一進(jìn)行費(fèi)用扣除，按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計(jì)征稅收。稅務(wù)部門具有審核權(quán)，應(yīng)把綜合征收重點(diǎn)放在高收入者身上。對(duì)于納稅人綜合計(jì)稅部分平時(shí)被代扣代繳的稅款，應(yīng)允許從其年終匯算的應(yīng)納稅額中抵扣，多退少補(bǔ)。在實(shí)行混合所得稅制的過程中，應(yīng)當(dāng)逐漸減少分類征收項(xiàng)目，擴(kuò)大綜合征收的范圍(如將偶然所得并入)，逐步向綜合所得稅制過渡。
二、要完善納稅主體制度，適當(dāng)擴(kuò)大居民范圍
1、要完善納稅主體制度。在WTO體制下，世界各國(guó)個(gè)人所得稅的納稅主體主要包括個(gè)人和家庭。從收入分配公平的角度來看，個(gè)人收入的差距最終要體現(xiàn)在家庭收入差距上，因此對(duì)收入調(diào)節(jié)完全可以集中到對(duì)家庭收入的調(diào)節(jié)上。這種選擇的最重要之處就是可以實(shí)現(xiàn)相同收入的家庭繳納相同的個(gè)人所得稅，以根據(jù)綜合能力來征稅，并且可以家庭為單位實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)政策，如對(duì)老年人的減免，對(duì)無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法等。對(duì)于征稅所得項(xiàng)目，我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法進(jìn)行了正面列舉。從稅收實(shí)踐來看，這種列舉法使得某些可觀的收入(如股票轉(zhuǎn)讓所得)難以劃入征稅范圍。并且，對(duì)某些所得，如職工獲得的實(shí)物、有價(jià)證券等收入，機(jī)關(guān)單位自有資金發(fā)放的補(bǔ)貼、津貼等，是否應(yīng)劃入征稅范圍存在不同認(rèn)識(shí)。這不僅缺乏公平性，也易導(dǎo)致征納雙方的矛盾。
2、適當(dāng)擴(kuò)大居民范圍。在居民納稅人的認(rèn)定上，我國(guó)目前采用的是住所標(biāo)準(zhǔn)和居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于后者，由現(xiàn)在的1年更改為183天更為適宜，即規(guī)定凡一個(gè)納稅年度在我國(guó)境內(nèi)居住滿183天的自然人就是我國(guó)稅法上的居民。應(yīng)當(dāng)看到，包括美國(guó)在內(nèi)的許多國(guó)家都采用183天(或6個(gè)月)標(biāo)準(zhǔn)。并且，從我國(guó)自1983年至今與60多個(gè)國(guó)家簽訂的雙邊稅收協(xié)定來看，其中絕大多數(shù)也都以183天作為劃分居民與非居民的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。改為采用183天標(biāo)準(zhǔn)不僅會(huì)使我國(guó)稅法與國(guó)際通行做法及我國(guó)所簽稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定協(xié)調(diào)一致，也將在一定程度上擴(kuò)大我國(guó)居民管轄權(quán)的范圍。
三、規(guī)范稅前費(fèi)用扣除，實(shí)現(xiàn)量能課稅原則
規(guī)范稅前費(fèi)用扣除，實(shí)現(xiàn)量能課稅原則。自2006年1月1日起，納稅人實(shí)際取得的工資、薪金所得，應(yīng)適用新稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)每月1600元，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。在WTO體制下，世界各國(guó)扣除制度中的扣除項(xiàng)目一般包括成本費(fèi)用，生計(jì)費(fèi)和個(gè)人免稅三部分內(nèi)容。成本費(fèi)用扣除形式多采用按實(shí)列支或在限額內(nèi)列支的方式。生計(jì)費(fèi)用扣除是扣除制度的核心內(nèi)容，各國(guó)大多根據(jù)贍養(yǎng)人口、已婚未婚、年齡大小等因素進(jìn)行扣除。個(gè)人免稅主要是為了體現(xiàn)量能、公平的原則而設(shè)置的對(duì)某些所得給予照顧性的減免項(xiàng)目。隨著個(gè)人所得稅法的發(fā)展，扣除制度完善與否已成為衡量個(gè)人所得稅法發(fā)展水平和完善程度的重要指標(biāo)之一。改革的重點(diǎn)是綜合計(jì)征稅收部分，建議從以下幾個(gè)方面著手：
其一，應(yīng)當(dāng)合理體現(xiàn)贍養(yǎng)。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法沒有考慮納稅人的家庭情況，這會(huì)帶來稅收負(fù)擔(dān)的不公。如甲、乙兩人的月薪相同，甲為單身，而乙家有喪失勞動(dòng)能力、無生活來源的父母及下崗的妻子和幼兒，兩人的稅收負(fù)擔(dān)能力顯然不同，如對(duì)他們進(jìn)行同樣的費(fèi)用扣除就會(huì)有違稅負(fù)公平原則?？梢詤⒄彰绹?guó)的做法，允許納稅人就其贍養(yǎng)人口的多少每人扣除一定數(shù)額的生計(jì)費(fèi)用。這一數(shù)額可以是一份個(gè)人免征額?？紤]到我國(guó)的人口政策，應(yīng)當(dāng)將受扶養(yǎng)子女的扣除份額限定為一份。
其二，應(yīng)當(dāng)允許扣除特別的費(fèi)用支出。在此方面，我國(guó)已明確個(gè)人慈善捐款未超過其應(yīng)納稅所得額30％的部分可以扣除，但這遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。在現(xiàn)實(shí)生活中，一部分人會(huì)因特殊情況的發(fā)生而面臨不可避免的支出，如意外事故或被盜造成的損失、再就業(yè)的培訓(xùn)費(fèi)、請(qǐng)人照料家中生活不能自理者的費(fèi)用等。近年來，我國(guó)住房、教育、醫(yī)療等改革措施相繼出臺(tái)，使個(gè)人的支出因素大大增加，如住房貸款利息、巨額醫(yī)療費(fèi)用、高昂的子女學(xué)費(fèi)等。上述支出無疑會(huì)減少可供納稅人自由支配的收入，削弱其納稅能力。因此，允許扣除這些費(fèi)用支出，才能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平的目的。
四、要進(jìn)一步擴(kuò)大稅基，調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)
1、進(jìn)一步擴(kuò)大稅基。擴(kuò)大稅基,實(shí)際上就是開辟新稅源，目前的《個(gè)人所得稅法》同以前相比雖然擴(kuò)大了稅基，但還不夠，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展，進(jìn)一步擴(kuò)大稅基,其措施一是應(yīng)根據(jù)新情況增加一些新的應(yīng)稅所得，如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，期貨交易所得；二是取消或降低一些費(fèi)用扣除，如對(duì)企業(yè)事業(yè)單位的承包所得、承租所得的費(fèi)用扣除可適當(dāng)降低；三是對(duì)個(gè)人購(gòu)買國(guó)債和國(guó)家發(fā)行金融債券的利息征收預(yù)提稅。
2、降低稅率，減少稅率檔次。為使我國(guó)的稅率結(jié)構(gòu)更好地體現(xiàn)公平性、效率性，必須對(duì)工資、薪金所得進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。轉(zhuǎn)換為混合所得稅制后，可以沿用比例稅率與累進(jìn)稅率相結(jié)合的方式，對(duì)分類計(jì)稅所得適用比例稅率，對(duì)綜合所得則按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計(jì)征稅款。應(yīng)減少累進(jìn)稅率的檔次級(jí)數(shù)，一般以5至6級(jí)為宜；還應(yīng)適當(dāng)降低稅率，尤其是邊際稅率。在確定稅率時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮到與企業(yè)所得稅的結(jié)合，對(duì)個(gè)人所得和企業(yè)利潤(rùn)按大致相同的稅率征稅，從制度上盡可能地防范避稅行為的發(fā)生。在調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)的同時(shí)，還要注意通貨膨脹的影響，可以借鑒美國(guó)采用的指數(shù)化方法，使個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)力度更能與人們的可使用收入相符。
五、強(qiáng)化稅收征管
（1）改以源泉扣除為主的納稅制度為以自行申報(bào)納稅為主或完全自行申報(bào)的納稅制度。目前各國(guó)在所得稅征管方式上主要采用源泉課征法和申報(bào)納稅法。目前我國(guó)《個(gè)人所得稅法》采取源泉扣繳為主，自行申報(bào)為輔的征收方式，在目前是符合我國(guó)國(guó)情的，因?yàn)槲覈?guó)公民的納稅意識(shí)還比較薄弱，自行申報(bào)納稅的觀念尚未普遍形成，實(shí)行以代扣代繳為主的稅款征收方式比較切合實(shí)際。但根據(jù)國(guó)際慣例，從培養(yǎng)公民自覺履行納稅義務(wù)的角度看，要改以源泉扣稅為主的納稅制度為自行申報(bào)納稅為主或完全自行申報(bào)的納稅制度。另外，要實(shí)行有效的個(gè)人收入監(jiān)控機(jī)制。為了加強(qiáng)稅源控制，堵塞稅收漏洞,可以借鑒美國(guó)的稅務(wù)號(hào)碼制度,所謂稅務(wù)號(hào)碼制度，實(shí)際上就是“個(gè)人經(jīng)濟(jì)身份證”制度，即達(dá)到法定年齡的公民必須到政府機(jī)關(guān)領(lǐng)取納稅身份號(hào)碼并終生不變，個(gè)人的收入、支出信息均在此稅務(wù)號(hào)碼下，通過銀行帳戶在全國(guó)范圍內(nèi)聯(lián)網(wǎng)存儲(chǔ)，以供稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢并作為征稅的依據(jù)。新晨
(一)稅制的選擇。在個(gè)人所得稅制方面,國(guó)際上采用的基本模式有三種,一是分類所得稅制,即將納稅人的所得劃分為若干類別,對(duì)于不同類別的所得稅規(guī)定不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和適用稅率,分項(xiàng)計(jì)征所得稅。二是綜合所得稅制,即將納稅人全年的各種所得匯總求和,統(tǒng)一扣除費(fèi)用后,就其余額按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率計(jì)征的基礎(chǔ)上計(jì)征所得稅。三是分類綜合所得稅制,又稱混合所得稅制,系分類制和綜合制的一種結(jié)合。通常意義上的分類綜合分類所得稅制,即指將收入根據(jù)不同的來源進(jìn)行分類,對(duì)某些收入項(xiàng)目分類單獨(dú)征收所得稅,而對(duì)某些項(xiàng)目進(jìn)行合并,適用累進(jìn)稅率征收。采用分類所得稅制,可以對(duì)納稅人不同種類的所得區(qū)別,而且能夠廣泛采用源泉扣繳法,便于稽征稅款,但是這種稅制無法綜合收入和費(fèi)用,難以按納稅人全面的稅收負(fù)擔(dān)能力征稅;采用綜合所得稅制,可以全面考察納稅人所得,能夠較好地體現(xiàn)納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)水平,與分類所得稅制相比,更具合理性,但是由于這種稅制對(duì)納稅申報(bào)有很強(qiáng)的依賴性,要真正實(shí)施起來必須滿足一定的條件,如納稅人普遍具有良好的納稅意識(shí),建立有健全的稅收征管制度、完備的稅務(wù)制度等;采用分類綜合所得稅制能夠區(qū)別對(duì)待納稅人不同種類的所得,兼顧納稅人全面的支付能力,但對(duì)稅收管理仍有較高的要求。
