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序論：在您撰寫稅收博弈理論時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，納稅人為了達(dá)到少納稅或不納稅的目的，可能采取向征稅人尋租的策略，與征稅人員勾結(jié)偷稅。征稅人利用手中控制的稅收征管、稽查等權(quán)力接受納稅人的尋租行為(行賄)，而相應(yīng)地給予納稅人偷漏稅的機會，同時自己獲取非法收益。納稅人為獲得這些好處要付出一定的成本(賄賂)，而征稅人員又因其受稅收任務(wù)與受賄風(fēng)險的約束，其能夠接受納稅人尋租的“租金”是有限的，因此，就會出現(xiàn)同類納稅人向征稅人競相“尋租”的結(jié)果。因為如果某一部分納稅人通過尋租成功減少了稅款，就相當(dāng)于減少了其生產(chǎn)或經(jīng)營成本，相應(yīng)地就具有了相對于守法納稅人更為有利的競爭優(yōu)勢。從這個意義而言，納稅人是否選擇尋租是具有“競爭性”的。而尋租成功所產(chǎn)生的“示范效應(yīng)”，又進(jìn)一步地鼓勵其他納稅人加入尋租的行列。
假定只有兩位納稅人(尋租者)A和B，對于一項特定的稅收優(yōu)惠，尋租者尋租成功后的預(yù)期利潤為L，作為理性的經(jīng)濟(jì)人，一方面，每個尋租納稅人愿意花在尋租上的額外支付不會超過既定稅收優(yōu)惠R和他此次尋租后的預(yù)期收益L的差額M(M=R－L);另一方面，為了自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化，每個尋租納稅人會使自己付出的租金M最大化。研究假設(shè)R/2≤L≤R，即尋租者尋租后的預(yù)期利潤不小于平均利潤，也不超過征稅人員違規(guī)提供的稅收優(yōu)惠總額R，由此可推導(dǎo)出R/2－M≥0。其支付矩陣如圖1所示。這是一個典型的“囚徒困境”問題，在這個博弈中納什均衡就是(尋租，尋租)。因為若給定B納稅人尋租的前提下，A納稅人的最優(yōu)選擇是尋租，若其不尋租，則A的預(yù)期利潤為0，B的預(yù)期利潤為R－M，因此對于A來說尋租比不尋租好。同樣，給定A納稅人尋租的前提下，B納稅人的最優(yōu)選擇也是尋租。因此該博弈的唯一納什均衡為(尋租，尋租)，各方收益組合為(R/2－M，R/2－M)。事實上，如果將這個博弈模型擴(kuò)大至多個(N個)納稅人(尋租者)，各參與方的行為也符合上述分析結(jié)論。多個納稅人的競爭行為會使每個尋租者均會選擇“尋租”策略。因為如果有一個納稅人不選擇這樣做，那么他的預(yù)期收益將會從R/N－M降為0。因此，當(dāng)所有博弈參與方的想法均是為了實現(xiàn)自身利益最大化時，最終導(dǎo)致的結(jié)果就是他們都采取“尋租”策略。由此可見，在稅收征管活動中尋租行為是很容易發(fā)生的，征稅人員若沒有足夠的激勵和約束，就很容易利用自己手中的權(quán)力與納稅人互相勾結(jié)，偷稅漏稅，最終的結(jié)果必然是導(dǎo)致稅收無序流失。
再者，因為稅收總規(guī)模是既定的，納稅人的尋租活動也是需要付出一定成本的，因此，由納稅人相互之間的競爭所產(chǎn)生的這種博弈不是“零和”博弈，因為在交易過程中會造成大量社會資源的損失和浪費，從而最終會產(chǎn)生某種“負(fù)和”的結(jié)果，即社會損失。這一過程正如奧爾森(1999)認(rèn)為的那樣，“這種情況與其說是分蛋糕，不如說是在瓷器店爭奪瓷器:一部分人雖然多拿了一些，但同時也打破了一些本來大家可以分到手的瓷器?！倍a(chǎn)生這種結(jié)果的原因在于，各參與方之間的尋租行為，在交易過程沒有創(chuàng)造任何的社會價值，而是通過對有價值資源的浪費來消滅價值，致使很多社會資源以交易成本的形式無謂地消耗掉了。而且如果放任下去，管理層面缺乏相應(yīng)的制度和機制設(shè)計來改變這種各部門博弈的狀況，這種不利局面將作為一種“納什均衡”的狀態(tài)長期存在下去。
二、監(jiān)督和治理“尋租”行為的博弈模型分析
由于租金的存在，導(dǎo)致納稅人之間爭相尋租以獲取自身利益的最大化，從而造成了社會資源的無謂損失和浪費。因此，要想消除尋租行為帶來的不利影響，必須消除尋租活動中產(chǎn)生的租金，這主要從尋租和受租(設(shè)租)兩方面進(jìn)行監(jiān)督和治理。
(一)對納稅人尋租行為進(jìn)行監(jiān)督的博弈模型在該博弈中，參與者為納稅人和監(jiān)督機構(gòu)。納稅人以“尋租”或“不尋租”作為其純策略選擇，監(jiān)督機構(gòu)以“監(jiān)督”或“不監(jiān)督”作為其純策略選擇。假設(shè)在尋租過程中產(chǎn)生的“租金”為R;尋租成本為F，其中:尋租金額為F1，被發(fā)現(xiàn)后尋租者所受到的懲罰為F2，監(jiān)督成本為C;監(jiān)督機構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督的概率為α，監(jiān)督成功的概率為t(相應(yīng)地，監(jiān)督不成功的概率為1－t)，納稅人選擇尋租的概率為β(不尋租的概率為1－β)。該混合策略博弈模型如圖2所示。
(二)對征稅人受租(設(shè)租)行為進(jìn)行監(jiān)督的博弈模型在該博弈中，參與者為征稅人和監(jiān)督機構(gòu)。征稅人以接受尋租或不接受尋租為其純策略選擇，監(jiān)督機構(gòu)以監(jiān)督或不監(jiān)督為其純策略選擇。同樣假設(shè)在尋租過程中產(chǎn)生的“租金”為R(因為征稅人接受尋租從而引起的稅收損失)，征稅人的工資及各種薪金收入為S，監(jiān)督成本為C，征稅人接受尋租的金額為M，征稅人受租被發(fā)現(xiàn)受到的懲罰為B，社會認(rèn)為征稅人受租可能被監(jiān)督機構(gòu)發(fā)現(xiàn)的概率為p，征稅人認(rèn)為受租后可能被監(jiān)督機構(gòu)發(fā)現(xiàn)的概率為q。監(jiān)督機構(gòu)選擇監(jiān)督的概率為θ，征稅人選擇接受尋租的概率為γ。博弈模型如圖3所示。
三、稅收管理中尋租行為治理的路徑選擇
通過前述博弈模型的分析，對稅收管理活動中的“尋租”與“設(shè)租”行為的治理可從如下幾個方面入手。
(一)形成良好的稅收激勵約束機制
一個良好的稅收制度的設(shè)計和調(diào)整應(yīng)該是對政府的施政目標(biāo)和納稅人的利益目標(biāo)通盤考慮的，能夠兼顧各個博弈參與方的利益，即稅制設(shè)計既考慮納稅人在具體稅制實施過程中有可能采取的為了減少其自身的稅負(fù)或減少納稅數(shù)額而進(jìn)行的各種對策選擇，又要充分考慮納稅人的這些對策選擇會對整體稅制的實施所帶來的預(yù)期影響。因此，政府應(yīng)盡可能設(shè)計這樣一種稅制，即能夠使得納稅人追求其自身利益最大化的策略選擇剛好符合政府的利益取向和施政目標(biāo)，從而能夠形成稅收“激勵相容約束”，以減少稅收的無謂浪費和流失。
(二)建立有效的稅收相關(guān)信息獲取機制
因為納稅人和征稅人之間、納稅人和監(jiān)督機構(gòu)之間，以及征稅人和監(jiān)督機構(gòu)之間的這些博弈都屬于不對稱信息博弈，因此，征稅人對納稅人行為和策略選擇、監(jiān)督機構(gòu)對于納稅人和征稅人的行為和策略選擇的了解和掌握通常是不全面的，且一般情況下某些博弈參與方會盡可能地隱藏其相關(guān)信息。因此，應(yīng)建立一種有效的包含稅收各參與方在內(nèi)的信息獲取機制，全面推進(jìn)稅務(wù)機關(guān)與工商、銀行、海關(guān)等部門的信息共享制度，以盡量打破信息壁壘，縮小信息不對稱的范圍，使得稅收制度的設(shè)計與調(diào)整盡可能在信息完備的情況下進(jìn)行。
(三)規(guī)范征納雙方行為
1.治理納稅人尋租的行為規(guī)范選擇(1)硬化細(xì)化懲罰措施，加大尋租懲罰力度。目前納稅人對尋租風(fēng)險大都持無所謂的態(tài)度，即“風(fēng)險中性”，這其中的一個重要原因在于征稅人方面一般是檢查有余、懲罰不足，無法有效威懾納稅人，因此應(yīng)硬化細(xì)化懲罰措施，加大對納稅人尋租的懲罰力度，使納稅人的尋租成本大大高于其由于尋租所可能帶來的利潤。(2)加大監(jiān)督力度，降低監(jiān)督的成本。加大稅務(wù)機關(guān)對納稅人和征稅人的雙重監(jiān)督，提高監(jiān)督工作的效率和成功率，以此降低納稅人尋租或征稅人受租的積極性。充分利用當(dāng)前迅猛發(fā)展的電子信息網(wǎng)絡(luò)，實施電子稽查與電子監(jiān)督，以降低稽查成本。(3)利用各種媒介，強化稅收宣傳。在我國現(xiàn)階段，以法治為核心的公民自覺納稅意識還沒有完全建立起來，出現(xiàn)了所謂的“意識約束真空”。因此需要加強稅收宣傳，廣泛利用媒體，通過扎實、深入、細(xì)致的宣傳教育引導(dǎo)納稅人自覺納稅，增加其尋租的心理成本。(4)規(guī)范稅收征管，對納稅人實行分類管理。我國進(jìn)行的歷次稅制改革已經(jīng)取得了很大的成功，但部分稅種在系統(tǒng)性、協(xié)調(diào)性、適應(yīng)性和可操作性上存在“先天不足”。因此應(yīng)完善稅制，建立健全稅收征管法規(guī)，通過先進(jìn)的稅收征管手段、科學(xué)的征管方法和優(yōu)化的征管模式使納稅人無機可乘。并可考慮根據(jù)納稅人以往的納稅記錄，將其進(jìn)行分類管理。
關(guān)鍵詞： 行為博弈論；稅收遵從；納稅人；均衡模型
中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1003-7217（2013）03-0084-04
治理納稅人的稅收不遵從行為，可以說是稅收理論研究和稅收征管實踐中的永恒問題。本文從行為博弈論角度引入信任互惠、公平偏好和學(xué)習(xí)博弈等來分析納稅人處在正常稅務(wù)檢查或嚴(yán)格稅務(wù)檢查環(huán)境下是否選擇稅收不遵從行為。
一、文獻(xiàn)綜述
