時(shí)間：2022-10-16 16:08:17
序論：在您撰寫制造成本法論文時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
[關(guān)鍵詞]制造成本法適用性弊端作業(yè)成本法
當(dāng)今時(shí)代，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)為了獲得和保持持久競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，越來越倚重財(cái)務(wù)部門的成本信息，以加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事前規(guī)劃和日?？刂啤３杀竞怂闶瞧髽I(yè)獲得成本信息最重要的手段，因此，核算方法的選擇要適應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境。本文就我國(guó)目前采用的制造成本法和西方廣泛采用的作業(yè)成本法做一淺析。
一、制造成本法的適用性
我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境比較復(fù)雜，制造成本法對(duì)直接成本占產(chǎn)品成本絕大比重的中小企業(yè)來講，方法簡(jiǎn)便，能滿足其成本信息需要，該法在我國(guó)有著一定的適應(yīng)性。
1.該法成本核算方法簡(jiǎn)便。直接材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用直接計(jì)入產(chǎn)品成本,制造費(fèi)用按車間、部門匯集后再按統(tǒng)一的生產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)(工時(shí)、產(chǎn)量等)分配,成本計(jì)算工作簡(jiǎn)單。適用于生產(chǎn)力水平不高，管理手段特別是成本信息系統(tǒng)不很健全，成本管理要求不高的企業(yè)，而我國(guó)現(xiàn)有許多中小企業(yè)都是這種情況。
2.制造成本法對(duì)企業(yè)員工素質(zhì)的要求較低，成本計(jì)算費(fèi)用較少。傳統(tǒng)的穩(wěn)定的生產(chǎn)工藝下,機(jī)器操作簡(jiǎn)單,成本核算工作也比較簡(jiǎn)單,對(duì)財(cái)會(huì)核算人員的素質(zhì)要求比較寬松,掌握基本的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)和成本會(huì)計(jì)知識(shí)就能夠勝任成本核算崗位，因此信息成本低，成本計(jì)算費(fèi)用較少。
3.制造成本法更能體現(xiàn)產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用的概念。制造成本法下的產(chǎn)品成本強(qiáng)調(diào)了生產(chǎn)過程,非生產(chǎn)過程中發(fā)生的支出不計(jì)入產(chǎn)品成本；期間費(fèi)用指的是當(dāng)期發(fā)生的不能直接或間接歸入某種產(chǎn)品成本的、應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益的各項(xiàng)費(fèi)用,這種解釋更能強(qiáng)化對(duì)生產(chǎn)過程的管理,更有利于分項(xiàng)管理各項(xiàng)期間費(fèi)用。
二、制造成本法的弊端
1.在期間費(fèi)用的分配上導(dǎo)致成本信息的失真?？萍嫉陌l(fā)展導(dǎo)致許多企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備技術(shù)含量及價(jià)值的提高，反映到會(huì)計(jì)上是單位會(huì)計(jì)期間內(nèi)的制造費(fèi)用大增，同時(shí)，設(shè)備自動(dòng)化程度的提高使得直接人工大大減少。制造費(fèi)用的增大和人工的減少使傳統(tǒng)成本分配法下的分配率增大，過大的分配率使得產(chǎn)品工時(shí)些微的誤差就能導(dǎo)致產(chǎn)品成本的巨大誤差；其次，日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)使買方市場(chǎng)逐步形成，許多產(chǎn)品的市價(jià)已逼近成本，容納不了太多的成本誤差，同時(shí)許多企業(yè)放棄大批量生產(chǎn)方式，采用對(duì)顧客要求及時(shí)做出反應(yīng)的彈性制造系統(tǒng)。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的根本變化使得以工時(shí)或以工時(shí)為基礎(chǔ)的間接費(fèi)用的分配方法產(chǎn)生了許多不合理現(xiàn)象，導(dǎo)致不同產(chǎn)品之間的“成本轉(zhuǎn)移”，造成產(chǎn)品成本的嚴(yán)重扭曲，誤導(dǎo)管理者錯(cuò)誤選擇產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)方向。
2.成本核算內(nèi)容的局限性。(1)隨著高新技術(shù)的發(fā)展，產(chǎn)品投產(chǎn)前費(fèi)用大增，但是制造成本法將產(chǎn)品研發(fā)及設(shè)計(jì)費(fèi)用統(tǒng)歸為期間費(fèi)用，從產(chǎn)品成本中剔除出去，同時(shí)對(duì)于配送、顧客服務(wù)等與產(chǎn)品定價(jià)有關(guān)的成本不包括在成本的范疇內(nèi)，容易誤導(dǎo)定價(jià)決策。(2)企業(yè)的某些特殊資產(chǎn)，例如土地、自然資源、專營(yíng)權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等，是被企業(yè)控制并能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的資源。由于會(huì)計(jì)人員沒有或不能可靠地加以計(jì)量，從而根本沒有在資產(chǎn)負(fù)債表上得到充分的反映。(3)在人工成本的核算中存在下列問題:①列入產(chǎn)品成本核算的人員范圍僅限于生產(chǎn)工人和車間管理人員，不包括開發(fā)研制、設(shè)計(jì)等人員;②列入產(chǎn)品成本核算的人工支出內(nèi)容僅限于生產(chǎn)工人和管理人員的工資和福利費(fèi)，不包括員工招聘、培訓(xùn)等支出，而員工招聘、培訓(xùn)等費(fèi)用支出的受益期間往往超過一個(gè)會(huì)計(jì)期間，一次作為期間費(fèi)用列人損益表，會(huì)較大地減少企業(yè)當(dāng)期凈收益，導(dǎo)致決策失誤。
三、作業(yè)成本法的特性
戰(zhàn)略成本管理的提出是基于企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要，是將成本信息的分析和利用貫穿于整個(gè)戰(zhàn)略管理，它引進(jìn)作業(yè)成本核算法，該法彌補(bǔ)了傳統(tǒng)的核算方法的許多不足。及時(shí)提供了相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，優(yōu)化了業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
1.強(qiáng)調(diào)成本的戰(zhàn)略管理，延伸了成本范圍。作業(yè)成本法立足于全程的成本概念進(jìn)行管理，將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場(chǎng)需求，分析相關(guān)技術(shù)的發(fā)展態(tài)勢(shì)，將產(chǎn)品的設(shè)計(jì)向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前設(shè)計(jì)階段的成本控制，強(qiáng)調(diào)在設(shè)計(jì)過程中消除不增加價(jià)值的作業(yè)，對(duì)于可增加價(jià)值的作業(yè)，在不影響產(chǎn)品必要功能的前提下，也選用低成本作業(yè)。
2.改進(jìn)了費(fèi)用分配方法，避免成本信息失真。作業(yè)成本計(jì)算的基本原理就是產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源。該方法是以作業(yè)為核算對(duì)象，核算各個(gè)作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源，計(jì)算出各個(gè)作業(yè)的成本，然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計(jì)入各最終產(chǎn)品，從而計(jì)算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。作業(yè)成本法對(duì)于不增值作業(yè)盡可能消除，對(duì)于增值作業(yè)也盡可能降低其資源的消耗。
3.降低成本的主觀動(dòng)因，完善了責(zé)任會(huì)計(jì)。在產(chǎn)品成本的形成中，除了受產(chǎn)量、作業(yè)量等一些客觀因素的驅(qū)動(dòng)外，還會(huì)受人為主觀因素的驅(qū)動(dòng)。比如，職工的成本管理意識(shí)、工作態(tài)度和責(zé)任感、員工之間的人際關(guān)系等。在作業(yè)成本觀念下，按作業(yè)設(shè)立責(zé)任中心，使用更為合理的分配基礎(chǔ)，易于區(qū)分責(zé)任，減少成本的主觀動(dòng)因。同時(shí)作業(yè)成本法還特別強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品的零部件數(shù)量、運(yùn)輸距離和質(zhì)量檢測(cè)時(shí)間等非財(cái)務(wù)變量，因?yàn)樗鼈兣c產(chǎn)品實(shí)際成本耗費(fèi)也有極強(qiáng)的相關(guān)性。
[關(guān)鍵詞]制造成本制度;公允性;成本項(xiàng)目;成本動(dòng)因
成本信息是否公允直接關(guān)系到產(chǎn)品的內(nèi)在價(jià)值水平的確定是否合理，同樣，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本也是界定產(chǎn)品價(jià)格是否公允的基本尺度。近幾年來，隨著我國(guó)對(duì)外開放程度的進(jìn)一步擴(kuò)大，大量的以涉及低價(jià)傾銷為特征的反壟斷涉外貿(mào)易訴訟案的出現(xiàn)，對(duì)為此提供“鑒證”基礎(chǔ)的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造環(huán)境，對(duì)我們目前所運(yùn)用的制造成本制度從歷史的角度進(jìn)行剖析，并就目前所存在的問題以及今后的發(fā)展進(jìn)行一些初步的思考。
一、制造成本法的歷史演進(jìn)
（一）早期的制造成本法
制造成本法顧名思義是制造業(yè)中所使用的成本制度。在以工業(yè)革命為背景的、以機(jī)器生產(chǎn)及提高產(chǎn)品加工能力和精度為特征的近代制造產(chǎn)業(yè)中，為了解決當(dāng)時(shí)企業(yè)內(nèi)部管理上所形成的（與傳統(tǒng)的作坊生產(chǎn)相比較）四個(gè)特有的內(nèi)部管理問題（職能部門的業(yè)績(jī)考核、工序間產(chǎn)品勞務(wù)間的價(jià)值轉(zhuǎn)移尺度、期間利潤(rùn)的有效計(jì)量和經(jīng)濟(jì)資源利用效率的衡量），會(huì)計(jì)界運(yùn)用了以“職能部門設(shè)置成本項(xiàng)目并按其歸集費(fèi)用”（以解決前面兩個(gè)管理問題）和“產(chǎn)品確認(rèn)并分配相關(guān)的產(chǎn)品成本項(xiàng)目”（以解決后兩個(gè)管理問題）的兩步費(fèi)用的歸集與分配制度。這也就是解釋為什么今天的制造成本法不是“一步”歸集與分配制度，也不是“三步”甚至是“四步”的費(fèi)用歸集與分配制度的原因所在。
早期的制造成本法的研究重心有兩個(gè)方面：
第一是基于企業(yè)的具體生產(chǎn)工藝流程和生產(chǎn)組織特點(diǎn)，設(shè)置與此相適應(yīng)的反映職能部門費(fèi)用發(fā)生情況的相關(guān)成本項(xiàng)目（廣義的），成本項(xiàng)目的設(shè)置沒有規(guī)范統(tǒng)一的要求，并按照誰收益、誰承擔(dān)的原則將企業(yè)在一定期間所發(fā)生的費(fèi)用歸集在相應(yīng)的成本項(xiàng)目中，以實(shí)現(xiàn)第一步歸集所應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)。
第二是按照職能部門與生產(chǎn)制造過程之間的關(guān)系，將所有成本項(xiàng)目確認(rèn)為“產(chǎn)品生產(chǎn)成本項(xiàng)目”（也稱之為狹義的成本項(xiàng)目）與“期間成本項(xiàng)目”，凡是與生產(chǎn)制造過程之間存在關(guān)系的（不論直接相關(guān)還是間接相關(guān)）均將其視為產(chǎn)品生產(chǎn)成本項(xiàng)目，并用一定的方法將其在期間生產(chǎn)的不同產(chǎn)品生產(chǎn)對(duì)象之間進(jìn)行分配，從而達(dá)到計(jì)算產(chǎn)品成本總額與單位產(chǎn)品成本的目的。
（二）制造成本法的歷史演進(jìn)
制造成本法產(chǎn)生以來一直是朝“絕對(duì)真實(shí)”（absolutetruth）方向努力的，也即通過對(duì)“兩步費(fèi)用歸集與分配”為對(duì)象的、以程序與方法規(guī)范為特征的進(jìn)一步完善。當(dāng)時(shí)在管理實(shí)踐上存在著一個(gè)衡量制造成本制度科學(xué)與否的標(biāo)準(zhǔn)，即只要單位產(chǎn)品的生產(chǎn)成本計(jì)算準(zhǔn)確了（表明兩步都準(zhǔn)確了），就說明管理上所有的管理問題都能獲得一種相對(duì)準(zhǔn)確的信息支持。