我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制屬于分類所得稅制模式,該模式實(shí)行稅源扣繳并根據(jù)不同所得分別規(guī)定了按年、月綜合計(jì)算和按次單項(xiàng)計(jì)算。人們較普遍地認(rèn)為我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行分類課征制度是導(dǎo)致個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)高收入方面失靈的一個(gè)重要原因。因?yàn)榉诸愓n征不能全面衡量納稅人的真實(shí)納稅能力,會(huì)造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而所得來源少、收入相對(duì)集中的人卻要多納稅的不合理現(xiàn)象,這與“所得多的多征,所得少的少征”這一所得課稅奉行的公平準(zhǔn)則是相悖的。這種制度設(shè)計(jì),一方面容易造成對(duì)一些納稅人的不合理征稅;另一方面又會(huì)使一些納稅人合法避稅,導(dǎo)致稅源流失。因?yàn)樵诳偸杖胂嗤那闆r下,分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅,導(dǎo)致稅負(fù)不公。同時(shí),納稅人可以采用故意減少當(dāng)月實(shí)際所得,在月工資不變的條件下對(duì)一次所得改變發(fā)放時(shí)間或改一次性發(fā)放為多次發(fā)放等辦法合理合法地避稅。因此,勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等通過分散取得、化整為零的方法都可以達(dá)到合法避稅的目的。另外,現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的稅率過雜、檔次過多,不便征管和繳納,并使稅收的社會(huì)成本提高。
我國(guó)當(dāng)時(shí)選擇實(shí)行分類課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的,因?yàn)槲覈?guó)的個(gè)人信用制度很不發(fā)達(dá),很多個(gè)人收入的往來和現(xiàn)金的支付都游離在銀行系統(tǒng)之外,如果實(shí)行綜合課征制度的話,在我國(guó)納稅人的納稅意識(shí)不高的情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)很難控制這個(gè)人所得的來源渠道,而分類課征制度則有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人所得進(jìn)行源泉控管。因此,分類課征制度雖然在調(diào)節(jié)高收入方面遠(yuǎn)不及綜合課征制度,但受客觀條件的限制,眼下我國(guó)還不宜急于實(shí)行綜合課征制度,否則即使實(shí)行了恐怕也難以有效地發(fā)揮作用。近期內(nèi)分類課征制度可能還將是我國(guó)個(gè)人所得稅所應(yīng)選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構(gòu)建分類綜合課征的新模式,如果維持前者的話,需要對(duì)現(xiàn)行的分類課征制度作進(jìn)一步的改革和完善?？梢钥紤]通過擴(kuò)大超額累進(jìn)稅率的應(yīng)用范圍來增強(qiáng)個(gè)人所得稅縱向調(diào)節(jié)的力度;通過調(diào)整費(fèi)用扣除項(xiàng)目的具體內(nèi)容來體現(xiàn)個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)的公平。構(gòu)建分類綜合課征的個(gè)人所得稅制度是世界大多數(shù)國(guó)家走過的道路,它綜合了分類制和綜合制的優(yōu)點(diǎn),即能分類源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進(jìn)課征,等于對(duì)所得的課稅加上了“雙保險(xiǎn)”,符合量能負(fù)擔(dān)的要求,是一種適應(yīng)性很強(qiáng)的所得稅制度。我國(guó)個(gè)人所得稅法如果選擇實(shí)行這一制度的話,在完善現(xiàn)行分類制的基礎(chǔ)上應(yīng)著力強(qiáng)化對(duì)總所得的累進(jìn)征收,因?yàn)樗菍?duì)一定數(shù)目的高收入的人征收的。波斯納認(rèn)為,盡管(累進(jìn)稅的)“高邊際稅率所產(chǎn)生的尋找偷漏稅方法的激勵(lì)也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應(yīng)交付的高累進(jìn)稅”,但是,“雖然漏洞會(huì)破壞累進(jìn)稅制從富人向窮人進(jìn)行分配的目的,但它確實(shí)減少了前者的實(shí)際收入。不僅富人偷漏稅的法律和會(huì)計(jì)費(fèi)用減少了他們的實(shí)際收入,而且許多逃稅收入所產(chǎn)生的微利也這樣?！薄?〕
(二)稅法構(gòu)成要素的檢討。1.扣除標(biāo)準(zhǔn)。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關(guān)鍵是合理地進(jìn)行稅前費(fèi)用扣除,費(fèi)用扣除實(shí)質(zhì)性地最終決定稅制的公平程度。各國(guó)在設(shè)計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí),一般都遵循如下兩項(xiàng)原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費(fèi)用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費(fèi)用應(yīng)予扣除。除上述基本扣除外,不少國(guó)家還允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開支需求,實(shí)現(xiàn)真正對(duì)純收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價(jià)值觀。而我國(guó)的個(gè)人所得稅法對(duì)扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定上,缺乏科學(xué)性和公平性,由于我們實(shí)行分類所得稅制,各項(xiàng)所得沒有統(tǒng)一的扣除規(guī)定,只是分類單項(xiàng)就一個(gè)層次進(jìn)行扣除,不能準(zhǔn)確地反映負(fù)擔(dān)能力的綜合應(yīng)納稅所得額,不可能對(duì)納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)能力作準(zhǔn)確的估計(jì);扣除額外充分考慮納稅人享受相同數(shù)量所得的能力的差別,如扶養(yǎng)人口多寡;扣除額沒有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問題都是我們修改個(gè)人所得稅法時(shí)應(yīng)予以重視的問題,稅收公平不僅僅是形式公平。
2.稅率。稅率是稅法構(gòu)成要素的核心之一,稅率設(shè)計(jì)是否科學(xué)、合理,直接影響到稅收負(fù)擔(dān)和征管的難易程度。我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法在稅率結(jié)構(gòu)上,稅率種類過多,既有比例稅率,又有超額累進(jìn)稅率,同時(shí)還輔之以減征、加成征收,比較復(fù)雜;稅率檔次過多,邊際稅率適用不強(qiáng),尤其是對(duì)工資、薪金的九級(jí)超額累進(jìn)稅率,稅收實(shí)踐表明,高稅率、多檔次的累進(jìn)結(jié)構(gòu)會(huì)使勞動(dòng)越多、收入越多或投資越多的人稅負(fù)越重,而且高稅率會(huì)誘發(fā)納稅人的逃稅欲望;同時(shí),工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財(cái)產(chǎn)租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得征稅偏高,引起稅負(fù)不公,也有違稅法的公平價(jià)值。在采用分類綜合所得稅制度后,可以繼續(xù)沿用比例稅率和累進(jìn)稅率相結(jié)合的方式,對(duì)分類計(jì)稅所得適用比例稅率,對(duì)綜合所得則按統(tǒng)一超額累進(jìn)稅率計(jì)征稅款,但是應(yīng)當(dāng)減少累進(jìn)稅率的檔次級(jí)數(shù),以4-5級(jí)為宜;對(duì)于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得等勞動(dòng)所得以及勞務(wù)報(bào)酬所得均采用統(tǒng)一累進(jìn)稅率征收,以體現(xiàn)“相同性質(zhì)所得相同待遇”的原則。
3.免征額。從理論上來講,要使個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)社會(huì)收入不均、貧富懸殊方面發(fā)揮作用,則其征稅對(duì)象應(yīng)是中等收入及以上的自然人,而不能是占社會(huì)絕大多數(shù)的普通收入階層。許多國(guó)家的稅收實(shí)踐也正是遵循了這一原則。所以,對(duì)于我國(guó)來說,提高扣除標(biāo)準(zhǔn),即免征額是一個(gè)必然的選擇,而且從實(shí)踐看,我國(guó)許多地方已經(jīng)調(diào)整了工資薪金的免征額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元?？紤]到我國(guó)各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡,在收入水平、物價(jià)水平等方面懸殊很大,若在全國(guó)劃定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)顯然不妥,可以考慮規(guī)定一個(gè)幅度,由各地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定具體的免征額。
二、個(gè)人所得稅法所體現(xiàn)的法的價(jià)值