行為博弈論以人們的有限理性替代完全理性，考察公平偏好、信任互惠與學(xué)習(xí)過程在人們真實的博弈過程中的作用，這些影響人們博弈行為的心理因素不僅可以在可重復(fù)、可控制的實驗條件下得到驗證，而且可以引入到解釋現(xiàn)實委托關(guān)系的數(shù)理模型中，為委托關(guān)系研究提供重要的研究思路和方法。
Rabin 是最先將公平偏好引入到行為博弈理論分析框架的經(jīng)濟(jì)學(xué)家[1]，隨后許多學(xué)者對Rabin行為博弈模型進(jìn)行了完善和推廣。Dufwenberg and Kirchsteiger把Rabin行為博弈模型推廣到多人之間博弈中，定義了序列互惠均衡[2]；Bolton and Ockenfels把公平偏好作為公平規(guī)避因子融入到人們的效用函數(shù)中，發(fā)展了非公平厭惡模型[3]。Berg Dickhaut and McCabe最早進(jìn)行了信任博弈的實證分析，表明人們在自利偏好之外存在著信任互惠的行為，其研究結(jié)論逐漸被經(jīng)濟(jì)學(xué)實驗所證明[4]。
在將公平偏好應(yīng)用于委托模型研究方面，F(xiàn)ehr and Schmidt通過實驗發(fā)現(xiàn)人對不完全契約具有強偏好[5]，并且理論證明了人對公平的關(guān)注可以解釋這種偏好。Grund and Sliwka研究結(jié)論表明，不公平規(guī)避人比純粹自私自利的人會付出更高的努力[6]。Claudia Keser and Marc Willinger證明了基于公平的最優(yōu)支付理論比傳統(tǒng)理論的預(yù)測結(jié)果更符合實際[7]。Nabil and Ramon的研究表明由于環(huán)境的復(fù)雜性和委托人之間的信任而產(chǎn)生不完全契約，信任的產(chǎn)生使得契約的簽訂和履行的成本減少[8]。Buchner and Guth通過三人最后通牒博弈比較了信任與激勵契約在產(chǎn)出效率方面的表現(xiàn)[9]，結(jié)果表明信任在減少監(jiān)督人行為的成本和降低道德風(fēng)險等方面與激勵契約一樣有效，并提出了進(jìn)行制度改革的建議。
二、正常稅務(wù)檢查下的納稅人稅收不遵從決策的行為博弈分析
四、治理稅收不遵從的政策建議
為了治理好稅收不遵從行為，提高我國稅收遵從度，我國稅務(wù)機關(guān)應(yīng)解決如下納稅人申報納稅中的激勵問題：
第一，要防止納稅人采取稅收不遵從行為，使其誠信申報納稅，稅務(wù)機關(guān)必須加大財務(wù)會計信息體系建設(shè)的投入，提高稅務(wù)人員搜集所有納稅人收入、利潤等信息的能力。在加快 “金稅工程”與社會中介組織、銀行等全社會信用體系聯(lián)網(wǎng)步伐，建立以信息化和互聯(lián)網(wǎng)為主要特征的納稅人財務(wù)信用信息搜集體系和稅收征管體系。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)根據(jù)納稅人過去的依法申報納稅信息，將納稅人誠信納稅信用分類。對于稅收遵從行為聲譽差的納稅人，進(jìn)行嚴(yán)格稅務(wù)檢查管理，讓納稅人都來重視自身的聲譽，促進(jìn)全社會稅收遵從行為激勵機制的建立。
第二，在強化稅務(wù)審計檢查的基礎(chǔ)上嚴(yán)格稅收執(zhí)法。建立基于科學(xué)合理的計劃指標(biāo)和考核機制基礎(chǔ)上的征稅能力評估制度，督促稅務(wù)機關(guān)和稅收征管人員嚴(yán)格稅務(wù)稽查和執(zhí)法；國家要加大對稅務(wù)部門和稅收征管人員的獎罰力度，對防止納稅人稅收不遵從行為發(fā)生得力的稅收征管單位和稅務(wù)干部，給予較大的物質(zhì)和精神獎勵；對防止納稅人稅收不遵從行為發(fā)生不力的稅收征管單位和稅務(wù)干部，給予較重經(jīng)濟(jì)、法律和行政處罰[10]。
注釋：
①當(dāng)然這里的兩個納稅人只是一個抽象的概念，也可以看成是兩類納稅人即采取稅收遵從的納稅人和不采取稅收遵從的納稅人。
參考文獻(xiàn)：
[1]Rabin，Matthew. Incorporating fairness into game theory and economics[J].American Economic Review，1993：1281-1302.
[2]Dufwenberg and Kirchsteiger. A theory of sequential reciprocity[J].Games and Economic Behavior，2004，（47）：268-298.
[3]Bolton and Ockenfels.ERC： A Theory of Equity， Reciprocity and competition[J]. American Economic Review，2000，（90）：166-193.
[4]Berg Dickhaut and McCabe. Trust， reciprocity and social history[J]. Games and Economic Behavior，1995，（X）：122-124.
[5]E.Fehr and K.M.Schmidt. Fairness， incentives and contractual choices[J]. European Economic Review， 2000，（44）：1057-1068.
[6]Grund and Sliwka. Envy and compassion in tournaments[R]. University of Bonn， Working Paper，2004.
[7]Claudia Keser and Marc Willinger. Theories of behavior in principalagent relationship with hidden action[J]. European Economic Review， 2007，（51）：1514-1533.
[8]Nabil and Ramon. Trust and discretion in agency contracts[R].Harvaard Business School Working Paper， 2001：2-15.
關(guān)鍵詞：稅收籌劃；契約；利益
市場經(jīng)濟(jì)是契約經(jīng)濟(jì)，企業(yè)是一系列契約的聯(lián)合，稅收契約是影響企業(yè)運營的重要外部環(huán)境之一。稅收籌劃作為企業(yè)面對稅收契約的必然選擇，必然會引起政府、企業(yè)及相關(guān)機構(gòu)的關(guān)注。我國學(xué)術(shù)界對稅收籌劃的研究開始較晚，在認(rèn)識上還存在一些分歧。與此同時，目前研究大多局限于個案分析，沒有形成系統(tǒng)的理論體系和完整實用的稅收籌劃程式模塊。本文從契約理論、博弈理論、比較利益學(xué)說和系統(tǒng)論四個角度分析稅收籌劃的理論淵源，有助于我們更好地研究和理解稅收籌劃行為。
一、契約理論與稅收籌劃
企業(yè)是勞動者、所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費者相互之間的契約關(guān)系的結(jié)合，不同契約之間不可避免地存在著利益沖突，同一契約中各契約關(guān)系人也存在著利益沖突。如果將稅收因素考慮在內(nèi)，那么政府毫無疑問地應(yīng)該被引入訂立契約的程序，企業(yè)在上述契約之外將另外訂立一份稅收契約。稅收契約與其他契約之間也存在著利益沖突，如流轉(zhuǎn)稅的規(guī)定將影響物質(zhì)投入的提供者和產(chǎn)出品的消費者，所得課稅將影響勞動者。因為企業(yè)逐利的本性，在同等條件下，企業(yè)總是希望納稅額越少越好，所以稅收契約雙方也存在利益沖突。不過相對其他契約而言，稅收契約還是具有自身的特點：
1.主體地位不平等：在訂立契約時，政府是強勢主體，有權(quán)制定基本條款，并保留解釋和修改的權(quán)利。這使得企業(yè)只能面對稅收契約而不能違背稅收契約，由此界定了稅收籌劃的范圍必須以不違背稅收契約為前提。
2.實施策略不同步：盡管政府在訂立契約過程中處于強勢地位，但在訂立契約后，相對于其他契約方而言，政府無法及時調(diào)整它的策略。因為它要通過稅法修改來實現(xiàn)策略調(diào)整，而稅法修改往往是不及時的、滯后的。相對而言，企業(yè)面對既定的稅收契約，可以及時調(diào)整自己的策略，也就意味著政府在稅收契約的約束下進(jìn)行稅收籌劃具備可能性。
3.追求目標(biāo)不同：政府和其他契約方的另一個顯著區(qū)別是它對社會公平性的追求。公平目標(biāo)的實現(xiàn)往往需要借助于累進(jìn)的稅率，這使得支付能力不同的納稅人面臨不同的邊際稅率。而政府對市場經(jīng)濟(jì)中出現(xiàn)的外部性問題的調(diào)整，也使得不同類投資的稅收待遇大不相同，進(jìn)一步加大了納稅人邊際稅率的差別，為企業(yè)稅收籌劃留下了空間。
此外在現(xiàn)實中，稅收契約往往是不完備的：政府無法制定一份面面俱到的稅收契約（稅法空白的存在）或者制定的契約并不能完全執(zhí)行（稅收監(jiān)管存在期望差距），這種不完備的稅收契約也給稅收籌劃帶來了可能。
二、博弈論與稅收籌劃
博弈論又稱為對策論，是研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時候的決策以及這種決策的均衡問題。從80年代以來，博弈論逐漸成為主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的一部分，甚至可以說成為微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的基礎(chǔ)。在博弈論里，個人效用函數(shù)不僅依賴于他自己的選擇，而且依賴于他人的選擇；個人的最優(yōu)選擇是其他人選擇的函數(shù)。
（一）從博弈論的角度看稅收籌劃的可行性
