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【關鍵詞】增值稅轉(zhuǎn)型；征收范圍；統(tǒng)籌改革
當前我國增值稅改革面臨的主要任務，一是生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)型，二是擴大增值稅征收范圍。轉(zhuǎn)型改革指的是，固定資產(chǎn)增值稅由不得抵扣向可以抵扣的制度轉(zhuǎn)型。征收范圍改革指的是，在目前征收營業(yè)稅的領域里改征收增值稅，擴大增值稅的征收范圍。我國增值稅轉(zhuǎn)型改革即將在全國范圍內(nèi)推行，但是征稅范圍的改革尚未啟動。本文著重探討統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革的設想，進而分析統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征稅范圍改革、統(tǒng)籌稅收體制改革與財政體制改革的意義。
一、增值稅轉(zhuǎn)型改革的現(xiàn)狀
增值稅轉(zhuǎn)型改革始于2004年7月，東北三省的8個行業(yè)首批進入試點領域。其后，2007年在中部26城市進一步擴大試點。2008年7月，內(nèi)蒙古東部5個盟市也被納入試點范疇。財政部2008年7月公布第四批試點的區(qū)域，包括地震受災嚴重的四川、甘肅和陜西三省的51個縣（市、區(qū)）。
總理在2008年11月主持召開國務院常務會議，會議審議并原則通過《中華人民共和國增值稅暫行條例（修訂草案）》。自2009年1月1日起，在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。改革的主要內(nèi)容是：允許企業(yè)抵扣新購入設備所含的增值稅，同時，取消進口設備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設備增值稅退稅政策。將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3％，將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復到17%。經(jīng)測算，2009年實施該項改革將減少當年增值稅收入約1200億元、城市維護建設稅收入約60億元、教育費附加收入約36億元，增加企業(yè)所得稅約63億元，增減相抵后將減輕企業(yè)稅負共約1233億元。①為應對國際金融風暴，刺激內(nèi)需，通過投資和減稅拉動經(jīng)濟增長，在全國范圍內(nèi)實施增值稅轉(zhuǎn)型意義重大。
增值稅轉(zhuǎn)型只是增值稅改革的一部分，它只解決因固定資產(chǎn)的增值稅不得抵扣而產(chǎn)生重復征稅和抵扣鏈條中斷的問題。在我國，增值稅抵扣鏈條不合理斷裂的現(xiàn)象，更主要出現(xiàn)在營業(yè)稅征稅領域里。完善的增值稅抵扣制度，不僅依靠增值稅轉(zhuǎn)型改革，也離不開征收范圍的改革。
國際上增值稅制度比較完善的國家，其增值稅征稅范圍包括：所有貨物銷售、生產(chǎn)性加工進口、修理修配、交通運輸業(yè)、郵電通信業(yè)、建筑安裝業(yè)、勞務服務業(yè)等。而我國對境內(nèi)銷售貨物、進口貨物以及加工修理修配業(yè)務收入征收增值稅；對交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通訊業(yè)、金融保險業(yè)、服務業(yè)、娛樂業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等行業(yè)征收營業(yè)稅。
與國際規(guī)范的增值稅制度相比，我國的增值稅范圍偏窄，將與貨物銷售關系密切的交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通訊業(yè)、服務業(yè)等排除在增值稅征稅范圍之外，貨物在此環(huán)節(jié)上的增值稅抵扣鏈條中斷，削弱了增值稅環(huán)環(huán)相扣的制約作用。
統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型與征稅范圍改革，在稅收體制建設方面有其共性。另外，征收范圍改革帶來的稅收收入效應，可以成為增值稅轉(zhuǎn)型改革順利推行的財力保障。增值稅征稅范圍的改革必然引起增值稅收入的增加，營業(yè)稅稅收收入的減少。在分稅制財政體制下，使得各級政府的收入結(jié)構(gòu)及水平也會隨之發(fā)生較大變化。為了保證各級政府的財政能力不受影響，必須重新調(diào)整稅收收入在中央與地方之間的分配。因此，統(tǒng)籌轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革必須以財政體制的改革為配套措施。
二、兩個統(tǒng)籌改革設想
（一）統(tǒng)籌轉(zhuǎn)型改革與征稅范圍改革
統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革是指，轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革協(xié)調(diào)同步進行。
在增值稅轉(zhuǎn)型改革全面推行之際，對目前營業(yè)稅征收領域中存在問題較多的行業(yè)，也應該改征收增值稅。在擴大增值稅征收范圍方面，首先將現(xiàn)行增值稅運行中矛盾和問題最為突出的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)納入增值稅征收范圍。由于這兩項業(yè)務具有涉及貨物銷售和勞務性質(zhì)，而不是純勞務行業(yè)，改征增值稅后，可使增值稅抵扣鏈條更加完善，使整個貨物從生產(chǎn)和流通直到最終消費階段，不會出現(xiàn)斷裂或重組鏈條的現(xiàn)象；而后平穩(wěn)過渡，再擴展到銷售不動產(chǎn)、郵電通信業(yè)及倉儲、租賃等直接與商品生產(chǎn)和流通領域關系較密切的行業(yè)。優(yōu)化增值稅的征收范圍盡可能大力度地覆蓋到勞務領域，直至擴大到全部商品和勞務的銷售領域。
擴大增值稅征稅范圍，會使增值稅收入增加，其增加收入效應可以彌補轉(zhuǎn)型改革引起的減收效應。增值稅轉(zhuǎn)型改革過程與擴大征稅范圍的改革，有著天然的互補性。
本文以《中國統(tǒng)計年鑒》（2007年）中的固定資產(chǎn)投資規(guī)模的相關數(shù)據(jù)為計算基礎，以2006年度第一產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)的機器設備投資額，來代替全社會增值稅一般納稅人新增機器設備的價值。稅率假定：增值稅稅率為17%，營業(yè)稅稅率為3%，所得稅稅率為
25%，城市維護建設稅稅率為5%，忽略教育費附加的因素；又假定，所有征收營業(yè)稅項目全面改征收增值稅。
首先，固定資產(chǎn)增值稅允許抵扣對稅收收入的總影響。2006年的機器設備工具器具的投資情況為：第一產(chǎn)業(yè)即農(nóng)林牧漁業(yè)
2749.9億元、第二產(chǎn)業(yè)48479.1億元，第一產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)設備投資額為51229億元，按17%的增值稅稅率計算得出的增值稅進項稅額為8708.93億元。那么，增值稅的減少引起的城建稅下降金額為435.4465億元。因為，增值稅不得在稅前扣除，所得稅稅基會相應提高，應納所得稅會有所增加。應納稅所得額增加9144.3765億元，即（8708.93+435.4465），應納所得稅增加約2286億元。增值稅轉(zhuǎn)型改革帶來的稅收下降總金額約為6858.38億元。
其次，營業(yè)稅的征稅領域全面改征收增值稅對稅收收入的影響。2006年營業(yè)稅總額5128.71億元，按3%的比例換算的營業(yè)收入總額為170957億元。如果對該營業(yè)收入征收17%的增值稅，應該征收29062.69億元增值稅，超過營業(yè)稅收入23933.98億元。同時按5%的城建稅計算的多收城建稅為1196.7億元。因為營業(yè)稅是價內(nèi)稅，計算所得稅時可以扣除，而增值稅則屬于價外稅，計算所得稅時不能扣除。因此，營業(yè)稅改征收增值稅以后，應納稅所得額會提高，金額為5128.71-1196.7=3932.01億元，相應按25%的稅率計算的所得稅增加額約為983億元。
營業(yè)稅改征收增值稅，總稅收收入增加983+23933.98+
1196.7=26113.68億元。