“法的價(jià)值”這一術(shù)語的涵義因不同的使用方式而有所不同,第一種使用方式是用“法的價(jià)值”來指稱法律在發(fā)揮其社會(huì)作用的過程中能夠保護(hù)和增加哪些價(jià)值,這些價(jià)值構(gòu)成了法律所追求的理想和目的,因此在這個(gè)意義上被稱為“目的價(jià)值”;第二種使用方式是用“法的價(jià)值”來指稱法律所包含的價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn);第三種使用方式是用“法的價(jià)值”來指稱法律自身所應(yīng)當(dāng)具有的值得追求的品質(zhì)和屬性,此種意義上的法的價(jià)值可稱之為法的“形式價(jià)值”?！皟r(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”意義上的“法的價(jià)值”和“形式價(jià)值”意義上的“法的價(jià)值”,都是以“目的價(jià)值”意義上“法的價(jià)值”為基礎(chǔ)和原點(diǎn)的,如果離開了“法的目的價(jià)值”,無論是“法的價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”還是“法的形式價(jià)值”都不可能具有獨(dú)立存在的意義,因?yàn)樗鼈兌甲兂伞爸行浴钡臇|西了,根本就沒有了“價(jià)值”的意味。本文所稱個(gè)人所得稅法的價(jià)值,正是在“法的目的價(jià)值”這種使用方式上而言的。
稅法追求的核心價(jià)值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進(jìn)社會(huì)和諧,也促進(jìn)效率發(fā)展。個(gè)人所得稅法是稅法中最能體現(xiàn)法律精神、法律價(jià)值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對(duì)既相適應(yīng)又相矛盾的社會(huì)價(jià)值,一方面,以效率為標(biāo)準(zhǔn)配置社會(huì)資源,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng),增加社會(huì)財(cái)富總量,在此基礎(chǔ)上才有可能實(shí)現(xiàn)高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對(duì)化,不考慮公平,就可能導(dǎo)致收入懸殊、兩極分化,造成社會(huì)不穩(wěn),影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過再分配調(diào)節(jié)初次分配中出現(xiàn)的收入分配不公,稅法作為第二次調(diào)節(jié)的工具來調(diào)節(jié)分配,調(diào)節(jié)的目的是公平,而非效率。正如美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個(gè)良好稅收體系的“第一標(biāo)準(zhǔn)是公平……,第二個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)是效率”〔1〕。日本稅法學(xué)者金子宏也認(rèn)為,當(dāng)不能將兩者(指公平和效率)兼顧起來時(shí),則雖有時(shí)優(yōu)先效率這方面是可能的,但原則上還是要優(yōu)先公平這一側(cè)面的。〔2〕社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的公平分配,是人類社會(huì)不斷追求的理想。通過法律確認(rèn)稅收公平,是國(guó)家運(yùn)用法律手段干預(yù)經(jīng)濟(jì)生活的體現(xiàn)。
一般認(rèn)為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅?！薄?〕從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收,即同等情況同等稅負(fù);縱向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人,應(yīng)繳納不同的稅,即不同情況不同稅負(fù)。橫向公平要從實(shí)質(zhì)上來看,即要避免形式公平而實(shí)質(zhì)不公平的現(xiàn)象,個(gè)人所得稅法的公平不僅僅是對(duì)所得而言,還應(yīng)考慮納稅人的其它相關(guān)情況,如果兩個(gè)家庭收入相同,但家庭中需要撫養(yǎng)的人有多有少,則在計(jì)征所得稅時(shí)若對(duì)兩家同等征稅,就不公平;縱向公平可以累進(jìn)稅率和比例稅率的例子加以說明,累進(jìn)稅率可以使高收入者負(fù)擔(dān)比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時(shí)形成的格局;而比例稅率卻對(duì)初次分配格局影響不大,可見適用累進(jìn)稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學(xué)者認(rèn)為,稅法的基本價(jià)值是公平,稅法公平價(jià)值體系有三個(gè)層次,分別是形式正義(稅法的平等適用)、實(shí)質(zhì)正義(稅法的征稅公平)、本質(zhì)正義(稅法的起源)。而現(xiàn)實(shí)是稅法的公平價(jià)值并沒有得到很好的發(fā)揮,法的價(jià)值沒有實(shí)現(xiàn),并沒對(duì)社會(huì)的公平指數(shù)有何改進(jìn),反而惡化。
個(gè)人財(cái)富積聚的速度差距在迅速擴(kuò)大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財(cái)富積累的自然規(guī)則、叢林規(guī)則在起作用,而不見法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調(diào)節(jié)的作用。解決社會(huì)公平問題最為可靠的是法律,核心的是個(gè)人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個(gè)人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學(xué)家缺席了。法律控制的失敗,法的價(jià)值的不能實(shí)現(xiàn)需要檢討兩個(gè)方面:一是立法,二是法的實(shí)施。本文擬從這兩個(gè)方面來展開個(gè)人所得稅法律價(jià)值實(shí)現(xiàn)的障礙的討論。
三、個(gè)人所得稅法的實(shí)施檢討
要發(fā)揮法的作用,就必須使法在生活中真正實(shí)現(xiàn)。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的法律規(guī)范在生活中得到實(shí)現(xiàn),把應(yīng)然變成實(shí)然。如果法的規(guī)定不能在人們及其組織的活動(dòng)中實(shí)現(xiàn),那就是一紙空文,不會(huì)帶來現(xiàn)實(shí)意義,也不能實(shí)現(xiàn)法的價(jià)值。稅法的公平價(jià)值除了需要一定的制度體現(xiàn)和支撐之外,重要的是應(yīng)在稅法的實(shí)施過程中得以實(shí)現(xiàn)。
稅收制度與稅收征管是稅收領(lǐng)域中的兩個(gè)基本范疇,有效稅制實(shí)施的前提是兩者必須有機(jī)結(jié)合。過去我國(guó)稅制改革對(duì)稅收征管的重要性重視不夠,導(dǎo)致稅收征管成為稅制改革的制約因素。法的實(shí)施與物質(zhì)條件,與人和物及當(dāng)時(shí)的社會(huì)控制技術(shù)的發(fā)展相關(guān)。稅收征管的現(xiàn)實(shí)水平?jīng)Q定著一個(gè)國(guó)家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收征管水平,否則,稅制的超前性和征管的落后性的矛盾會(huì)使既定的稅制目標(biāo)因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。
因此,在稅制設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)充分考慮征管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由于個(gè)人所得稅社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的多元性和自身特點(diǎn),目前國(guó)際上公認(rèn)個(gè)人所得稅比其他稅種對(duì)征管的要求更嚴(yán),標(biāo)準(zhǔn)更高。如果個(gè)人所得稅管理水平達(dá)不到要求,所產(chǎn)生的消極效應(yīng)較之其他稅種更大。我國(guó)個(gè)人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的矛盾和問題,其中存在一個(gè)重大缺陷,即稅制設(shè)計(jì)與征管能力不相協(xié)調(diào),使得個(gè)人所得稅征管效率低下,稅收流失嚴(yán)重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現(xiàn)為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現(xiàn)實(shí)的偏差損害了稅制的公平。
稅收征管手段對(duì)稅收制度的保證程度受到稅務(wù)部門自身的能力和外部納稅環(huán)境的雙重影響,就兩者關(guān)系來講,稅務(wù)部門的征管能力是內(nèi)在因素,它的強(qiáng)弱決定了稅收征管手段對(duì)稅收制度實(shí)施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅務(wù)部門自身的征管能力發(fā)展水平。社會(huì)的政治、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)水平的變化是稅收征管改革發(fā)生和發(fā)展的外部動(dòng)因和條件。
所得稅征管的控制系統(tǒng)包括個(gè)人收入申報(bào)系統(tǒng)單位代扣代繳控制系統(tǒng)、稅務(wù)檢查系統(tǒng)低效率運(yùn)行,原因多種多樣,對(duì)策也多種多樣,但是,筆者認(rèn)為,來自于主觀方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識(shí)和稅務(wù)部門的敬業(yè)意識(shí),當(dāng)然,各種技術(shù)手段的在稅收征管中的應(yīng)用,也是不可或缺的。
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〔論文摘要〕 個(gè)人所得稅法所追求的核心價(jià)值首先在于公平,其次在于效率。解決社會(huì)公平問題最為可靠的是法律,集中的是個(gè)人所得稅法。從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況來看,個(gè)人所得稅法的公平價(jià)值并沒有得到很好的發(fā)揮,沒有真正起到對(duì)個(gè)人收入差距的調(diào)節(jié)作用,甚至在一定程度上還起著逆向調(diào)節(jié)作用。個(gè)人所得稅法的價(jià)值不能實(shí)現(xiàn)的原因需要從兩個(gè)方面進(jìn)行檢討,一是立法,二是法律的實(shí)施。
一、個(gè)人所得稅法所體現(xiàn)的法的價(jià)值