從博弈論的角度來看，以政府為主體的征稅人和以企業(yè)為主體的納稅人成為矛盾對立的兩個方面。一方面政府憑借其國家權(quán)利要盡可能多地征收稅款，另一方面企業(yè)基于自身利益的考慮要盡可能少地繳納稅款。在這個稅收博弈過程中，國家是稅收法律制度制定的主體，納稅人只能接受制度的約束。但如拉弗曲線所示，如果稅法規(guī)定企業(yè)將其全部或者大部分收入上交國家，企業(yè)一定選擇不生產(chǎn)，國家稅收自然為零。因此博弈雙方可以達(dá)成一定的協(xié)議即“納什均衡”，而協(xié)議被遵守的前提是遵守協(xié)議的收益大于破壞協(xié)議的收益。在追求自身利益最大化的前提下，博弈雙方都有不遵守協(xié)議的動機，那么協(xié)議的制定就成為關(guān)鍵。稅收契約就是博弈雙方的協(xié)議，因而在制定、實施稅收契約時必須考慮遵守稅收契約的收益大于破壞它們的收益。換言之，稅法在制定時必然會考慮到稅源的存在和可持續(xù)增長，為納稅人預(yù)留一定的空間。比如在稅收制度中存在大量的“稅式支出”，為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了可行空間。
（二）從博弈論的角度看稅收籌劃的必要性
1.市場競爭的需要-----企業(yè)與企業(yè)之間的博弈分析
假設(shè)有同等條件的企業(yè)A和B，都面臨是否進(jìn)行稅收籌劃的選擇。他們經(jīng)過估計得出，如果兩個企業(yè)都不進(jìn)行稅收籌劃，各自的收入為10單位，繳納5單位稅后，凈收益為5單位。如果他們都進(jìn)行稅收籌劃，各分得收入為12單位（成本下降，價格下降，收入增多），繳稅4單位，各自付出籌劃成本0.5單位，各自凈收益為7.5單位。如果一個籌劃另一個不籌劃，籌劃方收入為15單位，另一方收入為9單位，扣除各自的稅款和成本后，籌劃方取得凈收益10.5單位，另一方凈收益為4單位。博弈矩陣如下：
企業(yè)B
籌劃不籌劃
企業(yè)A
籌劃
不籌劃7.5，7.510.5，4
4，10.55，5
如果博弈中信息是完全的，A與B相互都知道對方的行為特征和可能的選擇，對對方都有充分的了解，他們同時選擇自己的行動并且只選擇一次，這樣上述模型符合完全信息靜態(tài)博弈的特征，存在最優(yōu)解（7.5，7.5），即（籌劃，籌劃）是模型的最優(yōu)解。也就是說，出于競爭的需要，雙方都有進(jìn)行稅收籌劃的動因。
2.籌劃收益與籌劃風(fēng)險的存在-----企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)博弈分析
企業(yè)一旦選擇進(jìn)行稅收籌劃，必然會與征稅方發(fā)生利益博弈。這是企業(yè)先行動的動態(tài)博弈。有些籌劃活動是完全在稅收契約約束下進(jìn)行的（如利用稅收優(yōu)惠），但有些籌劃活動其合法性還需經(jīng)稅務(wù)機關(guān)界定（如轉(zhuǎn)讓定價），這使得企業(yè)的稅收籌劃收益具有風(fēng)險。企業(yè)是否進(jìn)行稅收籌劃需要依賴于其對稅務(wù)機關(guān)行動信息的判斷：設(shè)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的收益為T，稅收籌劃的成本為S。當(dāng)企業(yè)選擇稅收籌劃，稅務(wù)機關(guān)可以選擇檢查或是不檢查。假設(shè)檢查成本是C，界定為非法籌劃對企業(yè)的罰款為F，企業(yè)認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行檢查的概率為P，不進(jìn)行檢查的概率為1-P?？梢缘贸鲆韵露愂諜C關(guān)收益矩陣：
企業(yè)
合法籌劃非法籌劃
稅務(wù)機關(guān)
檢查
不檢查-CF-C
0-T
當(dāng)-C×P+0×(1-P)=(F-C)×P+(-T)×(1-P)時，稅務(wù)機關(guān)得出均衡解，此時P=T/(F+T)。對企業(yè)而言，當(dāng)認(rèn)為自己的稅收籌劃行為存在被稅務(wù)機關(guān)界定為非法籌劃的可能性時，只有預(yù)計稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行檢查的概率小于T/F+T時，企業(yè)才會進(jìn)行稅收籌劃。
（三）從博弈論的角度看稅收籌劃的過程
1.稅收籌劃環(huán)境博弈分析
稅收籌劃的過程，實際上就是企業(yè)對稅收政策進(jìn)行選擇的過程，這種選擇是企業(yè)基于已有信息的判斷過程。企業(yè)所獲取的信息精確度越高，信息的價值越大，企業(yè)進(jìn)行的稅收籌劃就越有可能成功。從企業(yè)的角度出發(fā)，它對自己的籌劃意圖、財務(wù)和經(jīng)營狀況有著充分的了解，并且熟悉國家的各種稅收政策和法規(guī)。但是市場環(huán)境的變化是企業(yè)來說是信息不對稱的，它無法準(zhǔn)確預(yù)測和掌握市場環(huán)境的變化時間、變化趨勢和如何變化等。同樣對市場環(huán)境而言，它是由若干企業(yè)組成的，其中某一特定企業(yè)的信息對它來說也是不對稱的。因此企業(yè)和市場環(huán)境就成為一個博弈的兩個博弈方。
對企業(yè)來說，進(jìn)行稅收籌劃需要付出的成本包括貨幣成本、風(fēng)險成本和機會成本。貨幣成本指企業(yè)為稅收籌劃發(fā)生的人財物的耗費，它包括稅收籌劃方案的設(shè)計成本和實施成本兩部分；風(fēng)險成本是指稅收籌劃方案因設(shè)計失誤或?qū)嵤┎划?dāng)而造成的籌劃目標(biāo)落空的經(jīng)濟(jì)損失以及要承擔(dān)的相應(yīng)法律責(zé)任；機會成本是指采納該項稅收籌劃方案而放棄的其他方案的最大收益。
設(shè)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的籌劃成本中貨幣成本為C1，風(fēng)險成本中包括市場環(huán)境變化的風(fēng)險成本C21和稅收籌劃被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為逃稅或惡意避稅的罰款額C22，機會成本為C3；由于進(jìn)行稅收籌劃企業(yè)獲得的節(jié)稅利益為R。企業(yè)獲得的節(jié)稅利益矩陣如下：
市場環(huán)境
變化不變化
企業(yè)
籌劃
不籌劃-C1-C21-C3R-C1-C3
00
如果企業(yè)所處的市場環(huán)境動蕩不安時，企業(yè)若貿(mào)然進(jìn)行稅收籌劃，這種籌劃很可能失敗，企業(yè)的期望收益函數(shù)E=-C1-C21-C3。此時企業(yè)的最優(yōu)選擇是不進(jìn)行稅收籌劃，期望收益函數(shù)E=0。
現(xiàn)假定企業(yè)搜集到的信息不能使企業(yè)充分判定市場環(huán)境發(fā)生變化的概率，設(shè)企業(yè)判定市場環(huán)境發(fā)生變化的概率為P，則市場環(huán)境不發(fā)生變化的概率為1-P，另外我們用Q代表企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的概率。給定P,此時企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃（Q=1）與不進(jìn)行稅收籌劃(Q=0)的期望收益分別為：
EQ（1,P）=(-C1-C21-C3)×P+(R-C1-C3)×(1-P)
EQ（0,P）=0
此博弈模型存在均衡解，設(shè)
EQ（1,P）=EQ（0,P），得：P*=(R-C1-C3)/(R+C21)
如果市場環(huán)境發(fā)生變化的概率小于(R-C1-C3)/(R+C21)，企業(yè)的最優(yōu)選擇是進(jìn)行稅收籌劃；如果市場環(huán)境發(fā)生變化的概率大于(R-C1-C3)/(R+C21)，企業(yè)的最優(yōu)選擇是不進(jìn)行稅收籌劃；如果市場環(huán)境發(fā)生變化的概率等于(R-C1-C3)/(R+C21)，企業(yè)可以隨機地選擇進(jìn)行或不進(jìn)行稅收籌劃。
2.稅法空白策略博弈分析
利用稅法空白減輕稅負(fù)，屬于避稅的范疇。避稅是一種特殊的稅收籌劃方式，這種籌劃過程實質(zhì)上是政府與企業(yè)的一種雙人動態(tài)博弈。企業(yè)作為博弈的一方，在追求自身效用最大化的驅(qū)動下，積極尋找稅法空白并以此來安排自己的經(jīng)濟(jì)活動。政府部門作為博弈的他方，在觀察到企業(yè)的行動后，也會發(fā)現(xiàn)稅法中的空白，并通過完善稅收契約進(jìn)行反應(yīng)。因為雙方存在利益沖突，這種博弈過程會一直進(jìn)行下去。如果企業(yè)沒有找到稅法中的空白，就需要繳納數(shù)量為T的稅收，此時企業(yè)的收益為0，政府的收益為T。如果企業(yè)找到稅法空白并在政府發(fā)現(xiàn)之前加以利用，那么企業(yè)可以避免繳納此筆稅收，獲得節(jié)稅收益T，此時企業(yè)的收益為T，政府的收益為0。如果企業(yè)找到稅法空白，而政府也開始采取措施準(zhǔn)備填補此項空白，那么最終的結(jié)果要看這項空白被填補的程度。如果用t表示政府通過填補稅收空白挽回的損失，此時企業(yè)收益為T-t，政府收益為t。經(jīng)過一系列的動態(tài)博弈過程之后，政府和企業(yè)將分享稅收籌劃收益。與此同時，只要企業(yè)依然面對稅收契約的約束，這個博弈過程就會一直進(jìn)行下去。
三、比較利益學(xué)說與稅收籌劃
比較利益學(xué)說是英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家大衛(wèi)李嘉圖提出來的，他指出兩國間不同商品的比較成本存在差異。比較成本較低的商品是該國的比較優(yōu)勢商品，而比較成本較高的商品是該國的比較劣勢商品。在自由貿(mào)易條件下，兩國都將生產(chǎn)自己的比較優(yōu)勢商品，通過交換雙方都將取得比較利益。因此該理論通常被應(yīng)用于比較兩個不同系統(tǒng)的利益，我們可對這個理論作進(jìn)一步運用：對同一系統(tǒng)，其不同的子系統(tǒng)同樣存在比較利益問題。如果我們將企業(yè)集團(tuán)視作一個系統(tǒng)，其成員企業(yè)就是子系統(tǒng)，他們之間必然存在著比較利益問題。這種比較可能源自集團(tuán)對不同利益子系統(tǒng)的比較如跨國公司對其經(jīng)濟(jì)利益和政治利益的比較，也可以是同一利益不同子系統(tǒng)的比較如跨國公司對其設(shè)在不同國家的分支機構(gòu)經(jīng)濟(jì)利益的比較。但需指出的是，這里的利益不是指個別子系統(tǒng)的利益，而是指整個系統(tǒng)的利益，是為了達(dá)到整個系統(tǒng)利益的最大化。通過不同子系統(tǒng)利益比較，自然會發(fā)現(xiàn)比較利益差異，系統(tǒng)內(nèi)的交換因此產(chǎn)生，這種交換多數(shù)以價格為媒介，由此企業(yè)集團(tuán)可以通過在不同子公司之間利用價格轉(zhuǎn)移收益以實現(xiàn)整體利益最大化，這就是轉(zhuǎn)讓定價的理論淵源。當(dāng)然稅收籌劃只是達(dá)到這種利益最大化的一種手段，需要放入跨國公司整個經(jīng)營戰(zhàn)略中進(jìn)行考慮。