增值稅轉(zhuǎn)型改革使得稅收收入減少6858.38億元，而擴大增值稅征收范圍使稅收收入增加26113.68億元，稅收收入凈增加19255.3億元。所以，統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革對彌補財政收入的效果是相當明顯的。
（二）統(tǒng)籌稅收體制改革與財政體制改革
增值稅征收范圍的改革，會引起稅種的變化，它屬于稅收體制改革的范疇。在當前分稅制財政體制下，增值稅屬于共享稅，其中，進口貨物的增值稅收入全部歸于中央，內(nèi)銷貨物的增值稅收入中75%歸中央財政，另25%則歸于地方財政。營業(yè)稅中，除了中央企業(yè)，銀行、保險公司以及鐵道部集中繳納的營業(yè)稅收入屬于中央外，其余歸于地方財政。對增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍的調(diào)整，使增值稅收入增加，使營業(yè)稅收入減少。也就是說地方稅收收入會降低，中央財政收入會提高。為了保證各級政府應有財政收入的穩(wěn)定，需要在中央與地方之間重新分配財力，而稅收收入分配則屬于財政體制改革的范疇。因此，稅收體制的改革必然會牽動財政體制改革，缺乏財政體制配套改革，增值稅征收范圍的改革無法單獨執(zhí)行。所以，必須統(tǒng)籌稅收體制改革與財政體制改革?？偫碓?008年“兩會”新聞會上表示，在任期內(nèi)要下決心進行財政體制改革。這說明財政體制的進一步改革有可能為增值稅征收范圍改革提供有利的改革時機。
至于財政收入在各級政府之間如何重新分配，采用何種方式，是學界及政府部門目前正在研究的重大課題。不論財政收益是以中央轉(zhuǎn)移支付的方式補償給地方政府，還是以改變收入的分享比例來提高地方政府的收入，或是以稅種的重新分配來增加地方財政收入，都是財政收入在保證中央宏觀調(diào)控能力和保持地方公共服務能力之間尋求最佳平衡點的過程，也是中央與地方政府在收入分配領域內(nèi)的動態(tài)博弈過程。
三、統(tǒng)籌改革的意義
在當前，統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征收范圍的改革，統(tǒng)籌稅收體制改革與財政體制改革有以下幾個方面的積極意義。
（一）有利于進一步完善當前財稅體制
增值稅轉(zhuǎn)型改革形式上表現(xiàn)為，要解決企業(yè)固定資產(chǎn)重復征收增值稅的問題，本質(zhì)上則屬于對增值稅抵扣鏈條的縱向疏通問題。而征收范圍改革表現(xiàn)為，要解決行業(yè)間增值稅抵扣鏈條的斷裂問題，其本質(zhì)屬于對增值稅抵扣鏈條的橫向貫通問題。增值稅最大的特點是，對增值額環(huán)環(huán)抵扣稅金。也就是說，完整的增值稅制度必須有完善的增值稅抵扣鏈條制度。因此，從完善增值稅體制角度來講，轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革目標完全一致。目前的“增量抵扣”試點轉(zhuǎn)型方案，在完善增值稅抵扣鏈條方面，不僅沒有起到積極效果，反而使增值稅抵扣制度更復雜，因而也就更易混亂。所以，轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革不僅在收入方面互補，在改善稅收體制方面也有共性。
目前財政體制改革是個熱門話題，其集中表現(xiàn)就是中央和地方政府之間如何合理分配收入的問題。而作為地方最大收入來源的營業(yè)稅和作為中央最大稅種的增值稅，其重新分配是整個財政體制改革中的關鍵所在，它的解決有助于整個財政體制改革的順利實現(xiàn)。
（二）有助于保障轉(zhuǎn)型期財政收入的穩(wěn)定
生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅，說明增值稅的稅基會降低。在一定的經(jīng)濟基礎條件下，不論選擇何種轉(zhuǎn)型模式，都會使增值稅收入降低。在“增量抵扣”等逐步轉(zhuǎn)型方式下，轉(zhuǎn)型期往往比較長，增值稅收入下降相對緩慢些；而直接轉(zhuǎn)入“消費型”增值稅模式，轉(zhuǎn)型過程比較快，相應的短期財政收入會有較明顯的降低。所以，轉(zhuǎn)型改革必須以相當?shù)呢斄楸Ｕ喜拍茼樌麑嵤?/p>
政府增加財政收入的渠道，除了經(jīng)濟發(fā)展自然帶來的財政收入的增長外，還有以下幾種途徑，如：開征新稅種、提高稅率、通過稅目調(diào)整即將低稅率稅目納入高稅率稅目等。政府開征新稅種，首先要尋找合適的征稅對象，其次要經(jīng)過研究具體征稅方案、制定法律、執(zhí)行征收等很多環(huán)節(jié)。開征新稅種帶來的收入效應滯后于轉(zhuǎn)型改革的稅收減少步伐。提高稅率方式，只有在特殊時期才可以采納，它不僅對經(jīng)濟的負面影響會很大，而且也會引起納稅人的抵抗，執(zhí)行難度很大，所以，一般情況下不輕易選擇此種方式。
通過現(xiàn)有的征稅領域內(nèi)部的適當調(diào)整來增加稅收收入，其操作過程相對較簡單，起效也比較快，甚至可以起到改善稅收體制的作用。目前，我國增值稅與營業(yè)稅征稅范圍混亂，稅負不公等矛盾已經(jīng)比較突出，其改革勢在必行。因為增值稅稅率普遍高于營業(yè)稅稅率，擴大增值稅征收范圍，會提高財政收入。所以，轉(zhuǎn)型改革與征收范圍的改革同步進行是緩解轉(zhuǎn)型改革引起的財政收入下降的首選策略。
（三）能夠加快改革進程，減少改革成本
增值稅轉(zhuǎn)型改革即將全面啟動，而征收范圍改革還在醞釀中。逐步的一步一步的改革當然有其穩(wěn)妥過渡的合理性，但是，改革成本也隨著時間的延長而增加。某種意義上講，醞釀的時間越延長，改革的成本會越高。任何一項改革措施都有成本或代價，稅收體制改革和財政體制改革也不例外。所以，在合理的情況下，以縮短改革時間來降低成本是一種理性的選擇。把轉(zhuǎn)型改革與征收范圍的改革同步進行，可以加速轉(zhuǎn)型改革的進程，進而降低改革成本。
（四）有利于維護市場公平競爭秩序
營業(yè)稅與增值稅征收范圍不合理現(xiàn)象，不僅會導致增值稅抵扣鏈條的不完整，更重要的是導致企業(yè)之間的稅負待遇不公平問題。通過增值稅征收范圍的擴大，可以消除營業(yè)稅與增值稅納稅人之間不該存在的稅負不公平現(xiàn)象。稅負公平促進公平競爭，公平競爭增進市場秩序的有序與和諧。
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增值稅，作為一種流轉(zhuǎn)稅，其本意是對企業(yè)新增加的價值征收，而不對購進的價值征稅。但由于我國實行的是生產(chǎn)型增值稅，不允許企業(yè)扣除購進的固定資產(chǎn)，因此增值稅的征稅基礎要大于GDP，對不是企業(yè)增值額的收入也要課稅，成了“名不副實”的稅種。我國自1994年以來，生產(chǎn)型增值稅居于主體稅種地位，然而該種增值稅在實施過程中暴露不少弊端。
1.存在重復征稅問題。我國現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅存在較多的重復征稅，現(xiàn)行的暫行條例中規(guī)定固定資產(chǎn)的已征稅款不允許抵扣，從而使這部分稅款資本化，分期進入商品成本中，成為其價格的一個組成部分，從而出現(xiàn)了重復征稅的問題。
2.產(chǎn)品在國際和國內(nèi)市場上的競爭力下降。由于我國不允許抵扣購進固定資產(chǎn)的已納稅款，使成本包括了含稅成本，使我國的產(chǎn)品進入市場，卻背負著未抵扣的增值稅，因而大大降低了這些商品在國際市場的競爭力。
3.阻礙企業(yè)擴大再生產(chǎn)及高新技術產(chǎn)業(yè)、基礎產(chǎn)業(yè)的發(fā)展?，F(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅導致資本有機構(gòu)成高的企業(yè)稅負重于有機構(gòu)成低的企業(yè)。因而資本有機構(gòu)成較高的高新技術企業(yè)和基礎產(chǎn)業(yè)稅收負擔重，挫傷了投資的積極性和創(chuàng)造性，也對這些產(chǎn)業(yè)和地區(qū)的發(fā)展造成不利的影響，不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。
由此可見，生產(chǎn)型增值稅存在著諸多的不足，這就使增值稅的轉(zhuǎn)型成為了必然，推動了增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)變，這一轉(zhuǎn)型也給各地經(jīng)濟帶來了不同的影響。下面以浙江省為例。