“法的價(jià)值”這一術(shù)語的涵義因不同的使用方式而有所不同,第一種使用方式是用“法的價(jià)值”來指稱法律在發(fā)揮其社會(huì)作用的過程中能夠保護(hù)和增加哪些價(jià)值,這些價(jià)值構(gòu)成了法律所追求的理想和目的,因此在這個(gè)意義上被稱為“目的價(jià)值”;第二種使用方式是用“法的價(jià)值”來指稱法律所包含的價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn);第三種使用方式是用“法的價(jià)值”來指稱法律自身所應(yīng)當(dāng)具有的值得追求的品質(zhì)和屬性,此種意義上的法的價(jià)值可稱之為法的“形式價(jià)值”?！皟r(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”意義上的“法的價(jià)值”和“形式價(jià)值”意義上的“法的價(jià)值”,都是以“目的價(jià)值”意義上“法的價(jià)值”為基礎(chǔ)和原點(diǎn)的,如果離開了“法的目的價(jià)值”,無論是“法的價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”還是“法的形式價(jià)值”都不可能具有獨(dú)立存在的意義,因?yàn)樗鼈兌甲兂伞爸行浴钡臇|西了,根本就沒有了“價(jià)值”的意味。本文所稱個(gè)人所得稅法的價(jià)值,正是在“法的目的價(jià)值”這種使用方式上而言的。
稅法追求的核心價(jià)值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進(jìn)社會(huì)和諧,也促進(jìn)效率發(fā)展。個(gè)人所得稅法是稅法中最能體現(xiàn)法律精神、法律價(jià)值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對(duì)既相適應(yīng)又相矛盾的社會(huì)價(jià)值,一方面,以效率為標(biāo)準(zhǔn)配置社會(huì)資源,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng),增加社會(huì)財(cái)富總量,在此基礎(chǔ)上才有可能實(shí)現(xiàn)高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對(duì)化,不考慮公平,就可能導(dǎo)致收入懸殊、兩極分化,造成社會(huì)不穩(wěn),影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過再分配調(diào)節(jié)初次分配中出現(xiàn)的收入分配不公,稅法作為第二次調(diào)節(jié)的工具來調(diào)節(jié)分配,調(diào)節(jié)的目的是公平,而非效率。正如美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個(gè)良好稅收體系的“第一標(biāo)準(zhǔn)是公平……,第二個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)是效率”〔1〕。日本稅法學(xué)者金子宏也認(rèn)為,當(dāng)不能將兩者(指公平和效率)兼顧起來時(shí),則雖有時(shí)優(yōu)先效率這方面是可能的,但原則上還是要優(yōu)先公平這一側(cè)面的?！?〕社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的公平分配,是人類社會(huì)不斷追求的理想。通過法律確認(rèn)稅收公平,是國(guó)家運(yùn)用法律手段干預(yù)經(jīng)濟(jì)生活的體現(xiàn)。
一般認(rèn)為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅?！薄?〕從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收,即同等情況同等稅負(fù);縱向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人,應(yīng)繳納不同的稅,即不同情況不同稅負(fù)。橫向公平要從實(shí)質(zhì)上來看,即要避免形式公平而實(shí)質(zhì)不公平的現(xiàn)象,個(gè)人所得稅法的公平不僅僅是對(duì)所得而言,還應(yīng)考慮納稅人的其它相關(guān)情況,如果兩個(gè)家庭收入相同,但家庭中需要撫養(yǎng)的人有多有少,則在計(jì)征所得稅時(shí)若對(duì)兩家同等征稅,就不公平;縱向公平可以累進(jìn)稅率和比例稅率的例子加以說明,累進(jìn)稅率可以使高收入者負(fù)擔(dān)比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時(shí)形成的格局;而比例稅率卻對(duì)初次分配格局影響不大,可見適用累進(jìn)稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學(xué)者認(rèn)為,稅法的基本價(jià)值是公平,稅法公平價(jià)值體系有三個(gè)層次,分別是形式正義(稅法的平等適用)、實(shí)質(zhì)正義(稅法的征稅公平)、本質(zhì)正義(稅法的起源)。而現(xiàn)實(shí)是稅法的公平價(jià)值并沒有得到很好的發(fā)揮,法的價(jià)值沒有實(shí)現(xiàn),并沒對(duì)社會(huì)的公平指數(shù)有何改進(jìn),反而惡化。
個(gè)人財(cái)富積聚的速度差距在迅速擴(kuò)大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財(cái)富積累的自然規(guī)則、叢林規(guī)則在起作用,而不見法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調(diào)節(jié)的作用。解決社會(huì)公平問題最為可靠的是法律,核心的是個(gè)人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個(gè)人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學(xué)家缺席了。法律控制的失敗,法的價(jià)值的不能實(shí)現(xiàn)需要檢討兩個(gè)方面:一是立法,二是法的實(shí)施。本文擬從這兩個(gè)方面來展開個(gè)人所得稅法律價(jià)值實(shí)現(xiàn)的障礙的討論。
二、個(gè)人所得稅法的立法檢討
(一)稅制的選擇。在個(gè)人所得稅制方面,國(guó)際上采用的基本模式有三種,一是分類所得稅制,即將納稅人的所得劃分為若干類別,對(duì)于不同類別的所得稅規(guī)定不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和適用稅率,分項(xiàng)計(jì)征所得稅。二是綜合所得稅制,即將納稅人全年的各種所得匯總求和,統(tǒng)一扣除費(fèi)用后,就其余額按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率計(jì)征的基礎(chǔ)上計(jì)征所得稅。三是分類綜合所得稅制,又稱混合所得稅制,系分類制和綜合制的一種結(jié)合。通常意義上的分類綜合分類所得稅制,即指將收入根據(jù)不同的來源進(jìn)行分類,對(duì)某些收入項(xiàng)目分類單獨(dú)征收所得稅,而對(duì)某些項(xiàng)目進(jìn)行合并,適用累進(jìn)稅率征收。采用分類所得稅制,可以對(duì)納稅人不同種類的所得區(qū)別,而且能夠廣泛采用源泉扣繳法,便于稽征稅款,但是這種稅制無法綜合收入和費(fèi)用,難以按納稅人全面的稅收負(fù)擔(dān)能力征稅;采用綜合所得稅制,可以全面考察納稅人所得,能夠較好地體現(xiàn)納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)水平,與分類所得稅制相比,更具合理性,但是由于這種稅制對(duì)納稅申報(bào)有很強(qiáng)的依賴性,要真正實(shí)施起來必須滿足一定的條件,如納稅人普遍具有良好的納稅意識(shí),建立有健全的稅收征管制度、完備的稅務(wù)制度等;采用分類綜合所得稅制能夠區(qū)別對(duì)待納稅人不同種類的所得,兼顧納稅人全面的支付能力,但對(duì)稅收管理仍有較高的要求。
我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制屬于分類所得稅制模式,該模式實(shí)行稅源扣繳并根據(jù)不同所得分別規(guī)定了按年、月綜合計(jì)算和按次單項(xiàng)計(jì)算。人們較普遍地認(rèn)為我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行分類課征制度是導(dǎo)致個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)高收入方面失靈的一個(gè)重要原因。因?yàn)榉诸愓n征不能全面衡量納稅人的真實(shí)納稅能力,會(huì)造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而所得來源少、收入相對(duì)集中的人卻要多納稅的不合理現(xiàn)象,這與“所得多的多征,所得少的少征”這一所得課稅奉行的公平準(zhǔn)則是相悖的。這種制度設(shè)計(jì),一方面容易造成對(duì)一些納稅人的不合理征稅;另一方面又會(huì)使一些納稅人合法避稅,導(dǎo)致稅源流失。因?yàn)樵诳偸杖胂嗤那闆r下,分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅,導(dǎo)致稅負(fù)不公。同時(shí),納稅人可以采用故意減少當(dāng)月實(shí)際所得,在月工資不變的條件下對(duì)一次所得改變發(fā)放時(shí)間或改一次性發(fā)放為多次發(fā)放等辦法合理合法地避稅。因此,勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等通過分散取得、化整為零的方法都可以達(dá)到合法避稅的目的。另外,現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的稅率過雜、檔次過多,不便征管和繳納,并使稅收的社會(huì)成本提高。
我國(guó)當(dāng)時(shí)選擇實(shí)行分類課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的,因?yàn)槲覈?guó)的個(gè)人信用制度很不發(fā)達(dá),很多個(gè)人收入的往來和現(xiàn)金的支付都游離在