四、系統(tǒng)論與稅收籌劃
系統(tǒng)論是把研究的對象當(dāng)作一個系統(tǒng)，分析系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和功能，研究系統(tǒng)、要素、環(huán)境三者的相互關(guān)系和變動的規(guī)律性。世界上任何事物都可以看成是一個系統(tǒng)，系統(tǒng)是普遍存在的。系統(tǒng)論的以下觀點對我們分析稅收籌劃大有裨益：
（一）整體性觀點與稅收籌劃
系統(tǒng)論觀點首先是整體性觀點，用系統(tǒng)觀點看問題首先是用整體性觀點看問題，用系統(tǒng)方法解決問題首先強調(diào)從整體上解決問題。按此觀點企業(yè)進(jìn)行的稅收籌劃也是一項系統(tǒng)工程，必須從整體上考慮和設(shè)計，不能單獨圍繞一個稅種進(jìn)行。比如流轉(zhuǎn)稅和所得稅在計算時存在一定程度的交叉，企業(yè)所得稅和個人所得稅也存在交叉。此外稅收籌劃不僅僅是財務(wù)部門的事，還涉及到許多職能部門，企業(yè)必須從整體用度看待稅收籌劃。
（二）環(huán)境觀點與稅收籌劃
任何系統(tǒng)都是在一定環(huán)境下產(chǎn)生、共存、運行的，不存在沒有環(huán)境的系統(tǒng)。環(huán)境對系統(tǒng)的特性、狀態(tài)、功能有重要的有時甚至是決定性的影響，企業(yè)經(jīng)營處在一個多樣化的環(huán)境之中，這些環(huán)境構(gòu)成一個系統(tǒng)，因此稅收籌劃必須考慮相關(guān)環(huán)境因素。比如稅收籌劃的社會輿論環(huán)境會影響企業(yè)開展稅收籌劃的積極性。
（三）自組織、他組織觀點與稅收籌劃
系統(tǒng)論認(rèn)為，凡是在沒有特定外部作用干預(yù)下系統(tǒng)自行對組織進(jìn)行整合而形成的時間的、空間的或功能的有序結(jié)構(gòu)，稱為自組織。凡是在特定外部作用干預(yù)下系統(tǒng)自行對組織進(jìn)行整合而形成的時間的、空間的或功能的有序結(jié)構(gòu)，稱為他組織。稅收籌劃也是一種自組織與他組織相互作用的過程。一方面，政府制定稅收契約，并在既定的目標(biāo)下設(shè)置某些優(yōu)惠條款，企業(yè)如果順應(yīng)這種立法意圖進(jìn)行稅收籌劃就是一種他組織過程；另一方面企業(yè)安排自己的經(jīng)濟(jì)活動和交易事項，主動選擇有利于自身利益的會計核算方式則是一種自組織過程。顯然稅收籌劃的過程就是把自組織與他組織有機地結(jié)合起來，從而達(dá)到企業(yè)預(yù)定的目標(biāo)。
主要參考文獻(xiàn):
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【關(guān)鍵詞】 稅收遵從;信息不對稱;稅收遵從成本
一、從信息不對稱角度研究稅收遵從
諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎獲得者英國劍橋大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)教授詹姆斯?米爾利斯和美國哥倫比亞大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)教授威廉?維克里,“在不對稱信息條件下對刺激性經(jīng)濟(jì)理論做出了奠基性的貢獻(xiàn)”。主要研究如何在不對稱信息條件下將對經(jīng)濟(jì)行為主體的刺激因素包括到稅收政策的制定和其他政府決策過程中去,開辟了從不對稱信息角度研究稅收問題的新思路。瑞典皇家科學(xué)院將2001年的諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎授給了三位長期從事信息不對稱領(lǐng)域研究的美國經(jīng)濟(jì)學(xué)者G.Akerlof、M.Spence和J.Stiglitz。他們在20世紀(jì)70年代關(guān)于信息不對稱的經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋和應(yīng)用構(gòu)成了“信息經(jīng)濟(jì)學(xué)革命的核心”,他們認(rèn)為信息的獲取和處理是人們了解與研究經(jīng)濟(jì)運行的關(guān)鍵所在。
國內(nèi)稅收理論界逐步接受了在不對稱信息條件下研究稅收問題這一研究方法。許建國(1999)針對不對稱信息和優(yōu)化稅收理論的基本內(nèi)容和內(nèi)在聯(lián)系做了比較詳盡和準(zhǔn)確的評述。孫亞(2000)主要從稅收征管實踐的角度,強調(diào)了在稅收信息不對稱條件下建立激勵機制的問題,并以某一特定行業(yè)的征管措施為例來佐證這一思路的可行性研究。劉穎(2002)從如何緩解不對稱信息對稅收征管制約的角度探討了稅務(wù)信息化的基本機理,對我國稅務(wù)信息化實踐提出了一些政策性建議。國內(nèi)這一階段的研究已經(jīng)不僅僅停留在對從不對稱信息角度研究稅收這一思路的簡單評價上,而開始強調(diào)運用這一方法來具體分析我國稅收改革實踐中存在的問題。
二、從博弈論角度研究稅收遵從
對納稅人遵從行為的理論研究最早源于阿林哈姆和桑德默(1972)的逃稅模型(A-S模型),該模型構(gòu)建了一個基本的個人逃稅決策框架,主要是從理論上分析納稅人在不確定情況下如何選擇申報額,使自己的預(yù)期效用最大化,該模型涉及影響納稅人逃稅的主要因素是罰款率、查處概率。A-S模型指出當(dāng)罰款率、查處概率提高會抑制納稅人的冒險行為,減少逃稅,但該模型有著嚴(yán)格的假設(shè)條件,納稅人被假定為理性的、無道德觀念的風(fēng)險厭惡者。
征納之間的博弈應(yīng)看作是一個相互作用、動態(tài)變化的過程。艾格則(2001)提出了演化博弈模型,該理論是把博弈理論分析和動態(tài)演化過程分析結(jié)合起來,其基本思路是有限理性的經(jīng)濟(jì)主體不可能正確知道自己所處的利害狀態(tài),通過最有利的策略逐漸模仿下去,最終達(dá)到一種均衡狀態(tài)。屈錫華(2000)受到不對稱信息條件下優(yōu)化稅制理論思路的啟示,開始探討稅收征管中的博弈問題以及在這一過程中征納雙方相關(guān)行為主體的行為特征,并在模型設(shè)計方面做了一些有益的嘗試。鄧力平(2006)通過演化博弈模型指出當(dāng)缺乏一個有效的稅收征管系統(tǒng)和良好的依法納稅環(huán)境狀況,納稅遵從的提高將是非常緩慢的,并非一朝一夕之功,在其他條件不變的情況下,如果能將稅收監(jiān)管水平維持在一定高度,即使遵從不穩(wěn)定的納稅人在博弈的初始狀態(tài)都在逃稅,經(jīng)過多次重復(fù)博弈,納稅人將選擇誠信納稅,并形成習(xí)慣,最終達(dá)到穩(wěn)定狀態(tài)。
三、從遵從成本角度研究稅收遵從
西方政治經(jīng)濟(jì)學(xué)之父亞當(dāng)?斯密在其著名的《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》一書中提出了賦稅四大原則,其中有三個與稅收遵從成本直接或者間接相關(guān)。其中“確定”和“簡便”是針對稅收遵從成本而言的,而“經(jīng)濟(jì)”原則既同征收成本有關(guān),也同稅收遵從成本有關(guān)。斯密在經(jīng)濟(jì)原則中談到,“稅吏頻繁的訪問及可厭的稽查,常使納稅者遭受極不必要的麻煩、困擾與壓迫。這種煩擾嚴(yán)格地講,雖不是什么金錢上的損失,但無異是一種損失,因為人人都愿設(shè)法來擺脫這種煩擾”。這里提到的“煩擾”恰是稅收遵從成本中的心理成本。19 世紀(jì)后期,德國政策學(xué)派的代表人物瓦格納提出了稅務(wù)行政原則,指出征收費用不單純指稅務(wù)稽征的費用,還應(yīng)包括因征稅而直接負(fù)擔(dān)和間接負(fù)擔(dān)的費用。
當(dāng)代著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家、美國哈佛大學(xué)教授馬斯格雷夫在《財政理論與實踐》一書中提出“合適的”稅制需求,其中有三項也與稅收遵從成本息息相關(guān): (1)征稅的行政管理費用不應(yīng)鋪張浪費; (2)對納稅人的從屬費用也不能毫無必要地加以增加;(3)稅收的額外負(fù)擔(dān)必須要小。由此可見,稅收成本特別是征稅費用問題,很早以前就已經(jīng)引起了西方學(xué)者的重視。
我國不斷改革、完善稅收征管體制,采取了一系列征管手段和措施,但在應(yīng)收盡收,防止偷逃稅,實現(xiàn)有效監(jiān)督方面,依然不盡人意。究其原因,出發(fā)點著重放在“征”、“管”等方法上,忽略了產(chǎn)生問題的根源,這在一定程度上阻礙了改革的深化。對稅收遵從的研究主要運用信息不對稱、博弈論等經(jīng)濟(jì)分析方法,再加入成本因素,才能對稅收遵從的研究更深入,提高稅收遵從度的途徑也不僅僅是加強征管。
【關(guān)鍵詞】稅收遵從，國內(nèi)，文獻(xiàn)綜述
稅收遵從是指納稅人依照稅法的規(guī)定履行納稅義務(wù)，即及時準(zhǔn)確地申報，并且按時繳納稅款的行為。近年來國內(nèi)的學(xué)者對稅收遵大致從以下幾個方面進(jìn)行了研究。
1、理論模型上借鑒國外研究成果并加以改進(jìn)。劉芳、陳平路（2004）用逃稅的成本收益比較模型，分析影響逃稅行為的各種因素，包括稅率、稅收查處概率、懲罰率以及逃稅操作成本、逃稅的心理和社會代價等，并在此基礎(chǔ)上針對這些因素與逃稅行為之間的影響關(guān)系提出治理逃稅行為的政策建議。