二、浙江經(jīng)濟概況
2006年，浙江全省生產(chǎn)總值為15649億元，比上年增長13.6％。三大產(chǎn)業(yè)增加值分別為3％、13.9％和15.1％。人均GDP為31684元，增長11.6％。全省財政一般預算總收入2567.5億元，其中地方一般預算收入1298.2億元，增長21.7％。
然而，浙江經(jīng)濟社會發(fā)展中還面臨許多矛盾和問題，如經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不合理，增長方式粗放，自主創(chuàng)新能力不強，城鄉(xiāng)居民的收入差距仍呈擴大趨勢。雖然工業(yè)產(chǎn)值逐年增長，但其發(fā)展水平仍然有待提高和完善。要在新的工業(yè)化進程中抓住深化改革、技術進步、結(jié)構(gòu)升級、規(guī)模擴張和產(chǎn)業(yè)集群五個關鍵環(huán)節(jié)，加快形成以高新技術產(chǎn)業(yè)為先導、以先進制造業(yè)和基礎產(chǎn)業(yè)為支撐、大中小企業(yè)合理布局的主導工業(yè)體系。發(fā)展先進制造業(yè)，高新技術產(chǎn)業(yè)，從而加快產(chǎn)業(yè)技術進步、促進產(chǎn)業(yè)集群和企業(yè)集聚。與此同時，加大固定資產(chǎn)的投資規(guī)模，由此推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進一步整合優(yōu)化。
三、增值稅改革對浙江經(jīng)濟的正面效應
1.刺激高新技術產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，促進經(jīng)濟增長
生產(chǎn)型增值稅，對固定資產(chǎn)的價值不允許扣除，抑制了浙江高新技術產(chǎn)業(yè)的投資，甚至使基礎產(chǎn)業(yè)發(fā)展滯后。而轉(zhuǎn)型后的消費型增值稅，減輕高新技術產(chǎn)業(yè)稅負，克服重復征稅，降低了高新技術企業(yè)資產(chǎn)的賬面成本、從而增加企業(yè)利潤，一定意義上提高了浙江省的一些企業(yè)向資本和技術密集型的高新技術產(chǎn)業(yè)投資的積極性，從而促進浙江經(jīng)濟的發(fā)展。
2.有利于優(yōu)化和調(diào)整浙江產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)及投資規(guī)模
近年來浙江加快發(fā)展資本密集型、高新技術企業(yè)，而這些企業(yè)的固定資產(chǎn)在其整體資本結(jié)構(gòu)中占有的比例較高，實行消費型增值稅后，由于對本期購進的固定資產(chǎn)已納稅款一次性全部扣除，這樣就有利于企業(yè)擴大資本積累，加速設備的更新。企業(yè)采用先進技術，有利于資本有機構(gòu)成高的企業(yè)發(fā)展，有利于基礎產(chǎn)業(yè)的資金投入，有利于促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級，從而使浙江產(chǎn)品的競爭力大大增強。
3.有利于浙江經(jīng)濟的擴大再投資，拉動經(jīng)濟
由于消費型增值稅下，使企業(yè)上交的增值稅額下降，從而在短期內(nèi)有力地提高企業(yè)的現(xiàn)金持有量。這無疑為企業(yè)進行新一輪固定資產(chǎn)投資提供了資金準備。據(jù)調(diào)查浙江省2007年上半年，全社會固定資產(chǎn)投資3310.9億元，增長11.4％，可見消費型增值稅的實施有利于浙江經(jīng)濟的擴大再生產(chǎn)。四、增值稅改革對浙江經(jīng)濟的負面效應
1.一定程度上增加了就業(yè)壓力
勞動密集型企業(yè)在浙江企業(yè)占了一定的比例，在生產(chǎn)型增值稅下，增值稅負擔較輕，然而這種優(yōu)勢；在消費型增值稅實行下不復存在，另一方面，由于資本總是向高利潤的行業(yè)流動，這使得利潤率較低的勞動力密集型企業(yè)對資本的吸引力下降。投資減少，勞動力的需求下降，同時，更多的企業(yè)加大了固定資產(chǎn)的投入，機械化生產(chǎn)代替了大量勞動力，使大量勞動力處于剩余，從而加大了浙江省各地區(qū)的就業(yè)壓力。
2.抑制個別產(chǎn)業(yè)的發(fā)展
正如交通運輸業(yè)、建筑業(yè)是浙江省發(fā)展?jié)摿^大的行業(yè)，但是由于這些行業(yè)提供增值稅非應稅勞務，即在企業(yè)期末稅務處理上沒有銷項稅額，同樣也就不能確認進項稅額，不能進行進項稅額抵扣。消費型增值稅的實施，對這些產(chǎn)業(yè)發(fā)展影響不明顯，使得逐利的資本更愿意投資于可以進行固定資產(chǎn)增值稅進項稅額抵扣的其他行業(yè)，造成需要大量資本的交通運輸業(yè)和建筑業(yè)等產(chǎn)業(yè)的資本投入不足，抑制其發(fā)展。
3.減少浙江地方財政收入
增值稅的轉(zhuǎn)型使國家實際的稅收收入減少，同時使歸于地方所有的增值稅也同樣下降，實行消費型增值稅后，當年新增加的固定資產(chǎn)或是存量固定資產(chǎn)包含的增值稅進項稅額可以抵扣，將直接減少當年的增值稅收入，對浙江的財政收入會產(chǎn)生較大的影響。
在今年的兩會上，國務院總理在政府工作報告中說，2008年將“繼續(xù)推進增值稅轉(zhuǎn)型改革試點，研究制定在全國范圍內(nèi)實施方案”。可見消費型增值稅必將在全國推行，這是改革的趨勢，因此，我們要努力發(fā)展浙江經(jīng)濟，提高浙江經(jīng)濟的發(fā)展水平，增強其整體經(jīng)濟實力，才能揚長避短，最大效用發(fā)揮增值稅轉(zhuǎn)型所帶來的優(yōu)勢，最大限度地避免轉(zhuǎn)型帶來的負面影響。
【摘要】增值稅的改革，意在轉(zhuǎn)型——由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型。“十一五”規(guī)劃明確提出，2006年到2010年期間，將“在全國范圍內(nèi)實現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型”。這一規(guī)劃的提出，是現(xiàn)行稅制改革的必然選擇。本文從現(xiàn)行的增值稅實施現(xiàn)狀指出增值稅改革的必要性，再結(jié)合浙江經(jīng)濟實況，進一步分析了轉(zhuǎn)型后的消費型增值稅給浙江經(jīng)濟帶來的影響。
【關鍵詞】增值稅轉(zhuǎn)型浙江經(jīng)濟消費型增值稅
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【關鍵詞】增值稅轉(zhuǎn)型；征收范圍；統(tǒng)籌改革
當前我國增值稅改革面臨的主要任務，一是生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)型，二是擴大增值稅征收范圍。轉(zhuǎn)型改革指的是，固定資產(chǎn)增值稅由不得抵扣向可以抵扣的制度轉(zhuǎn)型。征收范圍改革指的是，在目前征收營業(yè)稅的領域里改征收增值稅，擴大增值稅的征收范圍。我國增值稅轉(zhuǎn)型改革即將在全國范圍內(nèi)推行，但是征稅范圍的改革尚未啟動。本文著重探討統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革的設想，進而分析統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征稅范圍改革、統(tǒng)籌稅收體制改革與財政體制改革的意義。
一、增值稅轉(zhuǎn)型改革的現(xiàn)狀
增值稅轉(zhuǎn)型改革始于2004年7月，東北三省的8個行業(yè)首批進入試點領域。其后，2007年在中部26城市進一步擴大試點。2008年7月，內(nèi)蒙古東部5個盟市也被納入試點范疇。財政部2008年7月公布第四批試點的區(qū)域，包括地震受災嚴重的四川、甘肅和陜西三省的51個縣（市、區(qū)）。