銀行系統(tǒng)之外,如果實(shí)行綜合課征制度的話,在我國(guó)納稅人的納稅意識(shí)不高的情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)很難控制這個(gè)人所得的來源渠道,而分類課征制度則有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人所得進(jìn)行源泉控管。因此,分類課征制度雖然在調(diào)節(jié)高收入方面遠(yuǎn)不及綜合課征制度,但受客觀條件的限制,眼下我國(guó)還不宜急于實(shí)行綜合課征制度,否則即使實(shí)行了恐怕也難以有效地發(fā)揮作用。近期內(nèi)分類課征制度可能還將是我國(guó)個(gè)人所得稅所應(yīng)選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構(gòu)建分類綜合課征的新模式,如果維持前者的話,需要對(duì)現(xiàn)行的分類課征制度作進(jìn)一步的改革和完善?？梢钥紤]通過擴(kuò)大超額累進(jìn)稅率的應(yīng)用范圍來增強(qiáng)個(gè)人所得稅縱向調(diào)節(jié)的力度;通過調(diào)整費(fèi)用扣除項(xiàng)目的具體內(nèi)容來體現(xiàn)個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)的公平。構(gòu)建分類綜合課征的個(gè)人所得稅制度是世界大多數(shù)國(guó)家走過的道路,它綜合了分類制和綜合制的優(yōu)點(diǎn),即能分類源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進(jìn)課征,等于對(duì)所得的課稅加上了“雙保險(xiǎn)”,符合量能負(fù)擔(dān)的要求,是一種適應(yīng)性很強(qiáng)的所得稅制度。我國(guó)個(gè)人所得稅法如果選擇實(shí)行這一制度的話,在完善現(xiàn)行分類制的基礎(chǔ)上應(yīng)著力強(qiáng)化對(duì)總所得的累進(jìn)征收,因?yàn)樗菍?duì)一定數(shù)目的高收入的人征收的。波斯納認(rèn)為,盡管(累進(jìn)稅的)“高邊際稅率所產(chǎn)生的尋找偷漏稅方法的激勵(lì)也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應(yīng)交付的高累進(jìn)稅”,但是,“雖然漏洞會(huì)破壞累進(jìn)稅制從富人向窮人進(jìn)行分配的目的,但它確實(shí)減少了前者的實(shí)際收入。不僅富人偷漏稅的法律和會(huì)計(jì)費(fèi)用減少了他們的實(shí)際收入,而且許多逃稅收入所產(chǎn)生的微利也這樣?！薄?〕
(二)稅法構(gòu)成要素的檢討。1.扣除標(biāo)準(zhǔn)。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關(guān)鍵是合理地進(jìn)行稅前費(fèi)用扣除,費(fèi)用扣除實(shí)質(zhì)性地最終決定稅制的公平程度。各國(guó)在設(shè)計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí),一般都遵循如下兩項(xiàng)原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費(fèi)用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費(fèi)用應(yīng)予扣除。除上述基本扣除外,不少國(guó)家還允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開支需求,實(shí)現(xiàn)真正對(duì)純收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價(jià)值觀。而我國(guó)的個(gè)人所得稅法對(duì)扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定上,缺乏科學(xué)性和公平性,由于我們實(shí)行分類所得稅制,各項(xiàng)所得沒有統(tǒng)一的扣除規(guī)定,只是分類單項(xiàng)就一個(gè)層次進(jìn)行扣除,不能準(zhǔn)確地反映負(fù)擔(dān)能力的綜合應(yīng)納稅所得額,不可能對(duì)納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)能力作準(zhǔn)確的估計(jì);扣除額外充分考慮納稅人享受相同數(shù)量所得的能力的差別,如扶養(yǎng)人口多寡;扣除額沒有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問題都是我們修改個(gè)人所得稅法時(shí)應(yīng)予以重視的問題,稅收公平不僅僅是形式公平。
2.稅率。稅率是稅法構(gòu)成要素的核心之一,稅率設(shè)計(jì)是否科學(xué)、合理,直接影響到稅收負(fù)擔(dān)和征管的難易程度。我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法在稅率結(jié)構(gòu)上,稅率種類過多,既有比例稅率,又有超額累進(jìn)稅率,同時(shí)還輔之以減征、加成征收,比較復(fù)雜;稅率檔次過多,邊際稅率適用不強(qiáng),尤其是對(duì)工資、薪金的九級(jí)超額累進(jìn)稅率,稅收實(shí)踐表明,高稅率、多檔次的累進(jìn)結(jié)構(gòu)會(huì)使勞動(dòng)越多、收入越多或投資越多的人稅負(fù)越重,而且高稅率會(huì)誘發(fā)納稅人的逃稅欲望;同時(shí),工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財(cái)產(chǎn)租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得征稅偏高,引起稅負(fù)不公,也有違稅法的公平價(jià)值。在采用分類綜合所得稅制度后,可以繼續(xù)沿用比例稅率和累進(jìn)稅率相結(jié)合的方式,對(duì)分類計(jì)稅所得適用比例稅率,對(duì)綜合所得則按統(tǒng)一超額累進(jìn)稅率計(jì)征稅款,但是應(yīng)當(dāng)減少累進(jìn)稅率的檔次級(jí)數(shù),以4-5級(jí)為宜;對(duì)于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得等勞動(dòng)所得以及勞務(wù)報(bào)酬所得均采用統(tǒng)一累進(jìn)稅率征收,以體現(xiàn)“相同性質(zhì)所得相同待遇”的原則。
3.免征額。從理論上來講,要使個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)社會(huì)收入不均、貧富懸殊方面發(fā)揮作用,則其征稅對(duì)象應(yīng)是中等收入及以上的自然人,而不能是占社會(huì)絕大多數(shù)的普通收入階層。許多國(guó)家的稅收實(shí)踐也正是遵循了這一原則。所以,對(duì)于我國(guó)來說,提高扣除標(biāo)準(zhǔn),即免征額是一個(gè)必然的選擇,而且從實(shí)踐看,我國(guó)許多地方已經(jīng)調(diào)整了工資薪金的免征額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元?？紤]到我國(guó)各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡,在收入水平、物價(jià)水平等方面懸殊很大,若在全國(guó)劃定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)顯然不妥,可以考慮規(guī)定一個(gè)幅度,由各地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定具體的免征額。
三、個(gè)人所得稅法的實(shí)施檢討
要發(fā)揮法的作用,就必須使法在生活中真正實(shí)現(xiàn)。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的法律規(guī)范在生活中得到實(shí)現(xiàn),把應(yīng)然變成實(shí)然。如果法的規(guī)定不能在人們及其組織的活動(dòng)中實(shí)現(xiàn),那就是一紙空文,不會(huì)帶來現(xiàn)實(shí)意義,也不能實(shí)現(xiàn)法的價(jià)值。稅法的公平價(jià)值除了需要一定的制度體現(xiàn)和支撐之外,重要的是應(yīng)在稅法的實(shí)施過程中得以實(shí)現(xiàn)。
稅收制度與稅收征管是稅收領(lǐng)域中的兩個(gè)基本范疇,有效稅制實(shí)施的前提是兩者必須有機(jī)結(jié)合。過去我國(guó)稅制改革對(duì)稅收征管的重要性重視不夠,導(dǎo)致稅收征管成為稅制改革的制約因素。法的實(shí)施與物質(zhì)條件,與人和物及當(dāng)時(shí)的社會(huì)控制技術(shù)的發(fā)展相關(guān)。稅收征管的現(xiàn)實(shí)水平?jīng)Q定著一個(gè)國(guó)家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收征管水平,否則,稅制的超前性和征管的落后性的矛盾會(huì)使既定的稅制目標(biāo)因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。
因此,在稅制設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)充分考慮征管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由于個(gè)人所得稅社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的多元性和自身特點(diǎn),目前國(guó)際上公認(rèn)個(gè)人所得稅比其他稅種對(duì)征管的要求更嚴(yán),標(biāo)準(zhǔn)更高。如果個(gè)人所得稅管理水平達(dá)不到要求,所產(chǎn)生的消極效應(yīng)較之其他稅種更大。我國(guó)個(gè)人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的矛盾和問題,其中存在一個(gè)重大缺陷,即稅制設(shè)計(jì)與征管能力不相協(xié)調(diào),使得個(gè)人所得稅征管效率低下,稅收流失嚴(yán)重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現(xiàn)為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現(xiàn)實(shí)的偏差損害了稅制的公平。
稅收征管手段對(duì)稅收制度的保證程度受到稅務(wù)部門自身的能力和外部納稅環(huán)境的雙重影響,就兩者關(guān)系來講,稅務(wù)部門的征管能力是內(nèi)在因素,它的強(qiáng)弱決定了稅收征管手段對(duì)稅收制度實(shí)施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅務(wù)部門自身的征管能力發(fā)展水平。社會(huì)的政治、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)水平的變化是稅收征管改革發(fā)生和發(fā)展的外部動(dòng)因和條件。
所得稅征管的控制系統(tǒng)包括個(gè)人收入申報(bào)系統(tǒng)單位代扣代繳控制系統(tǒng)、稅務(wù)檢查系統(tǒng)低效率運(yùn)行,原因多種多樣,對(duì)策也多種多樣,但是,筆者認(rèn)為,來自于主觀方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識(shí)和稅務(wù)部門的敬業(yè)意識(shí),當(dāng)然,各種技術(shù)手段的在稅收征管中的應(yīng)用,也是不可或缺的。
參考文獻(xiàn):
〔1〕〔美〕斯蒂格利茨著,郭曉慧等譯.經(jīng)濟(jì)學(xué)〔M〕.北京:中國(guó)人民 大學(xué)出版社,1997.517.