耿軍會等（2008）在預(yù)期效用最大化模型的基礎(chǔ)上，考慮了行賄對稽查概率的影響，對模型進(jìn)行了擴(kuò)大，指出收受賄賂會造成中國稅收更大規(guī)模的流失。通過對個人所得稅現(xiàn)狀的分析，對我國個人所得稅制的改革提出了建議。
谷成（2009）在擴(kuò)展 A-S 模型基本假設(shè)的基礎(chǔ)上，運用委托—理論模型和博弈理論模型探討了稅收征納雙方的相互影響，并指出稽查策略的選擇、稽查概率的確定和處罰力度等對模型的結(jié)果都具有重要影響。
上述學(xué)者基本上是對A-S模型的改進(jìn)、擴(kuò)展或者結(jié)合國內(nèi)實際進(jìn)行的模型研究，大都以事先的“理性人”假定為前提。值得思考的是，實際當(dāng)中的決策者往往只能做到“有限理性”甚至?xí)憩F(xiàn)出“非理性”，存在許多理性假設(shè)不能解決的問題。
2、以博弈論的方法研究偷逃稅行為。
周曉唯，張璐（2008）通過建立規(guī)范的征稅機關(guān)和納稅人之間的博弈模型，基于征稅機關(guān)與納稅人行為的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，得出該模型的納什均衡解，并證明了應(yīng)從增大對偷稅行為的懲罰力度、降低征稅部門的稽查成本、提高對征稅機關(guān)有效稽查的激勵、降低征稅機關(guān)的稽查風(fēng)險等方面入手來治理偷逃稅現(xiàn)象。
倪烈恒（2008）認(rèn)為偷逃稅的產(chǎn)生是由于納稅人和稅務(wù)機關(guān)的信息不對稱情況下追求自身利益最大化的過程造成的。文章建立了稅收博弈模型，通過 5 個假設(shè)條件，得到了納稅人和稅務(wù)機關(guān)的混合戰(zhàn)略納什均衡點，討論了稅務(wù)機關(guān)稽查率、稽查成本、偷逃稅金額、行賄金額、處罰率及社會心理成本5個因素對納稅人偷逃稅行為的影響，并給出了政策建議。
上述等學(xué)者引入了博弈論的模型，通過分析征稅機關(guān)和納稅人各自的行為選擇及相互影響，并對納稅人的偷逃稅行為采取了因素分析法，最終得到納什均衡點，得出利于稅收遵從的政策建議。
3、基于前景理論的稅收遵從研究。
前景理論修正了傳統(tǒng)的風(fēng)險決策理論，證明在很多不確定條件下的判斷和決策結(jié)果，系統(tǒng)性地偏離了傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，特別是偏離期望效用理論。該理論認(rèn)為個體不是完全風(fēng)險規(guī)避的，而是假設(shè)在“收益”區(qū)域，個體規(guī)避風(fēng)險；在“損失”區(qū)域，個體追求風(fēng)險。
何紅渠等（2005）首先提出了在期望效用理論下的納稅困惑，特別體現(xiàn)在實際稅收遵從水平比理論水平高，文章基于前景理論建立了納稅決策和稅收遵從行為模型，得出結(jié)論：稅率與納稅遵從水平負(fù)相關(guān)。
楊磊和陸寧（2007）用前景理論的基本觀點分析了稅收不遵從的原因，指出稅收決策中的縱向參照點和橫向參照點，在此基礎(chǔ)上提出應(yīng)從建立公平稅制、加大懲罰力度、增強公共財政的透明度，建立稅收激勵機制、加強稅收文化建設(shè)、培養(yǎng)公民納稅意識等五方面遏制我國稅收不遵從行為。
陳平路（2007）摒棄了傳統(tǒng)的期望效用分析工具，采用了前景理論對個人的偷逃稅行為進(jìn)行了分析，利用邊界分析得出偷逃稅額會隨著稅率的提高而增加的結(jié)論。
上述學(xué)者對期望效用分析工具進(jìn)行了改進(jìn)，摒棄沿用多年的“完全理性”的經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，引入了“有限理性”人的概念，運用前景理論對稅收遵從的各要素進(jìn)行了模型分析，將心理學(xué)的重要特征和其自身的核心理論很好地結(jié)合起來，解決了許多與理性選擇相背離的問題。目前我國基于前景理論研究偷逃稅行為的文獻(xiàn)還不多。
4、多角度研究影響納稅人稅收遵從行為的因素。
孫玉霞（2009）指出影響稅收遵從決策的除了經(jīng)濟(jì)因素，還包括非經(jīng)濟(jì)因素。按照經(jīng)典的逃稅模型——A-S模型所揭示的主要因素是稽查概率和罰款率，除此之外影響納稅人遵從決策的因素還包括：稅收遵從成本、稅制、納稅人個體特征、對政府的滿意程度以及稅收文化等。
楊得前（2009）分析了強制稅收遵從與自愿稅收遵從的相互作用，并以43個國家為樣本，綜合運用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和多元回歸分析的理論與方法對影響自愿稅收遵從的因素進(jìn)行了研究，結(jié)果表明自愿稅收遵從度與一國政府的廉潔程度及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平之間存在正相關(guān)關(guān)系。
童疆明（2009）通過實驗方法分析了影響稅收遵從行為的主要因素，指出高稽查率和高處罰率、納稅人獲得的公共物品越多、“沒有第三方披露的收入”在納稅人收入中所占比例越低，個體的稅收遵從水平就越高。
采取多角度研究的學(xué)者多結(jié)合傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)A-S模型及其拓展、行為經(jīng)濟(jì)型前景理論、博弈論及信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和社會心理學(xué)、經(jīng)濟(jì)心理學(xué)的相關(guān)理論綜合討論，再分析稅收遵從成本、稅制特點等因素，最終得出影響納稅人行為選擇的各因素與稅收遵從的關(guān)系及對策。
參考文獻(xiàn)：
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摘 要 稅收籌劃作為一種節(jié)稅行為應(yīng)當(dāng)符合政府的立法意圖。但在現(xiàn)實條件下，由于政府征稅與納稅人追求最大利益是相違背的，雙方就形成了一種博弈關(guān)系，博弈的后果最終會達(dá)到一種均衡，使得征納雙方都能接受。
關(guān)鍵詞 稅收籌劃 稅收博弈
稅收是國家參與社會剩余產(chǎn)品分配的一種形式，具有強制性、無償性和固定性的特點。依法納稅是每個納稅人應(yīng)盡的義務(wù),但對納稅人而言，它是其必須支付的一項成本，節(jié)約稅收支出就等于直接增加凈收益。因此，在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，納稅人一直在努力試圖減少稅收成本。隨著稅收征管水平的提高、征管力度的加強以及稅務(wù)機關(guān)對偷逃稅處罰的加大，納稅人如果繼續(xù)采用偷稅、騙稅等違法手段來減少應(yīng)納稅款，不但要承擔(dān)稅法制裁的風(fēng)險，而且其信譽也將受到影響。因此，采用稅收籌劃這種不違法的方式，便成為納稅人必然的選擇。
一、稅收籌劃與博弈論
1．稅收籌劃的含義
稅收籌劃是指納稅人在財稅工作中對稅收負(fù)擔(dān)的低位選擇行為，即納稅人在法律許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財?shù)仁马椀木闹\劃和安排，以充分利用稅收所提供的優(yōu)惠政策及可選擇性條款，從而獲得最大節(jié)稅利益的一種理財行為?？梢哉f，稅收籌劃是市場經(jīng)濟(jì)下納稅人（企業(yè)）的必然選擇。
2．稅收籌劃的理論依據(jù)
（1） “經(jīng)濟(jì)人”假說
“經(jīng)濟(jì)人”假說是經(jīng)濟(jì)學(xué)中兩個最基本的假設(shè)之一，它認(rèn)為人的本質(zhì)是自私的，其從事所有的經(jīng)濟(jì)活動都是理性的。這項假設(shè)應(yīng)用到企業(yè)納稅中就是說企業(yè)具有“納稅理性”，總是在特定的稅收環(huán)境下進(jìn)行自利的、主動的選擇，以最大限度地實現(xiàn)最小投入（納稅成本）和最大產(chǎn)出（稅后利潤）的均衡。正是因為企業(yè)具有這種理性的行為選擇，以及我國稅收法律法規(guī)的局限性，導(dǎo)致企業(yè)為了追求自身利潤最大化而紛紛采用各種手段來減少納稅。
（2） 稅收價格理論
政府的職能主要是提供社會發(fā)展所需要的公共產(chǎn)品。稅收是政府提供公共產(chǎn)品所支付費用的補償來源，具有公共產(chǎn)品價格的性質(zhì)。稅收價格理論的意義在于指出稅收征納雙方各自的地位和身份。政府可以看成是公共產(chǎn)品的提供者，是賣方；而納稅人則是公共產(chǎn)品的消費者，是買方。納稅人在享受定量的公共產(chǎn)品前提下，總是盡可能地減少自己要支付的公共產(chǎn)品價格――稅收，從而為稅收籌劃提供了又一理論基礎(chǔ)。
（3） 契約理論
契約，是有關(guān)規(guī)劃將來交換過程的當(dāng)事人之間的各種關(guān)系。市場經(jīng)濟(jì)是契約經(jīng)濟(jì)。企業(yè)是一系列契約的聯(lián)合，不同契約之間不可避免地存在著利益沖突，稅收契約是影響企業(yè)運營的重要外部環(huán)境之一。稅收契約與其他契約之間也存在著利益沖突。因為企業(yè)逐利的本性，在同等條件下，企業(yè)總是希望納稅額越少越好，所以稅收契約雙方也存在利益沖突。
3．博弈論的定義
博弈論即對策論，是研究行為者之間策略相互依存、相互作用的一種決策理論。在博弈論分析中，一定場合下的每個博弈者在決定采取何種行動時都策略地、有目的地行事，他既要考慮其他博弈者對自己決策行為的影響，又要考慮自己的決策對其他博弈者決策的可能影響，并在尋求自身效益最大化的前提下，來確定自己的決策。一個博弈所包括的要素有：參與人、信息、策略、行動的次序、收益、結(jié)果。
4．納什均衡