總理在2008年11月主持召開國務院常務會議，會議審議并原則通過《中華人民共和國增值稅暫行條例（修訂草案）》。自2009年1月1日起，在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。改革的主要內(nèi)容是：允許企業(yè)抵扣新購入設備所含的增值稅，同時，取消進口設備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設備增值稅退稅政策。將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3％，將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復到17%。經(jīng)測算，2009年實施該項改革將減少當年增值稅收入約1200億元、城市維護建設稅收入約60億元、教育費附加收入約36億元，增加企業(yè)所得稅約63億元，增減相抵后將減輕企業(yè)稅負共約1233億元。①為應對國際金融風暴，刺激內(nèi)需，通過投資和減稅拉動經(jīng)濟增長，在全國范圍內(nèi)實施增值稅轉(zhuǎn)型意義重大。
增值稅轉(zhuǎn)型只是增值稅改革的一部分，它只解決因固定資產(chǎn)的增值稅不得抵扣而產(chǎn)生重復征稅和抵扣鏈條中斷的問題。在我國，增值稅抵扣鏈條不合理斷裂的現(xiàn)象，更主要出現(xiàn)在營業(yè)稅征稅領域里。完善的增值稅抵扣制度，不僅依靠增值稅轉(zhuǎn)型改革，也離不開征收范圍的改革。
國際上增值稅制度比較完善的國家，其增值稅征稅范圍包括：所有貨物銷售、生產(chǎn)性加工進口、修理修配、交通運輸業(yè)、郵電通信業(yè)、建筑安裝業(yè)、勞務服務業(yè)等。而我國對境內(nèi)銷售貨物、進口貨物以及加工修理修配業(yè)務收入征收增值稅；對交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通訊業(yè)、金融保險業(yè)、服務業(yè)、娛樂業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等行業(yè)征收營業(yè)稅。
與國際規(guī)范的增值稅制度相比，我國的增值稅范圍偏窄，將與貨物銷售關系密切的交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通訊業(yè)、服務業(yè)等排除在增值稅征稅范圍之外，貨物在此環(huán)節(jié)上的增值稅抵扣鏈條中斷，削弱了增值稅環(huán)環(huán)相扣的制約作用。
統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型與征稅范圍改革，在稅收體制建設方面有其共性。另外，征收范圍改革帶來的稅收收入效應，可以成為增值稅轉(zhuǎn)型改革順利推行的財力保障。增值稅征稅范圍的改革必然引起增值稅收入的增加，營業(yè)稅稅收收入的減少。在分稅制財政體制下，使得各級政府的收入結(jié)構(gòu)及水平也會隨之發(fā)生較大變化。為了保證各級政府的財政能力不受影響，必須重新調(diào)整稅收收入在中央與地方之間的分配。因此，統(tǒng)籌轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革必須以財政體制的改革為配套措施。
二、兩個統(tǒng)籌改革設想
（一）統(tǒng)籌轉(zhuǎn)型改革與征稅范圍改革
統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革是指，轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革協(xié)調(diào)同步進行。
在增值稅轉(zhuǎn)型改革全面推行之際，對目前營業(yè)稅征收領域中存在問題較多的行業(yè)，也應該改征收增值稅。在擴大增值稅征收范圍方面，首先將現(xiàn)行增值稅運行中矛盾和問題最為突出的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)納入增值稅征收范圍。由于這兩項業(yè)務具有涉及貨物銷售和勞務性質(zhì)，而不是純勞務行業(yè)，改征增值稅后，可使增值稅抵扣鏈條更加完善，使整個貨物從生產(chǎn)和流通直到最終消費階段，不會出現(xiàn)斷裂或重組鏈條的現(xiàn)象；而后平穩(wěn)過渡，再擴展到銷售不動產(chǎn)、郵電通信業(yè)及倉儲、租賃等直接與商品生產(chǎn)和流通領域關系較密切的行業(yè)。優(yōu)化增值稅的征收范圍盡可能大力度地覆蓋到勞務領域，直至擴大到全部商品和勞務的銷售領域。
擴大增值稅征稅范圍，會使增值稅收入增加，其增加收入效應可以彌補轉(zhuǎn)型改革引起的減收效應。增值稅轉(zhuǎn)型改革過程與擴大征稅范圍的改革，有著天然的互補性。
本文以《中國統(tǒng)計年鑒》（2007年）中的固定資產(chǎn)投資規(guī)模的相關數(shù)據(jù)為計算基礎，以2006年度第一產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)的機器設備投資額，來代替全社會增值稅一般納稅人新增機器設備的價值。稅率假定：增值稅稅率為17%，營業(yè)稅稅率為3%，所得稅稅率為
25%，城市維護建設稅稅率為5%，忽略教育費附加的因素；又假定，所有征收營業(yè)稅項目全面改征收增值稅。
首先，固定資產(chǎn)增值稅允許抵扣對稅收收入的總影響。2006年的機器設備工具器具的投資情況為：第一產(chǎn)業(yè)即農(nóng)林牧漁業(yè)
2749.9億元、第二產(chǎn)業(yè)48479.1億元，第一產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)設備投資額為51229億元，按17%的增值稅稅率計算得出的增值稅進項稅額為8708.93億元。那么，增值稅的減少引起的城建稅下降金額為435.4465億元。因為，增值稅不得在稅前扣除，所得稅稅基會相應提高，應納所得稅會有所增加。應納稅所得額增加9144.3765億元，即（8708.93+435.4465），應納所得稅增加約2286億元。增值稅轉(zhuǎn)型改革帶來的稅收下降總金額約為6858.38億元。
其次，營業(yè)稅的征稅領域全面改征收增值稅對稅收收入的影響。2006年營業(yè)稅總額5128.71億元，按3%的比例換算的營業(yè)收入總額為170957億元。如果對該營業(yè)收入征收17%的增值稅，應該征收29062.69億元增值稅，超過營業(yè)稅收入23933.98億元。同時按5%的城建稅計算的多收城建稅為1196.7億元。因為營業(yè)稅是價內(nèi)稅，計算所得稅時可以扣除，而增值稅則屬于價外稅，計算所得稅時不能扣除。因此，營業(yè)稅改征收增值稅以后，應納稅所得額會提高，金額為5128.71-1196.7=3932.01億元，相應按25%的稅率計算的所得稅增加額約為983億元。
營業(yè)稅改征收增值稅，總稅收收入增加983+23933.98+
1196.7=26113.68億元。
增值稅轉(zhuǎn)型改革使得稅收收入減少6858.38億元，而擴大增值稅征收范圍使稅收收入增加26113.68億元，稅收收入凈增加19255.3億元。所以，統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革對彌補財政收入的效果是相當明顯的。
（二）統(tǒng)籌稅收體制改革與財政體制改革
增值稅征收范圍的改革，會引起稅種的變化，它屬于稅收體制改革的范疇。在當前分稅制財政體制下，增值稅屬于共享稅，其中，進口貨物的增值稅收入全部歸于中央，內(nèi)銷貨物的增值稅收入中75%歸中央財政，另25%則歸于地方財政。營業(yè)稅中，除了中央企業(yè)，銀行、保險公司以及鐵道部集中繳納的營業(yè)稅收入屬于中央外，其余歸于地方財政。對增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍的調(diào)整，使增值稅收入增加，使營業(yè)稅收入減少。也就是說地方稅收收入會降低，中央財政收入會提高。為了保證各級政府應有財政收入的穩(wěn)定，需要在中央與地方之間重新分配財力，而稅收收入分配則屬于財政體制改革的范疇。因此，稅收體制的改革必然會牽動財政體制改革，缺乏財政體制配套改革，增值稅征收范圍的改革無法單獨執(zhí)行。所以，必須統(tǒng)籌稅收體制改革與財政體制改革?？偫碓?008年“兩會”新聞會上表示，在任期內(nèi)要下決心進行財政體制改革。這說明財政體制的進一步改革有可能為增值稅征收范圍改革提供有利的改革時機。
至于財政收入在各級政府之間如何重新分配，采用何種方式，是學界及政府部門目前正在研究的重大課題。不論財政收益是以中央轉(zhuǎn)移支付的方式補償給地方政府，還是以改變收入的分享比例來提高地方政府的收入，或是以稅種的重新分配來增加地方財政收入，都是財政收入在保證中央宏觀調(diào)控能力和保持地方公共服務能力之間尋求最佳平衡點的過程，也是中央與地方政府在收入分配領域內(nèi)的動態(tài)博弈過程。