〔論文摘要〕 個(gè)人所得稅法所追求的核心價(jià)值首先在于公平,其次在于效率。解決社會(huì)公平問題最為可靠的是 法律 ,集中的是個(gè)人所得稅法。從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況來看,個(gè)人所得稅法的公平價(jià)值并沒有得到很好的發(fā)揮,沒有真正起到對(duì)個(gè)人收入差距的調(diào)節(jié)作用,甚至在一定程度上還起著逆向調(diào)節(jié)作用。個(gè)人所得稅法的價(jià)值不能實(shí)現(xiàn)的原因需要從兩個(gè)方面進(jìn)行檢討,一是立法,二是法律的實(shí)施。
一、個(gè)人所得稅法所體現(xiàn)的法的價(jià)值
“法的價(jià)值”這一術(shù)語的涵義因不同的使用方式而有所不同,第一種使用方式是用“法的價(jià)值”來指稱法律在發(fā)揮其社會(huì)作用的過程中能夠保護(hù)和增加哪些價(jià)值,這些價(jià)值構(gòu)成了法律所追求的理想和目的,因此在這個(gè)意義上被稱為“目的價(jià)值”;第二種使用方式是用“法的價(jià)值”來指稱法律所包含的價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn);第三種使用方式是用“法的價(jià)值”來指稱法律自身所應(yīng)當(dāng)具有的值得追求的品質(zhì)和屬性,此種意義上的法的價(jià)值可稱之為法的“形式價(jià)值”?！皟r(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”意義上的“法的價(jià)值”和“形式價(jià)值”意義上的“法的價(jià)值”,都是以“目的價(jià)值”意義上“法的價(jià)值”為基礎(chǔ)和原點(diǎn)的,如果離開了“法的目的價(jià)值”,無論是“法的價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”還是“法的形式價(jià)值”都不可能具有獨(dú)立存在的意義,因?yàn)樗鼈兌甲兂伞爸行浴钡臇|西了,根本就沒有了“價(jià)值”的意味。本文所稱個(gè)人所得稅法的價(jià)值,正是在“法的目的價(jià)值”這種使用方式上而言的。
稅法追求的核心價(jià)值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進(jìn)社會(huì)和諧,也促進(jìn)效率 發(fā)展 。個(gè)人所得稅法是稅法中最能體現(xiàn)法律精神、法律價(jià)值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對(duì)既相適應(yīng)又相矛盾的社會(huì)價(jià)值,一方面,以效率為標(biāo)準(zhǔn)配置社會(huì)資源,促進(jìn) 經(jīng)濟(jì) 增長(zhǎng),增加社會(huì)財(cái)富總量,在此基礎(chǔ)上才有可能實(shí)現(xiàn)高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對(duì)化,不考慮公平,就可能導(dǎo)致收入懸殊、兩極分化,造成社會(huì)不穩(wěn),影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過再分配調(diào)節(jié)初次分配中出現(xiàn)的收入分配不公,稅法作為第二次調(diào)節(jié)的工具來調(diào)節(jié)分配,調(diào)節(jié)的目的是公平,而非效率。正如美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個(gè)良好稅收體系的“第一標(biāo)準(zhǔn)是公平……,第二個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)是效率”〔1〕。日本稅法學(xué)者金子宏也認(rèn)為,當(dāng)不能將兩者(指公平和效率)兼顧起來時(shí),則雖有時(shí)優(yōu)先效率這方面是可能的,但原則上還是要優(yōu)先公平這一側(cè)面的?！?〕社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的公平分配,是人類社會(huì)不斷追求的理想。通過法律確認(rèn)稅收公平,是國(guó)家運(yùn)用法律手段干預(yù)經(jīng)濟(jì)生活的體現(xiàn)。
一般認(rèn)為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅?！薄?〕從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收,即同等情況同等稅負(fù);縱向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人,應(yīng)繳納不同的稅,即不同情況不同稅負(fù)。橫向公平要從實(shí)質(zhì)上來看,即要避免形式公平而實(shí)質(zhì)不公平的現(xiàn)象,個(gè)人所得稅法的公平不僅僅是對(duì)所得而言,還應(yīng)考慮納稅人的其它相關(guān)情況,如果兩個(gè)家庭收入相同,但家庭中需要撫養(yǎng)的人有多有少,則在計(jì)征所得稅時(shí)若對(duì)兩家同等征稅,就不公平;縱向公平可以累進(jìn)稅率和比例稅率的例子加以說明,累進(jìn)稅率可以使高收入者負(fù)擔(dān)比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時(shí)形成的格局;而比例稅率卻對(duì)初次分配格局影響不大,可見適用累進(jìn)稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學(xué)者認(rèn)為,稅法的基本價(jià)值是公平,稅法公平價(jià)值體系有三個(gè)層次,分別是形式正義(稅法的平等適用)、實(shí)質(zhì)正義(稅法的征稅公平)、本質(zhì)正義(稅法的起源)。而現(xiàn)實(shí)是稅法的公平價(jià)值并沒有得到很好的發(fā)揮,法的價(jià)值沒有實(shí)現(xiàn),并沒對(duì)社會(huì)的公平指數(shù)有何改進(jìn),反而惡化。
個(gè)人財(cái)富積聚的速度差距在迅速擴(kuò)大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財(cái)富積累的 自然 規(guī)則、叢林規(guī)則在起作用,而不見法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調(diào)節(jié)的作用。解決社會(huì)公平問題最為可靠的是法律,核心的是個(gè)人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個(gè)人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學(xué)家缺席了。法律控制的失敗,法的價(jià)值的不能實(shí)現(xiàn)需要檢討兩個(gè)方面:一是立法,二是法的實(shí)施。本文擬從這兩個(gè)方面來展開個(gè)人所得稅法律價(jià)值實(shí)現(xiàn)的障礙的討論。
二、個(gè)人所得稅法的立法檢討
(一)稅制的選擇。在個(gè)人所得稅制方面,國(guó)際上采用的基本模式有三種,一是分類所得稅制,即將納稅人的所得劃分為若干類別,對(duì)于不同類別的所得稅規(guī)定不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和適用稅率,分項(xiàng)計(jì)征所得稅。二是綜合所得稅制,即將納稅人全年的各種所得匯總求和,統(tǒng)一扣除費(fèi)用后,就其余額按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率計(jì)征的基礎(chǔ)上計(jì)征所得稅。三是分類綜合所得稅制,又稱混合所得稅制,系分類制和綜合制的一種結(jié)合。通常意義上的分類綜合分類所得稅制,即指將收入根據(jù)不同的來源進(jìn)行分類,對(duì)某些收入項(xiàng)目分類單獨(dú)征收所得稅,而對(duì)某些項(xiàng)目進(jìn)行合并,適用累進(jìn)稅率征收。采用分類所得稅制,可以對(duì)納稅人不同種類的所得區(qū)別,而且能夠廣泛采用源泉扣繳法,便于稽征稅款,但是這種稅制無法綜合收入和費(fèi)用,難以按納稅人全面的稅收負(fù)擔(dān)能力征稅;采用綜合所得稅制,可以全面考察納稅人所得,能夠較好地體現(xiàn)納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)水平,與分類所得稅制相比,更具合理性,但是由于這種稅制對(duì)納稅申報(bào)有很強(qiáng)的依賴性,要真正實(shí)施起來必須滿足一定的條件,如納稅人普遍具有良好的納稅意識(shí),建立有健全的稅收征管制度、完備的稅務(wù)制度等;采用分類綜合所得稅制能夠區(qū)別對(duì)待納稅人不同種類的所得,兼顧納稅人全面的支付能力,但對(duì)稅收管理仍有較高的要求。
我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制屬于分類所得稅制模式,該模式實(shí)行稅源扣繳并根據(jù)不同所得分別規(guī)定了按年、月綜合 計(jì)算 和按次單項(xiàng)計(jì)算。人們較普遍地認(rèn)為我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行分類課征制度是導(dǎo)致個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)高收入方面失靈的一個(gè)重要原因。因?yàn)榉诸愓n征不能全面衡量納稅人的真實(shí)納稅能力,會(huì)造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而所得來源少、收入相對(duì)集中的人卻要多納稅的不合理現(xiàn)象,這與“所得多的多征,所得少的少征”這一所得課稅奉行的公平準(zhǔn)則是相悖的。這種制度設(shè)計(jì),一方面容易造成對(duì)一些納稅人的不合理征稅;另一方面又會(huì)使一些納稅人合法避稅,導(dǎo)致稅源流失。因?yàn)樵诳偸杖胂嗤那闆r下,分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅,導(dǎo)致稅負(fù)不公。同時(shí),納稅人可以采用故意減少當(dāng)月實(shí)際所得,在月工資不變的條件下對(duì)一次所得改變發(fā)放時(shí)間或改一次性發(fā)放為多次發(fā)放等辦法合理合法地避稅。因此,勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等通過分散取得、化整為零的方法都可以達(dá)到合法避稅的目的。另外,現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的稅率過雜、檔次過多,不便征管和繳納,并使稅收的社會(huì)成本提高。