納什在他1950年的經(jīng)典論文中，首先提出了他自己稱為“均衡”的納什均衡概念：如果一個博弈存在一個戰(zhàn)略組合，任何參與人要改變這一戰(zhàn)略組合都可能導(dǎo)致降低自身的效用水平（或只能保持原有的效用水平），因而任何參與人都沒有積極去改變這一戰(zhàn)略組合，這一戰(zhàn)略組合稱為該博弈的納什均衡。納什均衡揭示了博弈均衡與經(jīng)濟(jì)均衡的內(nèi)在聯(lián)系，它奠定了現(xiàn)代非合作博弈論的基石。
5．稅收籌劃的博弈行為分析
博弈論的出發(fā)點是理性的“經(jīng)濟(jì)人”追求自身利益的行為。在稅收籌劃的過程中，納稅人在不違反現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的前提下，通過預(yù)先合理的籌劃與安排，選擇最優(yōu)的納稅方案，以求減少稅收支出，獲得稅后收益的最大化。但是，納稅人的稅收籌劃是否能給納稅人帶來收益，涉及到納稅人和稅務(wù)機關(guān)。如果稅務(wù)機關(guān)將納稅人的稅收籌劃行為認(rèn)定為偷逃稅，納稅人除了要補繳稅款外，還要支付一定數(shù)額的罰款。因此，理性的納稅人為了避免這種風(fēng)險，通常將稅收籌劃的事務(wù)委托給精通稅法和財務(wù)管理的稅務(wù)機構(gòu)來進(jìn)行。因此，在稅收籌劃的過程中，往往涉及到納稅人、外部環(huán)境和稅務(wù)機關(guān)三個主體。各個主體為了追求自身利益的最大化，博弈行為便出現(xiàn)在納稅人與納稅人、納稅人與稅務(wù)機關(guān)、納稅人與外部環(huán)境之間。
二、納稅人之間的稅收籌劃博弈
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)作為市場競爭博弈的主體是理性的，總是以自身利益的最大化為原則來選擇最優(yōu)的策略行動。本文假設(shè)在同一行業(yè)中存在兩家實力相當(dāng)?shù)拇笮推髽I(yè)A和B，都面臨著是否要進(jìn)行稅收籌劃的選擇。他們經(jīng)過測算得出：如果兩家企業(yè)都進(jìn)行稅收籌劃，各自獲得正的節(jié)稅收益為X單位，而都不進(jìn)行稅收籌劃各自獲得的節(jié)稅收益為零。如果A企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃而B企業(yè)不進(jìn)行稅收籌劃，A企業(yè)獲得節(jié)稅收益為Y（注：Y < X ），而B企業(yè)的節(jié)稅收益為零（因為此時A企業(yè)降低了成本，增強了競爭力，能夠搶占B企業(yè)原來的市場份額），反之則亦然。模型的建立：局中人（1）是A企業(yè)，局中人（2）是B企業(yè)；行動策略：A、B企業(yè)都是籌劃或不籌劃；假設(shè)A、B企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的概率分別為P1和P2。則A籌劃B也籌劃的節(jié)稅收益為（X,X），A籌劃B不籌劃的節(jié)稅收益為（Y,0），A不籌劃B籌劃的節(jié)稅收益為（0,Y），雙方都不籌劃的節(jié)稅收益為（0,0）。
先站在A 企業(yè)的角度看：
籌劃的期望收益：EU1 = XP2 + Y（1- P2）> 0
不籌劃的期望收益：EU2 = 0
從分析可知，不管B企業(yè)采用什么策略，稅收籌劃都是A企業(yè)的嚴(yán)格優(yōu)勢策略， 因而理性的A企業(yè)會選擇稅收籌劃。反觀B企業(yè)也一樣。所以，（籌劃，籌劃）的策略組合不僅是這個博弈的混合策略納什均衡的解，而且還是一個混合占優(yōu)策略均衡的解。企業(yè)選擇稅收籌劃不僅可以增加自己的收益，而且也會增加整個系統(tǒng)的收益。因此，理性的企業(yè)都會選擇稅收籌劃來降低自己的成本，提高企業(yè)自身的競爭力，以使自己在激烈的市場競爭中處于有利的地位。
三、納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間稅收籌劃的博弈
在納稅人和稅務(wù)機關(guān)的博弈模型中，雖然雙方都是博弈的主體，但納稅人和稅務(wù)機關(guān)的權(quán)利和義務(wù)是不對等的。納稅人負(fù)有納稅義務(wù)，而稅務(wù)機關(guān)則是代表國家行使征稅權(quán)的職能部門。在納稅人確定要進(jìn)行稅收籌劃時，稅務(wù)機關(guān)均有認(rèn)定納稅人稅收籌劃的行為是合法與否的可能性。在以納稅人與稅務(wù)機關(guān)為博弈主體的這種序貫博弈中，也存在著混合策略納什均衡，即兩個局中人的最優(yōu)混合策略的組合，這里的最優(yōu)混合策略是指期望收益最大化的混合策略。
博弈模型的建立：局中人（1）企業(yè)，局中人（2）稅務(wù)機關(guān)。博弈雙方的策略：企業(yè)的行動選擇是籌劃或不籌劃，稅務(wù)機關(guān)行動選擇是認(rèn)定企業(yè)的稅收籌劃為合法或不合法。模型中變量的含義：Y：企業(yè)扣除應(yīng)納稅額后的收入；T：稅務(wù)機關(guān)征收的凈稅款（即扣除征收成本）；C：企業(yè)稅收籌劃的成本；F：稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法對企業(yè)的罰款；M：企業(yè)稅收籌劃的收益；P：稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法的概率。
企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為合法時需支付（Y-C+M,T），認(rèn)定為不合法時需支付（Y-C-F,T+F）；企業(yè)不進(jìn)行稅務(wù)籌劃，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為合法時需支付（Y,T），認(rèn)定為不合法時需支付（Y-F,T+F）。
在假定稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法的概率為 P 時，企業(yè)選擇稅收籌劃和不籌劃的期望收益分別為：
EU1 = （1-P）（Y-C+M）+P（Y-C-F）
EU2 = （1-P）Y+P（Y-F）
令：EU1 = EU2，得到均衡概率為P* =（M-C）/M=1-C/M.即：當(dāng)P< P*時，企業(yè)的最優(yōu)化策略是進(jìn)行稅收籌劃；當(dāng)P> P*時，企業(yè)的最優(yōu)化策略是不進(jìn)行稅收籌劃；當(dāng)P= P*時，企業(yè)是否進(jìn)行稅收籌劃的期望收益相同。
從以上分析可知：1.企業(yè)獲得稅收籌劃的收益M越大，進(jìn)行稅收籌劃的概率越大；2.企業(yè)支付稅收籌劃的成本C越高，進(jìn)行稅收籌劃的概率越小。
四、納稅人和外部環(huán)境之間稅收籌劃的博弈
外部環(huán)境包括企業(yè)所處的市場環(huán)境和稅收環(huán)境，是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中不可控的因素。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時需要花費的籌劃成本包括直接成本、機會成本和風(fēng)險成本。直接成本是企業(yè)為取得稅收籌劃收益而發(fā)生的直接費用；機會成本是指企業(yè)為了采用特定的稅收籌劃方案而放棄的其他潛在收益；風(fēng)險成本是指稅收籌劃方案因外部環(huán)境的變化而使籌劃目標(biāo)落空和籌劃方式選擇的不妥所導(dǎo)致要承擔(dān)法律責(zé)任所造成的損失。
模型的建立：局中人（1）為企業(yè)，局中人（2）為外部環(huán)境。博弈雙方的策略：企業(yè)為籌劃或不籌劃；外部環(huán)境為變化或不變化。模型中變量的含義：C1表示稅收籌劃的直接成本；C2表示稅收籌劃的機會成本；C3表示外部環(huán)境變化的風(fēng)險成本；T表示稅收籌劃的收益；P表示外部環(huán)境變化的概率。企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，外部環(huán)境變化時需支付-C1-C2-C3，外部環(huán)境不變化需支付T-C1-C2；企業(yè)不進(jìn)行稅務(wù)籌劃，無論外部環(huán)境變不變只需支付0。
由于企業(yè)所獲得的是不完全信息，所以企業(yè)不能確定外部環(huán)境變化的概率，設(shè)企業(yè)假定外部環(huán)境變化的概率為P，外部環(huán)境不變化的概率為1-P，可求出這個混合策略博弈的結(jié)果。
企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃期望收益：EU1 =P（-C1-C2-C3）+（1-P）（ T-C1-C2） ；企業(yè)不進(jìn)行稅收籌劃的期望收益：EU2 =0。只有當(dāng)EU1>0，即P
五、結(jié)論
任何企業(yè)稅收籌劃方案都是在一定的時間一定的稅收法律環(huán)境下進(jìn)行，以企業(yè)所獲的現(xiàn)有信息為基礎(chǔ)制訂的，具有明顯的針對性和實用性。但是，由于稅收籌劃過程中存在各種風(fēng)險，這種風(fēng)險不僅可能使企業(yè)的稅收籌劃目標(biāo)不能實現(xiàn)而且有可能會給企業(yè)帶來額外的損失。因此，稅收籌劃是一件非常復(fù)雜的、高智商專業(yè)化的活動，需要籌劃者具有創(chuàng)新精神和創(chuàng)造性的思維，在思維方式上不拘一格。而這種創(chuàng)造性不是想當(dāng)然，它需要籌劃者相當(dāng)熟悉有關(guān)的稅收法律法規(guī)、精通財務(wù)知識和豐富的實踐經(jīng)驗。由于企業(yè)不可能獲得充分而又完美的信息，這就要求企業(yè)在已有的信息條件下，根據(jù)自己的實際經(jīng)營情況并結(jié)合本企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略全面分析，權(quán)衡利弊，因時因地制宜地設(shè)計具體的籌劃方案，以求得企業(yè)的整體利益最大化。
參考文獻(xiàn)：
[1]張維迎.博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué).上海:三聯(lián)書店.2000.