三、統(tǒng)籌改革的意義
在當前，統(tǒng)籌增值稅轉(zhuǎn)型改革與征收范圍的改革，統(tǒng)籌稅收體制改革與財政體制改革有以下幾個方面的積極意義。
（一）有利于進一步完善當前財稅體制
增值稅轉(zhuǎn)型改革形式上表現(xiàn)為，要解決企業(yè)固定資產(chǎn)重復征收增值稅的問題，本質(zhì)上則屬于對增值稅抵扣鏈條的縱向疏通問題。而征收范圍改革表現(xiàn)為，要解決行業(yè)間增值稅抵扣鏈條的斷裂問題，其本質(zhì)屬于對增值稅抵扣鏈條的橫向貫通問題。增值稅最大的特點是，對增值額環(huán)環(huán)抵扣稅金。也就是說，完整的增值稅制度必須有完善的增值稅抵扣鏈條制度。因此，從完善增值稅體制角度來講，轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革目標完全一致。目前的“增量抵扣”試點轉(zhuǎn)型方案，在完善增值稅抵扣鏈條方面，不僅沒有起到積極效果，反而使增值稅抵扣制度更復雜，因而也就更易混亂。所以，轉(zhuǎn)型改革與征收范圍改革不僅在收入方面互補，在改善稅收體制方面也有共性。
目前財政體制改革是個熱門話題，其集中表現(xiàn)就是中央和地方政府之間如何合理分配收入的問題。而作為地方最大收入來源的營業(yè)稅和作為中央最大稅種的增值稅，其重新分配是整個財政體制改革中的關鍵所在，它的解決有助于整個財政體制改革的順利實現(xiàn)。
（二）有助于保障轉(zhuǎn)型期財政收入的穩(wěn)定
生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅，說明增值稅的稅基會降低。在一定的經(jīng)濟基礎條件下，不論選擇何種轉(zhuǎn)型模式，都會使增值稅收入降低。在“增量抵扣”等逐步轉(zhuǎn)型方式下，轉(zhuǎn)型期往往比較長，增值稅收入下降相對緩慢些；而直接轉(zhuǎn)入“消費型”增值稅模式，轉(zhuǎn)型過程比較快，相應的短期財政收入會有較明顯的降低。所以，轉(zhuǎn)型改革必須以相當?shù)呢斄楸Ｕ喜拍茼樌麑嵤?/p>
政府增加財政收入的渠道，除了經(jīng)濟發(fā)展自然帶來的財政收入的增長外，還有以下幾種途徑，如：開征新稅種、提高稅率、通過稅目調(diào)整即將低稅率稅目納入高稅率稅目等。政府開征新稅種，首先要尋找合適的征稅對象，其次要經(jīng)過研究具體征稅方案、制定法律、執(zhí)行征收等很多環(huán)節(jié)。開征新稅種帶來的收入效應滯后于轉(zhuǎn)型改革的稅收減少步伐。提高稅率方式，只有在特殊時期才可以采納，它不僅對經(jīng)濟的負面影響會很大，而且也會引起納稅人的抵抗，執(zhí)行難度很大，所以，一般情況下不輕易選擇此種方式。
通過現(xiàn)有的征稅領域內(nèi)部的適當調(diào)整來增加稅收收入，其操作過程相對較簡單，起效也比較快，甚至可以起到改善稅收體制的作用。目前，我國增值稅與營業(yè)稅征稅范圍混亂，稅負不公等矛盾已經(jīng)比較突出，其改革勢在必行。因為增值稅稅率普遍高于營業(yè)稅稅率，擴大增值稅征收范圍，會提高財政收入。所以，轉(zhuǎn)型改革與征收范圍的改革同步進行是緩解轉(zhuǎn)型改革引起的財政收入下降的首選策略。
（三）能夠加快改革進程，減少改革成本
增值稅轉(zhuǎn)型改革即將全面啟動，而征收范圍改革還在醞釀中。逐步的一步一步的改革當然有其穩(wěn)妥過渡的合理性，但是，改革成本也隨著時間的延長而增加。某種意義上講，醞釀的時間越延長，改革的成本會越高。任何一項改革措施都有成本或代價，稅收體制改革和財政體制改革也不例外。所以，在合理的情況下，以縮短改革時間來降低成本是一種理性的選擇。把轉(zhuǎn)型改革與征收范圍的改革同步進行，可以加速轉(zhuǎn)型改革的進程，進而降低改革成本。
（四）有利于維護市場公平競爭秩序
營業(yè)稅與增值稅征收范圍不合理現(xiàn)象，不僅會導致增值稅抵扣鏈條的不完整，更重要的是導致企業(yè)之間的稅負待遇不公平問題。通過增值稅征收范圍的擴大，可以消除營業(yè)稅與增值稅納稅人之間不該存在的稅負不公平現(xiàn)象。稅負公平促進公平競爭，公平競爭增進市場秩序的有序與和諧。
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增值稅的轉(zhuǎn)型，也就是將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費型增值稅，在確保電力行業(yè)增值稅稅負降低的同時，雖然使得其所得稅稅負有所提高，但是實際上，電力行業(yè)的增值稅和所得稅總稅負仍然是有所降低的。因此，增值稅轉(zhuǎn)型不僅推動了電力企業(yè)的設備升級以及技術進步，還有利于電力基礎產(chǎn)業(yè)的進一步發(fā)展，同時，也符合國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策目標。
(一)增值稅轉(zhuǎn)型后降低了電力行業(yè)增值稅及附加稅稅負實施消費型增值稅后，允許對外購固定資產(chǎn)所含的進項稅額進行抵扣，將Ca設為可抵扣固定資產(chǎn)的含稅成本，那么，所抵扣的進項稅額則是17％/(1+17％)×Ca，即得15.54％Ca，應繳納的增值稅降低，相應地，教育附加費以及城市維護建設稅也降低，降低的幅度是15.54％Ca×(7％+3％)，即1.554％Ca。增值稅、城建稅以及教育附加費減少大約17.09％Ca。通過分析四年的年電力行業(yè)的實際收入、實際增值額以及設備器具購置額等，對實施消費型增值稅的電力企業(yè)的增值稅稅負降低值進行計算，并且進行前后比較，不難得出：這四年里，在增值稅轉(zhuǎn)型之后，每年的增值稅稅負都在減少，減少值最少為5.27％，最多時達到6.78％。
(二)增值稅改革后電力行業(yè)所得稅稅負有所增加如果不將貨幣的時間價值納入考慮范圍，因為固定資產(chǎn)部分已進行抵扣的進項稅額不能夠計入折舊，那么，每期能夠計入到生產(chǎn)成本中的折舊總和也就相應地減少了15.54％Ca，而且還要算上減少的增值稅附加稅額1.554％Ca，確保銷售額以及其他成本一定的條件下，電力企業(yè)的利潤會提高17.09％Ca，應當繳納的所得稅也隨之提高，增加額為17.09％Ca×25％，即得4.27％Ca。但如果將貨幣的時間價值考慮到其中，那么，提取折舊的減少值之和就是每一期的折舊減小值的總的現(xiàn)值和。假設折舊的年數(shù)是n，折現(xiàn)率是r，考慮到我國目前使用的都是平均年限法來進行折舊提取，因此，得到第1年所減少的折舊的現(xiàn)值D是15.54％Ca/n，第2年算得減少的折舊的現(xiàn)值D是15.54％Ca/[n(1+r)]，同樣地，第n年減少的折舊的現(xiàn)值D是15.54％/[n(1+r]，因此，從第一年到第n年所有的減少的折舊現(xiàn)值總和是15.54％Ca×r×(1+r)/{n[(1+r)n-1]}。還有部分降低的增值稅的附加稅為1.554％Ca，保證銷售額以及其他成本一定的條件下，電力企業(yè)的利潤出現(xiàn)增加的現(xiàn)象，那么需要繳納的相關所得稅稅負也會隨之增加。從表1我們可以看出，實施消費型增值稅后，電力企業(yè)的應納稅額相應減少，而且，購置的固定資產(chǎn)占銷售收入比例越大，也就是說固定資產(chǎn)的含稅成本越高，那么實施增值稅轉(zhuǎn)型的減稅效應就越明顯。電力行業(yè)是屬于技術資本密集型的行業(yè)，國家的政策相當重要，是否允許抵扣外購固定資產(chǎn)的進項稅額對于電力行業(yè)各項稅負的影響還是很大的。由于水電和火電所占的固定資產(chǎn)的比重是不相同的，因此，增值稅類型對于水電、火電的影響也是不盡相同的。增值稅改革前，水電的增值稅稅負要明顯高于火電的增值稅稅負；但實施增值稅改革后，火電和水電的增值稅稅負之間的差距將會適當?shù)臏p小。
(三)消費型增值稅降低了電力行業(yè)增值稅和所得稅總稅負從表1中可以看出，無論是否考慮貨幣的時間價值，相比于改革前的生產(chǎn)型增值稅制而言，消費型增值稅制下的各個企業(yè)的增值稅以及所得稅總稅負，一定程度上都有所降低，但不同行業(yè)具體情況也不同，這主要決定于各企業(yè)可抵扣固定資產(chǎn)的含稅成本Ca、銷售收入R、折現(xiàn)率r以及固定資產(chǎn)的折舊年限n。2009年，我國新實施的消費型增值稅制也有局限性，它對固定資產(chǎn)進項稅金的抵扣也只限于其中的設備和器具，在這樣的情況下，按照改革后的增值稅的范圍以及方式來對電力企業(yè)的總稅負進行測算，那么，電力企業(yè)的總稅負會大幅下降，將降低不止一個百分點詳細情況如下表，表2，最高的達到1.70%。設備器具的投入所占據(jù)銷售收入總額的比重越小，那么，實施消費型增值稅的減稅效應也會逐漸減小。