我國(guó)當(dāng)時(shí)選擇實(shí)行分類課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的,因?yàn)槲覈?guó)的個(gè)人信用制度很不發(fā)達(dá),很多個(gè)人收入的往來和現(xiàn)金的支付都游離在銀行系統(tǒng)之外,如果實(shí)行綜合課征制度的話,在我國(guó)納稅人的納稅意識(shí)不高的情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)很難控制這個(gè)人所得的來源渠道,而分類課征制度則有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人所得進(jìn)行源泉控管。因此,分類課征制度雖然在調(diào)節(jié)高收入方面遠(yuǎn)不及綜合課征制度,但受客觀條件的限制,眼下我國(guó)還不宜急于實(shí)行綜合課征制度,否則即使實(shí)行了恐怕也難以有效地發(fā)揮作用。近期內(nèi)分類課征制度可能還將是我國(guó)個(gè)人所得稅所應(yīng)選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構(gòu)建分類綜合課征的新模式,如果維持前者的話,需要對(duì)現(xiàn)行的分類課征制度作進(jìn)一步的改革和完善?？梢钥紤]通過擴(kuò)大超額累進(jìn)稅率的應(yīng)用范圍來增強(qiáng)個(gè)人所得稅縱向調(diào)節(jié)的力度;通過調(diào)整費(fèi)用扣除項(xiàng)目的具體內(nèi)容來體現(xiàn)個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)的公平。構(gòu)建分類綜合課征的個(gè)人所得稅制度是世界大多數(shù)國(guó)家走過的道路,它綜合了分類制和綜合制的優(yōu)點(diǎn),即能分類源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進(jìn)課征,等于對(duì)所得的課稅加上了“雙保險(xiǎn)”,符合量能負(fù)擔(dān)的要求,是一種適應(yīng)性很強(qiáng)的所得稅制度。我國(guó)個(gè)人所得稅法如果選擇實(shí)行這一制度的話,在完善現(xiàn)行分類制的基礎(chǔ)上應(yīng)著力強(qiáng)化對(duì)總所得的累進(jìn)征收,因?yàn)樗菍?duì)一定數(shù)目的高收入的人征收的。波斯納認(rèn)為,盡管(累進(jìn)稅的)“高邊際稅率所產(chǎn)生的尋找偷漏稅方法的激勵(lì)也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應(yīng)交付的高累進(jìn)稅”,但是,“雖然漏洞會(huì)破壞累進(jìn)稅制從富人向窮人進(jìn)行分配的目的,但它確實(shí)減少了前者的實(shí)際收入。不僅富人偷漏稅的法律和 會(huì)計(jì) 費(fèi)用減少了他們的實(shí)際收入,而且許多逃稅收入所產(chǎn)生的微利也這樣?！薄?〕
(二)稅法構(gòu)成要素的檢討。1.扣除標(biāo)準(zhǔn)。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關(guān)鍵是合理地進(jìn)行稅前費(fèi)用扣除,費(fèi)用扣除實(shí)質(zhì)性地最終決定稅制的公平程度。各國(guó)在設(shè)計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí),一般都遵循如下兩項(xiàng)原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費(fèi)用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費(fèi)用應(yīng)予扣除。除上述基本扣除外,不少國(guó)家還允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開支需求,實(shí)現(xiàn)真正對(duì)純收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價(jià)值觀。而我國(guó)的個(gè)人所得稅法對(duì)扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定上,缺乏 科學(xué) 性和公平性,由于我們實(shí)行分類所得稅制,各項(xiàng)所得沒有統(tǒng)一的扣除規(guī)定,只是分類單項(xiàng)就一個(gè)層次進(jìn)行扣除,不能準(zhǔn)確地反映負(fù)擔(dān)能力的綜合應(yīng)納稅所得額,不可能對(duì)納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)能力作準(zhǔn)確的估計(jì);扣除額外充分考慮納稅人享受相同數(shù)量所得的能力的差別,如扶養(yǎng)人口多寡;扣除額沒有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問題都是我們修改個(gè)人所得稅法時(shí)應(yīng)予以重視的問題,稅收公平不僅僅是形式公平。
2.稅率。稅率是稅法構(gòu)成要素的核心之一,稅率設(shè)計(jì)是否科學(xué)、合理,直接影響到稅收負(fù)擔(dān)和征管的難易程度。我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法在稅率結(jié)構(gòu)上,稅率種類過多,既有比例稅率,又有超額累進(jìn)稅率,同時(shí)還輔之以減征、加成征收,比較復(fù)雜;稅率檔次過多,邊際稅率適用不強(qiáng),尤其是對(duì)工資、薪金的九級(jí)超額累進(jìn)稅率,稅收實(shí)踐表明,高稅率、多檔次的累進(jìn)結(jié)構(gòu)會(huì)使勞動(dòng)越多、收入越多或投資越多的人稅負(fù)越重,而且高稅率會(huì)誘發(fā)納稅人的逃稅欲望;同時(shí),工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財(cái)產(chǎn)租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得征稅偏高,引起稅負(fù)不公,也有違稅法的公平價(jià)值。在采用分類綜合所得稅制度后,可以繼續(xù)沿用比例稅率和累進(jìn)稅率相結(jié)合的方式,對(duì)分類計(jì)稅所得適用比例稅率,對(duì)綜合所得則按統(tǒng)一超額累進(jìn)稅率計(jì)征稅款,但是應(yīng)當(dāng)減少累進(jìn)稅率的檔次級(jí)數(shù),以4-5級(jí)為宜;對(duì)于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得等勞動(dòng)所得以及勞務(wù)報(bào)酬所得均采用統(tǒng)一累進(jìn)稅率征收,以體現(xiàn)“相同性質(zhì)所得相同待遇”的原則。
3.免征額。從理論上來講,要使個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)社會(huì)收入不均、貧富懸殊方面發(fā)揮作用,則其征稅對(duì)象應(yīng)是中等收入及以上的 自然 人,而不能是占社會(huì)絕大多數(shù)的普通收入階層。許多國(guó)家的稅收實(shí)踐也正是遵循了這一原則。所以,對(duì)于我國(guó)來說,提高扣除標(biāo)準(zhǔn),即免征額是一個(gè)必然的選擇,而且從實(shí)踐看,我國(guó)許多地方已經(jīng)調(diào)整了工資薪金的免征額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元?？紤]到我國(guó)各地區(qū) 經(jīng)濟(jì) 發(fā)展 不平衡,在收入水平、物價(jià)水平等方面懸殊很大,若在全國(guó)劃定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)顯然不妥,可以考慮規(guī)定一個(gè)幅度,由各地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定具體的免征額。
三、個(gè)人所得稅法的實(shí)施檢討
要發(fā)揮法的作用,就必須使法在生活中真正實(shí)現(xiàn)。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的 法律 規(guī)范在生活中得到實(shí)現(xiàn),把應(yīng)然變成實(shí)然。如果法的規(guī)定不能在人們及其組織的活動(dòng)中實(shí)現(xiàn),那就是一紙空文,不會(huì)帶來現(xiàn)實(shí)意義,也不能實(shí)現(xiàn)法的價(jià)值。稅法的公平價(jià)值除了需要一定的制度體現(xiàn)和支撐之外,重要的是應(yīng)在稅法的實(shí)施過程中得以實(shí)現(xiàn)。
稅收制度與稅收征管是稅收領(lǐng)域中的兩個(gè)基本范疇,有效稅制實(shí)施的前提是兩者必須有機(jī)結(jié)合。過去我國(guó)稅制改革對(duì)稅收征管的重要性重視不夠,導(dǎo)致稅收征管成為稅制改革的制約因素。法的實(shí)施與物質(zhì)條件,與人和物及當(dāng)時(shí)的社會(huì)控制技術(shù)的發(fā)展相關(guān)。稅收征管的現(xiàn)實(shí)水平?jīng)Q定著一個(gè)國(guó)家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收征管水平,否則,稅制的超前性和征管的落后性的矛盾會(huì)使既定的稅制目標(biāo)因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。