上世紀(jì)初葉，為配合提高勞動(dòng)生產(chǎn)率而發(fā)生的泰羅科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)，其通過生產(chǎn)工藝與過程的標(biāo)準(zhǔn)化研究（標(biāo)準(zhǔn)化本身就能大幅度地提高企業(yè)的生產(chǎn)效率）并且實(shí)施一種嚴(yán)格的考核制度，極大地提高了當(dāng)時(shí)的生產(chǎn)效率，滿足了當(dāng)時(shí)社會(huì)對(duì)產(chǎn)品日益增長(zhǎng)的需求。為了配合泰羅科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)對(duì)事中成本管理的要求，將原先制造成本制度的事后的費(fèi)用兩步歸集與分配改進(jìn)為按照事先確定的標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異分別進(jìn)行歸集與分配，通過差異的揭示與調(diào)查反饋，實(shí)現(xiàn)了成本管理工作從事后反映到事中及時(shí)執(zhí)行階段，達(dá)到了成本管理質(zhì)的飛躍。但這種管理上帶來的飛躍并沒有改變?cè)戎圃斐杀局贫鹊幕竟δ埽戎圃斐杀局贫鹊姆?wù)功能仍然在發(fā)揮作用，因?yàn)槠渲皇菍鹘y(tǒng)制造成本法下的按照實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用歸集與分配過程分解成“標(biāo)準(zhǔn)成本的歸集與分配”與“成本差異的歸集與分配”兩部分分別進(jìn)行，兩者相加，其結(jié)論并沒有任何變化。
二、制造成本法目前的現(xiàn)狀
（一）制造成本法的基本理論
制造成本法仍然從屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇，上世紀(jì)30年代為了適應(yīng)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離而建立的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，產(chǎn)品成本計(jì)量（為了計(jì)量出期間利潤(rùn)與期末存貨價(jià)值的目的）仍然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要領(lǐng)域。為了保證會(huì)計(jì)信息的公允性，所有的會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)均應(yīng)使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理念進(jìn)行指導(dǎo)與制約，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念的內(nèi)核不在于其是否精確，而是在于目前的企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，這種理念能否被大家所共同接受（英文上稱之為GAAP，generalacceptedaccountingprinciple）。制造成本法的理論關(guān)鍵在于如何確認(rèn)產(chǎn)品的成本項(xiàng)目構(gòu)成，按照企業(yè)存在的相關(guān)職能部門設(shè)置成本項(xiàng)目，應(yīng)該沒有什么分歧，但這些成本項(xiàng)目哪些應(yīng)該作為產(chǎn)品成本的組成項(xiàng)目？哪些應(yīng)作為期間成本的組成項(xiàng)目？與生產(chǎn)有關(guān)的職能部門相關(guān)的成本項(xiàng)目是不是將所有成本內(nèi)容都應(yīng)進(jìn)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本？還是部分成本內(nèi)容進(jìn)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本？這些問題也構(gòu)成了今天制造成本法基本的理論問題。
目前對(duì)此理論問題的解釋有兩種不同的觀點(diǎn)：一是吸收成本（Absorbingcosting）觀點(diǎn)。其基本原理是只要該職能部門與生產(chǎn)過程相關(guān)，不論是直接與生產(chǎn)過程相關(guān)，還是間接與生產(chǎn)過程相關(guān)；不論其發(fā)生的費(fèi)用是什么，都將其吸收到產(chǎn)品成本中去，構(gòu)成產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。二是動(dòng)因成本觀點(diǎn)。其基本原理是衡量此項(xiàng)費(fèi)用能不能進(jìn)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，除了該職能部門要與生產(chǎn)過程相關(guān)以外（因?yàn)榕c生產(chǎn)過程無關(guān)的職能部門所發(fā)生的費(fèi)用根本不可能進(jìn)入產(chǎn)品成本的），還要進(jìn)一步確認(rèn)其所發(fā)生的費(fèi)用性質(zhì)與產(chǎn)品的制造過程是否相關(guān)，只有在同時(shí)符合上述兩種條件時(shí)，我們才能將其確認(rèn)為產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，否則，即使發(fā)生在與生產(chǎn)過程相關(guān)的職能部門，我們也不能將其確認(rèn)為產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。
（二）制造成本法目前的現(xiàn)狀
從理論上講，動(dòng)因成本觀點(diǎn)應(yīng)比吸收成本觀點(diǎn)要好，因?yàn)閺臋?quán)責(zé)發(fā)生制的基本理念來看，收益了才能承擔(dān)相關(guān)的費(fèi)用。如果某該項(xiàng)費(fèi)用的發(fā)生與產(chǎn)品的制造過程無關(guān)，即使發(fā)生在與生產(chǎn)過程相關(guān)的職能部門，也不能將其歸集在產(chǎn)品的生產(chǎn)成本上。但在實(shí)際工作中，對(duì)與生產(chǎn)過程有關(guān)的職能部門所發(fā)生的費(fèi)用，究竟哪些與制造過程有關(guān)？相關(guān)程度如何？哪些與制造過程無關(guān)？進(jìn)行界定是非常困難的。從理論上講，如果能夠準(zhǔn)確地認(rèn)定其是變動(dòng)性生產(chǎn)費(fèi)用（與產(chǎn)品制造過程完全相關(guān)），將其作為相關(guān)產(chǎn)品成本構(gòu)成是可以接受的，如果能夠準(zhǔn)確地認(rèn)定其是固定性生產(chǎn)費(fèi)用（與產(chǎn)品制造過程完全無關(guān)），將其作為非相關(guān)產(chǎn)品成本構(gòu)成同樣也是可以接受的，但在實(shí)際中，真正能夠用較為純粹的方式確認(rèn)其變動(dòng)成本或固定成本特性的費(fèi)用并不是很多，許多費(fèi)用特別是間接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的費(fèi)用項(xiàng)目，往往表現(xiàn)為混合成本的特性，對(duì)其進(jìn)行分解存在著許多主觀不確定性的成分，如果只是從企業(yè)內(nèi)部管理的角度來加以使用，此種帶有主觀成分在內(nèi)的不確定的會(huì)計(jì)信息還是可以接受的。因?yàn)槠湫畔⒌馁|(zhì)量與相對(duì)準(zhǔn)確性和個(gè)人的職業(yè)理解是相關(guān)的，不會(huì)影響到其他信息使用人由于他人在判斷上的特性產(chǎn)生誤解。所以我們的結(jié)論是：在相關(guān)大量間接生產(chǎn)費(fèi)用無法用一個(gè)準(zhǔn)確且能夠被大家所能形成共識(shí)的觀念（生產(chǎn)費(fèi)用與產(chǎn)品生產(chǎn)之間的關(guān)聯(lián)性）之前，盡管動(dòng)因成本觀點(diǎn)理論基礎(chǔ)較為理想，但不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念的要求，也就不能為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的成本核算實(shí)踐所接受。
三、對(duì)制造成本法發(fā)展的一些思考
（一）規(guī)范產(chǎn)品成本項(xiàng)目的構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)
吸收成本制度盡管在具體的費(fèi)用確認(rèn)上沒有辦法去分清其與產(chǎn)品制造過程之間的關(guān)系，但其最大的優(yōu)點(diǎn)是其確認(rèn)過程的規(guī)范與統(tǒng)一性，一是按職能部門確認(rèn)費(fèi)用的發(fā)生額是比較容易的，費(fèi)用在哪個(gè)部門發(fā)生的，就應(yīng)該由哪個(gè)部門所體現(xiàn)的成本項(xiàng)目進(jìn)行承擔(dān)，在費(fèi)用歸集上不會(huì)引起爭(zhēng)議；二是職能部門的設(shè)置與產(chǎn)品制造過程之間的關(guān)系是非常容易取得共識(shí)方面的一致，在實(shí)踐上，與生產(chǎn)過程有關(guān)的職能部門，不外乎分為兩種，即直接生產(chǎn)部門和間接生產(chǎn)部門。盡管即使在與生產(chǎn)直接有關(guān)的生產(chǎn)部門，證明其所有費(fèi)用100%與產(chǎn)品制造過程有關(guān)，也是非常困難的，不要說那么多與生產(chǎn)過程間接有關(guān)的職能部門了，但在分歧沒有消失之前，寧可不要去實(shí)現(xiàn)這種絕對(duì)的準(zhǔn)確性，也應(yīng)保持這種相對(duì)的準(zhǔn)確性，即不論該項(xiàng)費(fèi)用是什么，只要其與發(fā)生在與生產(chǎn)過程相關(guān)的職能部門，全部作為產(chǎn)品的生產(chǎn)成本內(nèi)容達(dá)到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允性原則的要求。
在我國(guó)成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上，1988年之前所使用的成本方法是沿用原蘇聯(lián)的成本計(jì)算方法，此種方法后來大家將其稱之為“全部成本法”（其實(shí)不能這樣稱呼，在西方會(huì)計(jì)中，全部成本法與完全成本法以及制造成本法幾乎是同樣的經(jīng)濟(jì)涵義），其是將當(dāng)時(shí)的所有費(fèi)用（包括企業(yè)管理費(fèi)用在內(nèi)）全部納入到產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，為了適應(yīng)當(dāng)時(shí)關(guān)貿(mào)總協(xié)定入關(guān)談判對(duì)產(chǎn)品成本規(guī)范的要求，我們從1989年就對(duì)原來的成本制度進(jìn)行了改革，而真正意義的會(huì)計(jì)體系改革在我們國(guó)家應(yīng)是在1993年頒布的“兩則”與“行業(yè)會(huì)計(jì)制度”。但到目前為止，我們對(duì)制造成本法的理解與西方國(guó)家的制造成本法相比，在實(shí)踐上還存在著一定的差距，突出表現(xiàn)在對(duì)能夠進(jìn)入產(chǎn)品成本的費(fèi)用項(xiàng)目的理解，因?yàn)樵诂F(xiàn)行的企業(yè)中對(duì)職能部門的設(shè)置，其職能關(guān)系與西方的企業(yè)還存在著區(qū)別，如生產(chǎn)車間的黨支部書記其職能與生產(chǎn)管理是否相關(guān)等。因而在實(shí)踐上，我們還仍然按照對(duì)費(fèi)用項(xiàng)目的理解（看其是否與制造過程相關(guān)）來規(guī)范產(chǎn)品成本的費(fèi)用構(gòu)成（表現(xiàn)為國(guó)家頒布的成本費(fèi)用開支范圍）。我們認(rèn)為在現(xiàn)代企業(yè)制度沒有完全規(guī)范運(yùn)作之前，這種分歧肯定是存在的，關(guān)鍵在于我們?nèi)绾魏侠淼亟忉尅?/p>
（二）重審作業(yè)成本制度
當(dāng)然，基于成本動(dòng)因的觀點(diǎn)所建立的作業(yè)成本會(huì)計(jì)（ABC），從成本管理的角度來看，其通過產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗用經(jīng)濟(jì)資源的理念，將產(chǎn)品成本與費(fèi)用通過作業(yè)的紐帶連接起來，真實(shí)地反映了產(chǎn)品對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的消耗水平，為產(chǎn)品成本管理提供了真實(shí)有效的信息。但在作業(yè)無法準(zhǔn)確界定，特別是無法量化作業(yè)量（Activity-drivers）時(shí)，將其運(yùn)用在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的成本計(jì)量時(shí)，會(huì)導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷人產(chǎn)生不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)，是不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“公允性”精神的。但作為企業(yè)內(nèi)部管理使用的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，這種以企業(yè)自己為職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)的成本制度，在改善產(chǎn)品成本水平相對(duì)真實(shí)性，提高與產(chǎn)品資源利用效率等相關(guān)的決策方面肯定會(huì)產(chǎn)生積極的影響。
（三）建立綜合成本信息系統(tǒng)
相關(guān)性特征是衡量成本信息系統(tǒng)質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)，在目前還無法統(tǒng)一對(duì)產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)耗費(fèi)資源的認(rèn)識(shí)條件下，企業(yè)內(nèi)部應(yīng)利用現(xiàn)有的信息化的有利條件，特別是結(jié)合企業(yè)內(nèi)部的ERP系統(tǒng)，建立一個(gè)基于多重服務(wù)目標(biāo)的綜合成本信息系統(tǒng)，即基于對(duì)外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業(yè)內(nèi)部管理為目的（反映產(chǎn)品真實(shí)資源消耗）的作業(yè)成本制度。