二、實施營改增的意義
以某市為例，“營改增”試點工作取得了不錯的成效。
(一)打通產(chǎn)業(yè)鏈條，為企業(yè)的拓展工作創(chuàng)造了良好的條件實施營業(yè)稅改增值稅政策后，從制度方面來看，明顯解決了現(xiàn)代服務業(yè)企業(yè)的重復征稅問題，從而也為現(xiàn)代服務業(yè)的快速發(fā)展創(chuàng)造了一個公平競爭的稅制環(huán)境。
(二)加強分工協(xié)作，優(yōu)化投資導向打通增值稅抵扣鏈條之后，一些企業(yè)購買應稅服務的成本部分降低，增強了服務業(yè)的競爭能力，從而形成了良好的產(chǎn)業(yè)導向，以吸引更多的資源向現(xiàn)代服務業(yè)靠攏，著重提高服務業(yè)發(fā)展的能級，不斷對金融為核心、現(xiàn)代服務業(yè)為主體的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進行優(yōu)化。
(三)加速服務出口，提高企業(yè)的國際競爭力實施營業(yè)稅改革增值稅以后，對于研發(fā)設計服務以及國際運輸服務貿(mào)易出口實行退稅政策，而對于技術咨詢、技術轉(zhuǎn)讓、鑒證咨詢以及合同能源管理等服務貿(mào)易出口則實行免稅政策，不僅有效加強了試點企業(yè)的服務貿(mào)易出口的意愿，同時也提升了服務貿(mào)易出口的競爭力，充分地調(diào)動了大部分試點企業(yè)的積極性。
三、結(jié)束語
1．增值稅免稅政策目前大多數(shù)對銀行業(yè)實行增值稅稅收政策的國家，對銀行業(yè)核心業(yè)務都實行免稅政策，這是因為國外理論界和實務界一般認為增值稅是一種消費稅，而銀行業(yè)中存貸業(yè)務等比較核心的業(yè)務都不屬于消費者的消費過程，而是資源跨空間跨時間的調(diào)整和重新分配，不存在增值的過程。歐盟就是典型的實行增值稅免稅政策的區(qū)域，并對這種免稅政策的應稅范圍做了詳細的規(guī)定，主要包括存款和貸款業(yè)務、人壽保險業(yè)務、金融證券買賣和發(fā)行業(yè)務、貨幣結(jié)算業(yè)務、金融擔保業(yè)務、融資融券業(yè)務、信用卡業(yè)務、匯兌業(yè)務、銀行支票業(yè)務等。南非借鑒了歐盟基本免稅法制度，但是做了必要的修正。相比較于歐盟的基本免稅法只對部分顯性項目征稅，南非對幾乎所有向國內(nèi)客戶提供的直接或顯性收費服務均課征增值稅，其免稅的項目和范圍大大縮小。新加坡在借鑒歐盟基本免稅法的基礎上進行了相應的創(chuàng)新，創(chuàng)制了進項稅額允許抵扣的免稅法，即對核心金融業(yè)務免稅，同時相應業(yè)務對應的成本允許進項抵扣。
2．增值稅標準政策金融業(yè)的許多非核心業(yè)務，比如保險箱的保管業(yè)務、理財咨詢服務、融資租賃業(yè)務等，是典型的消費型金融服務，必須征收增值稅。歐盟國家將此類業(yè)務按標準稅率征收增值稅。這類附屬金融業(yè)務是指金融企業(yè)的附帶業(yè)務，包括記賬(法律、財務顧問)服務、金融數(shù)據(jù)處理服務、古錢幣交易服務、保險箱租賃服務、融資租賃服務、信托服務、債務追償服務、保管服務以及其他可以識別的服務。阿根廷創(chuàng)造了對金融機構(gòu)貸款的毛利息征收增值稅的毛利息課稅法，這種課稅法規(guī)定對銀行貸款的毛利息收入征收增值稅，但不允許抵扣存款利息支出，同時考慮到貸款的毛利息收入中包含了借入資金的成本，避免加重銀行業(yè)稅負，阿根廷規(guī)定對貸款利息收入適用10．5%的較低稅率，相當于標準增值稅稅率的一半。
3．增值稅零稅率政策零稅率政策是比免稅政策更為優(yōu)惠的政策，這是因為零稅率政策允許進項抵扣。為了使出口型金融企業(yè)能夠在全球更好地拓展業(yè)務，取得更多的國際市場份額，避免重復征稅，歐盟國家對出口型金融服務實行零稅率政策;澳大利亞允許對免稅服務部分抵扣25%的進項稅額。
二、銀行業(yè)增值稅改革的原則
結(jié)合我國“營改增”改革目標、試點經(jīng)驗、國情以及國際經(jīng)驗，首先銀行業(yè)增值稅改革應是健全稅收制度的重要舉措之一，完善增值稅抵扣鏈條、發(fā)揮稅收中性作用是改革首要目標。其次銀行業(yè)增值稅改革要保證銀行業(yè)的健康發(fā)展，適應未來金融環(huán)境的變化，提升國際競爭力。同時，銀行業(yè)增值稅稅制設計要在我國財力允許的前提下，充分考慮現(xiàn)行征管技術和銀行業(yè)特點，確保政策平穩(wěn)過渡、順利實施。一是稅收中性原則，增值稅改革應努力實現(xiàn)抵扣鏈條的貫通和完整;二是適應性原則，增值稅改革設計要充分考慮到經(jīng)濟增長放緩、利率市場化改革等外部環(huán)境變化對銀行稅負和發(fā)展能力的影響;三是國際化原則，增值稅改革要順應金融國際化趨勢，構(gòu)建與國際接軌的金融業(yè)現(xiàn)代流轉(zhuǎn)稅制體系;四是可操作原則，增值稅改革方案設計要便于稅收征管和具體操作;五是稅負平穩(wěn)原則，稅制設計應保障稅改前后銀行業(yè)稅負基本持平，減少改革阻力;六是財力可承受原則，稅制設計應避免短期內(nèi)財政收入大幅減少，保障地方財力的穩(wěn)定。
三、我國銀行業(yè)增值稅改革方案設計、測算和評估
(一)銀行業(yè)業(yè)務分類
本文根據(jù)我國銀行業(yè)務取得收入方式的不同，將銀行業(yè)務劃分為金融中介業(yè)務、直接收費業(yè)務、間接盈利業(yè)務、投資增值業(yè)務和一般商品買賣業(yè)務等五大類。金融中介業(yè)務是指銀行作為資金所有人向資金使用人提供資金所產(chǎn)生的中介服務，包括貸款、票據(jù)貼現(xiàn)、透支及墊款等各種信貸業(yè)務，屬于銀行的核心業(yè)務。直接收費業(yè)務也稱中間業(yè)務(除結(jié)、售匯以外)，是指銀行不占用自身資金，利用網(wǎng)點、網(wǎng)絡技術、信用和人才等優(yōu)勢，為客戶提供各項金融服務并收取手續(xù)費的業(yè)務，主要包括結(jié)算與清算、顧問與咨詢及各項業(yè)務等。間接盈利業(yè)務主要是指銀行有償轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨及其他金融商品的業(yè)務，主要目的是賺取買賣價差。投資增值業(yè)務是銀行從事投資活動、以獲取投資收益為目的的各項業(yè)務總稱，范圍上涵蓋了金融同業(yè)往來、購買金融商品行為和回購業(yè)務等。一般商品買賣業(yè)務是指商業(yè)銀行在經(jīng)營過程中，發(fā)生的具有一般貨物買賣性質(zhì)的行為，包括實物金銀業(yè)務、銷售使用過的固定資產(chǎn)以及其他貨物買賣業(yè)務，上述行為具有貨物買賣屬性，目前已屬于增值稅應稅范圍。
(二)銀行業(yè)增值稅改革方案設計及稅收測算
現(xiàn)行的增值稅計稅方法包括簡易計稅方法和一般計稅方法。簡易計稅方法是指按照單一稅率對銀行業(yè)的全部收入進行征稅;一般計稅方法是指用當期銷項稅額抵減當期進項稅額后的余額作為應納稅額。根據(jù)稅制設計理論，增值稅方案設計主要有四個環(huán)節(jié):征收模式、進項抵扣模式、銷項計稅方法、對外開具抵扣憑證，每一環(huán)節(jié)有不同的方案，將四個環(huán)節(jié)的不同方案排列組合，就會得到各種增值稅征收方案。結(jié)合銀行業(yè)務分類和經(jīng)營特點，基于抵扣和核算便利化的處理，對各種方案進一步篩選，最終得到六種銀行業(yè)增值稅方案，分別為簡易計稅法(毛收入計稅)、一般計稅法(全額抵扣)、一般計稅法(部分抵扣)、一般計稅法(利差征稅)、一般計稅法(核心業(yè)務免稅)、一般計稅法(零稅率)。同時，選取16家上市銀行2013年年報數(shù)據(jù)對各個方案下的應納增值稅、稅負變化等進行測算，從樣本代表性看，16家上市銀行繳納營業(yè)稅占2013年銀行業(yè)營業(yè)稅的84%，具有較高代表性。下文將從銷項稅、進項稅、開票方式、優(yōu)缺點、稅負變化等多個角度對六種方案進行說明。
1．簡易計稅法。該方案是指以單一稅率對銀行業(yè)的全部業(yè)務進行征稅，不得抵扣進項稅額。通過對16家上市銀行的測算，6%或11%稅率下，銀行業(yè)稅負均明顯上升。簡易計稅法在征管上易于操作，并且可以保證財政收入的穩(wěn)定，但沒有解決營業(yè)稅重復征稅和抵扣鏈條中斷的問題，違背增值稅中性原則，與我國增值稅擴圍改革的初衷相悖。