[2]麻曉艷.稅務(wù)籌劃的風(fēng)險與控制.福建稅務(wù).2001(2).
關(guān)鍵詞：稅收征納主體關(guān)系；稅務(wù)籌劃；博弈均衡
中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）09-0-02
一、稅收征納主體關(guān)系和稅務(wù)籌劃理論闡述
（一）稅收征納主體關(guān)系理論描述
稅收法律關(guān)系的兩個基本主體是納稅主體和征稅主體。政府是真正的征稅主體，具有法律意義的征稅主體是稅務(wù)機關(guān)。納稅主體在狹義上，就是通常所謂的納稅人，即法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人。納稅主體與征稅主體在稅收法律關(guān)系中的地位體現(xiàn)了一個國家稅收法制水平的高低。 “稅收債務(wù)關(guān)系說” 是反映稅收法律關(guān)系的基本理論學(xué)說，強調(diào)人民和國家與人民在基本法律地位上的平等，強調(diào)征稅主體和納稅主體都受到稅法的制約，在稅法法律關(guān)系中都嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定平等地行使權(quán)力和履行義務(wù)。國家作為人民的服務(wù)者，納稅主體的權(quán)利得到了切實保障，從而構(gòu)建了一個獨立平等、公平公正的稅收征納關(guān)系。我國的稅法強調(diào)，作為征稅主體的稅務(wù)機關(guān)和納稅主體的納稅人具有相同的法律地位，互享權(quán)利，互負(fù)義務(wù)，這是稅收法律關(guān)系中最實質(zhì)的東西。
在稅收征納關(guān)系中，征納雙方之間的關(guān)系是分配與再分配之間的關(guān)系，二者存在此消彼長的關(guān)系。作為征稅主體的稅務(wù)機關(guān)運用強大的國家權(quán)力來保障國家稅收，納稅人出于自身利益的考慮，會盡量少繳納稅款或延遲納稅。雖然政府稅收與企業(yè)可支配利益存在沖突，但是我國國家利益和個人利益從根本上是一致的。在西方國家，納稅和民利是相對應(yīng)的，而我國歷史上缺乏民主法制的傳統(tǒng)，權(quán)力本位的影響長期存在，稅款的供給與需求之間的矛盾常常引發(fā)稅收征管中很多問題，通常是稅務(wù)機關(guān)在尊重和保護(hù)納稅人的合法權(quán)益方面以及納稅人規(guī)避納稅義務(wù)方面存在著很多的問題，因此，正確認(rèn)識征稅人和納稅人之間的關(guān)系對于構(gòu)建和諧的稅收征管制度、保障國家利益和個人利益的統(tǒng)一性具有重要的意義。
（二）稅務(wù)籌劃涵義解析
稅務(wù)籌劃又稱節(jié)稅（ Tax Planning 或 Tax Saving），是指納稅人在既定的稅法和稅制框架下，在實際納稅義務(wù)發(fā)生之前，通過設(shè)計或規(guī)劃自身經(jīng)營、交易及財務(wù)事項，使自身稅負(fù)得以減輕或延緩的一切行為的總稱。稅務(wù)籌劃是一項專業(yè)性很強的綜合性涉稅理財活動，涉及稅收、會計、財務(wù)、企業(yè)管理等多方面的知識技能。稅務(wù)籌劃充分順應(yīng)國家的政策導(dǎo)向，符合國家立法意圖，是國家倡導(dǎo)的企業(yè)行為，同避稅、偷逃稅有著本質(zhì)的不同。因為可達(dá)到降低稅負(fù)或延遲納稅，實現(xiàn)稅后利潤最大化，因此，進(jìn)行稅務(wù)籌劃對任何企業(yè)納稅理財都有重要意義，同時稅務(wù)籌劃理論和實踐的發(fā)展可以推進(jìn)國家稅收法律制度更趨完善。
稅務(wù)籌劃在西方國家得到法律界和政府當(dāng)局的認(rèn)同，從西方引進(jìn)我國，大約是在 20世紀(jì)90年代中葉。 近幾年，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及稅收環(huán)境的日漸改善，我國企業(yè)的稅務(wù)籌劃意識不斷提高，理論研究也不斷深化。雖然稅務(wù)籌劃符合國家立法精神，但是，稅務(wù)籌劃是一個綜合多方面知識技能的涉稅高級理財活動，如果操作失當(dāng)而不被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定將會受到嚴(yán)厲懲處。因此，在實際稅收征管中稅務(wù)籌劃是有風(fēng)險的，主要源于征納雙方有限理性的風(fēng)險。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，由于在現(xiàn)實生活中諸多不確定因素的存在，經(jīng)濟(jì)主體表現(xiàn)為有限理性。在稅務(wù)籌劃的過程中，征納雙方在行為理念、管理機制、知識結(jié)構(gòu)和水平方面存在著較大差異，以及二者信息不對稱等因素的影響，使得雙方難以協(xié)調(diào)各自行為并在實現(xiàn)自身利益最大化的過程中達(dá)成一致，從而導(dǎo)致稅務(wù)籌劃風(fēng)險，構(gòu)成籌劃風(fēng)險的因素主要包括：
1.納稅人的稅務(wù)籌劃成本。稅務(wù)籌劃具有收益性，作為高級理財活動，必須考慮成本效益原則，否則籌劃方案將很可能面臨“收不抵支”而失敗的風(fēng)險。稅務(wù)籌劃成本主要包括三類：一是直接成本，即納稅人為設(shè)計、實施籌劃方案而發(fā)生的人力、財力、物力的耗費；二是機會成本，即納稅人如果不實施某一項籌劃方案，而選擇其他方案所能獲得的最大收益；三是風(fēng)險成本，即稅收籌劃方案由于種種不確定因素失敗而使納稅人蒙受的經(jīng)濟(jì)損失及所須承擔(dān)的法律責(zé)任。
2.稅務(wù)機關(guān)對稅務(wù)籌劃方案的認(rèn)定。稅務(wù)籌劃具有合法性，然而，稅務(wù)籌劃方案實施結(jié)果如何、能否給納稅人帶來節(jié)稅收益，很大程度上取決于稅務(wù)機關(guān)對納稅人籌劃方案的認(rèn)定。如果稅務(wù)機關(guān)不認(rèn)定納稅人的方案，那么稅務(wù)機關(guān)會將該方案視為避稅或偷逃稅。這樣，納稅人不僅無法得到任何節(jié)稅收益，反而可能因行為違法而被面臨稅務(wù)機關(guān)處罰。
二、基于稅收征納主體關(guān)系的稅務(wù)籌劃博弈均衡分析
作為理性經(jīng)濟(jì)人，征稅主體和納稅主體在稅收利益上有著不同的價值取向，二者之間的信息不對稱主要表現(xiàn)在企業(yè)無法準(zhǔn)確預(yù)測稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的認(rèn)定態(tài)度，而稅務(wù)機關(guān)不可能完全掌握企業(yè)所有真實的納稅信息。從博弈論的角度來看，企業(yè)納稅主體與稅務(wù)機關(guān)成為非完全信息博弈下的雙方主體，在博弈的過程中，博弈雙方可以在遵守稅收法律制度這種協(xié)議的條件下實現(xiàn)一種理想狀態(tài)，即“納什均衡”。假定企業(yè)所處的環(huán)境是一個穩(wěn)定的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，博弈雙方是企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)。當(dāng)企業(yè)選擇開展稅務(wù)籌劃或不開展稅務(wù)籌劃，稅務(wù)機關(guān)具有進(jìn)行稅務(wù)稽查或不進(jìn)行稅務(wù)稽查兩個選擇。由于受稅收征管力度和資源的影響，稅務(wù)機關(guān)客觀上對企業(yè)開展稅務(wù)稽查存在不確定性，并且，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定企業(yè)的稅務(wù)籌劃合法與否也存在著不確定性，因此，引入概率進(jìn)行全面衡量。
（一）征納主體雙方博弈模型分析
1.博弈模型的建立：局中人（1）企業(yè)，局中人（2）稅務(wù)機關(guān)。
2.博弈雙方的策略：企業(yè)行動選擇為籌劃或不籌劃，稅務(wù)機關(guān)行動選擇為稅務(wù)稽查或不稽查。
3.模型變量的含義：企業(yè)開展稅務(wù)籌劃的直接成本為C1，機會成本為C2，企業(yè)稅務(wù)籌劃不被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定的風(fēng)險成本為C3，企業(yè)稅務(wù)籌劃的節(jié)稅收益為T；稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行稅務(wù)稽查的稽查成本為C，稅務(wù)機關(guān)開展稅務(wù)稽查的概率為P1，則不開展稅務(wù)稽查的概率為1-P1，稅務(wù)機關(guān)開展稅務(wù)稽查的情況下，對企業(yè)稅務(wù)籌劃認(rèn)定概率為P2，對企業(yè)稅務(wù)籌劃不認(rèn)定概率則為1-P2。
4.博弈模型的分析：
（1）企業(yè)選擇籌劃或不籌劃，稅務(wù)機關(guān)選擇稅務(wù)稽查或不稽查時的綜合期望收益如下：
①企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃的期望收益為：