參考文獻(xiàn)：
[1][美]Kaplan.高級(jí)管理會(huì)計(jì)[M]．大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2000．
[2]易庭源．企業(yè)成本學(xué)[M]．武漢：湖北科學(xué)技術(shù)出版社，1999．
[3]王立彥，劉志遠(yuǎn)．成本管理會(huì)計(jì)學(xué)[M]．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2003．
［關(guān)鍵詞］作業(yè)成本法 制造成本法 成本計(jì)算
作業(yè)成本法被引入我國(guó)，它有著制造成本計(jì)算法無可比擬的優(yōu)點(diǎn)，但是，作業(yè)成本法始終未能在我國(guó)制造業(yè)企業(yè)中得到廣泛的運(yùn)用。本文就是在這種情況下對(duì)作業(yè)成本法的最新理論、核算流程及應(yīng)用實(shí)踐進(jìn)行了系統(tǒng)分析，通過比較作業(yè)成本法與制造成本法的聯(lián)系和區(qū)別，得出作業(yè)成本法與制造成本法在中國(guó)的可適用性，具體表現(xiàn)在：
一、作業(yè)成本法與制造成本法的基本原理和成本核算
1.作業(yè)成本法的基本原理和成本核算
（1）作業(yè)成本法的含義
作業(yè)成本法(簡(jiǎn)稱ABC)，即基于作業(yè)成本的成本計(jì)算方法，是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費(fèi)用分配方法。
（2）作業(yè)成本法的基本原理
作業(yè)本法的原理，簡(jiǎn)單地講，就是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)成本法以成本動(dòng)因理論為基本依據(jù)。這種理論提出分配間接費(fèi)用應(yīng)著眼于費(fèi)用、成本的來源，把間接費(fèi)用的分配與發(fā)生這些費(fèi)用的原因聯(lián)系起來。
（3）作業(yè)成本法的成本核算
作業(yè)成本計(jì)算流程分為八個(gè)步驟,其實(shí)際操作步驟如下：
①確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的成本。
②確認(rèn)和計(jì)量耗用資源的作業(yè)。
③計(jì)量作業(yè)成本。
④選擇成本動(dòng)因，即選擇驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的因素。
⑤匯集成本庫。
⑥計(jì)算成本(庫)分配率。
2. 制造成本法的基本原理和成本核算
（1）制造成本法的概念
制造成本法是指企業(yè)在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，分配和歸集與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有著最直接和最密切關(guān)系的費(fèi)用，(即直接材料、直接工資、其他直接支出和制造費(fèi)用)而將與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒有直接關(guān)系和關(guān)系不密切的費(fèi)用，(即管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用) 直接計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益從當(dāng)期收益中扣除。
（2）制造成本法下工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本核算及其應(yīng)用
會(huì)計(jì)制度設(shè)置了“生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”作為成本類科目，按照成本核算對(duì)象和成本項(xiàng)目，匯集企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，屬直接材料、直接工資等制造成本，直接通過“生產(chǎn)成本”科目計(jì)入產(chǎn)品(包括自制工具、設(shè)備)成本的有關(guān)項(xiàng)目，借記：“生產(chǎn)成本―基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本”科目，貸記：“原材料”“現(xiàn)金”“應(yīng)付工資”“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目；輔助生產(chǎn)成本應(yīng)于月末按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)分配給各受益部門；為生產(chǎn)產(chǎn)品和勞務(wù)提供而發(fā)生的不能直接計(jì)入產(chǎn)品成本的各項(xiàng)間接費(fèi)用，通過“制造費(fèi)用”科目進(jìn)行歸集，月末，再按一定方法分配計(jì)入有關(guān)成本核算對(duì)象和成本項(xiàng)目。在制造成本法下，企業(yè)仍需根據(jù)生產(chǎn)特點(diǎn)和成本管理的要求，確定成本核算對(duì)象。自制半成品以及完工產(chǎn)品的成本中都不包含管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，直接列入當(dāng)期損益，從而簡(jiǎn)化成本核算。
二、作業(yè)成本法與制造成本法的聯(lián)系與區(qū)別
1.作業(yè)成本法與制造成本法的相互聯(lián)系
（1）作業(yè)成本法是責(zé)任成本與制造成本計(jì)算方法的結(jié)合。
（2）計(jì)算的目的相同。二者都是以計(jì)算產(chǎn)品成本為目的。
（3）對(duì)直接費(fèi)用的確認(rèn)和分配相同。
2.作業(yè)成本法與制造成本法的主要區(qū)別
（1）制造成本法與作業(yè)成本法差異的比較
①間接費(fèi)用界限的差異。
在制造成本法下，間接費(fèi)用指制造成本，就經(jīng)濟(jì)內(nèi)容來看，只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接、間接有關(guān)的費(fèi)用，而用于管理和組織全廠生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品和籌集生產(chǎn)資金的支出作為期間費(fèi)用。
在作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本則是完全成本，所有費(fèi)用只要合理有效，都是對(duì)最終企業(yè)價(jià)值有益的支出，都被應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)成本。
②信息準(zhǔn)確性的差異。
制造成本法計(jì)算成本的主要目的是把輔助部門歸集的制造費(fèi)用以一種平均線性方式的分配到各產(chǎn)品，沒有考慮實(shí)際生產(chǎn)中產(chǎn)品消耗與費(fèi)用的配比問題，只能是一種“絕對(duì)不準(zhǔn)確”(absolute inaccuracy)的信息。
作業(yè)成本法在分配間接費(fèi)用時(shí)，選擇多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)(成本動(dòng)因)，使成本的可歸屬性大大提高，并將按人為標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的比重降到最低限度，提高了成本信息的準(zhǔn)確性。
③生產(chǎn)管理和質(zhì)量管理方式的差異。
制造成本法下的管理生產(chǎn)系統(tǒng)是一種由前向后推的生產(chǎn)系統(tǒng)。即生產(chǎn)從原材料開始進(jìn)入第一生產(chǎn)工序，第一工序完工后的半成品轉(zhuǎn)入到第二生產(chǎn)工序，依次類推按部就班，直至最終形成完工產(chǎn)品，從而傳統(tǒng)的成本質(zhì)量管理一般都將工作重點(diǎn)放在半成品和完工產(chǎn)品的質(zhì)量檢測(cè)上，出現(xiàn)問題，及時(shí)修補(bǔ)或剔除。
作業(yè)成本法下的生產(chǎn)管理系統(tǒng)一般為適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)(Just-in-time Production System，簡(jiǎn)稱JIT)，它與傳統(tǒng)生產(chǎn)不同，是由后向前拉的一種逆推似的生產(chǎn)系統(tǒng)，企業(yè)的生產(chǎn)程序環(huán)環(huán)相扣，銜接非常緊密，提高了工作效率和收益，也使得企業(yè)減少了存貨帶來的費(fèi)用。
④分配基準(zhǔn)特性的差異。
制造成本法主要采用單一的人工工時(shí)等財(cái)務(wù)變量為分配基準(zhǔn)，而忽略了一套良好的非財(cái)務(wù)變量，因而喪失了一些改善公司管理的有利機(jī)會(huì)。
作業(yè)成本法的分配基礎(chǔ)是多元的，不但強(qiáng)調(diào)如人工工時(shí)、機(jī)械工時(shí)、生產(chǎn)批量、產(chǎn)品的零部件數(shù)量等財(cái)務(wù)變量，也強(qiáng)調(diào)如工藝變更指令、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、運(yùn)輸距離等非財(cái)務(wù)變量。采用多元分配基準(zhǔn)，提高了產(chǎn)品與其實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)性，使管理深入到作業(yè)層次，以消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，增加“顧客價(jià)值”。
（2）制造成本法與作業(yè)成本法局限性的比較
制造成本法存在三個(gè)不可避免的缺陷。
第一是成本信息失真。科技的進(jìn)步，導(dǎo)致資金的密集和直接人工工時(shí)的減少。如果仍然采用制造成本計(jì)算方法中的直接人工標(biāo)準(zhǔn)來分配數(shù)倍、甚至數(shù)十倍高于自己的制造費(fèi)用，必將導(dǎo)致成本信息失真 。第二是對(duì)成本事前控制乏力。產(chǎn)品壽命周期成本的60%～80%是在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段確定的，一旦投入生產(chǎn)，降低成本的空間就不大了。此外，對(duì)于新產(chǎn)品的設(shè)計(jì)費(fèi)用，如果仍然按照制造成本計(jì)算方法，讓標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)這部分費(fèi)用，勢(shì)必扭曲新產(chǎn)品、非標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品成本的信息，導(dǎo)致產(chǎn)品組織及資源配置決策失誤。
第三是成本信息相關(guān)性弱化。制造成本法無法計(jì)算與產(chǎn)品無關(guān)的成本，導(dǎo)致了相關(guān)性的弱化。根據(jù)不相關(guān)的成本信息極有可能做出錯(cuò)誤的決策。
三、作業(yè)成本法和制造成本法在中國(guó)的可適用性
1.制造成本法在中國(guó)的可適用性
一定的社會(huì)政治制度和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ), 決定了必須建立與之相適應(yīng)、并為之服務(wù)的會(huì)計(jì)管理體制和會(huì)計(jì)核算模式。長(zhǎng)期以來, 我國(guó)的生產(chǎn)制造技術(shù)和國(guó)外先進(jìn)技術(shù)相比還存在著比較大的差距，很多企業(yè)仍然使用比較原始的生產(chǎn)制造技術(shù)，現(xiàn)代化程度不高，企業(yè)工作中心多，相對(duì)的作業(yè)中心也多，因此今天看來仍具有以下幾個(gè)方面的優(yōu)點(diǎn)：
（1）制造成本法有利于生產(chǎn)部門以及相關(guān)管理部門分清經(jīng)濟(jì)責(zé)任，便于企業(yè)推行目標(biāo)成本管理，加強(qiáng)對(duì)產(chǎn)品成本的控制以及對(duì)各相關(guān)部門業(yè)績(jī)的考核，從而達(dá)到降低產(chǎn)品成本、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理的目的。
（2）制造成本法一定程度上有利于緩解企業(yè)的潛虧問題。
2.作業(yè)成本法在中國(guó)的可適用性
從ABC產(chǎn)生的根據(jù)、時(shí)代背景和上述調(diào)查分析中，可能會(huì)很自然地覺得：ABC應(yīng)用的前提條件必須有一個(gè)高科技制造環(huán)境。而我國(guó)不少制造企業(yè)仍然屬于勞動(dòng)密集型，我國(guó)企業(yè)在目前應(yīng)用ABC條件還不太成熟。筆者認(rèn)為，ABC雖然受環(huán)境的制約和影響，但是作為一種先進(jìn)的管理思想，并不排斥一般企業(yè)，相反，在個(gè)別先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)或企業(yè)中的某一部門可以先行實(shí)施，將會(huì)帶動(dòng)整個(gè)企業(yè)管理思維的變革。對(duì)企業(yè)管理水平的提高、競(jìng)爭(zhēng)力的增強(qiáng)，有著明顯的推動(dòng)作用。從長(zhǎng)期看，ABC還會(huì)反作用于其科技環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)自動(dòng)化水平的提高。特別是改革開放以來，我國(guó)電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來越多高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，ABC這種成本管理的新思維、新理念在我國(guó)先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)或一般企業(yè)的某個(gè)部門是可以率先推行、逐步推廣的。
參考文獻(xiàn)：
[1]劉月霞：作業(yè)成本法及其應(yīng)用:[碩士學(xué)位論文]遼寧.工程技術(shù)大學(xué).管理科學(xué)與工程.2007