2．一般計稅法(全額抵扣)。該方案是指對銀行業(yè)的全部業(yè)務進行征稅，并由銀行按照實際稅率給下游企業(yè)開具銷項稅票，存款利息支出按照核定的抵扣率計算可抵扣額，同時對手續(xù)費及傭金支出、銀行購買各項設備、設施及服務所對應的成本憑票抵扣。測算顯示，在該方案下銀行采用6%的稅率可保持稅負的基本平穩(wěn)。該方案打通了銀行與上下游企業(yè)間的稅收抵扣鏈條，體現(xiàn)了增值稅的制度優(yōu)勢，符合稅改的政策目標。
3．一般計稅法(部分抵扣)。該方案在計稅原理、稅基設計方面與前一種方案相同，主要區(qū)別在于不單獨對存款利息支出核定抵扣，僅對手續(xù)費及傭金支出、銀行購買的設備及服務等實際發(fā)生的成本憑票抵扣。根據(jù)測算，在6%和11%稅率下，銀行稅負均大幅上升。該方案完善了抵扣鏈條，使下游企業(yè)獲得了合理抵扣，可以達到降低企業(yè)融資成本、服務實體經(jīng)濟的作用。但存款利息支出占營業(yè)成本比重最大，不能進入抵扣范圍，從而導致稅負上升。
4．一般計稅法(利差征稅)。該方案與第2種方案(全額抵扣的一般計稅法)的設計原則相同，主要區(qū)別在于對存款利息支出抵扣的處理方法不一樣。該方案下，稅基按照金融業(yè)務不同包括兩類:一是對于金融中介服務而言，按照利差收入(貸款利息收入減去存款利息支出的余額)計算銷項稅額;二是其他業(yè)務按照業(yè)務收入全額計算銷項稅額。對有進項稅票的成本或支出，全額憑票抵扣。測算表明，6%的稅率下銀行稅負變化較小。該方案更易于計算增值稅額，也較順應利率市場化改革的趨勢;但該方案發(fā)票開具方法有別于傳統(tǒng)的發(fā)票管理方式，操作難度加大。5．一般計稅法(核心業(yè)務免稅)。該方案僅對銀行的直接收費業(yè)務、一般商品買賣業(yè)務征稅，其余業(yè)務均免稅。該方案的稅基是銀行直接收費業(yè)務的全部收入，銀行按實際稅率給企業(yè)開具發(fā)票。測算顯示，采用6%或11%的稅率都會使銀行稅負水平明顯下降。該方案與國際金融業(yè)增值稅慣例接軌，優(yōu)點是可以消除征稅中確定服務價值的技術難題;但是缺點也非常明顯:一是免稅范圍較大，造成抵扣鏈條斷裂，存在重復征稅，難以達到稅改效果;二是核心業(yè)務(特別是貸款利息收入)占比高，免稅后將導致銀行稅收收入明顯下降，對財政收入影響顯著;三是進項抵扣率的核算比較復雜，增加操作成本。6．一般計稅法(零稅率)。該方案是對銀行的全部業(yè)務免稅，同時允許能獲得進項稅票的成本或支出全額憑票抵扣。測算結(jié)果表明，采用6%和11%的稅率下銀行稅負水平均大幅下降。零稅率法計算簡單，操作難度上小于其他的一般計稅法，從理論上講，可使銀行以不含稅價格提供金融服務，能夠消除重復征稅，提高銀行的競爭力。但是，在該方案下，銀行利息支出作為最重要的成本開支，無法進入抵扣范圍，造成了存款成本環(huán)節(jié)的抵扣鏈條中斷。同時，該方案會造成國家財政收入的大幅減收。
(三)銀行業(yè)增值稅改革方案選擇
銀行業(yè)增值稅改革方案的優(yōu)劣應以實現(xiàn)改革目標的程度為評判標準，本文根據(jù)各個方案對不同改革原則的滿足程度，采取多因素法對各個方案進行評估、排序，得到最優(yōu)、次優(yōu)及第三、第四次序方案。
1．改革原則權(quán)重設計。為評估銀行業(yè)增值稅改革方案優(yōu)劣性，先對6項基本原則的重要性進行權(quán)重設置。銀行業(yè)“營改增”是增值稅擴圍的重要內(nèi)容，首要目的應是完善增值稅抵扣鏈條;同時應適應利率市場化的改革需求，保證銀行業(yè)的健康發(fā)展;其次在國際接軌、操作難度和成本、銀行業(yè)稅負變動等層面，要統(tǒng)籌兼顧，調(diào)動各方特別是銀行機構(gòu)的積極性;再次為確保改革順利推進，政府在財政收入方面做出一定的讓步?；诖耍疚膶⒍愂罩行栽瓌t、適應性原則、國際化原則、可操作原則、稅負平穩(wěn)原則、財力可承受原則的重要性依次減弱，6項基本原則的權(quán)重分別設定為25%、20%、15%、15%、15%、10%。
2．方案評分。方案評分采取10分滿分制，根據(jù)方案對改革原則的符合程度，分成4檔進行考核，即不滿足、較低程度滿足、較高程度滿足、完全滿足等4個檔次，對應分值分別為0、3、6、10分。最后，根據(jù)每個方案在不同原則下的得分、6個原則的權(quán)重，加權(quán)平均獲得綜合得分。
“營改增”政策實施后，原營業(yè)稅納稅人企業(yè)逐步改為增值稅納稅人企業(yè)，涉及到增值稅、車輛使用稅、企業(yè)所得稅等多個稅種的繳納，稅收資金占用量增大，給企業(yè)的資金管理帶來了很大的負擔。
1.增值稅的稅收現(xiàn)狀
企業(yè)在繳納營業(yè)稅時期，營業(yè)稅稅率多為3%-5%?！盃I改增”政策實施之后，改為繳納增值稅。增值稅納稅人根據(jù)營業(yè)額的規(guī)模和會計核算的健全程度劃分為了兩類納稅人，即采用銷項稅額抵扣進行稅額的增值稅一般納稅人，以及實行簡易征收的增值稅小規(guī)模納稅人。企業(yè)在新的增值稅政策背景下，同樣轉(zhuǎn)換為了兩類納稅人。整體來看，小規(guī)模納稅人的企業(yè)增值稅整體稅負和加納營業(yè)稅時期基本持平，稅負區(qū)別不大，但對轉(zhuǎn)換為增值稅一般納稅人的企業(yè)而言，增值稅的稅負要遠重于繳納營業(yè)稅的時期。
2.城建稅及教育費附加的稅收現(xiàn)狀
城建稅及教育費附加是企業(yè)以“增、消、營”三稅之和為基數(shù)計算繳納的附加稅種，屬于地方稅務部門管理，用以支持地方城市建設和文化教育建設的財政資金來源。對于原營業(yè)稅納稅企業(yè)而言，在“營改增”制度實施之前，其城建稅及教育費附加是以營業(yè)稅為基礎的；“營改增”制度實施之后，隨著增值稅一般納稅人的企業(yè)稅負增加，城建稅及教育費附加的連環(huán)效應也有所體現(xiàn)。
3.所得稅的稅收現(xiàn)狀
所得稅是以企業(yè)所得額為征稅對象的稅種，稅率高、稅負重是企業(yè)所得稅的特點。國家根據(jù)企業(yè)的類型設置了幾檔所得稅優(yōu)惠稅率，原營業(yè)稅納稅企業(yè)剛處在稅收轉(zhuǎn)型期，對所得稅的政策規(guī)劃重視程度還不高，往往適用于25%的普通稅率。應稅所得額是決定所得稅繳納的基數(shù)。企業(yè)營業(yè)稅改增值稅后，應稅所得額也受到了加大的影響。營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，在會計科目上計入“營業(yè)稅金及附加”科目，直接抵減應納稅所得額，稅收基數(shù)低，而改為繳納增值稅后，由于增值稅屬于價外稅，不包含在營業(yè)稅金及附加中，無法在稅前扣除，無形當中增加了企業(yè)的計稅基礎。例如，100萬元的純運輸收入，在不考慮其他因素的影響下，繳納營業(yè)稅時所得稅計稅基數(shù)為97萬元，而繳納營業(yè)稅時計稅基數(shù)則為100萬元。
二、“營改增”稅制改革對企業(yè)的影響
1.對納稅人身份的選擇的影響
“營改增”稅制改革下，影響了企業(yè)對增值稅納稅人身份的選擇。我國的企業(yè)性質(zhì)類型分為個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、有限責任公司和股份有限公司四種類型。其中，個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)不具備法人資格，在所得稅計征方面適用于個人所得稅法中的個體工商戶所得。有限責任公司和股份有限公司具有法人資格，在所得稅計征方面適用于企業(yè)所得稅。在整體稅負上，具備法人資格的企業(yè)存在雙重稅制的問題，稅負重于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。因此，對于企業(yè)來說，根據(jù)自己的企業(yè)規(guī)模大小以及實際需要，選擇適合的企業(yè)性質(zhì)，合理的籌劃相關稅收資金。
2.對企業(yè)投資規(guī)劃的影響