因此,在稅制設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)充分考慮征管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由于個(gè)人所得稅社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的多元性和自身特點(diǎn),目前國(guó)際上公認(rèn)個(gè)人所得稅比其他稅種對(duì)征管的要求更嚴(yán),標(biāo)準(zhǔn)更高。如果個(gè)人所得稅管理水平達(dá)不到要求,所產(chǎn)生的消極效應(yīng)較之其他稅種更大。我國(guó)個(gè)人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的矛盾和問題,其中存在一個(gè)重大缺陷,即稅制設(shè)計(jì)與征管能力不相協(xié)調(diào),使得個(gè)人所得稅征管效率低下,稅收流失嚴(yán)重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現(xiàn)為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現(xiàn)實(shí)的偏差損害了稅制的公平。
稅收征管手段對(duì)稅收制度的保證程度受到稅務(wù)部門自身的能力和外部納稅環(huán)境的雙重影響,就兩者關(guān)系來講,稅務(wù)部門的征管能力是內(nèi)在因素,它的強(qiáng)弱決定了稅收征管手段對(duì)稅收制度實(shí)施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅務(wù)部門自身的征管能力發(fā)展水平。社會(huì)的 政治 、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)水平的變化是稅收征管改革發(fā)生和發(fā)展的外部動(dòng)因和條件。
所得稅征管的控制系統(tǒng)包括個(gè)人收入申報(bào)系統(tǒng)單位代扣代繳控制系統(tǒng)、稅務(wù)檢查系統(tǒng)低效率運(yùn)行,原因多種多樣,對(duì)策也多種多樣,但是,筆者認(rèn)為,來自于主觀方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識(shí)和稅務(wù)部門的敬業(yè)意識(shí),當(dāng)然,各種技術(shù)手段的在稅收征管中的應(yīng)用,也是不可或缺的。
關(guān)鍵詞：高校 個(gè)人所得稅 納稅籌劃
1.研究背景及意義
隨著我國(guó)科教興國(guó)戰(zhàn)略的實(shí)施和深化，政府對(duì)承擔(dān)著培養(yǎng)高層次人才的高校建設(shè)發(fā)展加大了投入，高等教育實(shí)現(xiàn)了跨越式的發(fā)展?！?011年全國(guó)高等教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》數(shù)計(jì)顯示，普通高等學(xué)校教職工達(dá)到215.66萬人，比上年增加4.51萬人，較1991年增加114.77萬人。同時(shí)，通過事業(yè)單位人事制度、收入分配制度以及績(jī)效工資等多項(xiàng)改革的推進(jìn)，高校教職工的收入得到了顯著的提高。2005年，國(guó)家稅務(wù)總局在《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅管理辦法》中將高校納入了重點(diǎn)征管的高收入行業(yè)。有鑒于此，作為高校財(cái)務(wù)管理人員，研究個(gè)人所得稅納稅籌劃，具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。尤其是2011年9月起開始實(shí)施新修訂的《個(gè)人所得稅法》，這意味著原有的一些籌劃方法需要實(shí)務(wù)工作者進(jìn)行進(jìn)一步的研究和修改。
2.目前高校個(gè)人所得稅納稅籌劃存在的問題
2.1 對(duì)納稅籌劃存在錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)
主要表現(xiàn)在兩方面：第一，對(duì)納稅籌劃的目的認(rèn)識(shí)不足，即對(duì)納稅籌劃應(yīng)是在合法前提下的合理節(jié)稅，認(rèn)識(shí)不夠清楚。一提到納稅籌劃，就片面的認(rèn)為將納稅最小化作為籌劃的最終目的，忽視了隨之帶來的納稅風(fēng)險(xiǎn)。第二，對(duì)納稅籌劃的管理部門存在誤解，認(rèn)為納稅籌劃就應(yīng)由財(cái)務(wù)部門單獨(dú)承擔(dān)。該認(rèn)識(shí)忽略了財(cái)務(wù)部門作為學(xué)校決策的執(zhí)行部門，無權(quán)也無法單獨(dú)對(duì)學(xué)校的收入總量、分配制度等作出決定，因而無法獨(dú)立完成納稅籌劃的所有工作。
2.2 未建立科學(xué)合理的薪酬體系，無法從全局對(duì)個(gè)人所得稅繳納作出合理的籌劃
目前很多高校仍然是采用根據(jù)教學(xué)、科研的計(jì)劃和進(jìn)度來安排工資薪金及各類津補(bǔ)貼的發(fā)放，從而造成了薪酬發(fā)放的嚴(yán)重不均衡。例如：有的學(xué)校按照教師每月實(shí)際承擔(dān)的教學(xué)量來發(fā)放課酬，造成有的教師每年實(shí)際發(fā)放課酬的月份數(shù)只有8個(gè)月。這樣的發(fā)放方式導(dǎo)致在該時(shí)間段由于收入總量較高而需要多繳納個(gè)人所得稅，而另外的4個(gè)月卻因?yàn)椴话l(fā)放課酬導(dǎo)致收入總量較低而繳稅較少，有的甚至未達(dá)到免征額，從某種意義上說給教職工帶來了損失。
3.高校個(gè)人所得稅納稅籌劃的具體內(nèi)容
通常情況下，高校教職工的工資薪金所得在總收入中占據(jù)了很大的比例。同時(shí)，學(xué)校作為個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)人，對(duì)工資薪金進(jìn)行納稅籌劃具有一定的可操作性。因此，以下將以工資薪金所得的納稅籌劃為重點(diǎn)研究對(duì)象。
3.1 高校教職工收入構(gòu)成分析
績(jī)效工資改革后，高校教職工的工資薪金收入主要有以下幾項(xiàng)：
①財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資：包含基本工資、基礎(chǔ)性績(jī)效工資。
② 獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資：包含課酬（教學(xué)人員）、崗位津貼（教輔行政人員）、交通補(bǔ)貼、誤餐補(bǔ)貼、會(huì)議補(bǔ)貼、指導(dǎo)費(fèi)（畢業(yè)論文、研究生、實(shí)習(xí)）、班主任津貼、科研秘書補(bǔ)貼、黨支部工作補(bǔ)貼、加班費(fèi)、年終獎(jiǎng)、節(jié)日費(fèi)等。
③不納入績(jī)效工資管理的其他各種津貼補(bǔ)助：科研項(xiàng)目評(píng)審費(fèi)、成人教育課酬、引進(jìn)人才獎(jiǎng)勵(lì)、科研獎(jiǎng)勵(lì)等。
3.2 高校個(gè)人所得稅納稅籌劃的目的和原則
按照稅收籌劃基本原理，高校個(gè)人所得稅籌劃的目的和原則分別如下：
①納稅籌劃的目的。
在不違背國(guó)家《個(gè)人所得稅法》的前提下，通過建立科學(xué)、合理的薪酬體系，并運(yùn)用多種有效的稅收籌劃方法和手段，實(shí)現(xiàn)教職工稅后收益最大化，以及個(gè)人和學(xué)校的納稅零風(fēng)險(xiǎn)。
②納稅籌劃的原則。
高校個(gè)人所得稅籌劃的原則應(yīng)遵循稅收籌劃的基本原則，即合法性、前瞻性、成本效益性、適時(shí)調(diào)整性。
3.3 工資薪金所得的納稅籌劃的具體方法
按照稅收籌劃的基本原理和方法，以下將從計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等幾個(gè)方面籌劃，具體如下：
3.3.1 充分利用各種稅收優(yōu)惠政策
《個(gè)人所得稅法》及《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中對(duì)免征或減征所得稅的工資薪金所得進(jìn)行了規(guī)定。我們可以充分運(yùn)用這些優(yōu)惠政策降低稅基，即減少應(yīng)納稅所得總額，進(jìn)而減輕稅負(fù)。
按照《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：?jiǎn)挝粸閭€(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金，從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。因此，高?？梢猿浞掷蒙绫Ｕ吆妥》抗e金政策，在政策允許的范圍內(nèi)通過合理增加醫(yī)保、公積金的繳存數(shù)來減少工資總額，從而減少納稅。
3.3.2 建立科學(xué)的薪酬體系，工資薪金發(fā)放均衡
高校工資薪金收入除每月固定的財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資和基礎(chǔ)性績(jī)效工資外，其他收入由于大部分學(xué)校都按照實(shí)際的教學(xué)計(jì)劃、課時(shí)量來安排，造成發(fā)放的嚴(yán)重不均衡。收入的不均衡直接導(dǎo)致了稅負(fù)的不均衡。
因此，高校應(yīng)該在事業(yè)單位績(jī)效工資改革的基礎(chǔ)上，統(tǒng)籌考慮，制定出科學(xué)合理的發(fā)放計(jì)劃，使工資薪金發(fā)放均衡。這樣不僅有效的達(dá)到了節(jié)稅的目的，對(duì)教職工合理安排每月的房貸還款、生活、教育等支出也有較大好處。
3.3.3 工資薪金福利化
把現(xiàn)金性工資轉(zhuǎn)為提供非可現(xiàn)金化福利，既可滿足教職工消費(fèi)，又可減少個(gè)人所得稅繳納。由于為教職工提高的是非可現(xiàn)金化的福利，而非直接發(fā)放實(shí)物，從而不必納稅。工資薪金福利化主要可以通過以下形式：
⑴為教職工提供住所或承擔(dān)房租。⑵提供免費(fèi)的膳食。⑶提供辦公用品和設(shè)施。⑷提供免費(fèi)的交通服務(wù)。⑸為教職工子女設(shè)立教育基金。