[2]繼良：國(guó)外作業(yè)成本法推行情況的調(diào)查綜述.會(huì)計(jì)研究.2007年4月第81頁
[3]樂艷芬：成本管理會(huì)計(jì).復(fù)旦大學(xué)出版社.2006
[4]王平心 張楓 于洪濤：傳統(tǒng)成本法問題研究[J]西安交通大會(huì)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版).2008
關(guān)鍵詞：環(huán)境成本核算；制造成本法；作業(yè)成本法；生命周期成本法
一、緒論
隨著全社會(huì)對(duì)環(huán)境保護(hù)重視程度的提高，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度在對(duì)企業(yè)的監(jiān)督反映以及成本計(jì)量上的不足日益顯現(xiàn)，從而建立和實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)成本制度，以減少企業(yè)環(huán)境污染、降低能源消耗的呼聲越來越高。出于改善企業(yè)環(huán)保工作的效率，提高企業(yè)資源的投入產(chǎn)出率的目的，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)之上發(fā)展出一種新會(huì)計(jì)制度——環(huán)境成本會(huì)計(jì)。
環(huán)境成本會(huì)計(jì)的思想淵源可以追溯到福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人庇古（A.C.Pigou），他在其1920年出版的《福利經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書中提出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)污染所造成的危害對(duì)排污者征稅，即庇古稅。環(huán)境成本會(huì)計(jì)的研究始于20世紀(jì)70年代早期，以1971年比蒙斯（F.A.Beams）撰寫的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林（J.T.Marlin）的文章《污染的會(huì)計(jì)問題》為代表，揭開了環(huán)境成本會(huì)計(jì)研究的序幕。
從20世紀(jì)90年代開始，有大量的文獻(xiàn)和報(bào)告探討環(huán)境會(huì)計(jì)問題。如1992年聯(lián)合國(guó)提出的《環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系》，1993年的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系》增加了環(huán)境核算的附屬框架。H.T.Odum于1996年編著了《環(huán)境會(huì)計(jì)》，成為首部環(huán)境會(huì)計(jì)方面的里程碑著作。1998年2月召開的聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（International Standard for Accounting and Report，ISAR）第15次會(huì)議討論通過了《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》，這是第一份環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的國(guó)際指南。美國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)在環(huán)境會(huì)計(jì)的研究方面也取得了豐富的成果：FASB從或有負(fù)債的角度考慮，了第5號(hào)準(zhǔn)則公告《或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)》，針對(duì)環(huán)境披露方面提出了規(guī)范性意見；SEC就環(huán)境報(bào)告問題了第92號(hào)專門會(huì)計(jì)公告。
聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會(huì)議的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》將環(huán)境成本定義為“本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本”。例如保持空氣質(zhì)量，清除泄漏油料，開展環(huán)境審計(jì)和檢查方面的成本。而按照企業(yè)所發(fā)生的環(huán)境成本，可將其劃分為以下三類：
（1）彌補(bǔ)已發(fā)生的環(huán)境損失的環(huán)境成本。
（2）維護(hù)環(huán)境現(xiàn)狀的環(huán)境成本。
（3）預(yù)防將來可能出現(xiàn)的不利環(huán)境影響的環(huán)境成本。
環(huán)境成本會(huì)計(jì)的核心在于對(duì)環(huán)境成本的正確收集、核算與報(bào)告。環(huán)境成本核算的目的是把環(huán)境成本納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系中，使產(chǎn)品成本包含企業(yè)所應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境成本，進(jìn)而在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的作用下促使企業(yè)增強(qiáng)環(huán)境保護(hù)意識(shí)。本文擬分析現(xiàn)代企業(yè)主要使用的環(huán)境成本核算方法，并探討何種方法更適用于環(huán)境成本核算。
二、環(huán)境成本的核算方法
（一）制造成本法
制造成本法誕生于二十世紀(jì)初期，這一期間的企業(yè)以勞動(dòng)密集型為主，制造費(fèi)用占比較低。在制造成本法的核算方法下，大多數(shù)企業(yè)假定內(nèi)部環(huán)境成本是微不足道的，并將其直接計(jì)入制造費(fèi)用，然后由所有產(chǎn)品共同分?jǐn)偂Ｒ晕覈?guó)為例，企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的支出，如環(huán)保費(fèi)用、綠化費(fèi)等在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入制造費(fèi)用，或在金額較大時(shí)作為待攤費(fèi)用處理，并于期末分配給所有產(chǎn)品。因此，無論產(chǎn)品是否與歸集的環(huán)境成本有關(guān)，它都將承擔(dān)一部分環(huán)境成本，也就是說，無污染產(chǎn)品需要承擔(dān)一部分本應(yīng)由其他污染產(chǎn)品所承擔(dān)的環(huán)境費(fèi)用，導(dǎo)致不同產(chǎn)品之間的“成本轉(zhuǎn)移”。
（二）作業(yè)成本法（Activity Based Costing，ABC法）
作業(yè)成本法是以作業(yè)（Activity）為核算對(duì)象，通過成本動(dòng)因（Cost Drivers）來確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法的核心是將企業(yè)視為一個(gè)上下溝通、前后連貫的作業(yè)集合體，即作業(yè)鏈（Activity Chain），成本動(dòng)因又使得作業(yè)的成本可以按多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行科學(xué)的分配。
環(huán)境成本計(jì)算的難點(diǎn)在于其有時(shí)產(chǎn)生于生產(chǎn)過程之中，有些情況下又表現(xiàn)為或有的、無形的社會(huì)成本或形象關(guān)系等，其難以計(jì)量、難以貨幣化和難以與相應(yīng)的環(huán)境收入相配比等特性使得傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法對(duì)其加以計(jì)算和報(bào)告十分困難。
（三）生命周期成本法（Life Cycle Costing，LCC法）
生命周期成本法（LCC）是一種成本計(jì)算方法。它源于20世紀(jì)60年代美國(guó)國(guó)防部對(duì)軍工產(chǎn)品的成本計(jì)算。隨著科學(xué)技術(shù)、市場(chǎng)需求和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，傳統(tǒng)的成本概念已經(jīng)不再適用，生命周期成本法立足于產(chǎn)品生命周期全過程，對(duì)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、材料價(jià)格、倉(cāng)儲(chǔ)、銷售、使用、廢棄等各階段所有內(nèi)部和外部環(huán)境費(fèi)用進(jìn)行全過程累計(jì)。它可以滿足企業(yè)定價(jià)決策、戰(zhàn)略成本管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、面向成本的設(shè)計(jì)（Design For Cost，簡(jiǎn)稱DFC）等的需要。
三、環(huán)境成本核算方法的比較
相關(guān)性與可靠性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于上述三種環(huán)境成本核算方法，只有在考慮它們所提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的基礎(chǔ)上，才能對(duì)其科學(xué)地進(jìn)行比較分析。
首先，從環(huán)境成本信息的可靠性角度分析
制造成本法認(rèn)為環(huán)境成本是制造費(fèi)用的一部分，在以產(chǎn)品為基礎(chǔ)進(jìn)行分配之前，環(huán)境成本是從歷史記錄獲取的，因此可靠性較強(qiáng)。作業(yè)成本法下環(huán)境成本信息同樣來源于歷史記錄，不同之處在于它在作業(yè)層次上對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行分析，并根據(jù)多樣化的作業(yè)成本動(dòng)因分配環(huán)境成本，從而提高了環(huán)境成本對(duì)象化的準(zhǔn)確性。但是環(huán)境成本作業(yè)動(dòng)因的選擇并沒有一致的標(biāo)準(zhǔn)，在對(duì)其進(jìn)行確定時(shí)會(huì)加入一定的主觀因素，因此會(huì)降低其可靠性。生命周期成本法則從產(chǎn)品生命周期的角度出發(fā)，把所有環(huán)境成本都包括在內(nèi)，在采用作業(yè)成本法對(duì)環(huán)境成本作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，還考慮了產(chǎn)品設(shè)計(jì)、售后服務(wù)等階段因污染防護(hù)、產(chǎn)品回收等可能發(fā)生的環(huán)境成本。但是這一部分環(huán)境成本難以進(jìn)行準(zhǔn)確的統(tǒng)計(jì)，需要一定的主觀估計(jì)，對(duì)環(huán)境成本信息的可靠性有一定的損害。
其次，從環(huán)境成本信息的相關(guān)性角度分析
提供會(huì)計(jì)信息的目的在于幫助信息使用者進(jìn)行相關(guān)決策的制定。制造成本法下環(huán)境成本的對(duì)象化過程缺乏客觀性，導(dǎo)致環(huán)境成本在分配過程和結(jié)果上存在偏差，所提供的環(huán)境成本信息與管理層進(jìn)行企業(yè)成本管理、外部人員了解企業(yè)環(huán)境情況缺乏相關(guān)性。最常見的結(jié)果是產(chǎn)品在定價(jià)方面出現(xiàn)偏差，原本盈利的產(chǎn)品會(huì)錯(cuò)誤地表現(xiàn)為虧損，而實(shí)際虧損的產(chǎn)品則會(huì)表現(xiàn)為盈利，不利于企業(yè)實(shí)施正確的產(chǎn)品戰(zhàn)略。此外，在制造成本法下，環(huán)境成本信息匯總得出于生產(chǎn)的最后階段，及時(shí)性的缺乏使得環(huán)境成本信息存在一定的滯后性，不利于在生產(chǎn)過程中正確認(rèn)識(shí)并相應(yīng)調(diào)整企業(yè)存在的環(huán)境問題。
作業(yè)成本法和生命周期成本法則基本克服了制造成本法的這些缺點(diǎn)。對(duì)于作業(yè)成本法而言，它在作業(yè)層次上對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行了動(dòng)因分析，把成本準(zhǔn)確地追溯到了每個(gè)產(chǎn)品，保證了分配的準(zhǔn)確性和產(chǎn)品定價(jià)的合理性。對(duì)于生命周期成本法而言，它對(duì)產(chǎn)品生命周期環(huán)境影響進(jìn)行研究，了解其環(huán)境影響總量及其在各個(gè)生命周期階段的分布，有利于改進(jìn)產(chǎn)品的制作、使用等過程，以降低環(huán)境成本，進(jìn)行產(chǎn)品的生態(tài)設(shè)計(jì)。
最后，從成效益原則角度分析
成本與效益的平衡是會(huì)計(jì)信息提供過程中必須考慮的因素，盡管成本和效益在很多時(shí)候都是較為難以計(jì)量與抽象的。我們應(yīng)該把這一原則納入考慮范圍之內(nèi)，即會(huì)計(jì)信息供給所花費(fèi)的代價(jià)不能超過由此而獲得的效益。
從成本方面考慮，環(huán)境會(huì)計(jì)成本信息對(duì)于企業(yè)信息系統(tǒng)來說屬于額外信息，它的供給必然要求企業(yè)增加在人力、財(cái)力和物力方面的投入，從而導(dǎo)致企業(yè)花費(fèi)代價(jià)的增加。因?yàn)橹圃斐杀痉梢栽谠袝?huì)計(jì)系統(tǒng)基礎(chǔ)上得到相應(yīng)的環(huán)境成本信息，所以該方法所需的資源投入是相對(duì)較少的。而另外兩種方法都要求有相應(yīng)的以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，因此這兩種核算方法會(huì)產(chǎn)生相對(duì)較大的成本支出。