EU1=（T-C1-C2）×（1-P1）+（T-C1-C2）×P1×P2 +（-C1-C2-C3）×P1×（1-P2）
②企業(yè)不選擇稅務(wù)籌劃的期望收益為：EU1=0
③稅務(wù)機關(guān)開展稅務(wù)稽查的期望收益為：EU2= -C×P2 +（T+C3-C）×（1-P2）
④稅務(wù)機關(guān)不開展稅務(wù)稽查的期望收益為：EU2=0
（2）當(dāng)企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃并且稅務(wù)機關(guān)開展稅務(wù)稽查時，令：EU1=EU2，得出企業(yè)稅務(wù)籌劃被認(rèn)定均衡概率P2=（T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3），則企業(yè)稅務(wù)籌劃不被認(rèn)定均衡概率1-P2=（T-C1-C2+C）/2（T+C3）。
可見，當(dāng)P2=（T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3），企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)雙方期望收益達(dá)到理想的均衡狀態(tài)，即EU1=EU2；當(dāng)P2> （T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3）時，企業(yè)稅務(wù)籌劃的期望收益大于稅務(wù)機關(guān)稅務(wù)稽查的期望收益即EU1>EU2，企業(yè)應(yīng)選擇稅務(wù)籌劃策略；當(dāng)P2< （T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3）時，企業(yè)稅務(wù)籌劃的期望收益小于稅務(wù)機關(guān)稅務(wù)稽查的期望收益即EU1
（二）征納主體雙方博弈模型結(jié)論
1.納稅企業(yè)稅務(wù)籌劃收益與稅務(wù)機關(guān)稽查成本呈反向關(guān)系。稅務(wù)稽查成本越高，稅務(wù)機關(guān)稽查的頻率、范圍和深度等都會受到削弱，這時企業(yè)稅務(wù)籌劃的被認(rèn)定的概率就會增大，稅務(wù)籌劃的期望收益隨之提高。
2.納稅企業(yè)稅務(wù)籌劃收益與不被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定的風(fēng)險成本呈反向關(guān)系。稅務(wù)機關(guān)不認(rèn)定企業(yè)稅務(wù)籌劃，處罰力度越大，意味著納稅企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃帶來的損失越有可能大于收益，這時納稅人就會傾向不選擇稅務(wù)籌劃。
從以上分析可以得出結(jié)論，即在征納主體雙方博弈模型基本假設(shè)下，當(dāng)企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃并且稅務(wù)機關(guān)開展稅務(wù)稽查時，博弈的關(guān)鍵點在于納稅企業(yè)的稅務(wù)籌劃能否被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定，這就關(guān)系到 “納什均衡” 理想狀態(tài)的前提條件也即博弈雙方能夠遵守稅收法律制度這種協(xié)議的條件。在這樣的前提下，征納雙方在稅務(wù)籌劃中才能達(dá)到博弈利益均衡，而稅收法律制度的完備是保證“雙贏”的根本條件。
三、我國稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀評價
西方國家稅收法律體系比較完善，征納雙方在納稅征稅的長期博弈實踐中，促進(jìn)了稅務(wù)籌劃在西方國家市場經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，同時又推動了稅收法律制度趨于完備。由于我國市場經(jīng)濟(jì)體制的建立時間短，1994年我國才建立起比較適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)需求的稅收制度，稅收法律體系處于不斷完善中，稅務(wù)籌劃起步較晚。一方面，作為納稅主體的企業(yè)出于自身利益考慮稅務(wù)籌劃意識日趨強烈，但由于納稅人整體稅務(wù)籌劃水平較低，稅務(wù)籌劃實踐處于初級階段；另一方面，作為征稅主體的稅務(wù)機關(guān)為確保國家稅收，稅務(wù)稽查日趨嚴(yán)謹(jǐn)，但由于稅務(wù)機關(guān)人員執(zhí)法觀念和專業(yè)素質(zhì)參差不齊，影響執(zhí)法的公正性，沖擊了我國稅務(wù)籌劃實踐的和諧性和統(tǒng)一性。
我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，國家稅制變動頻繁且復(fù)雜。在經(jīng)營能力和外部環(huán)境既定的情況下，政府稅收與企業(yè)可支配利益是一個相互消長的關(guān)系。而稅收法律體系是征納雙方博弈利益均衡的重要前提，稅務(wù)籌劃實踐能夠促進(jìn)稅收法律體系不斷完善，因此，推動當(dāng)前落后的稅務(wù)籌劃實踐向更高層次發(fā)展，不僅能夠使得征納雙方博弈取得共贏，而且有利于推動我國稅收法律制度的建設(shè)和市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
四、和諧稅收征納主體關(guān)系下的稅務(wù)籌劃發(fā)展路徑
（一）加強稅務(wù)籌劃意識，建立和諧的稅收征納關(guān)系
征納雙方正確認(rèn)識稅務(wù)籌劃，有利于構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系。稅務(wù)籌劃反映了國家的立法意圖，具有合法性和收益性，納稅人必須在保持稅務(wù)籌劃收益性的同時，兼顧合法性，以保證稅收籌劃的成功從而最大限度地降低籌劃風(fēng)險；稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法過程中對稅務(wù)籌劃的認(rèn)識需要上升國家宏觀調(diào)控的高度，以“為納稅人服務(wù)”的意識，主動參與到納稅人稅務(wù)籌劃的過程中，充分調(diào)動納稅人的主動性，積極性和創(chuàng)造性。這樣不僅有助于國家立法意圖的實現(xiàn)和政策的落實，有利于改革和完善稅收法律體系，充分發(fā)揮稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)的杠桿作用，優(yōu)化資源配置和理順收入分配。
（二）構(gòu)建稅務(wù)籌劃績效評估指標(biāo)體系，完善稅務(wù)籌劃制度
由于外部環(huán)境以及諸多不確定因素的存在，納稅人應(yīng)該建立微觀層面的稅務(wù)籌劃制度應(yīng)對稅務(wù)籌劃風(fēng)險，在稅務(wù)籌劃實踐中逐步構(gòu)建企業(yè)稅務(wù)籌劃績效評估指標(biāo)體系進(jìn)行稅務(wù)籌劃風(fēng)險管理；政府在稅務(wù)籌劃實踐中逐步完善稅收法律制度，鼓勵納稅人在政府宏觀層面稅務(wù)籌劃的框架下積極實施微觀層面稅收籌劃。我國政府大力推行“金稅工程”等金字電子政務(wù)工程，在這樣信息化的綜合平臺上，循序漸進(jìn)地建立稅務(wù)籌劃績效評估指標(biāo)體系數(shù)據(jù)庫，構(gòu)建稅務(wù)籌劃方案信息的全程溝通機制，通過現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)手段實現(xiàn)稅收籌劃信息充分共享，使得納稅企業(yè)稅務(wù)籌劃在稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管下糾偏查錯，保證籌劃方案的穩(wěn)步實施，實現(xiàn)征納雙方共贏局面。以此充分發(fā)揮社會監(jiān)督的職能作用，保障國家和納稅人個人利益在根本上的一致。
（三）培養(yǎng)稅務(wù)籌劃專業(yè)人才，提高稅務(wù)籌劃技術(shù)水平
稅務(wù)籌劃是一項專業(yè)性很強的綜合性涉稅理財活動，要求稅務(wù)籌劃人員應(yīng)具備扎實的理論功底和豐富的實踐經(jīng)驗，必須熟悉稅收政策、法規(guī)，對納稅人涉稅經(jīng)濟(jì)行為有充分了解，對稅務(wù)籌劃方案的運行效率和效果及其被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的程度有準(zhǔn)確的把握，才能保證籌劃的成功。因此，在全社會相關(guān)范圍內(nèi)包括稅收征納雙方廣泛開展稅收籌劃理論和實踐的研究，培養(yǎng)稅務(wù)籌劃專業(yè)人才，保證稅收籌劃的權(quán)威性和可靠性，對于稅務(wù)籌劃實踐中出現(xiàn)的問題應(yīng)該反復(fù)論證，及時反映在國家立法中，由此推動我國稅收法律制度建設(shè)和稅務(wù)籌劃水平發(fā)展。
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