增值稅改革后，為生產(chǎn)經(jīng)營購進固定資產(chǎn)所負擔的進項稅可以在銷項中抵扣，給固定資產(chǎn)的更新改造和投資帶來了有力的政策支持。企業(yè)需要大量的運輸車輛及裝備，是固定資產(chǎn)投資密集型企業(yè)。在企業(yè)開始征收增值稅后，進行固定資產(chǎn)投資，一方面可以擴大企業(yè)的運營能力，另一方面還可以通過固定資產(chǎn)投資抵減增值稅銷項稅額，起到很好的節(jié)省稅收資金的作用。為了提高我國企業(yè)的科技水平，增強國際市場競爭力，稅收政策給予了高科技企業(yè)和技術研發(fā)投資一定的稅收優(yōu)惠。例如，被認定為高科技企業(yè)適用15%的優(yōu)惠所得稅稅率，企業(yè)的技術研發(fā)投資可以在稅前加計扣除等等。妥善的利用稅收優(yōu)惠政策，可以很好地達到節(jié)省稅收資金的效果。企業(yè)可以加大自己在節(jié)能減排方面的科研投入，一方面產(chǎn)生研發(fā)效果，較低企業(yè)的運行成本、保護環(huán)境，另一方面達到稅前加計扣除的節(jié)稅效果。3.對企業(yè)資產(chǎn)管理的影響在增值稅稅收政策中，當納稅人將自產(chǎn)貨物運用于投資、分配、贈送時，將被視同銷售繳納增值稅。這條政策要尤為引起稅制改革下的企業(yè)注意。在繳納營業(yè)稅時期，企業(yè)不存在繳納增值稅的情況，自然不存在視同銷售的行為。然而，“營改增”實施之后，企業(yè)為自己的股東提供免費勞務，或者將勞務折價投資入股，或者免費為他人提供勞務，都會被視同銷售征收增值稅。因此，“營改增”之后的企業(yè)，要將勞務視為企業(yè)的庫存商品進行資產(chǎn)管理，以防增值稅視同銷售行為的發(fā)生而被誤征增值稅。
三、結(jié)論與建議
[關鍵詞]增值稅固定資產(chǎn)
一、增值稅轉(zhuǎn)型背景
為進一步完善稅制,積極應對國際金融危機對我國經(jīng)濟的影響,國務院決定全面實施增值稅轉(zhuǎn)型改革,修訂了《中華人民共和國增值稅暫行條例》,2008年11月5日國務院第34次常務會議審議通過,11月10以國務院令第538號公布,2009年1月1日施行。
在此次轉(zhuǎn)型中,我們通過新老條例的對比可以發(fā)現(xiàn),其中最大的變更莫過于其第十條關于不得從銷項稅額中抵扣進項稅額項目的規(guī)定,規(guī)定中取消了第一項購進固定資產(chǎn),這意味著固定資產(chǎn)長達十多年重復征收增值稅的情況就將成為歷史,令企業(yè)經(jīng)營者歡欣鼓舞。
此次轉(zhuǎn)型給我們帶來了思考,作為會計從業(yè)人員,我們有必要對此次轉(zhuǎn)型進行深入的學習和探討,我們更應該深入地探討增值稅轉(zhuǎn)型給我們帶來了什么。
二、增值稅征收類型
依據(jù)增值稅允許抵扣已納稅款的扣除項目范圍的大小,增值稅可以分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅三種類型,這三種類型的增值稅區(qū)別在于對購入固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移進入生產(chǎn)經(jīng)營成本的考慮不同,由此帶來生產(chǎn)經(jīng)營過程中增值價值的不同。
(一)生產(chǎn)型增值稅,既不允許扣除購入固定資產(chǎn)的價值,也不考慮生產(chǎn)經(jīng)營過程中固定資產(chǎn)磨損的那部分轉(zhuǎn)移價值(即折舊);
(二)收入型增值稅,對于購置用于生產(chǎn)、經(jīng)營用的固定資產(chǎn),允許將已提折舊的價值額予以扣除;
(三)消費型增值稅,允許將用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)價值中所含的稅款,在購置當期全部一次扣除。新條例中我國增值稅的轉(zhuǎn)型即為生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的轉(zhuǎn)變。
三、增值稅轉(zhuǎn)型給企業(yè)帶來的影響
新條例的施行,是什么讓企業(yè)經(jīng)營者如此的歡欣鼓舞?讓我們對新條例施行前后的會計處理作出比較就可見一斑。
增值稅是以商品(或應稅勞務)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅,按流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)就增值額征稅。即對于每個征收環(huán)節(jié),應交納增值稅額=(該環(huán)節(jié)銷售價格—該環(huán)節(jié)商品(或應稅勞務)成本)×增值稅稅率=該環(huán)節(jié)增值額×增值稅稅率。從理論上講,增值額是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的價值額。增值額相當于商品價值C+V+M中的V+M部分。C即商品生產(chǎn)過程中所消耗的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移價值,即成本;V即工資,是勞動者為自己創(chuàng)造的價值;M即剩余價值或盈利,是勞動者為社會創(chuàng)造的價值。
自1994年1月1日起原《中華人民共和國增值稅暫行條例》施行以來,我國實行了生產(chǎn)型增值稅,在條例第十條中規(guī)定購入固定資產(chǎn)進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這就意味著,C中所包含的固定資產(chǎn)損耗轉(zhuǎn)移價值將不得作為成本抵扣,這樣增值額為V+M+折舊,當固定資產(chǎn)計提折舊結(jié)束時,增值額即為V+M+固定資產(chǎn)買價。而企業(yè)在購入固定資產(chǎn)時已經(jīng)交納了增值稅,銷售環(huán)節(jié)再次被征收增值稅,企業(yè)被重復征稅,由此可以推斷,固定資產(chǎn)比重越大的企業(yè)實際稅賦將越高。一些高新技術產(chǎn)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中高新技術設備所占資本比重較大,折舊成本較高,而一些傳統(tǒng)的勞動密集型企業(yè)機器設備較少,折舊成本較低,相比之下,先進技術產(chǎn)業(yè)得不到國家在稅收上的支持,嚴重阻礙了社會先進生產(chǎn)力的發(fā)展。
考慮上述原因,現(xiàn)行《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條,關于不得從銷項稅額中抵扣進項稅額項目的規(guī)定中,取消了第一項,即購進固定資產(chǎn)。這一項變革經(jīng)過了東北三省的試點,于2009年1月1日在全國推行,并明確了采用消費型增值稅。這一變革極大地鼓舞了企業(yè)經(jīng)營者,特別是高新技術產(chǎn)業(yè)企業(yè)經(jīng)營者。原因在于,消費型增值稅允許將用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)價值中所含的稅款,在購置當期全部一次扣除。這樣一來,固定資產(chǎn)購置當期即可實現(xiàn)全額增值稅款的補償,雖然固定資產(chǎn)價值不曾完全轉(zhuǎn)移進入商品成本。消費型增值稅的實施,從長期來看,當固定資產(chǎn)折舊完畢時,折舊期企業(yè)平均增值額為V+M,但購置當期增值額為V+M—(固定資產(chǎn)買價—當期折舊)(固定資產(chǎn)買價—當期折舊>0)。這樣就避免了重復征稅,并可以一定程度上緩解企業(yè)在資金上的壓力。但是,這種增值稅的征收方式在理論上也有一定的缺陷。本來應分期攤?cè)氲墓潭ㄙY產(chǎn)成本在計算增值稅過程種被一次性地攤?cè)肓速徶卯斊?這樣必然造成會計信息失真,應納增值稅額失去了其原有的意義,金額上表現(xiàn)為下降,甚至大幅下降或出現(xiàn)倒掛現(xiàn)象,雖然這樣的誤差會隨著固定資產(chǎn)的損耗增加而逐漸抵消,但是免不了讓信息使用者費解。
綜上所述,我國原增值稅與現(xiàn)行增值稅在固定資產(chǎn)增值稅的處理上走向了兩個極端。根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則要求,收入型增值稅征收方式比較合理,但是這種方式在會計處理上比較麻煩,我們可以予以探討。
四、對施行收入型增值稅的一點看法
收入型增值稅只將固定資產(chǎn)已提折舊的價值額予以扣除,真實地反映了商品的成本及增值情況,并使計稅依據(jù)在稅收與會計處理上保持高度的一致成為可能。其會計處理我們可以這樣,購入固定資產(chǎn)當期,購入固定資產(chǎn)進項稅額不得全額抵扣,每一期允許抵扣金額必然與固定資產(chǎn)損耗價值轉(zhuǎn)移金額保持固定比率。因此,購置當期對進項稅額可以作為遞延稅款借項記錄,然后在各期根據(jù)固定資產(chǎn)當期折舊金額計算并結(jié)轉(zhuǎn)記入進項稅額予以抵扣。國家可依據(jù)企業(yè)折舊情況計算企業(yè)固定資產(chǎn)各期允許抵扣增值稅額,實行稅控。然而,具體實施較為復雜,尚待探討,其實施還需經(jīng)過一段時間的摸索與努力。
參考文獻:
[1]稅法.經(jīng)濟科學出版社,2009.