從收益方面考慮，利益相關(guān)者對(duì)環(huán)境成本信息的需求越來越強(qiáng)烈，投資者需要相關(guān)信息判斷投資風(fēng)險(xiǎn)的大小；債權(quán)人需要相關(guān)信息判斷借款風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而估計(jì)企業(yè)的償債能力；政府部門需要相關(guān)信息判斷企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任的投入與效益；企業(yè)管理層需要相關(guān)信息進(jìn)行環(huán)境成本管理和生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)決策。綜合成本與效益兩個(gè)方面，盡管制造成本法所需企業(yè)花費(fèi)的代價(jià)較小，但作業(yè)成本法和生命周期成本法對(duì)環(huán)境成本的核算更加準(zhǔn)確和科學(xué)，更能幫助企業(yè)做出合理的環(huán)境相關(guān)的決策，并能帶來更多的潛在效益。總而言之，環(huán)境成本信息的供給對(duì)企業(yè)整體來說是利大于弊的，并且采用作業(yè)成本法和生命周期成本法能夠獲得更大的效益。
四、結(jié)論
綜上所述，目前我國(guó)企業(yè)在環(huán)境成本核算方面主要存在三種方法，制造成本法：企業(yè)假定內(nèi)部環(huán)境成本是微不足道的，將環(huán)境成本費(fèi)用直接計(jì)入制造費(fèi)用，然后分?jǐn)偨o所有產(chǎn)品；作業(yè)成本法：作業(yè)成本法以作業(yè)為核算對(duì)象，通過成本動(dòng)因來確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配環(huán)境成本費(fèi)用的成本計(jì)算方法；生命周期成本法：生命周期成本法立足于產(chǎn)品生命周期全過程，
參考文獻(xiàn)：
[1] 湯臨峰.環(huán)境成本核算方法探討.[J].財(cái)經(jīng)研究.2006（17）.
[2] 劉建崢.環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算問題研究.[J].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)學(xué)報(bào)（綜合版）.2012.12（12）.
[3] 王迪溫宗國(guó).企業(yè)環(huán)境成本核算的理論與方法學(xué)研究.[J].企業(yè)視窗.2008.4B.
[4] 程隆云.企業(yè)環(huán)境成本核算若干問題的思考.[J].北京理工大學(xué)學(xué)報(bào).2005.2（7）.
[5] 白燕華王阿妮.淺議環(huán)境成本會(huì)計(jì).[J].陜西農(nóng)業(yè)科學(xué).2010（5）.
[6] 秦樺.從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量比較各環(huán)境成本核算方法.[J].環(huán)境科學(xué)動(dòng)態(tài).2002（2）.
[7] 陳毓奎.環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的第一份國(guó)際指南——聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會(huì)議.[J].會(huì)計(jì)研究.1998（5）.
摘要:分析了戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)信息要求的特點(diǎn)，設(shè)計(jì)了戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)，闡述了戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息精入、處理與愉出，提出了戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)作應(yīng)注意的問題.
關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)制造企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)
一、問題提出
戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)是近20年來成本會(huì)計(jì)發(fā)展的新趨勢(shì)，是成本會(huì)計(jì)與企業(yè)戰(zhàn)略成本管理相結(jié)合的產(chǎn)物。隨著我國(guó)加人世貿(mào)組織和國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，我國(guó)制造企業(yè)正面臨著前所未有的巨大的來自國(guó)內(nèi)外的競(jìng)爭(zhēng)壓力。要想獲得并保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，制造企業(yè)必須在技術(shù)創(chuàng)新的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)向戰(zhàn)略管理的轉(zhuǎn)移。實(shí)行戰(zhàn)略管理，成本是管理的關(guān)鍵.因此，引進(jìn)先進(jìn)的管理理論的同時(shí)結(jié)合我國(guó)制造企業(yè)的具體情況建立一個(gè)有實(shí)際應(yīng)用價(jià)值的戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)有其重要現(xiàn)實(shí)意義。
二、戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)
戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)有別于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，它是為戰(zhàn)略成本決策和管理提供信息的系統(tǒng)，強(qiáng)調(diào)按成本信息使用者的需求來收集、處理和傳遞信息。其與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的區(qū)別可以用圖1、圖2結(jié)構(gòu)對(duì)比圖來體現(xiàn)。通過對(duì)圖1、圖2兩個(gè)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)圖的比較不難發(fā)現(xiàn)，由于加強(qiáng)了成本會(huì)計(jì)人員與管理人員之間的溝通，戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以提供比傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)更加有針對(duì)性的成本信息支持。而且，管理人員可以將原本由自己進(jìn)行的信息收集與處理工作交給成本會(huì)計(jì)人員來完成，充分發(fā)揮成本會(huì)計(jì)人員收集和處理成本信息的特長(zhǎng)，從而減少了重復(fù)勞動(dòng)，提高了整個(gè)系統(tǒng)的運(yùn)作效率。
三、戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息輸入、處理與輸出
戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息輸人、處理與輸出的過程可以用圖3來描述:
(一)信息輸人信息輸人可以是反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況的各種形式的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)相比，戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息輸人的內(nèi)容和形式都要復(fù)雜一些。從內(nèi)容上看，戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)將關(guān)于企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、顧客、供應(yīng)商、政府機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾的數(shù)據(jù)都納入信息搜集的范圍;從形式上看，戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息來源不再局限于財(cái)務(wù)信息，更加直觀的非財(cái)務(wù)信息也是戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)來源的重要組成部分。
(二)信息處理首先，來自于企業(yè)外部和企業(yè)內(nèi)部的各類原始數(shù)據(jù)要經(jīng)過指標(biāo)體系的篩選和處理后才能成為對(duì)決策有用的信息。指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)和指標(biāo)值的計(jì)量與計(jì)算應(yīng)由會(huì)計(jì)人員根據(jù)管理人員的信息需求來完成。指標(biāo)體系中的基本指標(biāo)是指那些直接對(duì)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算得來的指標(biāo)，例如，企業(yè)的銷售收入。復(fù)合指標(biāo)是那些以基本指標(biāo)為計(jì)算基礎(chǔ)，經(jīng)過二次處理得來的指標(biāo)，例如，產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛益率。兩類指標(biāo)的綜合程度有所不同，進(jìn)而對(duì)戰(zhàn)略成本決策的支持作用也不盡相同。好的戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)指標(biāo)體系應(yīng)同時(shí)包括“診斷性指標(biāo)”和“戰(zhàn)略性指標(biāo)”.所謂“診斷性指標(biāo)”就是指那些能表明企業(yè)的運(yùn)作是否處于控制之中，并能預(yù)示某些必須立即予以處理的不正常的事件的指標(biāo)?！皯?zhàn)略性指標(biāo)”則是指那些能夠反映企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，將決定企業(yè)能否獲得戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)的關(guān)鍵因素與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)聯(lián)系起來的指標(biāo)。“戰(zhàn)略性指標(biāo)”使成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以更加全面地、客觀地評(píng)價(jià)企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否促進(jìn)了企業(yè)戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)的形成。其次，該系統(tǒng)所計(jì)量與控制的指標(biāo)應(yīng)具有全面性與適當(dāng)?shù)某靶?。全面性是指盡可能地覆蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的所有方面以及所有重要的環(huán)境因素的變化。超前性是指企業(yè)的指標(biāo)體系要考慮到管理人員今后的信息需求變化，盡可能地為今后的信息需求作積累。指標(biāo)體系之所以要具有這兩方面的性質(zhì)，是因?yàn)殡S著企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，企業(yè)決策的信息需要也會(huì)有所不同，如果僅憑以往的或目前的信息需求情況來設(shè)計(jì)指標(biāo)體系，必然會(huì)難以滿足新的信息需求。再次，好的指標(biāo)體系應(yīng)能滿足企業(yè)各層次員工的信息需求。企業(yè)的高層管理人員偏好于運(yùn)用具有較強(qiáng)概括性的財(cái)務(wù)信息來作決策，而企業(yè)基層的工作人員則更需要具有直接指導(dǎo)意義的非財(cái)務(wù)信息來評(píng)價(jià)和監(jiān)督日常工作的效率。
(三)信息輸出戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息輸出主要是以戰(zhàn)略決策和管理分析報(bào)告的形式出現(xiàn)。分析報(bào)告是以特定的形式將經(jīng)過上述指標(biāo)體系處理后的信息呈現(xiàn)給管理人員。在編制分析報(bào)告時(shí)必須明確以下幾方面的問題:1.誰是信息的使用者2.所提供信息有何用途3.信息的內(nèi)容是什么4.信息應(yīng)該采用什么樣的表現(xiàn)形式5，信息所涵蓋的時(shí)間與空間范圍有多大6.信息應(yīng)間隔多長(zhǎng)時(shí)間提供給使用者才是最合適的每一個(gè)戰(zhàn)略分析報(bào)告都針對(duì)一項(xiàng)決策或某一管理過程的信息需求，因而具有較靈活的報(bào)告內(nèi)容、報(bào)告形式和報(bào)告期間。為保持信息的相關(guān)性，戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)分析報(bào)告應(yīng)按管理人員的信息需求來編制，其內(nèi)容只應(yīng)該包括與特定的戰(zhàn)略決策相關(guān)的指標(biāo)。如果是一個(gè)生產(chǎn)部門的技術(shù)經(jīng)理需要分析報(bào)告，成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供給他的報(bào)告就不應(yīng)以對(duì)他來說十分抽象的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為主，而應(yīng)以具有直接操作指導(dǎo)意義的非財(cái)務(wù)信息為主。每一個(gè)分析報(bào)告提供的周期，甚至于報(bào)告中不同指標(biāo)所反映的時(shí)間和空間范圍都可以根據(jù)信息使用人的需要來調(diào)整.
四、戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)作
為了提高整個(gè)系統(tǒng)的運(yùn)作效率，戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)在運(yùn)作過程中應(yīng)注意以下幾方面的問題:
(一)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)?，F(xiàn)代計(jì)算機(jī)、數(shù)據(jù)庫和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展給戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)作創(chuàng)造了良好的物質(zhì)條件。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，主要是利用計(jì)算機(jī)的運(yùn)算和存儲(chǔ)功能來替代煩瑣重復(fù)的手工計(jì)算和記錄。但隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的進(jìn)一步發(fā)展，計(jì)算機(jī)還可以為企業(yè)的戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)作很多其它的事，戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)來提高運(yùn)作的效率:
1.計(jì)算機(jī)的強(qiáng)大運(yùn)算能力可以應(yīng)用于預(yù)測(cè)分析。提供預(yù)測(cè)信息是戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一個(gè)特點(diǎn)，借助計(jì)算機(jī)，成本會(huì)計(jì)人員可以將較為復(fù)雜的預(yù)測(cè)模型程序化，這樣對(duì)內(nèi)外部因素的變化所帶來的影響的預(yù)測(cè)過程就可以轉(zhuǎn)化成不同變量的計(jì)算過程，大大提高了系統(tǒng)的工作效率。
2.計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)與輔助生產(chǎn)的發(fā)展使信息的收集和傳遞更加快捷。這種結(jié)合的緊密性為戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)追蹤和分析企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)提供了很好的物質(zhì)條件。
3.戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息有來自各個(gè)生產(chǎn)部門的也有來自企業(yè)外部的，在信息收集過程中利用企業(yè)內(nèi)外的數(shù)據(jù)庫實(shí)現(xiàn)信息共享可以提高信息輸人的效率。
4;網(wǎng)絡(luò)和數(shù)據(jù)庫技術(shù)還可以使生成和傳遞各種形式的報(bào)告更加迅速，使戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)隨時(shí)根據(jù)信息使用者的要求提供成為可能。
(二)加強(qiáng)與管理人員的交流戰(zhàn)略。成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)決定了管理人員與成本會(huì)計(jì)人員之間的有效溝通是整個(gè)系統(tǒng)的核心環(huán)節(jié)。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)不能為信息使用者提供更具相關(guān)性的信息很大程度上是因?yàn)楣芾砣藛T與會(huì)計(jì)人員之間缺乏交流。這不僅浪費(fèi)了企業(yè)的資源而且降低了成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行效率.首先，缺乏交流使成本會(huì)計(jì)人員不了解管理人員的真正信息需求。其次，缺乏交流使管理人員不了解成本會(huì)計(jì)人員的信息處理能力和成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息資源。第三，缺乏交流使成本會(huì)計(jì)人員不了解管理人員對(duì)信息的理解能力。
(三)戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)要適應(yīng)企業(yè)。戰(zhàn)略的動(dòng)態(tài)變化企業(yè)制訂戰(zhàn)略是為了充分利用環(huán)境中的機(jī)遇，完善自我，超越對(duì)手，以求獲得長(zhǎng)期的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在企業(yè)發(fā)展的過程中，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的實(shí)力總是在不斷變化，企業(yè)需要通過調(diào)整企業(yè)的戰(zhàn)略來適應(yīng)和利用這些變化。企業(yè)的戰(zhàn)略因此而呈現(xiàn)出一種動(dòng)態(tài)變化的趨勢(shì)。戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為企業(yè)的戰(zhàn)略決策和管理的信息支持系統(tǒng)，必須具有適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略動(dòng)態(tài)變化的靈活性.企業(yè)戰(zhàn)略變動(dòng)主要體現(xiàn)
在兩個(gè)方面，首先是企業(yè)所在的行業(yè)的演變影響了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為，產(chǎn)業(yè)演變一般經(jīng)歷三個(gè)階段，即新興產(chǎn)業(yè)、成長(zhǎng)產(chǎn)業(yè)和衰退產(chǎn)業(yè)，相應(yīng)的企業(yè)戰(zhàn)略行為表現(xiàn)為建立、保持、領(lǐng)導(dǎo)、收獲與退出。其次是企業(yè)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手力量對(duì)比的變化，促使企業(yè)采取不同的戰(zhàn)略取向，即追求成本優(yōu)勢(shì)或產(chǎn)品的歧異。這兩種戰(zhàn)略取向可以在產(chǎn)業(yè)的任何一個(gè)發(fā)展階段內(nèi)與企業(yè)的戰(zhàn)略行為相配合.
參考文獻(xiàn):
焦躍華，袁天榮.論戰(zhàn)略成本管理的基本思想與方法[J].會(huì)計(jì)研究，2001，(2):34一35
論文關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法，全部成本法，企業(yè)，結(jié)合，應(yīng)用
一、變動(dòng)成本法和全部成本法的概念
在會(huì)計(jì)學(xué)中有兩種計(jì)算生產(chǎn)成本的方法：全部成本法和變動(dòng)成本法。變動(dòng)成本法是在組織常規(guī)的成本計(jì)算過程中，以成本性態(tài)分析為前提條件，將一定時(shí)期所發(fā)生的成本按照其成本性態(tài)分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類，只將變動(dòng)生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定性制造費(fèi)用和固定成本全部作為期間成本，并按貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)算損益的一種成本計(jì)算模式。全部成本法是較為普遍的一種成本計(jì)算方法，是指將一定時(shí)期所發(fā)生的成本按其經(jīng)濟(jì)用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩大類，在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，包括在生產(chǎn)過程中所消耗的全部生產(chǎn)成本（即直接材料、直接人工和制造費(fèi)用），將非生產(chǎn)成本作為期間成本。這樣，在全部成本法下計(jì)算出的產(chǎn)品成本既包括變動(dòng)生產(chǎn)成本又包括固定生產(chǎn)成本。在全部成本法下，全部生產(chǎn)成本要在已售產(chǎn)成品、庫存產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，所以期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨成本中，包含了一部分固定生產(chǎn)成本。
二、變動(dòng)成本法與完全成本法結(jié)合應(yīng)用的必要性
變動(dòng)成本法與完全成本法各有利弊結(jié)合，單純使用其中任何一種方法都不能滿足企業(yè)管理的要求。盡管變動(dòng)成本法在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理、成本核算和提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益等方面具有諸多優(yōu)點(diǎn)，但它與現(xiàn)行“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”和“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”中成本核算及財(cái)務(wù)報(bào)告的編制等內(nèi)容的要求不一致。為此，一些企業(yè)按照現(xiàn)行統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度編制定期的財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)存貨計(jì)價(jià)和收益決定也以完全成本計(jì)算；但在企業(yè)內(nèi)部，則大多采用變動(dòng)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，編制內(nèi)部報(bào)表，為企業(yè)管理部門正確進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、分析和控制提供有用的資料。由此可見企業(yè)會(huì)計(jì)為了能更好地履行其對(duì)內(nèi)、對(duì)外兩方面的職能，兩種成本法可以結(jié)合使用、互相補(bǔ)充，以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，在編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。但絕不搞兩套平行的成本計(jì)算資料。否則，工作量太大，還會(huì)造成人力、物力、財(cái)力和時(shí)間上的極大浪費(fèi)以及數(shù)據(jù)、資料的重復(fù)。
三、兩種成本核算方法在企業(yè)中的聯(lián)合應(yīng)用模式
1、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用的可行性
通過兩種方法的比較不難發(fā)現(xiàn)，兩種方法最主要的差別是對(duì)固定制造費(fèi)用的處理不同，在完全成本法下固定制造費(fèi)用要計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本;而變動(dòng)成本法下固定制造費(fèi)用則作為期間費(fèi)用處理。但對(duì)于直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用在兩種方法下都必須列入產(chǎn)品成本中，對(duì)于管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用，二者都是作為期間費(fèi)用處理的中國(guó)知網(wǎng)論文數(shù)據(jù)庫。因此，兩種方法雖然在成本劃分、存貨計(jì)價(jià)、損益表的編制方面存在較大的差異，但對(duì)于具體成本項(xiàng)目的處理大體是一致的，這些都為兩種方法的結(jié)合提供了條件和可能。本著既能享受變動(dòng)成本計(jì)算法的優(yōu)勢(shì)，又不影響當(dāng)前對(duì)會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一要求這一基本原則，企業(yè)以一種核算方法為基礎(chǔ)，同時(shí)提供另一種方法下相關(guān)的成本資料，提出將兩種方法聯(lián)合應(yīng)用使企業(yè)會(huì)計(jì)核算兼顧內(nèi)部和外部?jī)煞矫娴囊?，從而?shí)現(xiàn)企業(yè)管理的最終目標(biāo)，是可行和必要的。
2、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用設(shè)計(jì)思路
變動(dòng)成本法和完全成本法在賬戶處理方面最主要的區(qū)別，是對(duì)固定性制造費(fèi)用的處理不同，由此導(dǎo)致存貨估價(jià)、損益計(jì)算結(jié)果不同。完全成本法下，本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用總額=期末在產(chǎn)品中的固定性制造費(fèi)用+期末庫存商品中的固定性制造成本+本期已銷商品中的固定制造成本。由于在兩種成本計(jì)算法下結(jié)合，對(duì)本期已銷商品中的固定性制造成本的處理并無實(shí)質(zhì)性的差別，最終都計(jì)入了當(dāng)期損益。因此，在變動(dòng)成本法下可以得出以下結(jié)論:
本年利潤(rùn)賬戶期末余額=A-B-C
存貨賬戶期末余額=D-B-C
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本賬戶本期發(fā)生額=E-(F-B-C)
其中，A為完全成本法下的本年利潤(rùn)賬戶期末余額; B為完全成本法下期末庫存商品中的固定性生產(chǎn)成本;C為完全成本法下期末在產(chǎn)品中的固定性制造費(fèi)用; D為完全成本法下存貨賬戶期末余額;E為完全成本法下營(yíng)業(yè)成本賬戶本期發(fā)生額;F為完全成本法下本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用。
3、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用賬戶設(shè)置
一級(jí)賬戶的設(shè)置完全按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，不需新增一級(jí)賬戶，只在一級(jí)賬戶下增設(shè)需要的二級(jí)賬戶，主要設(shè)以下二級(jí)科目:制造費(fèi)用-變動(dòng)性制造費(fèi)用;制造費(fèi)用-固定性制造費(fèi)用;生產(chǎn)成本-變動(dòng)性制造費(fèi)用;生產(chǎn)成本-固定性制造費(fèi)用;庫存商品-變動(dòng)性生產(chǎn)成本;庫存商品-固定性生產(chǎn)成本。
4、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用賬務(wù)處理
在成本的日常核算過程中，首先應(yīng)對(duì)發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用按成本性態(tài)進(jìn)行分類、歸集，將生產(chǎn)費(fèi)用劃分為變動(dòng)費(fèi)用和固定費(fèi)用，由于構(gòu)成產(chǎn)品成本內(nèi)容的直接材料、直接人工屬變動(dòng)成本。因此只需將當(dāng)期發(fā)生的制造費(fèi)用分解為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用。日常的賬務(wù)處理程序與完全成本法完全相同，根據(jù)兩種成本計(jì)算法的內(nèi)在聯(lián)系，可以很方便的獲取企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)決策所需要的數(shù)據(jù)資料。
5．兩種成本核算方法在企業(yè)中的聯(lián)合應(yīng)用總結(jié)
現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度中成本項(xiàng)目包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。企業(yè)先要根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定和企業(yè)的自身特點(diǎn)，將生產(chǎn)費(fèi)用按其與產(chǎn)量的依存關(guān)系，分解為變動(dòng)成本和固定成本，尤其是制造費(fèi)用應(yīng)逐項(xiàng)進(jìn)行分解。把日常核算建立在變動(dòng)成本計(jì)算的基礎(chǔ)上，對(duì)在產(chǎn)品、產(chǎn)成品賬戶均按變動(dòng)成本反映，同時(shí)另設(shè)“存貨中的固定成本”賬戶。也就是說，對(duì)直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用等變動(dòng)成本，仍然按照原來傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法進(jìn)行歸集和分配，把廠房折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、租金等固定成本先計(jì)入“存貨中的固定成本”賬戶。平時(shí)根據(jù)有關(guān)記賬憑證和費(fèi)用分配表，登記產(chǎn)品成本明細(xì)賬，分別歸集各品種的產(chǎn)品成本，并采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒?，分配?jì)算這兩種產(chǎn)品的完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本。但由于期初在產(chǎn)品成本和本月生產(chǎn)成本均不包括固定性制造費(fèi)用，所以無論是完工產(chǎn)品成本，還是月末在產(chǎn)品成本中也都不包含固定性制造費(fèi)用，固定性制造費(fèi)用仍停留在“存貨中的固定成本”賬戶中。期末，其賬戶余額可以在不同品種的產(chǎn)品之間按照分配制造費(fèi)用的分配方法進(jìn)行分配結(jié)合，如：生產(chǎn)工人工時(shí)比例法、生產(chǎn)工人工資比例法、機(jī)器工時(shí)比例法和按年度計(jì)劃分配率分配法等，分配出每種產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用，然后按每種產(chǎn)品當(dāng)期銷售量、期末產(chǎn)成品數(shù)量及期末在產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量比例，將“存貨中的固定成本”應(yīng)歸屬于本期已銷售產(chǎn)品的部分轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶，并列入利潤(rùn)表，作為本期銷售收入的一個(gè)扣減項(xiàng)目；而其中應(yīng)歸屬于期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品部分，則仍留在這個(gè)賬戶上，其分配的結(jié)果填列在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨（在產(chǎn)品、產(chǎn)成品）項(xiàng)上，使它們?nèi)园此馁M(fèi)的完全成本列示。
所以為了發(fā)揮變動(dòng)成本法在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理方面的作用，同時(shí)滿足現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)外報(bào)告的需要，應(yīng)將變動(dòng)成本法與全部成本法結(jié)合應(yīng)用。即將日常核算建立在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)上，期末調(diào)整，使產(chǎn)品的生產(chǎn)成本、銷售成本和存貨成本按全部成本法反映，以滿足對(duì)外編制會(huì)計(jì)報(bào)表的需要。這樣能實(shí)現(xiàn)企業(yè)與國(guó)家的雙盈。
四．變動(dòng)成本法與完全成本法結(jié)合應(yīng)用中存在的問題與改進(jìn)建議及其應(yīng)遵循的原則。
1.存在的主要問題。
（1）在同時(shí)生產(chǎn)多種產(chǎn)品且各月不同產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)水平相差懸殊的企業(yè)中，在不同產(chǎn)品之間按照分配制造費(fèi)用的分配方法對(duì)“存貨中的固定成本”進(jìn)行分配，如生產(chǎn)工時(shí)等資料都是本月的發(fā)生數(shù)，而“存貨中的固定成本”卻是一個(gè)逐期的累計(jì)數(shù)，顯然按此標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配不夠準(zhǔn)確。
（2）在實(shí)際工作中有不少的成本、費(fèi)用對(duì)業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系是比較復(fù)雜的，其成本雖然可隨產(chǎn)量的增減而成同方向變動(dòng)，但其變動(dòng)幅度卻不與產(chǎn)量變動(dòng)幅度保持嚴(yán)格的正比例關(guān)系。這是因?yàn)檫@些成本同時(shí)兼有變動(dòng)成本與固定成本兩種不同的性質(zhì)，稱為混合成本。
（3）對(duì)于某些機(jī)械化程度較高的企業(yè)，固定性制造費(fèi)用中包括不少與機(jī)械使用有關(guān)的費(fèi)用，例如機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)、租賃費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等等。如果采用生產(chǎn)工人工時(shí)比例法、生產(chǎn)工人工資比例法分配固定性制造費(fèi)用就不盡合理，所以采用機(jī)器工時(shí)比例分配法分配各種產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用會(huì)更合理一些中國(guó)知網(wǎng)論文數(shù)據(jù)庫。
（4）由于平時(shí)核算是建立在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)上，產(chǎn)品成本以變動(dòng)成本反映，如果企業(yè)以此成本為依據(jù)進(jìn)行產(chǎn)品訂價(jià)應(yīng)區(qū)別對(duì)待。
2.改進(jìn)建議。
（1）對(duì)于上述第一個(gè)問題，首先，可以通過以生產(chǎn)工時(shí)、生產(chǎn)工人工資等全年累計(jì)數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合，進(jìn)行分配。其次，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化的單位也可以對(duì)“存貨中固定成本”按不同的車間或產(chǎn)品設(shè)置明細(xì)賬，賬內(nèi)按照費(fèi)用項(xiàng)目設(shè)立專欄或?qū)簦炊鄼谑矫骷?xì)賬）分別反映各車間、產(chǎn)品品種中各項(xiàng)固定性制造費(fèi)用的發(fā)生情況，此明細(xì)賬應(yīng)根據(jù)有關(guān)的付款憑證、轉(zhuǎn)賬憑證和前述各種費(fèi)用分配表進(jìn)行登記。在對(duì)“存貨中的固定成本”進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，可以分車間、產(chǎn)品進(jìn)行分配，甚至可以按費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行分配，以增加核算的準(zhǔn)確性。
（2）對(duì)于上述第二個(gè)問題敘述的混合成本必須對(duì)其進(jìn)行分解，以便分別將其合并到固定成本和變動(dòng)成本中去。分解混合成本的方法很多，較簡(jiǎn)便的方法有近似分類法、比例分?jǐn)偡ǖ取?/p>
3．需要注意的幾項(xiàng)原則：
(1)以完全成本法為基礎(chǔ)，采用“先外后內(nèi)”的原則。即統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)首先應(yīng)滿足對(duì)外報(bào)告的法定要求，然后再考慮對(duì)內(nèi)經(jīng)營(yíng)管理的需要。
(2)符合成本效益原則。統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)的設(shè)立不以額外增加企業(yè)運(yùn)行成本、過多增加會(huì)計(jì)核算人員的工作負(fù)擔(dān)為前提，而應(yīng)符合成本效益原則，在遵循原有成本核算系統(tǒng)框架的前提下，通過對(duì)核算帳戶的巧妙設(shè)計(jì)，利用兩種成本計(jì)算法的內(nèi)在聯(lián)系，來實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)對(duì)外的資源共享。
(3)簡(jiǎn)化成本核算原則。統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)的設(shè)計(jì)應(yīng)符合簡(jiǎn)便、實(shí)用、高效原則。即在統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)下，既能滿足對(duì)外報(bào)告的要求，又能方便、快捷地提供對(duì)內(nèi)所需的資料。
參考文獻(xiàn)
[1]姚鳳環(huán).變動(dòng)成本法在企業(yè)營(yíng)業(yè)損益方面的應(yīng)用[J].管理天地，2004， (7):87.
[2]冉英.淺析變動(dòng)成本法和完全成本法的差異[J].財(cái)會(huì)研究， 2002，(7):32-33.
[3]曹惠杰.管理會(huì)計(jì)[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社， 2001:225-257.
[4]再探完全成本法與變動(dòng)成本法的結(jié)合運(yùn)用.劉智群.長(zhǎng)沙鐵道學(xué)院學(xué)報(bào).2008.3.15
論文關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法，全部成本法，企業(yè)，結(jié)合，應(yīng)用
一、變動(dòng)成本法和全部成本法的概念
在會(huì)計(jì)學(xué)中有兩種計(jì)算生產(chǎn)成本的方法：全部成本法和變動(dòng)成本法。變動(dòng)成本法是在組織常規(guī)的成本計(jì)算過程中，以成本性態(tài)分析為前提條件，將一定時(shí)期所發(fā)生的成本按照其成本性態(tài)分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類，只將變動(dòng)生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定性制造費(fèi)用和固定成本全部作為期間成本，并按貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)算損益的一種成本計(jì)算模式。全部成本法是較為普遍的一種成本計(jì)算方法，是指將一定時(shí)期所發(fā)生的成本按其經(jīng)濟(jì)用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩大類，在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，包括在生產(chǎn)過程中所消耗的全部生產(chǎn)成本（即直接材料、直接人工和制造費(fèi)用），將非生產(chǎn)成本作為期間成本。這樣，在全部成本法下計(jì)算出的產(chǎn)品成本既包括變動(dòng)生產(chǎn)成本又包括固定生產(chǎn)成本。在全部成本法下，全部生產(chǎn)成本要在已售產(chǎn)成品、庫存產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，所以期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨成本中，包含了一部分固定生產(chǎn)成本。
二、變動(dòng)成本法與完全成本法結(jié)合應(yīng)用的必要性
變動(dòng)成本法與完全成本法各有利弊結(jié)合，單純使用其中任何一種方法都不能滿足企業(yè)管理的要求。盡管變動(dòng)成本法在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理、成本核算和提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益等方面具有諸多優(yōu)點(diǎn)，但它與現(xiàn)行“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”和“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”中成本核算及財(cái)務(wù)報(bào)告的編制等內(nèi)容的要求不一致。為此，一些企業(yè)按照現(xiàn)行統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度編制定期的財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)存貨計(jì)價(jià)和收益決定也以完全成本計(jì)算；但在企業(yè)內(nèi)部，則大多采用變動(dòng)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，編制內(nèi)部報(bào)表，為企業(yè)管理部門正確進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、分析和控制提供有用的資料。由此可見企業(yè)會(huì)計(jì)為了能更好地履行其對(duì)內(nèi)、對(duì)外兩方面的職能，兩種成本法可以結(jié)合使用、互相補(bǔ)充，以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，在編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。但絕不搞兩套平行的成本計(jì)算資料。否則，工作量太大，還會(huì)造成人力、物力、財(cái)力和時(shí)間上的極大浪費(fèi)以及數(shù)據(jù)、資料的重復(fù)。
三、兩種成本核算方法在企業(yè)中的聯(lián)合應(yīng)用模式
1、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用的可行性
通過兩種方法的比較不難發(fā)現(xiàn)，兩種方法最主要的差別是對(duì)固定制造費(fèi)用的處理不同，在完全成本法下固定制造費(fèi)用要計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本;而變動(dòng)成本法下固定制造費(fèi)用則作為期間費(fèi)用處理。但對(duì)于直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用在兩種方法下都必須列入產(chǎn)品成本中，對(duì)于管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用，二者都是作為期間費(fèi)用處理的中國(guó)知網(wǎng)論文數(shù)據(jù)庫。因此，兩種方法雖然在成本劃分、存貨計(jì)價(jià)、損益表的編制方面存在較大的差異，但對(duì)于具體成本項(xiàng)目的處理大體是一致的，這些都為兩種方法的結(jié)合提供了條件和可能。本著既能享受變動(dòng)成本計(jì)算法的優(yōu)勢(shì)，又不影響當(dāng)前對(duì)會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一要求這一基本原則，企業(yè)以一種核算方法為基礎(chǔ)，同時(shí)提供另一種方法下相關(guān)的成本資料，提出將兩種方法聯(lián)合應(yīng)用使企業(yè)會(huì)計(jì)核算兼顧內(nèi)部和外部?jī)煞矫娴囊?，從而?shí)現(xiàn)企業(yè)管理的最終目標(biāo)，是可行和必要的。
2、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用設(shè)計(jì)思路
變動(dòng)成本法和完全成本法在賬戶處理方面最主要的區(qū)別，是對(duì)固定性制造費(fèi)用的處理不同，由此導(dǎo)致存貨估價(jià)、損益計(jì)算結(jié)果不同。完全成本法下，本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用總額=期末在產(chǎn)品中的固定性制造費(fèi)用+期末庫存商品中的固定性制造成本+本期已銷商品中的固定制造成本。由于在兩種成本計(jì)算法下結(jié)合，對(duì)本期已銷商品中的固定性制造成本的處理并無實(shí)質(zhì)性的差別，最終都計(jì)入了當(dāng)期損益。因此，在變動(dòng)成本法下可以得出以下結(jié)論:
本年利潤(rùn)賬戶期末余額=A-B-C
存貨賬戶期末余額=D-B-C
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本賬戶本期發(fā)生額=E-(F-B-C)
其中，A為完全成本法下的本年利潤(rùn)賬戶期末余額; B為完全成本法下期末庫存商品中的固定性生產(chǎn)成本;C為完全成本法下期末在產(chǎn)品中的固定性制造費(fèi)用; D為完全成本法下存貨賬戶期末余額;E為完全成本法下營(yíng)業(yè)成本賬戶本期發(fā)生額;F為完全成本法下本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用。
3、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用賬戶設(shè)置
一級(jí)賬戶的設(shè)置完全按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，不需新增一級(jí)賬戶，只在一級(jí)賬戶下增設(shè)需要的二級(jí)賬戶，主要設(shè)以下二級(jí)科目:制造費(fèi)用-變動(dòng)性制造費(fèi)用;制造費(fèi)用-固定性制造費(fèi)用;生產(chǎn)成本-變動(dòng)性制造費(fèi)用;生產(chǎn)成本-固定性制造費(fèi)用;庫存商品-變動(dòng)性生產(chǎn)成本;庫存商品-固定性生產(chǎn)成本。
4、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用賬務(wù)處理
在成本的日常核算過程中，首先應(yīng)對(duì)發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用按成本性態(tài)進(jìn)行分類、歸集，將生產(chǎn)費(fèi)用劃分為變動(dòng)費(fèi)用和固定費(fèi)用，由于構(gòu)成產(chǎn)品成本內(nèi)容的直接材料、直接人工屬變動(dòng)成本。因此只需將當(dāng)期發(fā)生的制造費(fèi)用分解為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用。日常的賬務(wù)處理程序與完全成本法完全相同，根據(jù)兩種成本計(jì)算法的內(nèi)在聯(lián)系，可以很方便的獲取企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)決策所需要的數(shù)據(jù)資料。
5．兩種成本核算方法在企業(yè)中的聯(lián)合應(yīng)用總結(jié)
現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度中成本項(xiàng)目包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。企業(yè)先要根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定和企業(yè)的自身特點(diǎn)，將生產(chǎn)費(fèi)用按其與產(chǎn)量的依存關(guān)系，分解為變動(dòng)成本和固定成本，尤其是制造費(fèi)用應(yīng)逐項(xiàng)進(jìn)行分解。把日常核算建立在變動(dòng)成本計(jì)算的基礎(chǔ)上，對(duì)在產(chǎn)品、產(chǎn)成品賬戶均按變動(dòng)成本反映，同時(shí)另設(shè)“存貨中的固定成本”賬戶。也就是說，對(duì)直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用等變動(dòng)成本，仍然按照原來傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法進(jìn)行歸集和分配，把廠房折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、租金等固定成本先計(jì)入“存貨中的固定成本”賬戶。平時(shí)根據(jù)有關(guān)記賬憑證和費(fèi)用分配表，登記產(chǎn)品成本明細(xì)賬，分別歸集各品種的產(chǎn)品成本，并采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒?，分配?jì)算這兩種產(chǎn)品的完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本。但由于期初在產(chǎn)品成本和本月生產(chǎn)成本均不包括固定性制造費(fèi)用，所以無論是完工產(chǎn)品成本，還是月末在產(chǎn)品成本中也都不包含固定性制造費(fèi)用，固定性制造費(fèi)用仍停留在“存貨中的固定成本”賬戶中。期末，其賬戶余額可以在不同品種的產(chǎn)品之間按照分配制造費(fèi)用的分配方法進(jìn)行分配結(jié)合，如：生產(chǎn)工人工時(shí)比例法、生產(chǎn)工人工資比例法、機(jī)器工時(shí)比例法和按年度計(jì)劃分配率分配法等，分配出每種產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用，然后按每種產(chǎn)品當(dāng)期銷售量、期末產(chǎn)成品數(shù)量及期末在產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量比例，將“存貨中的固定成本”應(yīng)歸屬于本期已銷售產(chǎn)品的部分轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶，并列入利潤(rùn)表，作為本期銷售收入的一個(gè)扣減項(xiàng)目；而其中應(yīng)歸屬于期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品部分，則仍留在這個(gè)賬戶上，其分配的結(jié)果填列在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨（在產(chǎn)品、產(chǎn)成品）項(xiàng)上，使它們?nèi)园此馁M(fèi)的完全成本列示。
所以為了發(fā)揮變動(dòng)成本法在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理方面的作用，同時(shí)滿足現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)外報(bào)告的需要，應(yīng)將變動(dòng)成本法與全部成本法結(jié)合應(yīng)用。即將日常核算建立在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)上，期末調(diào)整，使產(chǎn)品的生產(chǎn)成本、銷售成本和存貨成本按全部成本法反映，以滿足對(duì)外編制會(huì)計(jì)報(bào)表的需要。這樣能實(shí)現(xiàn)企業(yè)與國(guó)家的雙盈。
四．變動(dòng)成本法與完全成本法結(jié)合應(yīng)用中存在的問題與改進(jìn)建議及其應(yīng)遵循的原則。
1.存在的主要問題。
（1）在同時(shí)生產(chǎn)多種產(chǎn)品且各月不同產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)水平相差懸殊的企業(yè)中，在不同產(chǎn)品之間按照分配制造費(fèi)用的分配方法對(duì)“存貨中的固定成本”進(jìn)行分配，如生產(chǎn)工時(shí)等資料都是本月的發(fā)生數(shù)，而“存貨中的固定成本”卻是一個(gè)逐期的累計(jì)數(shù)，顯然按此標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配不夠準(zhǔn)確。
（2）在實(shí)際工作中有不少的成本、費(fèi)用對(duì)業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系是比較復(fù)雜的，其成本雖然可隨產(chǎn)量的增減而成同方向變動(dòng)，但其變動(dòng)幅度卻不與產(chǎn)量變動(dòng)幅度保持嚴(yán)格的正比例關(guān)系。這是因?yàn)檫@些成本同時(shí)兼有變動(dòng)成本與固定成本兩種不同的性質(zhì)，稱為混合成本。
（3）對(duì)于某些機(jī)械化程度較高的企業(yè)，固定性制造費(fèi)用中包括不少與機(jī)械使用有關(guān)的費(fèi)用，例如機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)、租賃費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等等。如果采用生產(chǎn)工人工時(shí)比例法、生產(chǎn)工人工資比例法分配固定性制造費(fèi)用就不盡合理，所以采用機(jī)器工時(shí)比例分配法分配各種產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用會(huì)更合理一些中國(guó)知網(wǎng)論文數(shù)據(jù)庫。
（4）由于平時(shí)核算是建立在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)上，產(chǎn)品成本以變動(dòng)成本反映，如果企業(yè)以此成本為依據(jù)進(jìn)行產(chǎn)品訂價(jià)應(yīng)區(qū)別對(duì)待。
2.改進(jìn)建議。
（1）對(duì)于上述第一個(gè)問題，首先，可以通過以生產(chǎn)工時(shí)、生產(chǎn)工人工資等全年累計(jì)數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合，進(jìn)行分配。其次，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化的單位也可以對(duì)“存貨中固定成本”按不同的車間或產(chǎn)品設(shè)置明細(xì)賬，賬內(nèi)按照費(fèi)用項(xiàng)目設(shè)立專欄或?qū)簦炊鄼谑矫骷?xì)賬）分別反映各車間、產(chǎn)品品種中各項(xiàng)固定性制造費(fèi)用的發(fā)生情況，此明細(xì)賬應(yīng)根據(jù)有關(guān)的付款憑證、轉(zhuǎn)賬憑證和前述各種費(fèi)用分配表進(jìn)行登記。在對(duì)“存貨中的固定成本”進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，可以分車間、產(chǎn)品進(jìn)行分配，甚至可以按費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行分配，以增加核算的準(zhǔn)確性。
（2）對(duì)于上述第二個(gè)問題敘述的混合成本必須對(duì)其進(jìn)行分解，以便分別將其合并到固定成本和變動(dòng)成本中去。分解混合成本的方法很多，較簡(jiǎn)便的方法有近似分類法、比例分?jǐn)偡ǖ取?/p>
3．需要注意的幾項(xiàng)原則：
(1)以完全成本法為基礎(chǔ)，采用“先外后內(nèi)”的原則。即統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)首先應(yīng)滿足對(duì)外報(bào)告的法定要求，然后再考慮對(duì)內(nèi)經(jīng)營(yíng)管理的需要。
(2)符合成本效益原則。統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)的設(shè)立不以額外增加企業(yè)運(yùn)行成本、過多增加會(huì)計(jì)核算人員的工作負(fù)擔(dān)為前提，而應(yīng)符合成本效益原則，在遵循原有成本核算系統(tǒng)框架的前提下，通過對(duì)核算帳戶的巧妙設(shè)計(jì)，利用兩種成本計(jì)算法的內(nèi)在聯(lián)系，來實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)對(duì)外的資源共享。
(3)簡(jiǎn)化成本核算原則。統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)的設(shè)計(jì)應(yīng)符合簡(jiǎn)便、實(shí)用、高效原則。即在統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)下，既能滿足對(duì)外報(bào)告的要求，又能方便、快捷地提供對(duì)內(nèi)所需的資料。
參考文獻(xiàn)：
[1]姚鳳環(huán).變動(dòng)成本法在企業(yè)營(yíng)業(yè)損益方面的應(yīng)用[J].管理天地，2004， (7):87.
[2]冉英.淺析變動(dòng)成本法和完全成本法的差異[J].財(cái)會(huì)研究， 2002，(7):32-33.
[3]曹惠杰.管理會(huì)計(jì)[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社， 2001:225-257.
[4]再探完全成本法與變動(dòng)成本法的結(jié)合運(yùn)用.劉智群.長(zhǎng)沙鐵道學(xué)院學(xué)報(bào).2008.3.15
[5]變動(dòng)成本法和完全成本法在企業(yè)中的聯(lián)合運(yùn)用.郭正杰.2004.10.30
[6]韓文連.管理會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京:首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)出版社，2003.
